Управлінський облік і аналіз витрат з організації виробництва та управління (на прикладі ВАТ "Електротехнологія")

Отже, перший обслуговуючий підрозділ, витрати якого розподілено, не повинен включати витрати іншого підрозділу, навіть якщо це йому вигідно. У зв'язку з цим перший обслуговуючий підрозділ, витрати якого розподілено, повинен якнайменше обслуговуватись іншими підрозділами. За такою самою ознакою визначають послідовність розподілу інших обслуговуючих підрозділів.

Метод взаємних послуг. Цей метод передбачає повний розподіл взаємних послуг між обслуговуючими підрозділами через додавання до витрат кожного підрозділу, що отримав послуги, та вирахування з витрат кожного підрозділу, що надає послуги, певної суми витрат.

Після цього витрати обслуговуючих підрозділів розподіляються між виробничими підрозділами так само, як і за методом прямого розподілу.

Після того, як визначено запільну суму накладних витрат кожного виробничого підрозділу, можна розрахувати ставку розподілу накладних витрат підрозділу між виробами або замовленнями.

Ця ставка може бути розрахована, виходячи з фактичних або бюджетних (планових) показників.

Розподіл накладних витрат на основі фактичних показників діяльності створює певні проблеми, особливо в сезонних та циклічних виробництвах. Річ у тому, що при зміні обсягу виробництва відповідно змінюється величина накладних витрат, що припадає на одиницю продукції. Це у свою чергу призводить до постійного коливання цін. Тому в зарубіжній практиці найчастіше застосовують заздалегідь визначену ставку розподілу накладних витрат.

Застосування такої ставки дає змогу визначити собівартість продукції відразу після її виготовлення (не чекаючи кінця місяця, коли буде підраховано загальну суму фактичних накладних витрат) та уникнути коливання собівартості одиниці продукції внаслідок коливання обсягів діяльності.

Існують два варіанти синтетичного обліку виробничих накладних витрат.

При першому варіанті застосовується один синтетичний рахунок «Виробничі накладні витрати», за дебетам якого збираються усі фактичні накладні витрати, а за кредитом відображається сума списаних і розподілених витрат.

При другому варіанті використовують два синтетичні рахунки: «Фактичні виробничі накладні витрати» та «Розподілені виробничі накладні витрати».

Внаслідок використання заздалегідь розрахованих ставок розподілу виникають недорозподілені або зайворозподілені накладні витрати.

Недорозподілені накладні витрати - це сума, на яку фактичні накладні витрати перевищують величину розподілених накладних витрат.

Недорозподілені накладні витрати становлять дебетовий залишок на рахунку «Виробничі накладні витрати».

Зайворозподілені накладні витрати - це сума, на яку розподілені накладні витрати перевищують їхню фактичну величину.

Вони складають кредитовий залишок на рахунку «Виробничі накладні витрати».

Якщо підприємство застосовує варіант 2 обліку виробничих накладних витрат, то їх залишок списується відповідно на рахунок «Зайворозподілені виробничі накладні витрати» або «Недорозподілені виробничі накладні витрати», де вони обліковуються впродовж року.

Наприкінці року, якщо сума недорозподілених або зайворозподілених накладних витрат невелика, то вона списується на собівартість реалізованої продукції.

Розглянемо систему калькулювання змінних витрат. Калькулювання змінних витрат - це метод калькулювання, що передбачає включення у собівартість продукції лише змінних виробничих витрат.

Отже, принципова відмінність системи калькулювання змінних витрат від системи калькулювання повних витрат полягає у підході до постійних виробничих накладних витрат.

В системі калькулювання повних витрат у собівартість продукції включаються всі виробничі витрати. Відповідно всі виробничі накладні витрати (як змінні, так і постійні) розподіляються між виробами і включаються у собівартість незавершеного виробництва та готової продукції.

В умовах використання системи калькулювання змінних витрат не тільки операційні витрати (на управління, збут тощо), а й постійні виробничі витрати розглядаються як витрати періоду і списуються за рахунок прибутку. В результаті у собівартість незавершеного виробництва і готової продукції включаються тільки змінні виробничі витрати.

Система калькулювання змінних витрат дозволяє визначити маржинальний дохід, який широко застосовується для аналізу прибутковості та прийняття управлінських рішень.

Маржинальний дохід - це різниця між доходом від реалізації продукції та змінними цитратами підприємства.

Маржинальний дохід = Продажі - Змінні витрати

Маржинальний доход відображає внесок сегмента (продукту, підрозділу тощо) у покриття постійних витрат та (формування прибутку) з урахуванням цього можна виразити цей показник так:

Маржинальний дохід = Постійні витрати + Прибуток

На відміну під традиційного звіту про прибуток, звіт, побудований на основі калькулювання змінних витрат, відображає маржинальний доход, або декілька показників маржинального доходу: виробничий, загальний тощо.

Система калькулювання змінних витрат надає інформацію, необхідну для прийняття поточних рішень щодо: оптимізації виробничої програми; ціноутворення; купувати чи виробляти комплектуючі вироби; розширення або скорочення виробництва певної продукції тощо.

Перевагою системи калькулювання змінних витрат є:

- звіти, складені на основі калькулювання змінних витрат, більшою мірою відповідають інтересам керівників підприємства, оскільки дозволяють приймати поточні рішення і здійснювати оцінку окремих сегментів діяльності (підрозділів, регіонів, категорій замовників тощо);

- спрощується калькулювання собівартості продукції, а оцінка запасів здійснюється відповідно до поточних витрат, що необхідні для виготовлення певних виробів;

- величина операційного прибутку перебуває у прямій залежності від обсягу реалізації.

Вадами системи калькулювання змінних витрат вважають:

- звітність підприємства, складена на основі калькулювання змінних витрат, не відповідає загальноприйнятим принципам підготовки фінансової звітності та вимогам податкової системи;

- для розподілу витрат на змінні та постійні потрібні додаткові розрахунки, які не завжди забезпечують, точний результат;

- для прийняття стратегічних рішень необхідна інформація про повні витрати підприємства, що потребує; додаткових витрат та розподіл постійних накладних витрат позасистемним шляхом.

Узагальнення досліджень практики використання систем калькулювання в різних країнах, свідчить, що компанії багатьох розвинутих країн ведуть облік на основі калькулювання повних витрат.

При цьому компанії, що використовують систему калькулювання змінних витрат, застосовують різний підхід до постійних виробничих витрат.

Останнім часом у розвинутих країнах світу спостерігається відхід від традиційних методів обліку та контролю виробничих витрат, пошук ефективніших засобів підвищення якості продукції та зниження її собівартості. Така тенденція зумовлена значними змінами в царині техніки, технології та організації виробництва, що сталися за два минулі десятиліття.

Розпиток техніки, впровадження гнучких технологій на основі комп'ютерів, призвели до зміни структури витрат, скорочення процесу виробництва продукції та її життєвого циклу.

У свою чергу посилення конкуренції на світовому ринку обмежує можливість зростання прибутку за рахунок підвищення цін.

На початку 80-х років економіка США та країн Західної Європії відчула сильний натиск з боку компаній Японії, а пізніше і Південної Кореї та інших країн Південно-Східної Азії, що розвивалися швидкими темпами.

Загроза зниження прибутку і втрати впливу на традиційних ринках збуту змусила керівництво багатьох компаній переглянути принципи управління витратами, щоб скоротити час виробництва, поліпшити якість продукції та знизити непродуктивні витрати.

При цьому з'ясувалося, що традиційні методи калькулювання мають певні вади, які обмежують їх застосування в сучасних умовах.

Наприклад, традиційне калькулювання змінних витрат передбачає, що всі постійні витрати є періодичними і повинні оплачуватись незалежно від методу їх розподілу.

Проте, як свідчить практика, не всі постійні витрати відшкодовуються за короткий проміжок часу, тому для довгострокового прогнозування прибутковості та прийняття стратегічних рішень доцільно використовувати повну собівартість продукції.

Необхідність усунення вказаних обмежень та посилення контролю за витратами на всіх стадіях життєвого циклу призвели до виникнення калькулювання на основі діяльності. Цей підхід був обгрунтований професорами Гарвардського університету Р. Купером та Р. Капланом. Він орієнтований на скорочення тривалості процесу виробництва.

На відміну від традиційної системи калькулювання, побудованої за принципом «продукція споживає ресурси», калькулювання на основі діяльності передбачає, що продукція споживає виробничі процеси (операції), а процеси споживають певні ресурси.

Такий підхід обумовлений тим, що технологічний час складає, найчастіше, не більше 15% процесу виробництва, а решту складають операції (транспортування, збереження, контроль тощо) які збільшують витрати, але не збільшують вартості виробу.

Для цього всі операції поділяються на чотири групи:

- операції на рівні одного виробу (свердлування, зварювання тощо);

- операції на рівні партії виробів (налагодження устаткування, транспортування виробів);

- операції на рівні певного виду продукції (збереження технічних умов виробництва цієї продукції);

- операції на рівні підприємства (управління, освітлення тощо).

Потім вивчається взаємозв'язок між певним видом витрат та їх фактором.

Накладні витрати, що мають спільний фактор витрат, об'єднуються в однорідні сукупності.

При цьому накладні витрати, які традиційно вважалися постійними, розглядаються як довгострокові постійні витрати, змінна величина яких пов'язана зі зміною відповідних факторів.

Тому накладні витрати розподіляють між виробами диференційовано, тобто для кожної сукупності витрат обирають відповідну базу (фактор) розподілу, а потім розраховують величину цих витрат на одиницю фактора.

Таким чином, калькулювання на основі діяльності - це метод калькулювання, що передбачає спершу групування накладних витрат за основними видами діяльності, а потім розподіл їх між видами продукції, виходячи з того, які види діяльності потрібні для виготовлення цієї продукції.

2.3 Облік загальновиробничих витрат. Облік адміністративних витрат. Облік витрат на збут

До складу загальновиробничих витрат включаються:

- витрати на управління виробництвом (оплата праці апарату управління цехами, дільницями тощо; відрахування на соціальні заходи; й медичне страхування апарату управління цехами, дільницями; витрати на оплату службових відряджень персоналу цехів, дільниць тощо);

- амортизація основних засобів загальновиробничого (цехового, дільничного, лінійного) призначення;

- амортизація нематеріальних активів загальновиробничого (цехового, дільничного, лінійного) призначення;

- витрати на утримання, ремонт, страхування, операційну оренду основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення;

- витрати на вдосконалення технології і організації виробництва (оплати праці та відрахування на соціальні заходи працівників, зайнятих удосконаленням технології і організації виробництва, покращенням якості продукції, підвищенням її надійності, довговічності, інших експлуатаційних характеристик у виробничому процесі; витрати матеріалів, покупних комплектуючих виробів і напівфабрикатів, оплата послуг сторонніх організацій тощо);

- витрати на опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення та інше утримання виробничих приміщень;

- витрати на обслуговування виробничого процесу (оплата праці загальновиробничого персоналу; відрахування на соціальні заходи; медичне страхування працівників та апарату управління виробництвом; витрати на здійснення технологічного контролю за виробничими процесами та якістю продукції, робіт, послуг);

- витрати на охорону праці, техніку безпеки і охорону навколишнього природного середовища;

- інші витрати (втрати від браку, оплата простоїв тощо).

Облік виробничих накладних витрат на організацію виробництва та управління цехами, дільницями, відділеннями, бригадами та іншими підрозділами основного й допоміжного виробництва, а також витрати на утримання та експлуатацію машин і устаткування ведеться на рахунку 91 «Загальновиробничі витрати».

По дебету рахунку 91 «Загальновиробничі витрати» відображається сума визнаних витрат, по кредиту - щомісячне, за відповідним розподілом, списання на рахунки 23 «Виробництво» та 90 «Собівартість реалізації».

Основні бухгалтерські проводки з обліку загальновиробничих витрат наведені в табл. 2.1

Таблиця 2.1 - Основні бухгалтерські проводки з обліку загальновиробничих витрат

№ оп.	Зміст господарської операції	Кореспондуючі рахунки
		Дебет	Кредит
1	Нарахований знос основних засобів та нематеріальних активів загальновиробничого призначення	91 «Загальновиробничі витрати»	13 «Знос необоротних активів»
2	Зписані виробничі запаси на витрати по обслуговуванню виробництва	91 «Загальновиробничі витрати»	20 Виробничі запаси»
3	Передані в експлуатацію МШП загальновиробничого призначення	91 «Загальновиробничі витрати»	22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети»
4	Оплачені готівкою загальновиробничі витрати	91 «Загальновиробничі витрати»	30 «Каса»
5	Оплачені загальновиробничі витрати з рахунку в банку	91 «Загальновиробничі витрати»	31 «Рахунки в банках»
6	Списана на загальновиробничі витрати сума раніше пред'явленої претензії, яка не підлягає задоволенню	91 «Загальновиробничі витрати»	37 «Розрахунки з різними дебіторами»
7	Списана на загальновиробничі витрати звітного періоду відповідна частина витрат майбутніх періодів	91 «Загальновиробничі витрати»	39 «Витрати майбутніх періодів»
8	Проведені відрахування на забезпечення виплат відпусток	91 «Загальновиробничі витрати»	47 «Забезпечення майбутніх витрат і платежів»
9	Акцептовані рахунки постачальників за послуги по обслуговуванню цехів основного та допоміжних виробництв (енергія, вода, газ, зв'язок тощо)	91 «Загальновиробничі витрати»	63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками»
10	Нарахована заробітна плата персоналу цеха та проведені відрахування на соціальні заходи від зарплати згідно з чинним законодавством	91 «Загальновиробничі витрати»	66 «Розрахунки з оплати праці» 65 «Розрахунки за страхуванням
11	Відображені витрати по обслуговуванню виробництва, що здійснюються дочірніми підприємствами та внутрішніми підрозділами, які мають окремі баланси	91 «Загальновиробничі витрати»	68 «Розрахунки за іншими операціями»
12	Списано суми витрат за елементами на загальновиробничі витрати (для підприємств, що застосовують рахунки класу 8)	91 «Загальновиробничі витрати»	80 Матеріальні витрати» 81 «Витрати на оплату праці» 82 «Відрахування на соціальні заходи» 83 «Амортизація» 84 «Інші операційні витрати»
13	Списана сума загальновиробничих витрат	23 «Виробництво»	91 «Загальновиробничі витрати»
14	Списана сума нерозподілених загальновиробничих витрат	90 «Собівартість реалізації»	91 «Загальновиробничі витрати»

Загальновиробничі витрати поділяються на постійні і змінні.

До змінних загальновиробничих витрат належать витрати на обслуговування і управління виробництвом (цехів, дільниць), що змінюються прямо (або майже прямо) пропорційно до зміни обсягу діяльності. Наприклад, витрати електроенергії для роботи обладнання, заробітна плата з відрахуваннями наладчиків обладнання, втрати від технічного неминучого браку. Змінні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об'єкт витрат з використанням бази розподілу (годин роботи, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо), виходячи з фактичної потужності звітного періоду.

До постійних загальновиробничих витрат відносяться витрати на обслуговування і управління виробництвом, що залишаються незмінними (або майже незмінними) або при зміні обсягу діяльності. Наприклад, знос обладнання і приміщень, заробітна плата майстра цеху тощо.

Постійні виробничі накладні витрати розподіляються на кожен об'єкт витрат з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо) при нормальній потужності. Нерозподілені постійні загальновиробничі витрати включаються до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) у періоді їх виникнення. Загальна сума розподілених та нерозподілених постійних загальновиробничих витрат не може перевищувати їх фактичну величину (див. Додаток А).

Перелік і склад змінних та постійних загальновиробничих витрат установлюється підприємством.

Загальновиробничі витрати включаються до собівартості продукції за статтями калькуляції: «Витрати на утримання та експлуатацію машин і обладнання», «Цехові витрати», «Втрати від браку», «Інші виробничі витрати». Розглянемо їх докладно.

Облік витрат на утримання та експлуатацію машин та обладнання. Витрати на утримання та експлуатацію обладнання - одна з калькуляційних статей основних витрат промислового виробництва. До них відносяться:

амортизація, витрати на утримання і поточний ремонт виробничого обладнання і внутрішньозаводського транспорту, погашення первісної вартості і витрати на ремонт малоцінних інструментів і виробничих пристосувань тощо.

За своїм техніко-економічним призначенням та змістом витрати на утримання та експлуатацію обладнання є основними, за способом включення до собівартості - непрямими, а за складом - комплексними.

Планування і облік витрат на утримання та експлуатацію машин і обладнання здійснюються за такими статтями типової номенклатури:

- знос виробничого обладнання, транспортних засобів та малоцінного інструменту (включаються амортизаційні відрахування за діючими нормами на виробниче обладнання, транспортні засоби та малоцінний інструмент);

- експлуатація обладнання (крім витрат на ремонт) (відноситься собівартість мастильних, обтиральних та інших допоміжних матеріалів по догляду за обладнанням; основна та додаткова зарплата та відрахування із заробітної плати мастильників, наладчиків, слюсарів та інших допоміжних працівників, що обслуговують обладнання, вартість палива та енергії, спожитих на приведення обладнання в рух тощо);

- поточний ремонт обладнання і транспортних засобів;

- внутрішньозаводське переміщення вантажів (включаються витрати на утримання та експлуатацію власних транспортних засобів цехів, вартість послуг допоміжних цехів та оплата послуг задіяного транспорту по переміщенню сировини, матеріалів, деталей, заготовок, інструменту зі складу в цехи, доставці готової продукції із цехів на склади зберігання тощо);

- знос малоцінних інструментів та пристосувань (відображаються суми зносу малоцінних та швидкозношуваних інструментів та пристосувань загального призначення, вартість їх заточки, ремонту тощо;

- інші витрати (відображаються інші витрати, пов'язані з утриманням та експлуатацією машин та обладнання та не враховані в попередніх статтях).

Розподіл витрат на утримання та експлуатацію обладнання

Порядок розподілу витрат на утримання та експлуатацію машин та обладнання залежить від особливостей окремих виробництв. В простих виробництвах (видобувній галузі, енергетиці тощо), де видобувається чи виробляється один вид продукції та залишки незавершеного виробництва незначні чи взагалі відсутні, ці витрати включаються до собівартості продукції повністю шляхом прямого списання.

У складних виробництвах, а передусім в машинобудуванні та металообробці, де виготовляється різноманітна продукція та залишки незавершеного виробництва великі і не завжди стабільні, витрати на утримання та експлуатацію машин і обладнання, розподіляються між незавершеним виробництвом та готовою продукцією, а також між окремими виробами. Здійснюється це наступними способами:

- розподіл пропорційно до годин роботи обладнання (метод використовується на підприємствах та виробництвах, де застосовується однорідне обладнання, облік роботи якого нескладний, наприклад, пропорційно веретено-годинам в прядильних виробництвах, верстата-годинам в ткацьких, машино-годинам в лісовій промисловості).

- розподіл пропорційно до кошторисних (нормативних) ставок, розрахованих на базі коефіцієнто-машино-годин на фактичний випуск продукції (цей метод рекомендовано Типовим положенням з планування обліку та калькулювання собівартості продукції на промислових підприємствах та повинен бути основним, особливо для підприємств машинобудування та металообробки, де виготовляється різноманітна складна продукція із застосуванням різних за складністю та рівнем витрат на утримання та експлуатацію обладнання);

- розподіл пропорційно до основної заробітної плати виробничих робітників без доплат за прогресивно-преміальними системами. Даний метод рекомендовано лише для цехів допоміжного виробництва, що випускають однорідну продукцію (роботи, послуги) з приблизно однаковим ступенем механізації її виробництва. Проте на практиці цей метод розповсюджено на багатьох підприємствах з огляду на його простоту;

- розподіл пропорційно до кількості випущеної продукції (чорна металургія, промисловість будівельних матеріалів тощо);

- розподіл пропорційно до витрат по переділах (хімічна промисловість).

Вибір найбільш обґрунтованої бази розподілу витрат на утримання та експлуатацію обладнання має важливе значення, оскільки від цього залежить точність обчислення собівартості окремих видів продукції. Якщо розподіляти ці витрати пропорційно до основної заробітної плати виробничих робітників, то на собівартість більш трудомістких виробів, витрати на оплату праці за які є вищими, буде віднесена більша сума витрат на утримання та експлуатацію обладнання. Фактично ж зазначені витрати завжди вище для тих видів продукції, виробництво яких краще механізовано та автоматизовано і за їх виготовлення нараховується менше заробітної плати.

Найбільш обґрунтованою базою розподілу витрат на утримання та експлуатацію обладнання є кошторисні (нормативні) ставки. Вони встановлюються для цехів на вироби (цехові комплекти напівфабрикатів), що виготовляються в кожному з них, на основі кількості годин роботи обладнання відповідних видів та величини витрат на його утримання та експлуатацію на одну машино-годину.

Розглянемо застосування різних баз розподілу витрат на утримання та експлуатацію обладнання.

Для розрахунку кошторисних (нормативних) ставок однорідне за технологічним призначенням та величиною витрат на утримання та експлуатацію обладнання об'єднується в групи ремонтної складності. В кожній групі вибирається найбільш характерна для даної групи одиниця обладнання, за якою розраховується нормативна величина витрат на утримання і експлуатацію за годину роботи.

Крім того, розраховується нормативна величина витрат на утримання робочих місць за одну годину немеханізованих (ручних) робіт по кожному їх йду - слюсарним, збірним тощо.

Нормативна величина витрат на утримання та експлуатацію обладнання по одній з його груп умовно береться за одиницю. По інших групах і немеханізованих роботах обчислюються коефіцієнти переведення, які використовуються для вимірювання загальних витрат часу роботи обладнання різних груп на виготовлення відповідних виробів (цехових комплексів напівфабрикатів). Необхідну за технологічним процесом кількість машино-годин роботи обладнання кожної групи множать на її коефіцієнт, добутки сумуються і визначається загальна кількість приведених машино-годин (коефіцієнто-машино-годин) роботи обладнання для виготовлення одного виробу (комплекту напівфабрикатів).

Потім виробнича програма цеху за номенклатурою продукції множиться на кількість коефіцієнто-машино-годин, необхідну для виготовлення одиниці кожного виробу (комплекту напівфабрикатів). Отриманий добуток сумується і підраховується загальна кількість коефіцієнто-машино-годин на всю виробничу програму цеху.

Для визначення собівартості однієї коефіцієнто-машино-години планова величина витрат на утримання та експлуатацію обладнання, згідно з кошторисом цеху, ділиться на загальну кількість коефіцієнто-машино-годин роботи обладнання, яка потрібна для виготовлення всієї продукції цеху (див. Додаток Б).

При значних змінах кількості коефіцієнто-машино-годин, необхідних для виготовлення окремих виробів, чи при змінах кошторису витрат на утримання та експлуатацію машин і обладнання до кошторисних ставок вносяться поправки.

Поряд з розрахунком кошторисних (нормативних) ставок на підставі коефіцієнто-машино-годин визначається нормативне відношення витрат по утриманню та експлуатації машин і обладнання до основної заробітної плати виробничих робітників по виробах (комплекту напівфабрикатів) у відсотках.

Нормативне співвідношення витрат на утримання та експлуатацію машин і обладнання в процентах до заробітної плати виробничих робітників використовується в основному для оцінки браку та незавершеного виробництва. Крім того, на підприємствах з великою номенклатурою продукції кошторисні (нормативні) ставки витрат на утримання та експлуатацію машин та обладнання звичайно встановлюються на основі коефіцієнто-машино-годин тільки на важливіші вироби чи вироби - типові представники, що характеризують продукцію відповідної групи. По решті виробів кошторисні ставки можуть бути розраховані спрощено, шляхом добутку суми основної заробітної плати виробничих працівників за нормами на нормативний відсоток витрат по утриманню та експлуатації машин і обладнання.

У виробництвах з однаковим ступенем механізації та автоматизації, де допускається розподіл витрат на утримання та експлуатацію обладнання пропорційно до основної заробітної плати виробничих робітників, спочатку визначається процентне співвідношення витрат до заробітної плати по цеху в цілому. Потім сума заробітної плати по кожному виробу множиться на процентне співвідношення та вираховуються витрати по утриманню та експлуатації обладнання за видами продукції.

Облік цехових витрат. До статті калькуляції «Цехові витрати» відносяться:

- витрати, пов'язані з управлінням виробництвом, а саме:

- на утримання працівників апарату управління структурних підрозділів;

- на оплату робіт (послуг) консультаційного та інформаційного характеру, по забезпеченню виробництва;

- витрати на службові відрядження в межах норм, передбачених законодавством;

- витрати на повне відновлення основних фондів і капітальний ремонт у вигляді амортизаційних відрахувань відповідно із методом, обраним підприємством;

- сума сплачених орендарем відсотків (нагороди) за користування, наданими в оперативну та фінансову оренду основними засобами;

витрати некапітального характеру, пов'язані з вдосконаленням технологій та організацією виробництва, покращанням якості продукції, підвищенням її надійності, довговічності та інших експлуатаційних якостей в ході виробничого процесу;

- витрати на обслуговування виробничого процесу:

- придбання сировини, матеріалів, палива, енергії, інструментів, обладнання та інших засобів та предметів праці;

- проведення поточного ремонту, технічний огляд і технічне обслуговування основних виробничих фондів, в тому числі взятих у тимчасове користування за договором оперативної оренди (лізингу), за виключенням їх реконструкції та модернізації;

- контроль за виробничими процесами та якістю продукції (робіт, послуг);

- забезпечення правил техніки безпеки праці, санітарно-гігієнічних та інших спеціальних вимог, передбачених правилами технічної експлуатації, нагляду та контролю за діяльністю виробництв, цехів у встановленому законодавством порядку;

- забезпечення робітників спеціальним одягом, взуттям, обмундируванням, одягом-формою, захисними пристроями та спеціальним харчуванням у випадках, передбачених законодавством;

- витрати на пожежну та сторожову охорону (включаючи оплату послуг сторонніх підприємств за пожежну та сторожову охорону);

- знос малоцінних та швидкозношуваних предметів;

- платежі по обов'язковому страхуванню майна цехів та громадської відповідальності, а також окремих категорій працівників, зайнятих у виробництві відповідних видів продукції (робіт, послуг), безпосередньо на роботах з підвищеною небезпекою для життя та здоров'я, передбачених законодавством;

- втрати внаслідок технічно неминучого браку, якщо вони не виділяються в окрему статтю, витрати на операції зі скляною тарою, недостачі матеріальних цінностей на виробництві в межах норм природних втрат.

По закінченню місяця цехові витрати повністю розподіляються по кожному цеху окремо, між товарною продукцією та незавершеним виробництвом, між виробами (групами виробів).

В залежності від особливостей відповідних виробництв застосовуються наступні методи розподілу загальновиробничих витрат:

- пропорційно до основної заробітної плати виробничих працівників (без прогресивпо-преміальних доплат) плюс витрати на утримання та експлуатацію машин та обладнання. Цей метод є найбільш оптимальним для підприємств з різним рівнем механізації і автоматизації, особливо для підприємств машинобудування і металообробки, адже дозволяє повністю врахувати трудомісткість виготовлення різних видів продукції, і ступінь механізації і автоматизації виробничого процесу,

- пропорційно до основної зарплати виробничих робітників (без прогресивно-преміальних доплат). Може застосовуватися в порядку виключення лише на підприємствах з однаковим рівнем механізації і автоматизації виробництва (швейні, взуттєві, шкіряні, консервні підприємства);

- пропорційно до суми основних витрат без врахування вартості сировини, матеріалів, напівфабрикатів (переробні підприємства);

- пропорційно до витрат по переділах (хімічна, нафтопереробна промисловість);

- пропорційно до кількості (маси) виготовленої або добутої продукції (металургія, виробництво будівельних матеріалів, гірничодобувна промисловість).

Цехові витрати відносяться на виконані роботи для потреб капітального будівництва, капітального ремонту, непромислових господарств та виробництва товарів народного споживання в тій частині, яка безпосередньо відноситься до цих робіт, для чого попередньо складаються кошторисні розрахунки з зазначенням частки цехових витрат. Сума, яка залишилась після списання частини цехових витрат на вищеназвані цілі, підлягає розподілу між виробами продукції.

Облік непродуктивних витрат. Одним з видів непродуктивних витрат є втрати від простоїв. Хоча ці втрати не є самостійною статтею калькуляції, а входять до складу загальновиробничих або адміністративних витрат, виділення методики їх обліку в самостійний розділ необхідне у зв'язку з особливостями їх оцінки та відшкодування.

Втрати від простоїв - це непродуктивні витрати сировини, матеріалів, палива, простоїв устаткування, нарахування заробітної плати і відрахувань, внаслідок незапланованих зупинок виробництва, аварій, стихійного лиха тощо.

Рис. 2.2 Класифікація простоїв

В залежності від причин виникнення простої поділяють на простої через внутрішні і зовнішні причини, а в залежності від тривалості: цілоденні і внутрішньо змінні.

У випадках простою виписується листок простою. При визначенні витрат від простоїв через зовнішні і внутрішні причини необхідно врахувати заробітну плату за час простою, нарахування на заробітну плату, вартість матеріальних ресурсів непродуктивно витрачених за час простою. При визначенні витрат від простою через зовнішні причини необхідно до заробітної плати і матеріалів додавати суму витрат на утримання та експлуатацію обладнанім. Із загальної суми втрат від простоїв вираховуються суми, утримані з постачальників у вигляді відшкодувань витрат. Витрати через внутрішні причини відносяться до цехових витрат.

Для контролю і аналізу втрат від простоїв та використання інформації для управління на підприємстві розробляється інструкція про виявлення, документальне оформлення, визначення суми втрат в розрізі місць їх виникнення, причин і винуватців. Такі дані відображаються в листку про простій і групуються за тиждень, декаду для забезпечення інформаційного зацікавлені відділи і служби.

Облік втрат від браку. Браком у виробництві вважають вироби, напівфабрикати, деталі, вузли тощо, а також роботи, що не відповідають за своєю якістю встановленим стандартам або технічним умовам і не можуть бути використані за своїм прямим призначенням або можуть бути використані тільки після проведення додаткових робіт по їх виправленню.

За характером дефектів у виробах брак поділяють на такий, що можна виправити - виправний і невиправний (кінцевий).

Виправним браком вважають вироби, напівфабрикати, деталі, вузли і роботи, які після виправлення мажуть бути використані за прямим призначенням і виправлення яких є технічно можливим та економічно доцільним.

Невиправним браком вважаються вироби, напівфабрикати, деталі і роботи, які не можуть бути використані за прямим призначенням і виправлення яких технічно неможливо і економічно недоцільно.

За місцями виявлення брак поділяють на внутрішній і зовнішній.

Внутрішній брак - це брак, виявлений підприємством до відправлення виготовленої продукції покупцю.

Зовнішній брак - це брак, виявлений у споживача в процесі збирання, монтажу або при експлуатації виробу.

Показники браку у виробництві - такі, що характеризують кількість, вартість або питому вагу виробів (напівфабрикатів, деталей і т.д.), що виготовляються з відхиленням від вимог державних стандартів, креслень, технічних умов або зразків-еталонів.

Відносними показниками браку у виробництві служать процент браку і процент втрат від браку. При виготовленні однойменної продукції процент браку встановлюється як відношення кількості забракованого продукту до кількості придатного продукту, а іноді і до кількості сировини, запущеної у виробництво (наприклад, брак в процентах до завалки у ливарних цехах) або виходячи з грошового вираження браку і придатної продукції. При виготовленні неоднорідної продукції процент браку встановлюється виходячи з грошового вираження браку та придатної продукції - як відношення остаточного браку за повною оцінкою і витрат, необхідних на доробку і переробку виправного браку, до собівартості валової продукції. При визначенні проценту втрат від браку з повної оцінки остаточного браку виключають суми, утримані з винуватців браку та суми, на які брак може бути оцінено як сировину для подальшого використання; величина, що залишилась, з додаванням витрат на доробку і переробку виправного браку виражається в процентах до собівартості валової продукції.

де СЗП - собівартість забракованої продукції;

ВВД - витрати на виправлення дефектів;

ВУ - вартість утилю

Всі види браку підлягають обліку та аналізу. В ході аналізу господарської діяльності підприємств брак відноситься до виробничих втрат і обчислюється в натуральному та грошовому виразі. Натуральне обчислення браку в штуках, тонах, метрах тощо необхідно для технічного аналізу (тобто для визначення питомої ваги браку у випуску продукції за її конкретними найменуваннями) з метою виявлення найбільш несприятливих по браку виробів і проведення необхідних заходів щодо його попередження.

Для успішної боротьби з браком необхідно регулярно проводити технічний аналіз причин і виявляти винуватців браку. Для цього застосовується «Класифікатор браку», що містить систематизований перелік можливих видів причин і винуватців браку на підприємстві чи в даній галузі виробництва. Види браку - це конкретні недоліки обробки і відступи (зовнішні або внутрішні) від встановлених вимог до якості матеріалів чи виробів. Під причиною браку розуміють виробничі умови, що викликали брак (несумлінне відношення до роботи, порушення технологічного процесу, невиправність обладнання, дефекти вихідного матеріалу, помилки в кресленнях і технологічній карті тощо). Винуватцем браку вважають конкретну особу (робітника, наладчика, майстра, технолога, конструктора, начальника цеху тощо), з вини якого допущено брак.

Види, причини, винуватці браку позначаються в «Класифікаторі браку» умовними шифрами, за допомогою яких робляться відповідні записи в первинних документах (повідомленнях чи актах) про брак, які є підставою для систематичного обліку та аналізу браку.

Процент браку характеризує культуру роботи підприємства і досконалість його технології. Нестійкі і неавтоматизовані технологічні процеси викликають підвищений брак. В машинобудуванні найбільш високий процент браку виникає в ливарних цехах, наприклад, в автотракторній промисловості питома вага браку складає 40-45 %. Класифікатори ливарного браку передбачають до 100 видів і причин, тоді як по всіх інших технологічних процесах машинобудування, включаючи обробку тиском та різанням, їх не більше 60. З метою боротьби з браком проводиться низка заходів, щодо його попередження. На підприємствах, що виготовляють серійну продукцію, необхідно пильно спостерігати за ходом технологічного процесу, регулярно розбирати причини браку і вживати заходів, спрямованих на їх усунення. Велике значення для попередження браку мають постійне дотримання технологічної дисципліни, утримання обладнання і технологічного оснащення у виправному стані, правильна організація праці, підвищення кваліфікації робітників, розвиток громадських форм і удосконалення методів технічного контролю.

Втрати від браку складаються з:

1) собівартості внутрішнього і зовнішнього кінцевого браку;

витрат на гарантійний ремонт в обсязі, що перевищує норму витрат на утримання гарантійних майстерень;

витрат на виправлення браку з відрахуванням забракованої продукції за ціною її можливого використання; сум, фактично стягнених з винуватця браку, та сум, визнаних постачальником або присуджених постачальнику арбітражем за поставку недоброякісних матеріалів або напівфабрикатів, в результаті чого виник брак.

Методи оцінки в бухгалтерському обліку забракованої продукції залежить від ступеня її придатності та місця виникнення браку.

Собівартість внутрішнього остаточного браку складається з прямих витрат, включаючи частину витрат на утримання і експлуатацію обладнання, і з згальновиробничих витрат. Оцінка забракованої продукції виходячи з нормативних (планових) витрат не суперечить нормам П(С)БО 9 «Запаси».

Собівартість внутрішнього виправного браку складається з витрат матеріалів і заробітної плати з відрахуванням на соціальні заходи на виправлення забракованої продукції з додаванням відповідної частки загальновиробничих витрат. Облік витрат від браку ведеться на рахунку 24 «Брак у виробництві». Новим Планом рахунків не передбачено кореспонденцію з кредиту рахунка 91 «Загальновиробничі витрати» в дебет рахунка 24 «Брак у виробництві». Проте, для достовірного обліку витрат на виправлення браку і недопущення перекручення собівартості одиниці продукції частку загальновиробничих витрат має бути віднесено на собівартість внутрішнього виправного браку.

Втрати від браку (за вирахуванням відшкодованих сум) щомісяця відносяться на собівартість тих видів продукції, щодо яких виявлено брак. Аналітичний облік ведеться за видами браку, виробами, об'єктами витрат.

На рахунках бухгалтерського обліку підприємства такі операції відображаються наступним чином (табл. 2.2):



Таблиця 2.2 - Основні бухгалтерські проведення втрат від браку

№ оп.	Зміст господарської операції	Кореспондуючі рахунки
		Дебет	Кредит
1	Відображену фактичну собівартість внутрішнього остаточного браку	24	231
2	Відображена вартість забракованої продукції за чистою вартістю реалізації	209	24
3	Утримано суму втрат від браку із заробітної платні винуватців.	661	24
4	Списано втрати від браку на собівартість продукції	231	24

В комплексних виробництвах одночасно з основною продукцією може виготовлятися група продукції, яка має значну відносну ціну реалізації тобто супутня продукція, а також продукція, що має незначну ціну реалізації або побічна продукція (рис. 2.3).

Рис. 2.3. Процес виготовлення основної продукції, що спільно виготовляється, та супутньої продукції

Виходячи зі своїх можливостей і впливу зовнішніх факторів, керівництво підприємства з комплексним виробництвом повинно самостійно поділити другорядну продукцію на три види в залежності від частки продукту у виручці від реалізації всіх кінцевих продуктів:

- супутня продукція, частка якої в загальній виручці більше двадцяти відсотків;

- побічна продукція, частка якої в загальній виручці менше двадцяти відсотків;

- відходи, які вигідніше здати в утиль, викинути, віддати, ніж збирати і переробляти з причини їх малоцінності, відсутності необхідного обладнання, незначної кількості, віддаленості покупця тощо.

В комплексному виробництві сировина сприймається як єдине ціле до окремого моменту - точки розподілу. При цьому відходи рекомендується вираховувати з загальних витрат за ціною можливого використання, а ті витрати, що залишилися, розподілити між супутньою (побічною) продукцією пропорційно до бази розподілу: ринкової ціни кінцевої продукції, натуральних показників, фізичних чи хімічних властивостей, енергетичного потенціалу тощо. Іноді вся продукція розділяється одночасно, а іноді в різні проміжки часу. До досягнення точки поділу не можна віднести витрати на окремі вироби. Після точки поділу складові продукти можуть бути реалізовані або піддані подальшій переробці.

Вважається, що вигідно розширювати виробництво до тих пір, поки додаткова виручка перевищує додаткові грошові витрати і додаткові альтернативні витрати. Але можна вирішити проблему розподілу комплексних витрат і розширення виробництва за допомогою нормальної рентабельності.

Нормальний (бажаний) прибуток - це мінімальний розмір прибутку, що компенсує підприємцю витрачені ним грошові кошти, час, зусилля в ступені, необхідному щоб утримати його від бажання зайнятися альтернативним видом діяльності. З цього випливає поняття «нормальної рентабельності»:

Рівень нормальної рентабельності залежить від двох факторів: середньогалузевого рівня рентабельності та затрат внутрішніх сил на виробництво і встановлюється керівництвом для свого підприємства самостійно. Іншими словами, керівництво обирає такий рівень рентабельності, нижче якого не має сенсу займатися даним видом діяльності.

Поняття та склад адміністративних витрат.

Адміністративними є витрати, пов'язані з обслуговуванням виробництва і управлінням ним в масштабі всього підприємства.

До адміністративних витрат відносяться наступні загальногосподарські витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством:

- загальні та корпоративні витрати (організаційні витрати, витрати на проведення річних зборів, представницькі витрати тощо);

- витрати на службові відрядження і утримання апарату управління підприємства та іншого загальногосподарського персоналу;

- витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів загальногосподарського використання (оренда, податки, страхування майна, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення, охорона);

- винагороди за професійні послуги (юридичні, аудиторські, з оцінки майна тощо);

- витрати на зв'язок (поштові, телеграфні, телефонні, по телексу, факсу тощо);

- амортизація нематеріальних активів загальногосподарського призначення;

- витрати на врегулювання суперечок у судових органах;

- податки, збори та інші передбачені законодавством обов'язкові платежі (крім податків, зборів та обов'язкових платежів, що включаються до виробничої собівартості продукції, робіт, послуг);

- плата за розрахунково-касове обслуговування та інші послуги банків;

- інші витрати загальногосподарського призначення.

Облік адміністративних витрат ведеться на рахунку 92 «Адміністративні витрати».

По дебету рахунку 92 «Адміністративні втрати» відображається сума визнаних адміністративних витрат, по кредиту - списання на рахунок 79 «Фінансові результати». Основні бухгалтерські проводки з обліку адміністративних витрат наведені в табл. 2.3.

Таблиця 2.3 - Основні бухгалтерські проводки з обліку адміністративних витрат

№	Зміст господарської операції	Кореспондуючі рахунки
		Дебет	Кредит
1	2	3	4
І	Нарахований знос основних засобів та нематеріальних активів загальногосподарського призначення	92 «Адміністративні витрати»	13 «Знос необоротних активів»
2	Списано запасні частини на загальногосподарські потреби	92 «Адміністративні витрати»	207 «Запасні частини»
3	Передані в експлуатацію МШП загальногосподарського призначення	92 «Адміністративні витрати»	22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети»
4	Віднесена до адміністративних витрат вартість товарів, що використані для загальногосподарських потреб	92 «Адміністративні витрати»	28 «Товари»
5	Оплачені готівкою загальногосподарські витрати	92 «Адміністративні витрати»	301 «Каса в національній валюті»
6	Перерахована благодійна допомога. Розрахунково-касове обслуговування та інші послуги банку	92 «Адміністративні витрати»	311 «Поточні рахунки в національній валюті»
7	Списана на загальногосподарські витрати сума незадоволеної претензії	92 «Адміністративні витрати»	374 «Розрахунки за претензіями»
8	Відображено витрати на службові відрядження управлінського персоналу	92 «Адміністративні витрати»	372 «Розрахунки з підзвітними особами»
9	Списана на загальногосподарські витрати звітного періоду відповідна частина витрат майбутніх періодів	92 «Адміністративні витрати»	39 «Витрати майбутніх періодів»
10	Проведені відрахування на забезпечення виплат відпусток	92 «Адміністративні витрати»	47 «Забезпечення майбутніх витрат і платежів»
11	Одержано позику на загальногосподарські потреби	92 «Адміністративні витрати»	60 «Короткострокові позики»
12	Отримано юридичні послуги, послуги по оцінці майна	92 «Адміністративні витрати»	631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками»
13	Нараховані фінансові санкції за результатами перевірки податковими органами	92 «Адміністративні витрати»	64 «Розрахунки за податками й платежами»
14	Нарахована заробітна плата адміністративному апарату та проведені відрахування на соціальні заходи від зарплати згідно з чинним законодавством	92 Адміністративні витрати»	66 «Розрахунки з оплати праці»; 65 «Розрахунки за страхуванням
15	Нараховано орендну плату, комунальні послуги, ремонт, здійснений сторонніми організаціями, послуги зв'язку, охорони, аудиторські, юридичні, консультаційні послуги	92 «Адміністративні витрати»	685 «Розрахунки з іншими кредиторами»
16	Списано суми витрат за елементами на адміністративні витрати (для підприємств, що застосовують рахунки класу 8)	92 «Адміністративні витрати»	80 «Матеріальні витрати»; 81 «Витрати на оплату праці»; 82 «Відрахування на соціальні заходи»; 83 «Амортизація»; 84 «Інші операційні витрати»
17	Списані адміністративні витрати на фінансові результати	791 «Результат основної діяльності»	92 «Адміністративні витрати»

Поняття та склад витрат на збут. Витрати на збут включають наступні витрати пов'язані з реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг):

- витрати пакувальних матеріалів для затарювання готової продукції на складах готової продукції;

- витрати на ремонт тари;

- оплата праці і комісійні винагороди продавцям, торговим агентам, працівникам підрозділу, що забезпечують збут;

- витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг);

- витрати на відрядження працівників, зайнятих збутом;

- витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів, пов'язаних зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг (операційна оренда, страхування, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, охорона);

- витрати на транспортування, перевалку і страхування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов'язані з транспортуванням продукції (товарів) відповідно до умов договору (базису) поставки;

- витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування;

- інші витрати, пов'язані зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг.

Облік витрат, пов'язаних зі збутом (реалізацією, продажем) продукції, товарів, робіт і послуг ведеться на рахунку 93 «Витрати на збут» Основні бухгалтерські проводки з обліку витрат на збут наведені в табл. 2.4.

По дебету рахунку відображається сума визнаних витрат на збут (витрати пакувальних матеріалів, транспортування продукції, товарів за умовами договору, витрати на маркетинг та рекламу, витрати на оплату праці й комісійні продавцям, торговим агентам, працівникам відділу збуту, амортизація, ремонт та утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів, що використовуються для забезпечення збуту продукції, товарів, робіт і послуг), по кредиту - списання на рахунок 79 «Фінансові результати».

Аналітичний облік витрат на збут ведеться у відомостях в розрізі статей витрат. При організації обліку за центрами витрат відповідні відомості отримують в розрізі складів і служб, пов'язаних зі збутом готової продукції.

Таблиця 2.4 - Основні бухгалтерські проводки з обліку витрат на збут:

№ оп.	Зміст господарської операції	Кореспондуючі рахунки
		Дебет	Кредит
1	Розрахунок бухгалтерії. Нараховано амортизацію торгівельного обладнання	93 «Витрати на збут»	13 «Знос необоротних активів»
2	Накладна-вимога Списано пакувальні матеріали	93 «Витрати на збут»	20 «Виробничі запаси»
3	Накладна-вимога Передані в експлуатацію МШП для потреб по збуту	93 «Витрати на збут»	22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети»
4	Накладна Включена у витрати на збут вартість готової продукції, що використана для потреб по реалізації	93 «Витрати на збут»	26 «Готова продукція»
5	ВКО Оплачені готівкою витрати на збут	93 «Витрати на збут»	301 «Каса в національній валюті»
6	Авансовий звіт Відображено витрати на службові відрядження працівників збуту	93 «Витрати на збут»	372 «Розрахунки з підзвітними особами»
7	Розрахунок бухгалтерії Списана на витрати на збут звітного періоду відповідна частина витрат майбутніх періодів	93 «Витрати на збут»	39 «Витрати майбутніх періодів»
8	Довідка бухгалтерії Якщо продукцію було реалізовано з гарантією, створюється резерв для покриття витрат з можливого майбутнього гарантійного ремонту	93 «Витрати на збут»	473 «Забезпечення гарантійних зобов'язань»
9	Одержано короткострокову позику на витрати пов'язані зі збутом продукції	93 «Витрати на збут»	60 «Короткострокові позики»
10	Рахунок Отримано маркетингові послуги	93 «Витрати на збут»	631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками»
11	Розрахунково-платіжна відомість Нарахована заробітна плата продавцям та проведені відрахування на соціальні заходи від зарплати згідно з чинним законодавством	93 «Витрати на збут»	66 «Розрахунки з оплати праці» 65 «Розрахунки за страхуванням
12	Рахунок Акцептований рахунок рекламного агентства за рекламу продукції, призначеної для реалізації; прийняті до оплати платіжні документи різних підприємств за послуги, надані при реалізації продукції	93 «Витрати на збут»	685 «Розрахунки з іншими кредиторами»
13	Довідка бухгалтерії Списано суми витрат за елементами на витрати на збут (для підприємств, що застосовують рахунки класу 8)	93 «Витрати на збут»	80 «Матеріальні витрати»; 81 «Витрати на оплату праці»; 82 «Відрахування на соціальні заходи»; 83 «Амортизація» 84 «Інші операційні витрати»
14	Списані витрати на збут на фінансові результати	791 «Результат основної діяльності»	93 Витрати на збут»

2.4 Особливості визначення витрат в податковому законодавстві