Ведение и регулирование бухгалтерского учета

- Дт 20 «Основное производство», Дт 25 «Общепроизводственные расходы», Дт 26 «Общехозяйственные расходы», Дт 44 «Расходы на продажу» в корреспонденции с кредитом счета 71 - отражена оплата подотчетными лицами расходов, связанных с производством продукции, их продажей, продажей товаров и управлением производством и организацией в целом.

Сумма денежного аванса, выдаваемого на командировочные расходы, производится в соответствии со сметой. Направление работника в командировку производится руководителем организации и оформляется приказом. Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются локальным актом организации (Положение о командировках…, коллективный договор и т.д.). В случае направления в служебную командировку работодатель в соответствии со статьей 168 ТК РФ обязан возместить работнику:

- расходы на проезд;

- расходы по найму жилого помещения;

- расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя (телеграфные, представительские и т.д.);

- расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные).

Расходы по проезду к месту командировки и обратно возмещаются командированному работнику в размере стоимости проезда воздушным, железнодорожным, водным и автомобильным транспортом общего пользования, включая страховые платежи по обязательному страхованию пассажиров на транспорте, оплату услуг по предварительной продаже проездных билетов, провоз багажа. Документами, подтверждающими расходы по проезду, являются билеты на соответствующий вид транспорта.

Фактическое время пребывания в месте командировки определяется на основании отметок в командировочном удостоверении о дне прибытия в место командировки и дне выбытия. Днем выезда в командировку считается день отправления транспортного средства из места постоянной работы, а днем приезда - день прибытия транспортного средства в место постоянной работы.

По возвращении из командировки работник в течение трех дней обязан представить руководителю для утверждения авансовый отчет с приложением командировочного удостоверения и документов, подтверждающих достоверность произведенных расходов. После утверждения отчета руководителем он передается в бухгалтерию для отражения в бухгалтерском учете использованных сумм.

Возврат остатка неиспользованных сумм в кассу отражают в учете следующей записью: Дт 50 «Касса» Кт 71 «Расчеты с подотчетными лицами».

Не возвращенные подотчетными лицами суммы авансов могут быть удержаны из заработной платы, то оформляется следующая проводка: Дт 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» в корреспонденции с кредитом счета 71.

Подотчетные суммы, не возвращенные работниками в установленные сроки, должны отражаться в учете следующей записью: Дт 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» Кт 71. В дальнейшем эти суммы списывают со счета 94 в корреспонденции со счетом 70.

Сальдо по дебету счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами» показывает сумму денежных средств, находящихся в подотчете у работников организации; кредитовое сальдо по счету 71 отражает задолженность организации-работодателя перед подотчетными лицами по произведенным ими расходам в оплату материально-производственных запасов, товаров, работ, услуг.

4.Бухгалтерский учет расчетов организации с бюджетом по налогам и сборам ведется на счете 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Общие правила налогообложения по всем налогам, а также санкций за их неправильное применение или неприменение установлены Налоговым кодексом Российской Федерации.

В соответствии с налоговым законодательством (ст.ст.1, 2 НК РФ) налоговая система состоит из совокупности следующих налогов и сборов:

федеральных налогов и сборов;

региональных налогов и сборов;

местных налогов и сборов.

Аналитический учет по счету 68 "Расчеты по налогам и сборам" ведется по видам налогов.

Рассмотрим порядок бухгалтерского учета отдельных видов налогов и сборов.

В бухгалтерском учете по НДС делаются следующие записи.

По операциям, связанным с продажей товаров, продукции, работ и услуг, а также прочего имущества:

Д-т сч. 90 К-т сч. 68 - на сумму НДС, причитающуюся к уплате в бюджет, от стоимости выручки от продажи товаров, продукции, работ и услуг;

Д-т сч. 91 К-т сч. 68 - на сумму НДС, причитающуюся к уплате в бюджет, от стоимости выручки от продажи основных средств, нематериальных и прочих активов, а также от их безвозмездной передачи.

При определении для целей налогообложения выручки от продаж товаров, продукции, работ и услуг, а также иного имущества по оплате обязательства по НДС перед бюджетом учитываются в следующем порядке:

а) Д-т сч. 90, 91 К-т сч. 76 - отражена задолженность по НДС от стоимости проданной продукции, товаров и передаваемого имущества в неоплаченной их части;

б) Д-т сч. 76 К-т сч. 68 - отражена задолженность бюджету по НДС по поступлении денежных средств в оплату отгруженных объектов сделки.

По прочим операциям:

Д-т сч. 62 К-т сч. 68 - начислен НДС от суммы авансов полученных;

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - уменьшена сумма НДС, подлежащая перечислению в бюджет, на суммы, уплаченные ранее по материальным ценностям, работам и услугам;

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - уменьшен налог, подлежащий перечислению, на суммы НДС, уплаченные на таможне по материальным ценностям, полученным по импорту;

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - уменьшен налог, подлежащий перечислению, на суммы НДС по материальным ценностям, в оплату которых передан вексель по индоссаменту;

Д-т сч. 68 К-т сч. 62 - восстановлена сумма аванса по продаже продукции, работ и услуг в счет полученного аванса;

Д-т сч. 91 К-т сч. 19 - списан НДС, уплаченный по лимитированным расходам (подготовка кадров, командировочные расходы, реклама), отнесенным на себестоимость продукции (работ, услуг), сверх установленного лимита.

Организации являются плательщиками акцизов с производимых и продаваемых ими отдельных видов товаров согласно их перечню, установленному законодательством. Порядок исчисления и уплаты акцизов регламентируется налоговым законодательством. При этом делаются следующие бухгалтерские записи:

а) Д-т сч. 90 К-т сч. 68 - на сумму акцизов по товарам, проданным на сторону

или

Д-т сч. 90 К-т сч. 76 - на сумму акцизов по товарам, проданным на сторону, в части неоплаченной выручки при ее определении для целей налогообложения по оплате;

б) Д-т сч. 20 К-т сч. 68 - на сумму акцизов по товарам, использованным в собственном производстве;

в) Д-т сч. 68 К-т сч. 51, 52 - перечислена задолженность в бюджет

или

Д-т сч. 97 К-т сч. 51 - перечислена сумма акцизов в бюджет авансом;

Д-т сч. 68 К-т сч. 97 - списан аванс по продаже подакцизных товаров;

г) Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - отражены акцизы, уплаченные по подакцизным товарам, использованным в качестве сырья для производства других подакцизных товаров;

д) Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - зачет акцизов по мере списания на производство подакцизных товаров.

При начислении налога по месту выдачи заработной платы работникам (одновременно с начислением оплаты труда) в организации делается запись в учете по дебету счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". По перечислении налога в учете счет 68 дебетуется в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

При исчислении налога на операции с ценными бумагами делаются следующие бухгалтерские записи:

а) Д-т сч. 04 К-т сч. 68 - начислен налог в инвестиционных фондах и страховых компаниях при первоначальной эмиссии ценных бумаг;

б) Д-т сч. 26 К-т сч. 68 - начислен налог в инвестиционных фондах и страховых компаниях при увеличении размеров уставного капитала;

в) Д-т сч. 91 К-т сч. 68 - начислен налог в организациях других организационно - правовых форм;

г) Д-т сч. 68 К-т сч. 51 - перечислен налог в бюджет.

Платежи за пользование природными ресурсами и за выбросы и сбросы загрязняющих веществ

Делаются следующие бухгалтерские записи:

а) Д-т сч. 08 К-т сч. 68 - начислен налог по работам капитального характера;

б) Д-т сч. 20, 23 и др. К-т сч. 68 - начислен налог в пределах лимитов по обычным видам и предметам деятельности организации;

в) Д-т сч. 91 К-т сч. 68 - начислен налог сверх лимитов;

г) Д-т сч. 68 К-т сч. 51 - перечислены платежи в бюджет.

Налог на имущество

Делаются следующие бухгалтерские записи:

а) Д-т сч. 91 К-т сч. 68 - начислен налог по расчету на отчетную дату;

б) Д-т сч. 68 К-т сч. 51 - перечислен налог в бюджет.

Налог на рекламу

Делаются следующие бухгалтерские записи:

Д-т сч. 91 К-т сч. 68 - начислен налог;

Д-т сч. 68 К-т сч. 51 - перечислен налог в бюджет.

Понятие дебиторской и кредиторской задолженности. Дебиторская задолженность - вид активов, характеризующих: 1) сумму долгов, причитающихся организации от юридических и физических лиц в результате хозяйственных взаимоотношений с ними; 2) счета, причитающиеся к получению в связи с поставками в кредит или оплатой в рассрочку. Наиболее распространенный вид дебиторской задолженности - задолженность покупателей и заказчиков за отпущенные им товары, материалы, услуги, выполненные и не оплаченные в срок работы; превышение задолженности по ссудам, выданным организацией своим работникам, над кредитами, полученными для этих целей. Дебиторская задолженность отвлекает средства из оборота организации, ухудшает ее финансовое положение. Своевременное взыскание дебиторской задолженности - важнейшая задача бухгалтерии организации. По истечении сроков исковой давности она подлежит списанию в убыток в составе внереализационных расходов.

Кредиторская задолженность - вид обязательств, характеризующих: 1) сумму долгов, причитающихся к уплате организацией в пользу других юридических и физических лиц в результате хозяйственных взаимоотношений с ними; 2) счета, причитающиеся к получению в связи с поставками в кредит или оплатой в рассрочку. Наиболее распространенный вид кредиторской задолженности - задолженность поставщикам и подрядчикам за поставленные ими товары, материалы, услуги, выполненные и не оплаченные в срок работы. Кредиторская задолженность отвлекает средства из оборота организации, ухудшает ее финансовое положение. Своевременное погашение кредиторской задолженности - важнейшая задача бухгалтерии организации. По истечении сроков исковой давности кредиторская задолженность подлежит списанию на финансовые результаты в составе внереализационных доходов.

Учет уступки права требования и расчетов по посредническим операциям. Согласно ст.ст.128, 132 ГК РФ имущественные права требования являются составной частью имущества организации, в связи с чем порядок ведения бухгалтерского учета уступки права требования идентичен порядку отражения в учете операций с имуществом организации.

Для первоначального кредитора уступка права требования дебиторской задолженности будет квалифицироваться как действие, связанное с отчуждением имущества. Если организация утрачивает право требования долга (согласно заключенному договору), соответствующая дебиторская задолженность подлежит погашению с использованием для отражения в бухгалтерском учете этой хозяйственной операции счета 91 "Прочие доходы и расходы" (Письмо Минфина России от 16.03.1998 N 04-07-04). Записи в бухгалтерском учете, связанные с отчуждением дебиторской задолженности по договору цессии, будут иметь следующий вид:

Д-т 51, 50, 60, 76 К-т 91 - реализован актив (дебиторская задолженность) по договору цессии;

Д-т 91 К-т 76, 60 - списана величина дебиторской задолженности;

Д-т 91 К-т 20 - списаны затраты, связанные с выбытием этого вида актива.

Операция по уступке права требования влечет у первоначального кредитора ряд налоговых последствий.

Налоговой учетной политикой цедента может быть установлен момент возникновения обязанности по уплате НДС.

В целях исчисления налога на прибыль организациям с незначительным показателем выручки предоставляется право использовать порядок определения доходов и расходов кассовым методом. В ст.273 НК РФ определен критерий максимального значения выручки как среднего показателя, рассчитанного от общего дохода от реализации за четыре предыдущих квартала, не превышающего 1 млн. руб. в квартал без НДС.

Если показатель выручки позволяет организации - цеденту воспользоваться правом определять дату получения дохода кассовым методом в соответствии со ст.273 НК РФ, то доход следует считать признанным в день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом.

В день передачи права требования дебиторской задолженности долг покупателя считается погашенным, а товары (работы, услуги) поставщика оплачены (п.14 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.11.1997 N 22 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль"). Таким образом, предприятия, использующие кассовый метод определения доходов, признают день заключения договора цессии моментом оплаты товаров (работ, услуг).

Понятие суммовых разниц и их отражение в учете. Согласно пункту 2 ст.273 Налогового Кодекса датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) кассу. Понятие "доход" раскрыто в п.1 ст.248 НК РФ. К доходам в целях гл.25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационные доходы. Под доходом от реализации понимается выручка от реализации товаров (работ, услуг), определяемая исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), или имущественные права, с учетом положений ст.ст.271, 273 НК РФ. Понятие "реализация товаров (работ, услуг)" дано в ст.39 НК РФ. Ссылка на ст.273 НК РФ объясняется тем, что термин "выручка от реализации товаров (работ, услуг)" может иметь при определенных обстоятельствах иное значение. Из содержания ст.273 НК РФ можно сделать вывод, что определение дохода зависит от поступления средств, поступления иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав и не ставится в зависимость от фактической реализации товаров (работ, услуг) в соответствии со ст.39 НК РФ. Таким образом, при кассовом методе в качестве дохода можно расценивать любые поступления (денежные, имущества, имущественных прав) независимо от того, произошла фактическая реализация товаров (работы, услуг) или нет.

Расходами при кассовом методе признаются затраты после их фактической оплаты.

Если организация не отвечает критериям, установленным ст.273 НК РФ, или определяет учетную политику порядка признания доходов по методу начисления, она руководствуется нормами ст.271 НК РФ. В этом случае датой получения дохода в целях исчисления налога на прибыль будет считаться день реализации товаров (работ, услуг), определяемой в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ. Причем согласно п.3 ст.271 НК РФ получение дохода не зависит от фактического получения средств в оплату реализованных товаров (работ, услуг).

Довольно часто организация - кредитор продает дебиторскую задолженность за сумму меньшую, чем сумма уступаемого требования. В таком случае нужно иметь в виду следующее.

Согласно п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организаций" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, и п.11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организаций" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, доходы и расходы, связанные с выбытием активов организации, в частности имущественных прав (дебиторской задолженности), относятся к операционным доходам и расходам. Финансовый результат от таких операций списывается на счет 99 "Прибыли и убытки". Таким образом, в целях бухгалтерского учета величина выручки за отгруженные товары (работы, услуги), отраженная на счете 90 "Продажи", изменению не подлежит.

В целях исчисления НДС НК РФ также не предусмотрено уменьшение стоимости реализованных товаров на величину возможного убытка от продажи дебиторской задолженности (п.1 ст.155, ст.154 НК РФ). В аналогичном порядке в п.31 Инструкции N 59 указывается, что при расчете налога на пользователей автомобильных дорог принимается размер выручки от реализации товаров (работ, услуг) исходя из договорных отношений и первичных документов, оформленных с покупателем товаров (работ, услуг), и не зависит от договорной стоимости уступаемого права (требования).

Иным образом обстоит дело при определении объекта обложения налогом на прибыль.

У организаций, применяющих кассовый метод, доход от реализации в целях исчисления налога на прибыль будет определяться размером погашенной дебиторской задолженности. Убыток от продажи дебиторской задолженности будет относиться к внереализационным расходам (п.20 ст.265 НК РФ).

Для организаций, осуществляющих исчисление доходов по методу начисления, процесс определения налоговой базы по налогу на прибыль при уступке права требования имеет свои особенности.

Статьей 279 НК РФ предусматриваются два возможных варианта учета убытка, образовавшегося вследствие осуществления расчетов за реализованные товары (работы, услуги) посредством цессии:

1) договор цессии заключен до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа.

В таком случае отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком в целях налогообложения в пределах, не превышающих альтернативных расходов на уплату процентов. При этом величина альтернативных расходов должна быть рассчитана исходя из суммы процентов, которые могли бы быть уплачены по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты прекращения права требования. Вместе с тем при определении предельного размера процентов в целях гл.25 НК РФ применяются правила ст.269 НК РФ.

Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива или произведенной оплаты, выраженных в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленных по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива или кредиторской задолженности, исчисленных по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки или расхода в бухгалтерском учете.

Бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации - в рублях.

Бухгалтерский учет по валютным счетам организации и операциям в иностранной валюте ведется в рублях на основании пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату совершения операции.

Согласно п.3.9 Инструкции "О порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности", утвержденной Приказом Минфина России от 12 ноября 1996 г. N 97, положительные суммовые разницы, возникающие при осуществлении расчетов в соответствии с заключенными договорами в рублях в сумме, определяемой по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единицах, относятся к статье "Прочие внереализационные доходы", а отрицательные суммовые разницы - к статье "Прочие внереализационные расходы".

Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности предприятий и организаций и Инструкцией по его применению для учета доходов и расходов от внереализационных операций предназначен счет 91.

Таким образом, полученные предприятием суммовые разницы отражаются на счете 91.

Исключение составляют суммовые разницы, возникающие у организаций при оприходовании имущества в счет вкладов в уставный (складочный) капитал организации, оцененного в учредительных документах в иностранной валюте: такие разницы отражаются по счету 75 "Расчеты с учредителями" и относятся на счет 83 "Добавочный капитал".

Чаще всего суммовые разницы возникают при осуществлении расчетов по заключенным контрактам в рублях в сумме, определяемой по официальному курсу соответствующей валюты, то есть при осуществлении расчетов с контрагентами по платежным документам, выраженным в денежных единицах, отличных от российского рубля.

Это вызвано тем, что предприятия заключают договоры и выставляют счета или счета - фактуры для оплаты в денежных единицах, отличных от валюты Российской Федерации.

При оплате счетов или счетов - фактур датой совершения операции является дата выставления документа. На эту дату происходит акцепт указанных затрат в рублях по курсу Центробанка РФ, действующему на эту дату.

В том случае, если оплата производится ранее или позднее даты выставления платежного документа, в бухгалтерском учете в связи с разницей курсов иностранной валюты относительно рубля, определенных на дату возникновения обязательств по оплате таких услуг и датой совершения оплаты таких услуг, должны возникать суммовые разницы.

При определении суммовой разницы следует обратить внимание на следующий момент. Согласно "Комментариям к Гражданскому кодексу Российской Федерации (часть первая)" под редакцией О.Н. Садикова "из абзаца 5 статьи 316 вытекает, что при осуществлении расчетов за переданные товары, выполненные работы и оказанные услуги через банки местом исполнения служит место нахождения банка, зачисляющего деньги. На практике это означает, что при определении суммовой разницы в качестве даты фактической оплаты может быть принята дата фактического зачисления денежных средств на счет поставщика.

В качестве внереализационных доходов и расходов суммовые разницы подлежат включению в налогооблагаемую прибыль предприятия. Так, согласно Письму Госналогслужбы России от 24 марта 1997 г. N ПВ-6-13/226 "О налогообложении суммовых разниц":

"При осуществлении расчетов в соответствии с заключенными контрактами в рублях в сумме, определяемой по официальному курсу соответствующей валюты (долларах США), возникают суммовые разницы, которые влияют на финансовый результат хозяйственной деятельности (прибыли или убытки), включаются в состав внереализационных доходов и внереализационных расходов и должны приниматься в расчет при формировании налогооблагаемой прибыли".

При этом применяется следующий порядок:

- положительные суммовые разницы включаются в налогооблагаемую прибыль предприятия и подлежат обложению налогом на прибыль;

- отрицательные суммовые разницы не уменьшают налогооблагаемую прибыль: согласно п.4.13 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" (Приложение N 11 к Инструкции Госналогслужбы России от 10 августа 1995 г. N 37) прибыль для целей налогообложения увеличивается на суммы отрицательных суммовых разниц.

Помимо налога на прибыль, суммовые разницы также являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость. Так, согласно п.1 ст.4 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" в облагаемый оборот по НДС включаются любые получаемые предприятием денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров, работ и услуг.

Суммовые разницы, возникающие у продавца при оплате покупателем товаров (работ, услуг) в российских рублях, исчисленные исходя из условных единиц в соответствии с заключенным договором (при условии, что продавец применяет учетную политику "по оплате"), включаются в налогооблагаемую базу и подлежат обложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

Учет расчетов с использованием векселей. Бухгалтерский учет ценных бумаг, в том числе векселей (кроме случая, когда поставщику выдан вексель непосредственного должника, рассмотренного в разд.1), регулируется ПБУ 19/02.

Векселя принимаются к учету в сумме фактических затрат на их приобретение. Вексель может быть приобретен непосредственно у векселедателя или на вторичном рынке, включая передачу покупателем в качестве средства платежа за реализованные товары (работы, услуги).

Фактическими затратами на приобретение векселя являются:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;

- вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям;

- иные расходы, непосредственно связанные с приобретением векселей.

Если для приобретения векселей использовались заемные средства, то проценты за пользование этими средствами учитываются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, и ПБУ 15/01, то есть в составе операционных расходов (счет 91). Исключение составляет ситуация, предусмотренная п.15 ПБУ 15/01, согласно которой в случае, если средства полученных займов и кредитов используются для предварительной оплаты материально - производственных запасов и других ценностей, работ, услуг, проценты по ним относятся на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой. В связи с этим, если оплата в виде аванса (предоплаты) за приобретаемые векселя осуществляется за счет заемных средств, то проценты за пользование этими заемными средствами, начисленные до принятия векселей к учету, включаются в их стоимость. После принятия векселей к учету проценты за пользование заемными средствами включаются в состав операционных расходов.

Операции, связанные с приобретением векселей, отражаются в бухгалтерском учете следующими записями:

Д-т 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-2 "Долговые ценные бумаги", К-т 51 "Расчетные счета", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Векселя могут быть дисконтными и процентными. Кроме того, организация может приобретать любой вексель по цене выше (ниже) номинальной стоимости.

Согласно п.22 ПБУ 19/02 для долговых ценных бумаг, не имеющих рыночной котировки, разрешается равномерно относить разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока обращения по мере причитающегося по ним дохода на операционные доходы (расходы). Данная норма является элементом учетной политики.

Однако к векселям она неприменима, так как по ним не выплачиваются промежуточные доходы. Проценты по векселю начисляются только в момент его предъявления к оплате. В связи с этим в бухгалтерском учете доходы (расходы) отражаются при выбытии векселя.

В соответствии со ст.ст.250, 271 и 328 НК РФ проценты по векселям признаются доходом на конец соответствующего отчетного периода независимо от даты выплаты дохода векселедателем.

Согласно п.3 ст.43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида. Исходя из вышеприведенной формулировки, дисконт, приравненный к процентам, может быть только у первого векселедержателя. У всех последующих векселедержателей может возникать разница между номинальной стоимостью и суммой фактических затрат на приобретение векселя.

Согласно п.1 ст.328 НК РФ на конец соответствующего отчетного периода сумма дохода по векселям определяется в соответствии с условиями не только их выпуска, но и передачи (продажи).

Таким образом, в течение времени владения векселем векселедержатель равномерно начисляет доход независимо от того, каким образом этот вексель был приобретен (у векселедателя с оплатой денежными средствами, на вторичном рынке с оплатой денежными средствами, в качестве средства платежа за реализованный товар и т.д.).

Глава 7. Учет капитала организации

7.1 Учет собственного капитала

Согласно п.66 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (ред. от 24.03.2000), в составе собственного капитала организации учитываются:

- уставный (складочный) капитал;

- добавочный капитал;

- резервный капитал;

- нераспределенная прибыль;

- прочие резервы.

Каждая составная часть собственного капитала выступает независимым объектом учета.

Согласно п.67 Положения о ведении бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации в бухгалтерском балансе отражается величина уставного (складочного) капитала, зарегистрированная в учредительных документах как совокупность вкладов (долей, акций, паевых взносов) учредителей (участников) организации.

Уставный (складочный) капитал и фактическая задолженность учредителей (участников) по вкладам (взносам) в уставный (складочный) капитал отражаются в бухгалтерском балансе раздельно.

Государственные и муниципальные унитарные предприятия вместо уставного (складочного) капитала учитывают уставный фонд.

Уставный капитал учреждаемого акционерного общества представляет собой сумму номинальной стоимости акций этого общества, распределенных между его акционерами.

Минимальный размер уставного капитала вновь учреждаемого ЗАО должен составлять 100 базовых сумм, то есть 10 000 руб. на дату регистрации ОАО - 1000 базовых сумм - 100 000 руб.

Уставный капитал общества с ограниченной ответственностью (ООО) представляет собой сумму номинальной стоимости долей, распределенных между участниками общества. Минимальный размер уставного капитала вновь учреждаемого ООО должен составлять 100 базовых сумм на дату регистрации - 10 000 руб.

Величина уставного капитала должна быть указана в учредительных документах общества - уставе и учредительном договоре (п.2 ст.52 ГК РФ).

Учредители (участники) организации могут принять решение об увеличении уставного капитала. Увеличение уставного капитала организации в бухгалтерском учете отражается только после внесения изменений в учредительные документы и их регистрации в установленном порядке.

Уставный капитал может быть увеличен за счет:

- средств акционеров (участников), в частности, в результате дополнительной эмиссии акций в акционерном обществе;

- средств добавочного капитала;

- нераспределенной прибыли общества;

- конвертации облигаций в акции общества.

Решение об увеличении уставного капитала может быть принято советом директоров только единогласно, причем имеется в виду единогласие всех членов совета (кроме выбывших), а не только принимавших участие в заседании.

Федеральным законом N 120-ФЗ предусмотрено, что, если уставный капитал увеличивается за счет имущества общества (добавочного капитала, нераспределенной прибыли и др.), то сумма, на которую увеличивается уставный капитал, не должна превышать разницы между стоимостью чистых активов и суммой уставного и резервного капиталов, то есть должно соблюдаться следующее правило:

ЧА > = УК + РК,

где ЧА - стоимость чистых активов общества; УК - уставный капитал; РК - резервный капитал.

Внесение в устав акционерного общества изменений и их государственная регистрация осуществляются после регистрации отчета об итогах выпуска ценных бумаг, размещаемых путем конвертации. Отчет об итогах выпуска регистрируется после завершения конвертации.

Уменьшение уставного капитала может быть проведено:

- по решению акционеров (участников);

- в соответствии с законом.

Решение об уменьшении уставного капитала общества путем уменьшения номинальной стоимости акций или путем приобретения части акций в целях сокращения их общего количества и о внесении соответствующих изменений в устав общества принимается общим собранием акционеров (п.2 ст.29).

Для обобщения информации о состоянии и движении уставного капитала (складочного капитала, уставного фонда) организации предназначен синтетический пассивный счет 80 «Уставный капитал».

Сальдо по счету 80 "Уставный капитал" должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах организации. Записи по счету 80 "Уставный капитал" производятся при формировании уставного капитала, а также в случаях увеличения и уменьшения капитала лишь после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации.

После государственной регистрации организации ее уставный капитал в сумме вкладов учредителей (участников), предусмотренных учредительными документами, отражается по кредиту счета 80 "Уставный капитал" в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями". Фактическое поступление вкладов учредителей проводится по кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями" в корреспонденции со счетами по учету денежных средств и других ценностей.

Аналитический учет по счету 80 "Уставный капитал" организуется таким образом, чтобы обеспечивать формирование информации по учредителям организации, стадиям формирования капитала и видам акций.

Счет 80 также применяется для обобщения информации о состоянии и движении вкладов в общее имущество по договору простого товарищества. В этом случае счет 80 именуется "Вклады товарищей".

Имущество, внесенное товарищами в простое товарищество в счет их вкладов, приходуется по дебету счетов учета имущества (51 "Расчетные счета", 01 "Основные средства", 41 "Товары" и др.) и кредиту счета 80 "Вклады товарищей". При возврате имущества товарищам при прекращении договора простого товарищества в бухгалтерском учете производятся обратные записи.

Если вклад учредителя в уставный капитал по учредительным документам выражен в иностранной валюте, то сумма вклада подлежит отражению на счете 80 в рублях по курсу Банка России на дату приобретения статуса юридического лица. Задолженность учредителя не подлежит переоценке на даты составления отчетности (п.14 ПБУ 3/2000), а сумма вклада в иностранной валюте, поступившая на расчетный счет, не подлежит обязательной продаже (п.4 Инструкции Банка России от 29.06.1992 N 7 "О порядке обязательной продажи предприятиями, объединениями, организациями части валютной выручки через уполномоченные банки и проведения операций на внутреннем валютном рынке Российской Федерации" (в ред. от 18.06.1999)).

Под курсовой разницей, связанной с формированием уставного капитала организации, признается разница между рублевой оценкой задолженности учредителя по вкладу в уставный капитал организации, оцененному в иностранной валюте, исчисленной по курсу Банка России на дату поступления суммы вкладов, и рублевой оценкой этого вклада в учредительных документах. Положительная курсовая разница, связанная с формированием уставного капитала, относится на добавочный капитал организации, а отрицательная курсовая разница списывается на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

В бухгалтерском учете производятся записи:

Дебет 75-1, Кредит 83 - отражена положительная курсовая разница при формировании уставного капитала организации,

Дебет 91-2, Кредит 75-1 - отражена отрицательная курсовая разница, связанная с формированием уставного капитала АО.

Аналитический учет по счету 80 "Вклады товарищей" ведется по каждому договору простого товарищества и каждому участнику договора.

В целях полного отражения информации о состоянии и движении уставного капитала к счету 80 рекомендуется открыть следующие субсчета:

80-1 "Капитал объявленный" - для отражения номинальной стоимости акций, предназначенных к размещению;

80-2 "Капитал подписной" - для учета акций, по которым проведена подписка;

80-3 "Капитал оплаченный" - для отражения стоимости реализованных акций;

80-4 "Капитал изъятый" - для учета акций, изъятых из обращения (выкупленных у акционеров).

Все виды расчетов с учредителями по вкладам в уставный капитал организации, по выплате доходов учитывают на счете 75 «Расчеты с учредителями». При создании организации на установленную сумму вклада учредителей в уставный капитал дебетуется счет 75 в корреспонденции со счетом 80 «Уставный капитал».

К счету 75 могут быть открыты субсчета:

-75.1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал;

- 75.2 «Расчеты по выплате доходов».

Правила отражения расчетов с учредителями в бухгалтерском учете в целом одинаковы для всех предприятий. Однако сам порядок такого распределения различен в зависимости от их организационно - правовой формы.

Например, прибыль полного товарищества (товарищества на вере) распределяется между его участниками пропорционально их долям в складочном капитале, если иное не предусмотрено учредительным договором или иным соглашением участников (ст.ст.74, 82 ГК РФ).

Прибыль производственного кооператива распределяется между его членами в соответствии с их трудовым участием, если иной порядок не предусмотрен законом и уставом кооператива (ст.109 ГК РФ).

Для унитарных (государственных и муниципальных) предприятий решение о распределении их доходов и порядок такого распределения определяется собственником имущества, то есть соответствующими государственными или муниципальными органами (ст.ст.295, 297 ГК РФ).

Общества (ООО или АО) вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества. При этом решение об определении той части прибыли общества, которая подлежит распределению между участниками общества, принимается общим собранием участников (акционеров) общества.

В обществах с ограниченной ответственностью часть прибыли, предназначенная для выплаты доходов его участникам, распределяется пропорционально их долям в уставном капитале общества. Однако уставом общества может быть предусмотрен иной порядок ее распределения (разд.4 ГК РФ, ст.28 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (с последующими изменениями)).

В акционерных обществах доходы учредителям выплачиваются в виде дивидендов по размещенным акциям. Дивиденды выплачиваются из чистой прибыли общества за текущий год. По привилегированным акциям определенных типов они могут выплачиваться за счет специально предназначенных для этого фондов общества. Дивиденды выплачиваются деньгами, а в случаях, предусмотренных уставом общества - иным имуществом (разд.6 ГК РФ, ст.42 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (с последующими изменениями)).

Начисление доходов от участия в уставном капитале предприятия отражается в учете по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", субсчета "Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года", "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет" и др. и кредиту счета 75, субсчет "Расчеты по выплате доходов" (План счетов (Инструкция по применению Плана счетов)).

Согласно действующему законодательству такого рода доходы (дивиденды) подлежат налогообложению у источника выплаты этих доходов.

Ответственность за удержание и перечисление в бюджет данного налога несет предприятие, производящее выплату этого дохода или дивидендов (налоговый агент) (ст.24 Налогового кодекса РФ).

Начисленные суммы налога отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 75, субсчет "Расчеты по выплате доходов" и кредиту счета 68 "Расчеты с бюджетом" (соответствующий субсчет). Следует учесть, что доходы (дивиденды), полученные учредителями - физическими лицами (как резидентами, так и нерезидентами), включаются в их совокупный годовой доход с целью обложения подоходным налогом с физических лиц.

В том случае, если производится начисление доходов работникам предприятия, входящим в число его учредителей, все расчеты производятся через счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (План счетов (Инструкция по применению Плана счетов)). При этом величина полученного дохода также включается в их совокупный годовой доход для целей обложения согласно вышеуказанным законодательным и нормативным документам.

Помимо уставного капитала в состав собственного капитала включаются резервный и добавочный капитал, прибыль и целевое финансирование.

Размер резервного капитала определяется уставом организации. Резервный капитал в соответствии с действующим законодательством обязаны создавать акционерные общества и совместные предприятия. В акционерных обществах он не может составлять менее 15% уставного капитала, в совместных предприятиях должен составлять не менее 25% уставного капитала.

Средства резервного капитала акционерного общества предназначены для покрытия его убытков, а также для погашения облигаций общества и выкупа акций общества в случае отсутствия других средств. Резервный капитал не может быть использован для других целей.

Отчисления в резервный капитал акционерных обществ и совместных предприятий производится за счет уменьшения налогооблагаемой прибыли. При этом сумма отчислений в резервный капитал и другие аналогичные фонды не может превышать 50% налогооблагаемой прибыли организации.

Резервный капитал других организаций создается за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации. В этом случае использование резервного капитала действующим законодательством не ограничивается. Предприятия вправе использовать резервный капитал не только на покрытие убытков от хозяйственной деятельности, но и на покрытие различных непредвиденных расходов, на выплату доходов по облигациям и дивидендов по акциям; вправе направить на увеличение уставного капитала.

Для обобщения информации о состоянии и движении резервного капитала предназначен пассивный синтетический счет 82.

Отчисления в резервный капитал из прибыли отражаются по кредиту счета 82 "Резервный капитал" в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Использование средств резервного капитала учитывается по дебету счета 82 "Резервный капитал" в корреспонденции со счетами: 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - в части сумм резервного фонда, направляемых на покрытие убытка организации за отчетный год; 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" - в части сумм, направляемых на погашение облигаций акционерного общества.

Под добавочным капиталом организации обычно понимают часть ее собственного капитала, которая выделена в качестве объекта бухгалтерского учета и показывает общую собственность всех участников предприятия, а также является самостоятельным показателем отчетности.

Согласно п.68 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации сумма дооценки основных средств, объектов капитального строительства и других материальных объектов, имущества организации со сроком полезного использования свыше 12 месяцев, проводимой в установленном порядке, сумма, полученная сверх номинальной стоимости размещенных акций (эмиссионный доход акционерного общества), и другие аналогичные суммы учитываются как добавочный капитал и отражаются в бухгалтерском балансе отдельно.

Для обобщения информации о добавочном капитале организации предназначен пассивный счет 83 «Добавочный капитал».

По кредиту счета 83 "Добавочный капитал" отражаются:

прирост стоимости внеоборотных активов, выявляемый по результатам переоценки их, - в корреспонденции со счетами учета активов, по которым определился прирост стоимости;

сумма разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученной в процессе формирования уставного капитала акционерного общества (при учреждении общества, при последующем увеличении уставного капитала) за счет продажи акций по цене, превышающей номинальную стоимость, - в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями".

Планом счетов бухгалтерского учета открытие субсчетов к счету 83 "Добавочный капитал" не предусматривается, однако в зависимости от существа операций к нему могут быть открыты следующие субсчета:

1. "Переоценка основных средств",

2. "Эмиссионный доход" и др.

Добавочный капитал организации может формироваться за счет:

- суммы дооценки объектов основных средств при проведении их переоценки;

- суммы разниц, образовавшихся в результате превышения суммы начисленной амортизации на дату переоценки основных средств над суммой амортизации основных средств, полученной путем индексации или прямого пересчета;

- суммы эмиссионного дохода, полученного от превышения номинальной стоимости над рыночной стоимостью размещенных акций, за вычетом издержек, связанных с продажей этих акций;

- суммы курсовых разниц в случае погашения задолженности по взносам в уставный капитал, выраженной в иностранной валюте;

- суммы целевого финансирования, направленной некоммерческой организацией на финансирование капитальных расходов;

- возврата лизингодателю имущества с полностью погашенной стоимостью (п.7 Приказа Минфина России от 17.02.1997 N 15 (ред. от 23.01.2001) "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга").

Суммы, отнесенные в кредит счета 83, как правило, не списываются, однако в некоторых случаях снижение величины добавочного капитала возможно, например:

- в связи с уменьшением первоначальной стоимости объектов основных средств на дату переоценки до восстановительной стоимости;

- на сумму разницы, образовавшейся от превышения суммы амортизации основных средств, которая получена путем пересчета в установленном порядке, над суммой амортизации, учтенной на дату переоценки основных средств;

- при продаже, безвозмездной передаче, ликвидации при авариях, стихийных бедствиях, чрезвычайных ситуациях и при списании основных средств вследствие морального или физического износа в части переоценки;

- в результате направления сумм добавочного капитала на увеличение уставного капитала.

В Плане счетов из перечня направлений использования добавочного капитала исключено направление средств на погашение убытка - как выявленного по результатам деятельности организации за отчетный год, так и образовавшегося в результате безвозмездной передачи активов организации другим лицам и организациям, но предусмотрена возможность распределения сумм добавочного капитала между учредителями организации.

Учет формирования добавочного капитала в результате прироста учетной стоимости основных средств регулируется ПБУ 6/01.

Аналитический учет по счету 83 "Добавочный капитал" организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по источникам образования и направлениям использования средств.

7.2 Учет заемного капитала

Понятие кредитов и займов, их отличительные особенности.

Кредит - это система экономических отношений, возникающих при передаче имущества в денежной или натуральной форме от одних организаций или лиц другим на условиях последующего возврата денежных средств или оплаты стоимости переданного имущества и, как правило, с уплатой процентов за временное пользование переданным имуществом.

Различают банковский кредит и коммерческий кредит (займы). Банковский кредит - это выданные банком организациям и физическим лицам денежные средства на определенный срок и определенные цели, на возвратной основе и обычно с уплатой процентов. Банк имеет специальное разрешение (лицензию) на проведение банковских операций. Коммерческий кредит (заем) предоставляется одними организациями другим, обычно в виде отсрочки уплаты денежных средств за проданные товары. Предметом договора займа помимо денег могут быть вещи.

В отличие от банков, коммерческие организации не могут предоставлять заем из чужих денежных средств, временно находящихся у заимодавца. Кроме того, организации, не располагающие банковской лицензией, не могут заниматься кредитной деятельностью систематически. Критерии систематичности законодательством не оговорены, и решение этого вопроса зависит от контролирующего органа или арбитражного суда.

Порядок выдачи и погашения кредитов определяется законодательством и составляемыми на его основе кредитными договорами. В договорах указывают объекты кредитования, условия и порядок предоставления кредита, сроки его погашения, процентные ставки, порядок их уплаты, права и ответственность сторон, формы взаимного обеспечения обязательств, перечень и периодичность предоставления соответствующих документов и т.п.

Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета (утверждена Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н) суммы займов, предоставленные организацией другим юридическим и физическим (кроме работников организации) лицам в денежной форме, учитываются на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-3 "Предоставленные займы".

Предоставление займа в денежной форме отражается в бухгалтерском учете организации по дебету счета 58, субсчет 58-3, в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетный счет" или счета 50 "Касса" (если заем выдан наличными деньгами).

Гражданское законодательство по договорам займа предполагает уплату заемщиком процентов. Однако если в договоре займа прямо указано, что по данному договору проценты не уплачиваются, он считается беспроцентным.

Беспроцентные займы, выданные организацией, не могут рассматриваться и приниматься к учету в качестве финансовых вложений.

При ведении бухгалтерского учета операций, связанных с получением, использованием и возвратом заемных средств, организациям следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденным Приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. N 60н.

Учет кредитов и займов. Организации - получатели заемных средств (кроме товарных и коммерческих кредитов) ведут учет расчетов с банками по полученным кредитам и другими заимодавцами по полученным займам в зависимости от срока их использования на счетах 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". Учет расчетов по товарным и коммерческим кредитам ведется организациями на счетах учета кредиторской задолженности - 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и т.п.

Для обобщения информации о состоянии краткосрочных (на срок не более 12 месяцев) кредитов и займов, полученных организацией, предназначен счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам».

Суммы полученных организацией краткосрочных кредитов и займов отражаются по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и дебету счетов 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и т.д.

Краткосрочные займы, привлеченные путем выпуска и размещения облигаций, учитываются на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" обособленно. При этом если облигации размещаются по цене, превышающей их номинальную стоимость, то делаются записи по дебету счета 51 "Расчетные счета" и др. в корреспонденции со счетами 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (по номинальной стоимости облигаций) и 98 "Доходы будущих периодов" (на сумму превышения цены размещения облигаций над их номинальной стоимостью). Сумма, отнесенная на счет 98 "Доходы будущих периодов", списывается равномерно в течение срока обращения облигаций на счет 91 "Прочие доходы и расходы". Если облигации размещаются по цене ниже их номинальной стоимости, то разница между ценой размещения и номинальной стоимостью облигаций доначисляется равномерно в течение срока обращения облигаций с кредита счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Причитающиеся по полученным кредитам и займам проценты к уплате отражаются по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы". Начисленные суммы процентов учитываются обособленно.