Ведение и регулирование бухгалтерского учета

Левая часть (сторона) счета называется дебетом (от латинского "debet" - должен) - обычно пишется сокращенно: Дт или Д.

Правая часть (сторона) счета называется кредитом (от латинского "credit" - верить) - обычно пишется сокращенно: Кт или К.

Записываемые на счете хозяйственные операции вызывают уменьшение или увеличение данной группы средств (или их источников), для которой открыт счет.

Каждая сторона счета предназначена для раздельного отражения увеличения или уменьшения сумм.

Суммы, записанные на левой стороне счета, называются дебетовыми, а на правой - кредитовыми.

"Дебетовать" означает сделать запись на левой стороне счета, а "кредитовать" - сделать запись на правой стороне счета.

Наличие двух сторон у счета обусловлено необходимостью раздельного учета увеличений и уменьшений, а также удобством записей по счету.

По одной стороне записывается увеличение, а по другой стороне - уменьшение остатка средств на счете в результате совершения хозяйственных операций.

Таким образом, схематически счет принято изображать в виде модели, состоящей из трех элементов: номера и названия, левой стороны (дебет) и правой стороны (кредит):

Открыть счет - это значит дать ему название и на соответствующей стороне записать начальное состояние учитываемого объекта (начальный остаток из баланса, если он имеется), которое и называется сальдо начальное.

По вновь открываемым счетам остатков на начало не должно быть.

В зависимости от получения показателей о средствах или источниках образования средств все счета бухгалтерского учета делятся:

- на активные счета;

- на пассивные счета;

- на активно - пассивные счета.

Активные счета - это бухгалтерские счета, на которых учитываются различные виды имущества и другие средства организации (активы), их наличие, состав, движение. Это те объекты учета, в которые организация вложила средства.

Активный счет расположен в активе баланса и имеет следующие отличия:

- на активных счетах остатки (сальдо) только дебетовые. Это связано с тем, что в балансе средства по их составу показываются в левой стороне (активе);

- в активных счетах поступление средств в организацию отражается (записывается) по дебету, а выбытие этих средств - по кредиту счета.

Для определения остатка по активному счету на конец проведения операции (Ск) используется следующая формула:

Ск = Сн + Об.Д - Об.К (формула для активного счета).

Двойная запись. Двойная запись - это специфический бухгалтерский прием.

Двойная запись является способом отражения на бухгалтерских счетах вызываемых хозяйственными операциями двойных взаимосвязанных изменений в составе капитала, источниках и обязательствах организации.

Хозяйственные средства, над которыми организация получила контроль в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем, называются активами.

Иначе говоря, активы - это контролируемые организацией экономические ресурсы (хозяйственные средства), стоимость которых в момент приобретения может быть объективно измерена.

Ресурсы (хозяйственные средства) будут экономическими, если они обеспечивают будущий экономический эффект организации. Это возможно, если ресурсы (хозяйственные средства) являются:

- денежными средствами или могут быть превращены в денежные средства;

- товарами, которые предполагается продать и получить за них денежные средства;

- объектами учета, предполагаемыми для использования в будущей деятельности организации, когда возникает приток денежных средств.

Требования различных лиц в отношении этих активов называются пассивами.

Пассивы подразделяются на два вида:

- обязательства, то есть требования кредиторов к организации на дату составления бухгалтерского баланса (иными словами, требования любых третьих лиц, кроме собственников организации) - сумма задолженностей организации банкам, поставщикам, подрядчикам, своим работникам и другим кредиторам;

- капитал (вложения собственников и прибыль, накопленная за время деятельности организации). Капитал отражает требования собственников.

Система двойной записи основывается на принципе двойственности, который означает, что все экономические явления имеют два аспекта: увеличение и уменьшение, возникновение и исчезновение, пожертвование и приобретение, которые компенсируют друг друга.

Возникающие в процессе хозяйственной деятельности операции не могут нарушить баланс, так как при их регистрации используется принцип двойной записи - одна и та же хозяйственная операция отражается на счетах как минимум дважды: по дебету одного и кредиту другого счета в одной и той же сумме. В связи с этим всегда поддерживается баланс: сумма актива равна сумме пассива. Зная о балансовом уравнении: активы = пассивы + капитал, можно сделать вывод, что если запись по дебету увеличивает активы, то должна быть запись по кредиту, которая увеличивает пассивы или капитал.

Иначе говоря, увеличение в активах записывается в дебет счетов активов, а уменьшение в активах записывается в кредит счетов активов и наоборот - увеличение в пассивах и капитале записывается организациями в кредит счетов пассивов и капитала, а уменьшение в пассивах и капитале - в дебет счетов пассивов и капитала.

Одним из самых трудных моментов в понимании двойной записи является применение этих правил к отражению изменений таких компонентов капитала, как доходы, расходы и изъятия капитала. Поскольку доходы увеличивают капитал, а расходы и изъятия капитала уменьшают его, то имеет место следующая взаимосвязь:

Таким образом, любая хозяйственная операция увеличивает доходы и соответственно капитал по кредиту, а уменьшает их по дебету. Наоборот, расходы и изъятия капитала увеличиваются по дебету, уменьшая капитал.

Таким образом, двойная запись - это способ регистрации хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета, при котором сведения о совершении каждой хозяйственной операции находят одновременное отражение на двух разных счетах в равных суммах.

Причем записи на счетах производятся таким образом, что дебет одного счета может быть взаимосвязан с кредитом одного или нескольких счетов, а кредит одного счета - с дебетом одного или нескольких счетов в одинаковых суммах.

Существует правило, не имеющее исключений, - для каждой хозяйственной операции сумма по дебету должна равняться сумме по кредиту.

В связи с этим метод двойной записи имеет контрольное значение. Так, регистрация хозяйственной операции, в которой сумма по дебету не равна сумме по кредиту, изначально неверна, так как нарушается равенство сторон.

Бухгалтерская проводка - это выраженное в письменной форме указание дебета и кредита счетов, затрагиваемых данной хозяйственной операцией, на которые следует на основании первичных учетных документов отнести стоимостную оценку показателя, характеризующего конкретный хозяйственный факт. Например, Дт 60 Кт 51 - отражено перечисление денежных средств поставщику за приобретенные ценности.

Для составления бухгалтерской проводки необходимо выполнить следующие действия:

- определить экономическое содержание объекта учета (исходя из требования приоритета содержания над формой);

- признать объект учета (с условием большей готовности к принятию расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов);

- технически отразить объект учета на соответствующих счетах бухгалтерского учета по дебету и по кредиту.

Корреспонденция счетов имеет определенное экономическое значение, поскольку позволяет раскрывать основное содержание операции.

Бухгалтерские проводки бывают следующих видов:

- простые проводки, в которых указываются два корреспондирующих счета;

- сложные проводки, в которых взаимодействуют более двух корреспондирующих счетов.

Кроме простых и сложных проводок, бывают исправительные проводки.

При выполнении учетных записей на счетах возможны ошибки в следующих случаях, когда на счет отнесены:

1) недостаточные суммы;

2) излишние суммы;

3) необоснованные суммы.

В первом случае необходимо сделать дополнительную запись, повторив проводку на тех же счетах.

Исправительные проводки, основанные на дополнительной записи по тем счетам, по которым разнесены недостаточные суммы, широко используются в бухгалтерском учете, особенно в связи с неполным или ошибочным начислением задолженности перед бюджетом по уплате налогов.

Наряду с дополнительными проводками в качестве исправительных служат отрицательные проводки, выполняемые при помощи "красных" отрицательных чисел - способ "красное сторно".

Способ "красного сторно" используется:

- для исправления ошибок в случае, если корреспонденция счетов не нарушена, но на счета отнесены излишние суммы (чтобы исправить такую ошибку, делается вторая сторнировочная проводка на разность между завышенной и правильной суммами хозяйственной операции);

- для исправления неправильных записей;

- для корректировки учетных данных по отдельным счетам.

Для снятия, например, излишних сумм, ошибочно отнесенных на те или иные счета, на сумму излишка делается запись на тех же счетах, но красной ручкой, тем самым вычитая требуемую сумму.

Иными словами, при подсчете итогов в учетных регистрах суммы, записанные красной ручкой, не прибавляются, а вычитаются, и таким образом неправильная запись аннулируется. После этого составляется новая проводка с правильной корреспонденцией счетов и записывается в учетные регистры обычной ручкой.

Иногда (когда под рукой нет красной ручки) прибегают к другому способу изображения отрицательной записи - ее заключению в рамки.

Глава 2. Учет активов

2.1 Учет внеоборотных активов

Рекомендованная литература:

1. Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»,

2. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н;

3. Постановление Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы»;

4. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н;

5. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 20.07.1998 N 33н;

6. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49;

7. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) в части учета амортизации.

Понятие, классификация и оценка основных средств. Основные средства - это часть имущества, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг и для управления организацией в течение периода превышающего обычный операционный цикл. К ним относятся здания, сооружения, оборудование, транспортные средства со сроком полезного использования более 12 месяцев. Срок эксплуатации объектов основных средств характеризуется в ПБУ 6/01 как срок их полезного использования, т.е. период, в течение которого использование объекта основных средств приносит доход организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

Для бухгалтерского учета и управления основными фондами на всех уровнях хозяйствования первостепенное значение имеет функционально - видовая классификация средств труда, установленная Общероссийским классификатором основных фондов (ОКОФ), утвержденным Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359. В целях обеспечения единообразия группировки основных средств в учете и отчетности предприятий независимо от их отраслевой принадлежности и организационно - правовой формы Общероссийским классификатором конкретные наименования средств труда отнесены к соответствующим видам по их функциональной роли в производственно - хозяйственной деятельности предприятия.

По своему назначению основные средства организации подразделяются на производственные и непроизводственные основные средства. К основным средствам относят также капитальные вложения на коренное улучшение земель.

Основу аналитического учета основных средств составляет классификация их по видам.

По степени использования основные средства подразделяются на:

- находящиеся в эксплуатации,

- находящиеся в запасе (в резерве или на консервации),

- на стадии достройки, реконструкции или частичной ликвидации.

В зависимости от имеющихся прав на объекты основных средств их подразделяют:

-собственные объекты основных средств, принадлежащие им,

-объекты основных средств, находящиеся у организации в оперативном, доверительном управлении или хозяйственном ведении,

-объекты основных средств, полученные организацией в аренду (или в лизинг).

Различают первоначальную, остаточную и восстановительную стоимость основных средств. Основные средства в текущем бухгалтерском учете отражаются по первоначальной стоимости, которая является базой для начисления амортизации основных средств. В бухгалтерском балансе основные средства отражаются по остаточной стоимости, определяемой путем вычета из первоначальной стоимости суммы начисленной (накопленной) амортизации (износа).

К бухгалтерскому учету принимают основные средства по первоначальной стоимости, изменение которой допускается в случаях дооборудования, реконструкции или частичной ликвидации. Согласно ПБУ 6/01 первоначальная стоимость приобретенных за плату основных средств представляет собой фактические затраты организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и других возмещаемых налогов.

В первоначальную стоимость могут быть включены расходы, непосредственно связанные с приобретением основных средств и приведением их в состояние пригодное для использования. Как отмечалось выше, остаточная стоимость основных средств определяется вычитанием из первоначальной стоимости суммы амортизации (износа) основных средств. С течением времени первоначальная стоимость основных средств отклоняется от стоимости основных средств, приобретаемых или возводимых в современных условиях. Для устранения этого отклонения необходимо периодически осуществлять переоценку основных средств и определять их восстановительную стоимость. Переоценка производится при условии значительного отклонения рыночной цены от первоначальной.

Учет поступления и выбытия основных средств. Поступающие основные средства принимает комиссия, назначаемая руководителем организации. Права на некоторые объекты основных средств подлежат обязательной государственной регистрации (транспортные средства, объекты недвижимости, земельные участки). До регистрации стоимость указанных объектов учитывают среди вложений во внеоборотные активы. Получив объект основных средств, комиссия обязана составить акт приемки-передачи основных средств по форме ОС-№1 на каждый объект в отдельности.

Основным регистром аналитического учета основных средств являются инвентарные карточки, в которых фиксируют все экономические и технические характеристики объекта (наименование, год выпуска, норму амортизационных отчислений, дату приемки объекта, первоначальную стоимость и т.д.). Инвентарные карточки заполняют на основе первичных документов и затем передают под расписку лицу, осуществляющему контроль сохранности этих средств.

Синтетический учет наличия и движения основных средств осуществляют на счете 01 «Основные средства». Сумма начисленного износа учитывается на счете 02 «Амортизация основных средств».

Оприходование основных средств, внесенных учредителями в счет вкладов в уставный капитал, отражается бухгалтерской проводкой Дт 08 Кт 75.

Дт 01 Кт 08 - принят к учету объект основных средств;

Дт 75 Кт 80 - отражена задолженность участника по вкладу в уставный капитал.

Основные средства, поступающие безвозмездно отражают по Дт 01 в корреспонденции со счетом 91.1.

Основными видами выбытия основных средств являются:

- передача в счет вклада в уставный капитал другой организации;

- реализация;

- передача на условиях обмена или безвозмездная передача;

- сдача в аренду;

- списание в результате недостачи, стихийных бедствий, в связи с физическим или моральным износом.

Операции по передаче и реализации оформляют актом приема-передачи основных средств, операции по списанию - актом о ликвидации.

Амортизация основных средств. Процесс амортизации можно определить как способ возмещения капитала, затраченного на создание и приобретение амортизируемых активов. Стоимость основных средств организации погашается путем начисления амортизации и отнесения на издержки производства в течение срока их полезного использования. При этом, согласно положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 срок полезного использования основных средств определяется самой организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету в соответствии с ожидаемой производительностью его применения, ожидаемого физического и морального износа, системы всех видов планово-предупредительного ремонта, режима эксплуатации, влияния агрессивной среды и т.д.

Амортизационные отчисления могут начисляться:

- линейным способом, согласно которой годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;

- способом начисления амортизации пропорционально объему выпускаемой продукции (начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции за весь срок полезного использования объекта основных средств);

- способом уменьшаемого остатка (годовая сумма начисления амортизации определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, устанавливаемого в соответствии с законодательством РФ);

- способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования (годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и годового соотношения, где в числителе - число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока службы объекта).

Положение предусматривает применение одного из способов по группе однородных объектов основных средств в течение всего срока полезного использования.

Начисление амортизации производится с 1 числа следующего месяца ежемесячно исходя из 1/12 годовой суммы амортизационных отчислений. Приостанавливается начисление амортизации на период консервации, и на период восстановления объекта, если продолжительность восстановления превышает 12 месяцев.

Начисление амортизационных отчислений прекращается с 1 числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Восстановление основных средств и учет ремонта основных средств. Восстановление объектов основных средств осуществляется посредством ремонта, модернизации и реконструкции. На время реконструкции и технического перевооружения срок службы основных средств продлевается. Расходы по ремонту основных средств относят на затраты производства того периода, в котором они возникли. Организации могут создавать ремонтный фонд (резерв) для накопления средств на осуществление ремонтных работ, особенно на предприятиях и организациях с сезонным производством. Правом создавать резервы предстоящих расходов организация может воспользоваться, если это предусмотрено ее учетной политикой. Создание резервов предстоящих расходов и платежей отражается в бухгалтерском учете организации по кредиту счета 98 в корреспонденции со счетами учета затрат или издержек обращения. При необходимости оплаты расходов на осуществление ремонтных работ, организация сделает в учете проводку по дебету счета 96 в корреспонденции со счетами оплачиваемых расходов или затрат (02,26,69,70 и т.д.).

Однако возможны случаи, когда созданного резерва недостаточно для осуществления каких-либо расходов. В этом случае, организации вправе учитывать затраты по ремонту основных средств на счете 97 «Расходы будущих периодов» и затем равномерно списывать затраты на счета издержек обращения или затрат.

Ремонт и содержание основных средств непроизводственного назначения осуществляют за счет финансовых результатов. Фактические расходы по ремонту указанных объектов списывают с кредита материальных, денежных и расчетных счетов в дебет счета 91.

Приемку отремонтированного объекта из капитального ремонта, оформляют актом приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов. При поступлении акта в бухгалтерию в инвентарной карточке делают отметку о произведенных работах. Кроме того, акт о приемке-сдаче служит основанием для списания фактической себестоимости произведенного капитального ремонта.

Особенности учета аренды основных средств. Аренда - имущественный наем, договор по которому арендодатель (собственник имущества) предоставляет арендатору (лицо, которое временно получает право на использование собственности арендодателя) имущество во временное пользование за определенное вознаграждение - арендную плату.

Взаимоотношения арендатора и арендодателя по договору аренды регулируются гл.34 «Аренда» ГК РФ. Арендные отношения могут принимать различные формы, зависящие от сроков аренды и условий, на которых она предоставляется. В зависимости от условий предоставления различают текущую аренду основных средств и имущество сданное в аренду по договору лизинга.

Если предприятие использует текущую аренду, то арендодатель сданное в аренду имущество учитывает на своем балансе в составе собственных основных средств с соответствующей отметкой их выбытия в инвентарной карточке по учету основных средств. Переданные в текущую аренду основные средства арендодатель учитывает на счете 01 на отдельном субсчете, арендатор учитывает арендованные основные средства на забалансовом счете 001.

В зависимости от условий договора расчеты по договору аренды арендодатель учитывает на счете 62 или на счете 76, арендатор на счете 60 или 76. Начисление амортизационных сумм по сданным в текущую аренду основным средствам арендодатель относит на уменьшение финансовых результатов и отражает следующей проводкой Дт91 Кт02.

В соответствии с Федеральным законом «О лизинге» №164-ФЗ допускается финансовая аренда (лизинг) - особый вид договоров аренды. Лизинг - форма долгосрочного договора аренды. Договор лизинга характеризуется определенными условиями использования арендованного имущества. Особенностью этой аренды является то, что по договору финансовой аренды арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное пользование для предпринимательских целей. По существу, это нечто среднее между договором аренды и договором о предоставлении кредита; в общем виде он имеет те и другие признаки.

Арендодатель является собственником приобретенного имущества в течение срока действия договора лизинга или до момента выкупа его лизингополучателем. Лизингополучатель имеет на период действия договора исключительное право пользования объектом договора.

Приобретенное арендодателем имущество для передачи в аренду учитывается на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности». Выручка по договору лизинга включается в объем реализации лизинговой компании и отражается по дебету счета 62 и кредиту счета 90. Лизингополучатель принятое по договору лизинга имущество учитывает на забалансовом счете 001. С точки зрения бухгалтерских расчетов договор лизинга является незавершенной сделкой и объекты аренды не числятся на балансах обоих партнеров. Для лизингополучателя расходы по договору лизинга являются текущими расходами на аренду без разграничения на проценты и амортизационные отчисления. Финансовый лизинг предусматривает выплату арендатором в течение периода действия договора аренды сумм, покрывающих полную стоимость амортизации оборудования, а также прибыль арендодателя.

Лизинг рассматривается как эффективный способ финансирования, который обычно выгоден предприятию, когда оно не располагает достаточными средствами для капиталовложений в основное производство. Арендная плата может быть фиксированной, дигрессивной или иной по соглашению сторон, может выплачиваться авансом или по фиксированным срокам, что позволяет легко контролировать и учитывать финансовые операции в силу периодичности платежей.

По прекращении срока действия договора лизинга, арендатор может вернуть объект аренды арендодателю, заключить новый договор на аренду данного имущества или выкупить объект лизинга по остаточной стоимости. Лизингодатель переводит сданное в аренду имущество в состав основных средств с кредита счета 03 в дебет 01.

Учет нематериальных активов. Нормативное регулирование бухгалтерского учета нематериальных активов осуществляется на основании Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н. Согласно п.3 этого Положения для того, чтобы объект был отнесен к нематериальным активам, он должен:

-не иметь материально-вещественной (физической) структуры;

-может быть идентифицирован (выделен, отделен) от другого имущества;

-использоваться в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

-использоваться в течение длительного времени, т.е. срок полезного использования или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев (более 12 месяцев);

-не предназначаться для последующей перепродажи;

-обладать способностью приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

-иметь надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и исключительное право у организации на результаты интеллектуальной деятельности: патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения патента, товарного знака).

В соответствии с п.4 ПБУ 14/2000 к нематериальным активам относятся:

1) авторское право или исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

2) имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

3) исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

4) исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

5) деловая репутация организации;

6) организационные расходы.

К организационным расходам относятся расходы, связанные с образованием организации, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участника (учредителя) в уставный (складочный) капитал организации.

Деловая репутация организации определяется расчетным путем как разница между суммой, уплачиваемой продавцу за организацию (имущественный комплекс), и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу этой организации на дату ее покупки.

В налоговом учете нематериальные активы включены согласно п.1 ст.256 НК РФ в состав амортизируемого имущества. Причем если стоимость нематериального актива менее 10 000 руб. или срок его полезного использования меньше 12 месяцев, то в налоговом учете он учитывается в составе прочих расходов.

В порядке признания нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете есть различия: в бухгалтерском учете нет такого понятия, как ноу-хау, а в налоговом - отсутствуют организационные расходы и деловая репутация. Поэтому если на балансе организации числятся в качестве нематериального актива организационные расходы, то сумма амортизационных отчислений по ним не будет признана в качестве расхода в налоговом учете. В бухгалтерском учете их сумма в соответствии с п.4 ПБУ 18/02 является постоянной разницей, которая приведет к образованию постоянного налогового обязательства и будет оформлена записью: Д-т 09, К-т 68 - в сумме, равной величине амортизационных отчислений, умноженных на ставку налога на прибыль.

Кроме того, в налоговом учете отсутствует ряд признаков, которые являются обязательными для признания нематериального актива в бухгалтерском учете. Это отсутствие материально-вещественной структуры и возможность дальнейшей перепродажи.

К бухгалтерскому учету нематериальные активы принимаются на счете 04 по первоначальной стоимости, которая определяется в зависимости от способа их поступления.

Если стоимость нематериальных активов определена в иностранной валюте, то она подлежит пересчету в рубли по курсу Банка России на дату приобретения активов по праву собственности.

Первоначальная стоимость нематериальных активов формируется следующим образом:

-при приобретении за плату - в сумме фактических расходов на приобретение;

-при создании самой организацией - в сумме фактических расходов на создание, изготовление (за исключением НДС и иных возмещаемых налогов);

-при внесении в счет вклада в уставный капитал - в денежной оценке, согласованной с учредителями;

-при получении по договору дарения - по рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету;

-при получение по договору мены - исходя из стоимости товаров, переданных или подлежащих передаче организации;

- в сумме организационных расходов - в денежной оценке, согласованной учредителями.

Необходимо иметь в виду, что нематериальные активы, полученные по договору дарения, учитываются в бухгалтерском учете в составе доходов будущих периодов (Д-т 08, К-т 98). По мере начисления амортизации стоимость безвозмездно поступивших нематериальных активов, учтенную на счете 98, следует списывать в кредит счета 91, субсчет 1 "Прочие доходы", постепенно отражая ее в составе доходов.

В соответствии с п.14 ПБУ 14/2000 стоимость нематериальных активов погашается посредством амортизации. Организация в своей учетной политике может закрепить один из трех способов амортизации по группе однородных нематериальных активов:

линейный способ;

способ уменьшаемого остатка;

способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

При использовании первых двух способов необходимо определить срок полезного использования актива. Он определяется исходя из срока действия патента, свидетельства либо из ожидаемого срока использования объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды.

Срок полезного использования в размере 20 лет (но не более срока деятельности организации) устанавливается по следующим нематериальным активам:

активы, по которым невозможно определить срок полезного использования;

организационные расходы;

деловая репутация.

Бухгалтерские записи по начислению амортизации оформляются с использованием счета 05 "Амортизация нематериальных активов" или без него. Выбранный способ должен быть закреплен в учетной политике организации. По организационным расходам и деловой репутации амортизация всегда начисляется путем равномерного уменьшения их первоначальной стоимости, т.е. без использования счета 05.

В соответствии с п.1 ст.259 НК РФ в налоговом учете амортизация по нематериальным активам начисляется линейным или нелинейным методом.

Следовательно, для сближения бухгалтерского и налогового учета и во избежание образования временных разниц надо выбрать линейный метод начисления амортизации.

В отличие от бухгалтерского учета в налоговом учете по нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности организации).

Выбытие нематериальных активов возможно по следующим причинам:

продажа;

вклад в уставный капитал другой организации;

передача по договору мены;

безвозмездная передача;

списание по истечении срока полезного использования.

При любом варианте выбытия нематериальных активов в бухгалтерском учете оформляются следующие записи:

Дт 04, субсчет «Выбытие нематериальных активов», Кт 04 - на первоначальную стоимость;

Дт 05, Кт 04, субсчет «Выбытие нематериальных активов» - на сумму начисленной амортизации;

Дт 91.2 «Прочие расходы», Кт 04, субсчет «Выбытие нематериальных активов» - на остаточную стоимость (за исключением вклада в уставный капитал);

Дт 58, субсчет «Паи и акции», Кт 04, субсчет «Выбытие нематериальных активов» - на остаточную стоимость при осуществлении вклада в уставный капитал.

Если организация реализует нематериальный актив с убытком, то в бухгалтерском учете возникает вычитаемая временная разница, которая приводит к образованию отложенного налогового актива. В момент списания убытка в бухгалтерском учете делается запись: Дт 09, Кт 68 - в сумме, равной величине убытка, умноженного на ставку налога на прибыль. В дальнейшем по мере включения части убытка в состав прочих расходов в бухгалтерском учете делают запись: Дт 68, Кт 09.

Учет вложений во внеоборотные активы.

К капитальным вложениям относятся затраты, связанные с поступлением активов, в последующем принимаемых к бухгалтерскому учету в качестве основных средств и нематериальных активов (внеоборотных активов).

При организации бухгалтерского учета деятельности организаций, связанной с капитальными вложениями в создание нового имущества для предпринимательской или иной деятельности, следует руководствоваться Федеральным законом «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений», Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций.

Бухгалтерский учет вложений во внеоборотные активы ведется на одноименном счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» по субсчетам, каждый из которых предназначен для учета формирования затрат на определенный вид капитальных вложений по их отраслевым и другим классификациям (08-1 «Приобретение земельных участков», 08-2 «Приобретение объектов природопользования», 08-3 «Строительство объектов основных средств», 08-4 «Приобретение объектов основных средств», 08-5 «Приобретение нематериальных активов» и др.).

Учет затрат и калькулирование себестоимости законченных капитальных вложений ведется позаказным методом, т.е. отдельно по каждому объекту строительства, приобретения земельных участков, объектов природопользования, отдельных объектов основных средств, нематериальных активов, взрослых животных и др. Порядок бухгалтерского учета формирования затрат и определения фактической себестоимости законченных капиталовложений регулируется «Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций».

Принятые к бухгалтерскому учету земельные участки, объекты природопользования, предприятия, здания, сооружения; оборудование, требующее и не требующее монтажа, зданий и сооружений, неотъемлемые усовершенствования оборудования и других объектов основных средств, приобретенные ими в результате реконструкции и модернизации; нематериальные активы, приобретенные и доведенные до состояния, пригодного для их использования и получения доходов; другие объекты законченных капитальных вложений учитываются на счетах 01 «Основные средства», 03 «Доходные вложения в материальные ценности», 04 «Нематериальные активы» в корреспонденции с кредитом счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», по соответствующим субсчетам.

Принятие к бухгалтерскому учету съемных приспособлений, специального инструмента, других объектов технологической оснастки, по эксплуатационным характеристикам относящимся к основным средствам, осуществляется одновременно с вводом в действие законченных строительством объектов или окончанием работ по расширению, реконструкции и техническому перевооружению действующих объектов, приемка которых в эксплуатацию оформлена в установленном порядке.

Объекты капитального строительства, находящиеся во временной эксплуатации, до ввода их в постоянную эксплуатацию учитываются в составе незавершенных капитальных вложений (п.41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, в ред. 2000 г.).

Указанные активы объединяет их принадлежность к внеоборотным активам, т.е. срок их полезного использования превышает 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев, и то, что они приобретаются для получения будущих доходов.

Основные средства и нематериальные активы приобретаются для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации, и их последующая перепродажа не предполагается, при этом нематериальные активы не имеют материально - вещественной (физической) структуры.

Временные нетитульные сооружения, приспособления и устройства включаются в состав инвентаря и хозяйственных принадлежностей по дебету счета 10 «Материалы», субсчет «Инвентарь и хозяйственные принадлежности», и кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Строительство объектов основных средств».

2.2 Учет материально-производственных запасов

Рекомендованная литература:

1. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально - производственных запасов» (ПБУ 5/01), утвержденное Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н;

2. План счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.

Понятие, классификация и оценка материально-производственных запасов. Материально - производственные запасы - активы организации, предназначенные для:

-использования при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг,

- и для продажи.

При этом запасы могут подвергаться обработке и переработке;

-могут быть проданы;

-использоваться для управленческих нужд организации;

- использоваться для капитального строительства.

Учет материально - производственных запасов ведется в порядке, установленном Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н (с изменениями и дополнениями); Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально - производственных запасов» (ПБУ 5/01), утвержденным Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н, а также Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организации и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.

Материально - производственные запасы классифицируются по видам и принадлежности.

По видам запасы подразделяются на:

сырье и основные материалы, вспомогательные материалы, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, возвратные материалы (отходы); тару и тарные материалы; запасные части и агрегаты и т.д., обеспечивающих обычные виды деятельности организации;

хозяйственные принадлежности и инвентарь - часть материально - производственных запасов организации, которая не используется сразу в процессе производства продукции, работ или услуг, а служит в течение определенного периода, не превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. К указанным запасам, могут относиться: орудия лова (тралы, неводы, сети, мережи и др.); бензомоторные пилы, сучкорезки, сплавной трос, сезонные дороги; специальные инструменты и приспособления; сменное оборудование; специальная одежда и обувь, постельные принадлежности; форменная одежда; тара для хранения материально - производственных запасов на складах или осуществления технологических процессов и т.п. Как правило, состав таких запасов и порядок их учета определяется организацией в учетной политике;

готовую продукцию - часть материально - производственных запасов организации, предназначенная для продажи, являющаяся конечным результатом производственного процесса, законченная обработкой, технические и качественные характеристики которой соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством;

товары - часть материально - производственных запасов организации, приобретенная или полученная от других юридических и физических лиц и предназначенная для продажи или перепродажи без дополнительной обработки. К товарам относятся также изделия, приобретенные организацией для комплектации, стоимость которых не включается в себестоимость продукции. Организации сферы торговли, снабжения и иной посреднической деятельности в составе товаров учитывают также оплаченную многооборотную тару, подлежащую возврату поставщикам продукции;

оборудование, требующее монтажа. На стадии приобретения до сдачи в монтаж к материально - производственным запасам следует также относить и оборудование, требующее монтажа, в части организации первичного (аналитического) учета и оценки;

животные на выращивании и откорме.

По принадлежности материально - производственные запасы подразделяются на ценности, принадлежащие организации по праву собственности (а также праву хозяйственного ведения или оперативного управления) и не принадлежащие ей по такому праву.

В соответствии с ПБУ 5/01 материально - производственные запасы отражаются в учете и отчетности по фактической себестоимости.

В соответствии с действующим законодательством в Российской Федерации, фактической себестоимостью материально - производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

К фактическим затратам на приобретение материально - производственных запасов относятся:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу) запасов. При этом расходы организации принимаются с учетом предоставляемых ей по договору скидок (накидок);

-затраты по заготовке и доставке материально - производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию;

-проценты, начисленные по полученным заемным средствам, использованным на предварительную оплату запасов (до их принятия к учету);

-суммовые разницы, исчисленные в установленном порядке до принятия запасов на учет;

-затраты по доведению материально - производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях;

-иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально - производственных запасов.

Не включаются в фактические затраты на приобретение материально - производственных запасов общехозяйственные и иные аналогичные расходы.

При принятии материально - производственных запасов к бухгалтерскому учету производится их оценка, которая зависит от:

-наличия у организации права собственности на запасы и видов запасов;

-состава затрат, определяющих стоимость приобретения запасов, и порядка учета заготовительно - складских и транспортных расходов;

-наличия оплаты на неполученные запасы;

-наличия расчетных документов на полученные запасы;

-формы поступления запасов (приобретение за плату; изготовление самой организацией; получение в счет вклада в уставный капитал организации; получение по договору дарения (безвозмездно); получение по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами; оприходование материалов, полученных в процессе ликвидации основных средств или их ремонта).

Оценка материально - производственных запасов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на дату принятия их к бухгалтерскому учету организацией.

При принятии запасов к учету производится их классификация (определение счетов для их учета), которая зависит от характера владения запасами и их видов.

Сырье и материалы поступают от поставщиков, подотчетных лиц, закупивших материалы в порядке наличного расчета, от списания пришедших в негодность основных средств и собственного производства.

Аналитический учет движения материалов. Доверенное лицо организации (экспедитор, кладовщик и т.д.) принимает от поставщика прибывшие материалы по количеству мест и массе согласно отгрузочным документам. При обнаружении им признаков, вызывающих сомнение в сохранности груза, он может потребовать от транспортной организации проверки груза. В случае обнаружения недостачи мест или массы, повреждения тары, порчи материалов составляется коммерческий акт, который служит основанием для предъявления претензий к транспортной организации или поставщику.

Для получения материалов со склада поставщиков покупатель выдает своему представителю доверенность, в которой указывают перечень материалов, подлежащих получению.

Полученные материалы представитель покупателя доставляет на склад предприятия и сдает заведующему складом, который проверяет соответствие количества и качества материала данным счета поставщика. Принятые кладовщиком материалы оформляют приходными ордерами (накладными). Приходный ордер подписывают заведующий складом и экспедитор.

При отсутствии расхождений между данными поставщика и фактическими данными разрешается осуществлять оприходование материалов без выписки приходного ордера. В этом случае на документе поставщика проставляют штамп, в оттисках которого содержатся основные реквизиты приходного ордера. Количество первичных документов при этом сокращается.

В тех случаях, когда количество и качество прибывших на склад материалов не соответствуют данным счета поставщика, приемку материалов производит комиссия и оформляет акт о приемке материалов, который служит основанием для предъявления претензии поставщику.

Если перевозку материалов осуществляют автотранспортом, то в качестве первичного документа применяют товарно - транспортную накладную.

Поступление на склад материалов собственного изготовления, отходов производства и др. оформляют одно - или многострочными требованиями - накладными, которые выписывают цехи - сдатчики в двух экземплярах. Материалы, полученные от разборки и демонтажа зданий и сооружений, приходуются на основании акта об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений.

Подотчетные лица приобретают материалы в организациях торговли, у других организаций и кооперативов, на рынке или у населения за наличные деньги. Документом, подтверждающим стоимость приобретенных материалов, является товарный счет и кассовый чек. При приобретении материалов у населения составляется закупочный акт (справка).

Учет материалов на складе осуществляет заведующий складом (кладовщик), являющийся материально - ответственным лицом, которого принимают на работу, по согласованию с главным бухгалтером предприятия.

Учет движения и остатков материалов осуществляют в карточках учета материалов. На каждый номенклатурный номер открывают отдельную карточку, и учет осуществляют его только в натуральном выражении. Запись в карточках кладовщик делает на основании первичных документов (приходных ордеров, требований - накладных и др.) в день совершения операций. После каждой записи выводят остаток материалов.

Ведение учета материалов допускается также в книге учета материалов, которая содержит те же реквизиты, что и карточки учета материалов.

В условиях функционирования автоматизированного учета вместо карточек учета применяют систематически составляемые оборотные ведомости движения и остатков материалов.

Первичные документы после записи их данных в карточки учета передают в бухгалтерию, сюда же передают лимитно - заборные карты по мере использования лимита, но не позднее 1-го числа следующего месяца. Сдачу документов оформляют реестром, в котором указывают наименование и номера сдаваемых документов.

В цехах, имеющих кладовые, а также в подотчетных подразделениях (пунктах, отделениях) материально - ответственные лица (заведующие пунктами и отделениями) составляют месячные отчеты об остатках и движении материалов в подотчете и представляют их в бухгалтерию.

При использовании материальных отчетов отпадает необходимость в составлении других документов на расход материалов и упрощается учет материалов в подотчете, поскольку в качестве регистров аналитического учета используются отчеты материально - ответственных лиц.

В соответствии с Методическими указаниями по учету МПЗ аналитический учет материалов в бухгалтерии осуществляется на основе использования оборотных ведомостей или сальдовым методом.

При использовании оборотных ведомостей применяют два варианта учета материалов:

- при первом варианте в бухгалтерии открывают на каждый вид и сорт материалов карточки аналитического учета, в которых записывают на основании первичных документов операции по поступлению и расходу материалов. Эти карточки отличаются от карточек складского учета тем, что учет материалов в них ведут как в натуральном, так и в денежном выражении. По окончании месяца по итоговым данным всех карточек составляют количественно - суммовые оборотные ведомости материалов по каждому складу и подразделению.

В каждой оборотной ведомости выводят итоги сумм по каждой странице, по группам материалов, по субсчетам, синтетическим счетам и общий итог по складу или подразделению.

На основе первичных оборотных ведомостей составляют сводную оборотную ведомость, в которую переносят итоги всех оборотных ведомостей по группам материалов, субсчетам, синтетическим счетам, по складам и подразделениям в целом. Сводные оборотные ведомости сверяют с данными синтетического учета.

- при втором варианте все приходные и расходные документы группируют по номенклатурным номерам, и в конце месяца подсчитанные по документам итоговые данные о поступлении и расходе каждого вида материалов записывают в оборотные ведомости, составляемые в натуральном и денежном выражении по каждому складу отдельно в разрезе соответствующих синтетических счетов и субсчетов. На основании указанных оборотных ведомостей составляют сводные оборотные ведомости.

При втором варианте трудоемкость учета значительно уменьшается, поскольку отпадает необходимость ведения карточек аналитического учета. Но учет и в этом случае остается громоздким, так как в оборотную ведомость приходится записывать сотни, а иногда и тысячи номенклатурных номеров материалов.

При сальдовом методе учета материалов бухгалтерия использует в качестве регистров аналитического учета карточки складского учета материалов, ведущиеся на складах.

Как правило, не реже одного раза в неделю работник бухгалтерии проверяет правильность произведенных кладовщиком записей в карточках складского учета и подтверждает их своей подписью на самих карточках. В конце месяца заведующий складом, а в отдельных случаях работник бухгалтерии, переносит количественные данные об остатках на 1-е число месяца по каждому номенклатурному номеру материалов из карточек складского учета в ведомость. После проверки и визирования работником бухгалтерии ведомость передают в бухгалтерию, где остатки материалов таксируют по учетным ценам и выводят их итоги по отдельным учетным группам материалов и в целом по складу.