Ведение и регулирование бухгалтерского учета

При отражении операций на транзитных и текущих валютных счетах следует руководствоваться текущими нормативными документами Центрального Банка РФ.

Стоимость иностранной валюты, подлежащей продаже кредитной организацией (в режиме обязательной продажи или согласно поручению организации), на основании выписки из валютного счета отражается по кредиту счета 52 «Валютные счета» и дебету счета 57 «Переводы в пути» в сумме, определенной путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции (списания средств с валютного счета организации).

При зачислении выручки от продажи иностранной валюты на расчетный счет организации на основании выписки из расчетного счета дебетуется счет 51 «Расчетные счета» в корреспонденции со счетом 57. В случае текущего изменения курса рубля по отношению к проданному виду иностранной валюты за период между списанием валютных средств с валютного счета и зачислением их рублевого покрытия на расчетный счет образовавшаяся на счете 57 курсовая разница подлежит списанию в дебет (кредит) счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Такой же записью отражается отнесение в состав операционных доходов (расходов) финансового результата, выявленного в связи с осуществлением операций продажи иностранной валюты по курсу, отличному от установленного ЦБ РФ на дату совершения операции.

3.2 Учет и оценка финансовых вложений

Рекомендованная литература

1. Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02,

2. «О защите интересов инвесторов» Указ Президента РФ №1233 от 11.06.1994 г.

3. Федеральный закон «О рынке ценных бумаг» №39ФЗ от 22.04.1996 г.

Понятие финансовых вложений. Российские организации осуществляют вложения свободных денежных средств с целью участия в управлении сторонними организациями или с целью получения прибыли на вложенный капитал. Вложения собственных или заемных средств организаций с целью получения прибыли определяют финансовую деятельность организаций. Она направлена на покупку ценных бумаг, вкладов в уставные (складочные) капиталы сторонних организаций, а также может быть выражена в виде предоставления займов другим организациям.

Такие операции по приобретению соответствующих активов, способных приносить доход, определены как финансовые вложения.

Финансовые вложения представляют собой инвестиции организации в государственные ценные бумаги, облигации и иные ценные бумаги, в уставные (складочные) капиталы других организаций, а также предоставленные займы другим организациям (п. 43 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). К финансовым вложениям относят также:

- депозитные вклады в кредитных организациях;

- дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования.

При принятии к учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:

- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих соответствующие права на финансовые вложения;

- переход к организации, осуществляющей финансовые вложения, соответствующих рисков (риск изменения цены, неплатежеспособности должника, ликвидности и др.);

- способность организации приносить экономические выгоды (доход) в будущем в виде процентов или дивидендов или в виде прироста стоимости (в виде разницы в ценах продажи (погашения) и учетной стоимостью).

Ценные бумаги классифицируются следующим образом:

- акции акционерных обществ, удостоверяющие право владельца на участие в управлении этим обществом и на получение дохода от его деятельности;

- облигации, удостоверяющие отношения займа между их владельцами;

- государственные долговые обязательства, удостоверяющие отношения займа, в которых должником выступает государство;

- производные ценные бумаги, удостоверяющие право их владельца на покупку или продажу акций, облигаций и государственных долговых обязательств (опционы, варранты, сертификаты).

Не признаются ценными бумагами по российскому законодательству долговые расписки, завещания, билеты акционерных обществ, коммерческие сертификаты и т.д..

В зависимости от срока обращения ценные бумаги бывают:

- краткосрочные - до 1 года;

- среднесрочные - от 1 года до 5 лет;

- долгосрочные - от 5 лет до 30 лет;

- бессрочные (онкольные).

В зависимости от характера сделок, скрывающихся за выпуском ценных бумаг они подразделяются на:

- фондовые или денежные (акции, облигации и т.д.);

- капитальные или товарные ценные бумаги (коммерческие) - векселя, чеки, закладные или залоговые свидетельства и т.д.

Капитальные ценные бумаги выпускают с целью образования или увеличения капитала предприятия, необходимого для развития производства. Капитальные ценные бумаги подразделяются в свою очередь на долевые и долговые.

К долевым относят все виды акций или инвестиционные сертификаты.

Долговые удостоверяют отношения займа. Могут быть как краткосрочными, так и долгосрочными. Доход по долговым ценным бумагам может быть как регулярным, так и разовым.

По характеру передачи прав, удостоверенных ценной бумагой, ценные бумаги могут быть предъявительскими, ордерными или именными.

Ценные бумаги должны иметь определенную форму, которая обеспечивает передачу прав на ценные бумаги. Все ценные бумаги подразделяются на:

- документарные, при которой передача права на ценные бумаги сопровождается выдачей сертификата;

- бездокументарные, передача права на ценные бумаги фиксируется в специальных реестрах депозитария без выдачи документа.

Оценка финансовых вложений. Оценка ценных бумаг, учитываемых в составе финансовых вложений, производится:

- при их постановке на учет;

- в течение срока использования;

- на конец отчетного года;

- при выбытии ценных бумаг.

Существуют следующие виды стоимости ценных бумаг:

- рыночная стоимость - стоимость ценной бумаги в денежном выражении или в соответствующих эквивалентах, которую покупатель действительно предлагает заплатить, а продавец готов оплатить, в случае, когда ценная бумага продается на открытом рынке в течение определенного периода времени;

- номинальная стоимость - стоимость, которая указывается на бланке ценной бумаги. Это цена имеет чисто информационный характер;

- эмиссионная стоимость - стоимость, по которой ценная бумага продается на первичном рынке. Разница между рыночной (котировочной) стоимостью и эмиссионной составляет эмиссионный доход;

- балансовая стоимость - стоимость фактических затрат на приобретение ценной бумаги; определяется на основе документов финансовой отчетности. Ценные бумаги показывают в балансе в оценке по наименьшей стоимости исходя из принципа осмотрительности, при условии, что их рыночная стоимость оказывается ниже фактической цены приобретения;

- потребительская стоимость - стоимость, приносящая доход в результате роста курсовой стоимости этой ценной бумаги. Суммарный уровень дохода, приносимый ценной бумагой, ее покупатель сопоставляет с риском осуществления в нее инвестиций;

- залоговая стоимость - стоимость ценных бумаг, используемая в качестве обеспечения ссуд и кредитов. Залоговой стоимостью является максимальная сумма кредита, которая может быть предоставлена под залог ценной бумаги;

- модифицированная курсовая цена акций - соотношение чистой годовой прибыли предприятия в расчете на 1 акцию и ставки рефинансирования банка за 12 месяцев;

- ликвидационная стоимость - стоимость ценной бумаги, которая определяет часть стоимости реального имущества в фактических продажных ценах, приходящуюся на одну ценную бумагу.

Оценка ценных бумаг приобретенных за плату, при их постановке на учет, производится в сумме, равной фактическим расходам по их приобретению.

При выпуске (размещении) любого вида ценных бумаг ценные бумаги имеют свою первоначальную, обозначенную на них номинальную стоимость, но продаются с оценкой по рыночной стоимости (котировочной стоимости).

При продаже, обмене, залоге и в других случаях выбытия ценные бумаги списываются исходя из применяемых методов в одной из следующих оценок:

- метод ФИФО;

- метод ЛИФО;

- по усредненной;

- по стоимости приобретения каждой единицы ценных бумаг. Последний является наиболее простым, однако практически не применяется, так как учет ценных бумаг ведется открытым способом в депозитарии владельца ценной бумаги и он не в состоянии определить, какую именно ценную бумагу он продал.

Для выбора одного из методов можно руководствоваться общими соображениями выгодности для целей налогового оптимизирования. При малой активности организации на рынке ценных бумаг особой разницы между методами не наблюдается.

Учет финансовых вложений. Порядок ведения бухгалтерского учета финансовых вложений с 1 января 2003 г. регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденным Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н. В соответствии с ПБУ 19/02 организациям предоставляется самостоятельность как в выборе единицы бухгалтерского учета финансовых вложений, так и в организации аналитического учета, чтобы обеспечить полную и достоверную информацию о движении финансовых вложений и контроль за их наличием и движением. Регистр аналитического учета должен отражать необходимую информацию, как минимум, в следующих разрезах: наименование эмитента, название ценной бумаги, ее номер и серия, номинальная цена, цена покупки (фактическая стоимость), общее количество, а также даты покупки и продажи ценной бумаги и место ее хранения, временной характер инвестиций (краткосрочные или долгосрочные). Самостоятельность выбора учетной единицы финансовых вложений и показателей аналитического учета должна быть закреплена учетной политикой организации (Приказ Минфина России от 09.12.1998 N 60н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/9». Как правило, данный аналитический регистр разрабатывается организацией самостоятельно и реализуется в рамках автоматизированной формы учета.

Действующим законодательством предусмотрено (ФЗ «О бухгалтерском учете»), что текущие затраты и затраты, связанные с капитальными и финансовыми вложениями, учитываются раздельно. Однако План счетов бухгалтерского учета предъявляет универсальные требования к организации бухгалтерского учета финансовых вложений. Согласно ему все инвестиции в финансовые активы независимо от срока размещения средств должны отражаться в разделе «Денежных средств».

Синтетический учет финансовых вложений осуществляют на счете 58 «Финансовые вложения». Для учета различных видов финансовых вложений к счету 58 могут быть открыты следующие субсчета:

58-1 «Паи и акции»;

58-2 «Долговые ценные бумаги»;

58-3 «Предоставленные займы»;

58-4 «Вклады по договору простого товарищества».

Порядок формирования первоначальной стоимости финансовых вложений определяется каналом поступления их в организацию: приобретение за плату, получение в качестве вклада в уставный капитал, безвозмездная передача, получение в качестве платежного средства за выполненные работы, оказанные услуги, поставленные ценности. По долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока обращения равномерно по мере причитающегося по ним дохода относить на финансовые результаты. Данный способ оценки должен быть закреплен в учетной политике организации.

Аналитический учет финансовых вложений ведут по их видам, эмитентам, срокам погашения с выделением долговых обязательств.

Глава 4. Учет затрат на производство готовой продукции

4.1 Учет затрат на производство

Рекомендованная литература:

1. Налоговый кодекс РФ,

2.Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 10/99 «Расходы организации»,

3. Положение по бухгалтерскому учету ПБУ «Доходы организации»

Понятие о расходах, затратах и издержках, формирующих себестоимость продукции.

В соответствии с ПБУ 10/99 расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов и (или) возникновение обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Не относятся к расходам организации затраты, связанные с осуществлением капитальных и финансовых вложений, и непроизводственные затраты.

Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направления деятельности организации подразделяются на следующие виды:

- расходы по обычным видам деятельности;

- прочие расходы, которые, в свою очередь, подразделяются на:

операционные расходы,

внереализационные расходы,

чрезвычайные расходы.

Прочие расходы не учитываются на счетах учета затрат на производство. В конечном итоге их отражают на счетах 91 "Прочие доходы и расходы" и 99 "Прибыли и убытки" (подробно они будут рассмотрены в гл.19).

Расходы по обычным видам деятельности - это расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также приобретением и продажей товаров.

В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование своих активов по договору аренды и прав, возникающих из патентов на изобретение, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, а также участие в уставных капиталах других организаций, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с указанными видами деятельности. Если указанные виды деятельности не являются предметом деятельности организаций, то расходы по осуществлению этих видов деятельности относятся к операционным расходам.

Затраты на производство являются частью расходов организации, связанных с выполнением последней обычных (уставных) видов деятельности по производству продукции, выполнению работ и оказанию услуг, являющихся целью создания организации, а также предметом ее деятельности.

Сущностное содержание себестоимости заключается в том, что этот показатель отвечает на вопрос, во сколько же обошлось предприятию производство товара и продвижение его до потребителя. При этом товар понимается в широком смысле - это и продукция, и услуги, и работы, и извлечение выгоды из правообладания активами и т.д. Важнейшей особенностью себестоимости является то, что она носит объективный характер, то есть не зависит от такого рода обстоятельств, как наличие или отсутствие нормативных документов по ее регулированию, желание или возможность ее исчисления бухгалтерскими службами бизнеса и т.п.

До недавнего времени (до введения части 2 НК.) определение себестоимости было закреплено нормативно и содержалось в п.1 Положения о составе затрат (утверждено Постановлением Правительства Российской Федерации от 5 августа 1992 г. N 552):

Согласно данного Положения себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, трудовых ресурсов, а также других затрат, необходимых для производства и реализации продукции (работ, услуг).

Формирование себестоимости продукции (работ, услуг) представляет собой суммирование затрат организации, сопряженных с процессом производства и относящихся к определенному отчетному периоду. При этом в зависимости от цели определения себестоимости продукции (работ, услуг): для бухгалтерского учета, для налогообложения, для принятия управленческих решений - затраты могут относиться на себестоимость продукции (работ, услуг) в разном размере, и их номенклатура может варьироваться.

Себестоимость продукции (работ, услуг) определяется на основании следующих экономических принципов:

1) расходы связаны с осуществляемой организацией предпринимательской деятельностью. Сущность данного принципа заключается в том, что в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются издержки, связанные с процессами производства и реализации.

2) разделение текущих и капитальных затрат. К текущим относятся производственные расходы, которые, как правило, потребляются в одном хозяйственном цикле. К капитальным относятся расходы на внеоборотные активы, используемые в нескольких циклах производства, стоимость которых включается в текущие издержки производства или обращения посредством начисления износа или амортизации, а также расходы инвестиционного характера, например финансовые.

Основы данного принципа приведены в п.6 ст.8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете";

3) допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности - принцип начисления. Согласно данному принципу факты хозяйственной деятельности предприятия относятся к тому отчетному периоду (и, следовательно, отражаются в бухгалтерском учете), в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

Например, расходы по оплате труда включаются в себестоимость не в момент выдачи денег из кассы, а на дату возникновения задолженности организации перед своими работниками.

Данный принцип зафиксирован в Положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденном Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н;

4) допущение имущественной обособленности организации. Согласно этому принципу имущество и обязательства самого предприятия существуют обособленно от имущества и обязательств собственников этого предприятия и других юридических лиц.

Данное положение приведено в п.2 ст.8 Федерального закона «О бухгалтерском учете» и в ПБУ 1/98.

В зависимости от сферы деятельности организации затраты по ее обычным видам деятельности могут классифицироваться:

в производственной сфере - как затраты на производство, которые могут отражаться в размере фактической или нормативной (плановой) полной производственной себестоимости продукции, работ и услуг либо в размере прямых затрат или стоимости материально - производственных запасов;

в сфере обращения - в форме издержек обращения.

Затраты на производство по времени их формирования подразделяются на производственную себестоимость и затраты на продажу продукции (работ, услуг).

Производственная себестоимость определяется затратами материальных, трудовых и иных ресурсов, связанными с производством продукции (работ, услуг), произведенными организацией в отчетном периоде.

Затраты на продажу продукции (работ, услуг) состоят из расходов, связанных со сбытом (расходы на упаковку, погрузочно-разгрузочные работы, транспортные расходы, расходы на рекламу и т.п.).

Признание расходов организации и их классификация по элементам. В соответствии с Налоговым кодексом РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты и убытки, осуществленные (понесенные) налогоплательщиками (п.1 ст.252).

В соответствии с ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

1) расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

2) сумма расходов может быть определена;

3) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации (т.е. когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи активов).

Если в отношении любых расходов организации не исполнено хотя бы одно из указанных условий, то в учете эти расходы признаются дебиторской задолженностью.

Амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации.

Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, операционные или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной).

В соответствии с допущением временной определенности фактов хозяйственной деятельности расходы признаются в том отчетном периоде, в котором совершены, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления.

Если организацией принят порядок признания выручки после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы признаются после осуществления погашения задолженности.

Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках:

- с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов);

- путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;

- по расходам, признанным в отчетном периоде, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод или поступление активов;

- независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы;

- когда возникают обязательства, не обусловленные признанием соответствующих активов.

Таким образом, под расходами организации понимаются затраты по ее обычным видам и предметам деятельности, а также иные затраты, которые учитываются при определении результата финансово - хозяйственной деятельности организации за отчетный период.

Затраты, включаемые в себестоимость, группируются в зависимости от их экономического содержания по пяти элементам:

- материальные затраты;

К элементу "Материальные затраты" относится стоимость приобретаемых со стороны сырья и материалов, которые входят в состав вырабатываемой продукции (за исключением стоимости возвратных отходов; покупных комплектующих изделий и полуфабрикатов; работ и услуг производственного характера; приобретаемого со стороны топлива и покупной энергии всех видов; потерь от недостач поступивших материальных ресурсов в пределах норм естественной убыли);

- затраты на оплату труда;

В составе затрат на оплату труда отражаются затраты на оплату труда основного производственного персонала предприятия, включая премии рабочим и служащим за производственные результаты, стимулирующие и компенсирующие выплаты, в том числе компенсации по оплате труда в связи с повышением цен индексацией доходов в пределах норм, предусмотренных законодательством; компенсации, выплачиваемые в установленных законодательством размерах женщинам, находящимся в частично оплачиваемом отпуске по уходу за ребенком до достижения им определенного законодательством возраста, а также затраты на оплату труда не состоящих в штате предприятия работников, занятых в основной деятельности;

- отчисления на социальные нужды;

В элементе "Отчисления на социальные нужды" отражаются обязательные отчисления в установленном размере сумм социального налога, зачисляемого в государственные внебюджетные фонды - Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации и фонды обязательного медицинского страхования Российской Федерации от затрат на оплату труда работников, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) по элементу "Затраты на оплату труда" (кроме тех видов оплаты труда, на которые социальный налог не начисляется);

- амортизация основных средств;

В элементе "Амортизация основных фондов" отражается сумма амортизационных отчислений на полное восстановление основных производственных фондов, исчисленная исходя из балансовой стоимости и утвержденных в установленном порядке норм, включая и ускоренную амортизацию их активной части, производимую в соответствии с законодательством;

- прочие затраты.

К элементу "прочие затраты" в составе себестоимости продукции (работ, услуг) относятся:

- налоги, сборы, платежи (включая по обязательным видам страхования);

- отчисления в страховые фонды (резервы) и другие обязательные отчисления, производимые в соответствии с установленным законодательством порядком;

- платежи за выбросы (сбросы) загрязняющих веществ;

- вознаграждения за изобретения и рационализаторские предложения;

- затраты на оплату процентов по полученным кредитам;

- оплата работ по сертификации продукции;

- затраты на командировки;

- плата сторонним организациям за пожарную и сторожевую охрану;

- плата за подготовку и переподготовку кадров;

- затраты на организованный набор работников;

- затраты на гарантийный ремонт и обслуживание;

- оплата услуг связи, вычислительных центров, банков;

- плата за аренду в случае аренды отдельных объектов основных производственных средств (или их отдельных частей), а также лизинговые платежи по операциям финансового лизинга;

- амортизация по нематериальным активам;

- другие затраты, входящие в состав себестоимости продукции (работ, услуг), но не относящиеся к ранее перечисленным элементам затрат.

Группировка затрат по экономическим элементам позволяет определять и анализировать структуру затрат предприятия.

Классификация затрат по экономическим элементам нормативно определена. Она приведена в п.8 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации».

Налоговым кодексом РФ (ст.253) предусмотрено выделение не пяти, а четырех элементов расходов:

- материальные расходы;

- расходы на оплату труда;

- сумма начисленной амортизации;

- прочие расходы.

При классификации затрат по элементам в западных системах управленческого учета выделяют три укрупненных элемента затрат: прямые материалы, прямая заработная плата и накладные расходы. Данная классификация наиболее близка традициям отечественного учета и анализа, поскольку можно найти некоторую аналогию между ней и классификацией затрат по статьям, применяемой в российской практике.

По отношению к конкретному центру ответственности затраты могут быть подконтрольными и неподконтрольными. Подконтрольность означает возможность менеджера повлиять на размер затрат (например, отдел маркетинга может воздействовать на расходы на рекламную кампанию, начальник производственного цеха - на использование прямого труда в части интенсивности и производительности труда и потерь рабочего времени).

Деление затрат на подконтрольные и неподконтрольные сугубо индивидуально, то есть возможно только для конкретного центра ответственности конкретного предприятия. Заметим также, что подобное деление затрат весьма условно.

Затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты - предварительной или последующей (арендная плата, плата за абонентское обслуживание, плата за подписку на периодические издания нормативно - технического характера).

Однако для организаций, определяющих выручку от реализации продукции (работ, услуг) для целей бухгалтерского учета по мере оплаты в разрешенных случаях, предусмотрен иной порядок отражения расходов в бухгалтерском учете, а именно: расходы признаются после погашения задолженности, возникающей вследствие передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, оказанную услугу покупателям и заказчикам.

Непроизводительные затраты отражаются в учете в том отчетном месяце, в котором они выявлены.

Методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Затраты на производство продукции (работ, услуг) при их планировании и отражении в учете можно классифицировать по следующим признакам:

а) по отношению к объему производства продукции (работ, услуг) - переменные, условно - переменные и условно - постоянные затраты. К переменным относятся расходы, которые изменяются пропорционально изменению объема продукции, работ и услуг (сырье и материалы, заработная плата рабочих с оплатой труда в зависимости от объема работ, электроэнергия, использованная на производство, и т.п.).

К условно - переменным относятся затраты, размер которых возрастает или уменьшается в соответствии с изменениями объема выпуска продукции (работ, услуг), но не в прямой пропорции с объемом производства.

К условно - постоянным (расходам на период) относятся затраты, которые не зависят от объема (количества) продукции (работ, услуг) и остаются в целом постоянными в определенном диапазоне колебаний объема производства и деловой активности (амортизация, отчисления на страхование, арендные платежи и т.п.);

б) по способу отнесения на себестоимость продукции (работ, услуг) - прямые (стандартные) и косвенные (накладные) расходы. Прямые (стандартные) затраты определяются и зависят от объема произведенных в отчетном периоде единиц продукции (работ, услуг) и состоят из стоимости материалов, расходов по оплате труда работников основного производства и других затрат, которые непосредственно по прямому назначению можно отнести на себестоимость конкретной продукции (работ, услуг). Косвенные затраты не зависят от объема производства и остаются в целом постоянными и включают расходы, которые, как правило, не могут быть прямо отнесены на себестоимость конкретной продукции (работ, услуг) (расходы на изучение рынка товаров, оплату научно - исследовательских разработок и др.). Данные затраты распределяются по видам продукции (работ, услуг) с использованием специальных расчетных методов;

в) по составу затрат - полная производственная себестоимость продукции (работ) в размере фактических или нормативных затрат; производственная себестоимость в размере прямых статей затрат; производственная себестоимость в составе стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов;

г) по времени (периодичности) производства - текущие производственные затраты и единовременные затраты. К текущим производственным относятся затраты, необходимые для производства продукции, работ, услуг. К единовременным относятся затраты, однократно или периодически производимые, связанные, в частности, с работами по поиску, разведке и использованию природных ресурсов, их охране и воспроизводству, по рекультивации земель, подготовке и освоению производства, по капитальному ремонту основных средств и т.п. Указанные затраты могут списываться на себестоимость единовременно в момент их производства либо учитываться сначала в составе расходов будущих периодов и включаться в себестоимость объекта учета затрат в течение определенного периода времени на основании расчета;

д) по методам калькулирования - позаказный метод, метод накопления затрат, попередельный метод, попроцессный метод, нормативный метод и иные методы, которые используются организацией обоснованно;

е) по экономическим элементам и статьям затрат;

ж) по местам возникновения затрат (по подразделениям организации, филиалам, видам производств, цехам, участкам, производителям работ и т.п.);

з) по этапам формирования - плановая, нормативная и фактическая себестоимость продукции (работ, услуг). Плановая себестоимость представляет собой прогнозное значение предельной величины затрат на производство соответствующих видов продукции (работ, услуг) на отчетный период (квартал или год). Нормативная себестоимость определяется величиной необходимых затрат на производство отдельного вида продукции по статьям и элементам в соответствии с действующими нормами, нормативами и сметами. Фактическая себестоимость определяется общей величиной произведенных затрат на фактическое количество продукции (работ, услуг);

и) для целей налогообложения прибыли затраты классифицируются как лимитируемые и нелимитируемые расходы, а также расходы, принимаемые в фактических размерах. К лимитируемым затратам относятся такие их виды, по которым законодательством утверждены лимиты, нормы и нормативы. К ним, в частности, относятся компенсации за использование для служебных поездок личных автомобилей; командировочные и представительские расходы; оплата обучения по договорам с учебными заведениями для подготовки, повышения квалификации и переподготовки кадров; расходы на оплату процентов за кредиты (за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных и других внеоборотных активов).

Себестоимость продукции определяется как совокупность расходов по обычным видам деятельности, понесенных в связи с производством и реализацией продукции в отчетном периоде.

В бухгалтерском учете расходы по обычным видам и предметам деятельности организации признаются (отражаются на счетах учета затрат) при соблюдении следующих условий:

-сумма расходов может быть определена;

-имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.

Под экономическим элементом затрат принято понимать экономически однородный вид ресурсов, используемых для производства и реализации продукции (работ, услуг).

В Основных положениях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях установлена следующая типовая группировка расходов по статьям калькуляции:

1) «Сырье и материалы»;

2) «Возвратные отходы» (вычитаются);

3) «Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций»;

4) «Топливо и энергия на технологические цели»;

5) «Заработная плата производственных рабочих»;

6) «Отчисления на социальные нужды»;

7) «Расходы на подготовку и освоение производства»;

8) «Общепроизводственные расходы»;

9) «Общехозяйственные расходы»;

10) «Потери от брака»;

11) «Прочие производственные расходы»;

12) «Расходы на продажу».

Итог первых 11 статей образует производственную себестоимость продукции, а итог всех 12 статей - полную себестоимость проданной продукции.

Министерства (ведомства) могут вносить изменения в приведенную типовую номенклатуру статей затрат на производство с учетом особенностей техники, технологии и организации производства.

Модели формирования издержек обращения. Пунктом 16 ПБУ 5/01 определено, что при отпуске материалов в производство предприятие может воспользоваться одним из следующих способов:

- по себестоимости каждой единицы;

- по средней себестоимости;

-по себестоимости первых по времени приобретения материально - производственных запасов (способ ФИФО);

-по себестоимости последних по времени приобретения материально - производственных запасов (способ ЛИФО).

Метод ФИФО основан на допущении, что материалы используются в течение определенного периода в последовательности их приобретения (поступления), то есть ресурсы, первыми поступающие в производство, должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало этого периода.

При применении подобного метода вновь поступившая партия однородных материалов отражается в учете как самостоятельная группа независимо от того, числятся ли уже такого рода материалы в учете.

В данном случае делается предположение, что для производственных целей отпущены материалы из самой первой поступившей на склад партии. Если количество материала в этой первой партии меньше израсходованного, то списываются материалы из второй партии, и так далее.

Расчет стоимости списанных в производство материалов можно произвести двумя путями:

1) сначала определить среднюю стоимость материальных ресурсов, находящихся в запасе (на складе) на конец отчетного периода. Расчет при этом производится по стоимости последних по времени приобретений. Затем полученную сумму необходимо вычесть из общей стоимости всех материалов;

2) произвести расчет исходя из стоимости первых по времени закупок материалов, а при их недостаточности - вторых, третьи и т.д.

Так же как и в предыдущем методе (ФИФО), при использовании метода ЛИФО вновь поступившая партия однородных материалов отражается в учете как самостоятельная группа, независимо от того, числятся ли уже такого рода материалы в учете или нет.

При списании делается предположение, что в производство отпущены материалы из последней поступившей партии. Если количество материалов в последней партии меньше отпущенного в производство, то для расчета принимается стоимость материалов из предпоследней партии и т.д.

Расчет стоимости списанных в производство материалов методом ЛИФО также можно произвести двумя способами:

1) сначала определить среднюю стоимость материальных ресурсов, находящихся в запасе (на складе) на конец отчетного периода. При этом расчет следует произвести по стоимости первых по времени приобретений. Затем полученную сумму необходимо вычесть из общей стоимости всех материалов;

2) произвести расчет исходя из стоимости последних по времени закупок материалов, а при их недостаточности - предпоследних и т.д.

Организация самостоятельно определяет и фиксирует в приказе об учетной политике метод оценки материалов (ФИФО, ЛИФО, средневзвешенная цена).

Затраты группируются в зависимости от места и цели их возникновения и относятся на каждый вид изделия прямым или косвенным методом.

Косвенные затраты являются многоэлементными и распределяются между отдельными видами продукции пропорционально какому-либо показателю, устанавливаемому в приказе об учетной политике. Исходя из отраслевой специфики, организация самостоятельно определяет метод распределения косвенных расходов пропорционально:

- основной заработной плате;

- сметным (нормативным) ставкам на содержание и эксплуатацию оборудования;

- массе и объему продукции;

- количеству отработанных рабочими человеко-часов;

- количеству машино-часов оборудования.

Косвенные затраты подлежат предварительному учету на собирательно - распределительных счетах 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы». Счета 25, 26 дебетуются в корреспонденции с кредитом большого количества счетов: 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов», 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», различные счета учета расчетов и т.д.

Аналитический учет затрат на счетах 25, 26 ведется в разрезе структурных подразделений и в разрезе статей сметы. По завершении расчетов необходимые доли затрат попадают в дебет счета 20 «Основное производство» в корреспонденции с кредитом счетов 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы».

Учет затрат на производство ведется по объектам учета затрат, к которым относятся:

единица продукции или ее вид, объект строительства, вид работ или услуг, которые могут быть измерены в количественном и стоимостном выражении, а также могут быть отделены от других таких же объектов и самостоятельно проданы или переданы;

этапы производственных процессов;

субъекты производства (места возникновения затрат), к которым относятся цеха, участки, подразделения организации, виды производства, производители продукции (работ) и т.п.

Одновременно с учетом затрат по объектам в организации осуществляется калькулирование их себестоимости.

Калькуляция - способ исчисления стоимости процессов, связанных с производством и продажей учетных объектов.

К объектам калькулирования, которые определяются организацией самостоятельно, могут, в частности, относиться: вид продукции в натуральном выражении (штуки, квадратные метры, кубы, киловатт - часы и т.п.); вид работ в стоимостном выражении (строительные работы, монтажные работы, геолого - разведочные работы и т.п.); объект строительства в стоимостном выражении; вид услуг в натуральном (тонно - километры, часы и т.п.) и стоимостном выражении и другие виды объектов учета затрат.

Выбирая учетную политику по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулирования себестоимости, организация определяет:

методы учета затрат и калькулирования производственной себестоимости продукции (работ, услуг);

состав производственной себестоимости объекта учета затрат - в размере всех затрат на его производство, включая предвидимые затраты (полная производственная себестоимость); в размере прямых (стандартных) затрат; в размере стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов;

состав косвенных расходов и методов их распределения;

порядок группировки затрат - по статьям или элементам.

По времени составления калькуляции можно подразделить на две группы: предварительные и последующие.

Предварительные калькуляции составляются до изготовления продукта. К ним относят:

- проектную калькуляцию. Применяется для обоснования экономической эффективности инновационных проектов: строительства, реконструкции, разработки новых продуктов, технологий и т.д.;

- нормативную калькуляцию. Расчет себестоимости продуктов ведется на основе норм, действующих на определенную дату (текущих норм). Применяется для краткосрочного планирования;

- плановую калькуляцию. Составляется на основе плановых норм - средних норм для определенного промежутка времени или будущих норм. Применяется для среднесрочного планирования;

- сметную калькуляцию. Является разновидностью нормативной (плановой) калькуляции. Составляется на изделия и работы, выполняемые в разовом порядке.

Последующие калькуляции составляются после изготовления продукта. Принято различать:

- отчетную калькуляцию - расчет фактической себестоимости произведенных продуктов.

Методы учета затрат на производство классифицируются:

по отношению к технологическому процессу - на позаказный, попередельный, попроцессный и др.;

по объекту калькулирования - деталь, узел, изделие, группа изделий, процесс, передел, производство, заказ;

по способу предварительного контроля - на нормативный метод и текущий учет затрат.

Позаказный метод применяется в индивидуальных производствах, выпускающих сложные виды машин и оборудования, выполняющих научно - исследовательские работы, строительство объектов и т.п. виды работ по отдельным договорам. На каждый объект учета открывается отдельный заказ, по которому фактические затраты в размере, установленном учетной политикой (полной производственной себестоимости, прямых затрат и т.п.), учитываются на счете 20 "Основное производство" нарастающим итогом до окончания работ по договору и сдачи объекта покупателю - заказчику. По сдаче отдельных видов продукции (работ, объектов) их фактическая себестоимость списывается с кредита счета 20 в дебет счета 90 "Продажи".

При выполнении заказов для одного покупателя - заказчика организация может вести учет затрат и калькулирование себестоимости методом накопления по группе объектов, если работы выполняются по одному проекту, а сдача объектов производится отдельно. В этом случае фактическая себестоимость продаваемых объектов (работ) определяется расчетно исходя из процента, исчисленного как отношение фактических затрат по производству работ, находящихся на начало отчетного месяца в незавершенном производстве и выполненных в отчетном месяце, к их договорной стоимости.

Попередельный метод применяется в производствах, в которых сырье перерабатывается в готовую продукцию последовательно на отдельных производственных стадиях. При этом на всех переделах, за исключением последнего, осуществляется выпуск полуфабрикатов собственного производства. Данные полуфабрикаты, как правило, используются организацией в следующих по технологии переделах, на последнем из которых получается готовая продукция. Наряду с этим полуфабрикаты после определенных переделов могут быть проданы как самостоятельный вид готовой продукции.

Учет затрат по переделам ведется на счете 20 "Основное производство". По окончании работ по переделу затраты в части стоимости полуфабриката списываются с кредита счета 20 в дебет счета 21 "Полуфабрикаты собственного производства" либо в дебет счета 90 "Продажи" - в части готовой продукции при ее продаже на сторону.

Порядок учета себестоимости производства продукции и калькулирования себестоимости единицы продукции при данном методе зависит от характера производственного процесса - простого или комплексного.

В простом производстве перерабатывается (выпускается), как правило, один или несколько основных видов продукции. При этом себестоимость одного вида продукции, выпускаемого в ходе процесса, определяется прямым способом - в размере всех затрат на его производство, деленных на количество готовой продукции.

При комплексном производстве - выпуске нескольких видов основной продукции их себестоимость определяется как сумма расходов на использованное в производстве сырье, полуфабрикаты, а также затрат по обработке, относящихся к данному процессу. Первые распределяются при наличии калькуляций непосредственно на продукцию, к которой они относятся, либо пропорционально выработке или их весу. Затраты по обработке распределяются по видам основной продукции, как правило, пропорционально количеству тонно-часов работы установки по производству этой продукции.

Попроцессный метод применяется в организациях с небольшой номенклатурой продукции, где, как правило, отсутствует незавершенное производство. В данном случае учет затрат ведется не по видам продукции, а по местам возникновения затрат в разрезе каждого отчетного месяца.

Нормативный метод основан на создании и утверждении в организации системы нормативов и норм, на основании которых составляют калькуляции нормативной (стандартной) себестоимости продукции (работ, услуг), выявляют и учитывают затраты, связанные с отклонением от действующих нормативов и норм.

Основные элементы нормативного метода:

составление нормативных калькуляций по изделиям с учетом изменений норм на начало текущего месяца;

раздельный учет производственных затрат по нормам и отклонениям от них;

учет изменений норм, составление отчетных калькуляций.

К незавершенному производству относится продукция, не прошедшая всех стадий производственного процесса. Существуют различные способы оценки незавершенного производства: фактическое взвешивание, штучный учет, объемное измерение, условный пересчет и др. В массовом или серийном производстве остатки незавершенного производства на конец отчетного периода оцениваются по нормативной или плановой производственной себестоимости, по прямым статьям расходов, а также по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов. Методы оценки незавершенного производства определяются в приказе об учетной политике организации.

Исчисление себестоимости варьируется под воздействием многих факторов, например:

- в зависимости от степени готовности продукции и ее реализации различают себестоимость валовой, товарной, отгруженной и реализованной продукции;

- в зависимости от количества продукции - себестоимость единицы продукции, всего объема выпущенной продукции;

- в зависимости от полноты включения текущих затрат - полная и ограниченная себестоимость;

- в зависимости от оперативности формирования - фактическая и нормативная (плановая) себестоимость. Фактическая себестоимость отражает реальное, фактически случившееся потребление ресурсов. Нормативная себестоимость отражает нормальное (номинальное) потребление ресурсов в условиях предполагаемой нормальной деятельности.

В зависимости от характера формируемой себестоимости классифицируют и системы учета затрат.

По степени оперативности учета затрат можно выделить учет фактических затрат и учет нормативных (плановых) затрат. В данных системах формируется информация, соответственно, о фактической и нормативной себестоимости.

Нормативный метод учета предполагает наличие показателей норм потребления ресурсов и учетных цен ресурсов и ведение учета с отражением отклонений фактических значений от данных показателей.

Организации, занимающиеся промышленной и иной производственной деятельностью, отражают расходы, связанные со сбытом продукции, на счете 44 "Расходы на продажу", к которым могут быть отнесены расходы следующего вида:

- на тару и упаковку продукции на складах готовой продукции (за исключением случаев, когда по прейскуранту или по условиям договора предусматривается отпуск продукции без затаривания и упаковки или стоимость тары возмещается сверх цены продукции). Затраты на тару включаются как расходы на продажу, если затаривание и упаковка готовой продукции производятся после ее сдачи на склад. Если затаривание продукции (в соответствии с установленным технологическим процессом) происходит в цехах до ее сдачи на склад готовой продукции, стоимость тары включается в производственную себестоимость продукции в соответствующие статьи состава затрат или по отдельной статье как расходы на тару, если тара изготавливается заранее и обособленно от изготовления изделий;

- расходы по доставке продукции на станцию (пристань) отправления, погрузке в вагоны, автомобили, на суда и другие транспортные средства;

- комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые сбытовым организациям в соответствии с установленными нормами и договорами;

- скидки с цены за организуемый оборот, причитающиеся с предприятий - поставщиков снабженческо - сбытовым организациям за реализацию ими продукции транзитом без участия и с участием в расчетах, а также комиссионное вознаграждение, уплачиваемое торговым, снабженческим или сбытовым организациям за продажу ими продукции, которая не может быть реализована предприятием и поэтому передается для реализации на комиссионных началах;

- на содержание помещений для хранения продукции в местах ее реализации, оплата труда продавцов (только для сельскохозяйственных предприятий);

- прочие расходы, связанные со сбытом продукции, например расходы на специальные анализы продукции, производимые при ее отпуске, на рекламу, на представительские расходы и т.п.

У организаций торговли на счете 44 «Расходы на продажу» отражаются расходы (издержки обращения) на перевозку товаров; на оплату труда; на аренду, на содержание зданий, сооружений, помещений и инвентаря; по хранению и подработке товаров; на рекламу; на представительские расходы и др.

В организациях, занимающихся заготовкой и переработкой сельскохозяйственной продукции (свекла, молоко, шерсть, хлопок, кожевенное сырье, лен, скот, птица и др.), на счет 44 «Расходы на продажу» могут быть отнесены операционные расходы; общезаготовительные расходы; на содержание заготовительных и приемных пунктов; на содержание скота и птицы на базах и в приемных пунктах.

Накопленные на счете 44 «Расходы на продажу» суммы списываются в полном размере или частично в дебет счета 90 «Продажи».

На счете 45 «Товары отгружены» учитывается отгруженная продукция (товары), выручка от продажи которой не может быть отнесена на счет 90 «Продажи» (например, при экспорте продукции, передаче другим организациям на комиссионных началах).

Принятые на учет по счету 45 «Товары отгруженные» суммы подлежат списанию в дебет счета 90 «Продажи» при признании выручки от продажи продукции (товаров) либо при поступлении извещения комиссионера о продаже переданных ему изделий.

Информация о законченных в соответствии с заключенными договорами этапах работ, которые имеют самостоятельное значение, накапливается на счете 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам».

Этот счет используется только в случае необходимости и у организаций, выполняющих работы долгосрочного характера (строительные, научные, проектные, геологические и т.п.), так как начальные и конечные сроки выполнения этих работ обычно относятся к разным отчетным периодам.

Стоимость оплаченных заказчиком законченных организацией этапов работ, принятых в установленном порядке, отражается по дебету счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» в корреспонденции с кредитом счета 90 «Продажи» с одновременным списанием стоимости этих выполненных работ в дебет счета 90 с кредита счета 20 «Основное производство».