Облік та аудит основних засобів підприємства

Вступ

Актуальність теми дослідження зумовлена тим, що в умовах ринкової економіки діяльність кожного підприємства передбачає наявність засобів виробництва і відповідних матеріальних умов, вони є одним з найважливіших елементів продуктивних сил, визначають їх рівень. Головною передумовою здійснення будь-якого виробничого процесу є наявність відповідних засобів праці. Їх склад і структура визначають вид діяльності та виробничу потужність підприємства.

Отже, роль і значення засобів праці у виробничому процесі та значна їх частка в загальній вартості активів і визначають основний зміст категорії «основні засоби».

Облік основних засобів є доволі суперечливим, що завдає багато клопоту та питань. Багато питань виникає з приводу обліку основних засобів в бухгалтерському та податковому обліку. Тому необхідно, щоб облік вівся з дотриманням всіх стандартів, законів та нормативних актів, основні засоби переносили свою вартість на виготовлену продукцію та допомагали приносити прибуток підприємству.

Мета та задачі дослідження. Мета цієї роботи полягає у вивченні та систематизації основних методичних принципів і організаційних основ вдосконалення обліку, контролю і аудиту руху, наявності та ефективності використання основних засобів підприємства.

Для досягнення зазначеної мети в роботі поставлені та вирішені наступні задачі:

- вивчені теоретичні та методологічні основи побудови обліку і аудиту основних засобів підприємства.

вивчені організаційно-технологічні особливості галузі та їх вплив на систему обліку, контролю, аудиту основних засобів;

розглянуте документальне оформлення, аналітичний, синтетичний та податковий облік основних засобів підприємства;

розглянута технологія використання інформаційних систем у процесі обліку, контролю і аудиту основних засобів;

досліджені основні напрямки контролю і аудиту основних засобів;

Предмет і об'єкт дослідження. Предметом дослідження є методика й організація обліку і аудиту основних засобів підприємства. У якості об'єкта дослідження обрано ВАТ «Херсонські комбайни»

Методологія та методика дослідження. Теоретичною та методологічною основою дослідження є Конституція України, закони і законодавчі акти України, постанови Уряду України з питань вдосконалення господарського механізму, бухгалтерського обліку та аудиту в умовах сучасної облікової політики, навчальні та фахові видання.

У процесі дослідження вивчені праці вітчизняних і зарубіжних економістів, інструктивні вказівки і рекомендації, облікові та звітні дані базового підприємства.

У зазначених матеріалах недостатньо вивчені питання обліку, контролю й аудиту в сучасних умовах господарювання. Для детального вивчення цих і інших питань написана ця випускна робота.

Структура та обсяг роботи. Випускна бакалаврська робота складається з вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних джерел і додатків.

У вступі обґрунтована актуальність обраної теми, визначені мета, основні задачі, об'єкти дослідження, розкрита практична цінність розроблених пропозицій і рекомендацій.

У першому розділі «Теоретичні основи побудови обліку і аудиту основних засобів підприємства» вказані основні задачі обліку і аудиту основних засобів, висвітлені основи побудови та міжнародні стандарти основних засобів підприємства.

У другому розділі «Облік наявності та руху основних засобів підприємства» розглянута діюча система обліку основних засобів, її зв'язок з податковим обліком, внесено пропозиції щодо вдосконалення обліку основних засобів підприємства з використанням інформаційних комп'ютерних систем.

У третьому розділі «Контроль і аудит операцій з основними засобами підприємства» представлена методика перевірки державними контролюючими органами основних засобів та аудит основних засобів, а також аналіз ефективності використання основних засобів на ВАТ «Херсонські комбайни» в умовах діючої законодавчої бази.

У висновку сформульовані основні висновки та пропозиції з обліку, контролю та аудиту руху, наявності та ефективного використання основних засобів підприємства.

1. Теоретичні основи побудови обліку і аудиту основних засобів підприємства

1.1 Основні засоби підприємства як об'єкт обліку і аудиту

Активи - це ресурси, що контролюються підприємством внаслідок минулих подій, використання яких, як очікується, дасть можливість підприємству в майбутньому отримати економічні вигоди. [26; c. 46]

Майбутня економічна вигода, втілена в активі, є потенціалом, який може сприяти надходженню, прямо або непрямо, грошових коштів чи їх еквівалентів на підприємство. Актив визнається у балансі, якщо є ймовірність, що підприємство в майбутньому отримає економічні вигоди. Актив має собівартість або вартість, яка може бути достовірно визначена.

Активи підприємства мають відповідну структуру, яка визначається галуззю, в якій зайнятий суб'єкт підприємницької діяльності, розмірами підприємства, його зв'язками з постачальниками і споживачами та ін. Разом з тим, у складі активів можна позначити основні елементи, які характерні для всіх видів діяльності

Актив не визнається у балансі, якщо були здійснені витрати, за якими я майбутні економічні вигоди вважаються малоймовірними після завершення поточного облікового періоду.

Необхідно звернути увагу на визначення активів та їх відмінність від визначення, що використовується в українській обліковій теорії, а саме: це всі наявні матеріальні цінності, нематеріальні активи та кошти, що належать підприємству на певну дату, а також їх розміщення та використання. [26; c. 66]

Активи підприємства поділяються на дві частини: необоротні активи і оборотні активи. Необоротні активи охоплюють активи, що призначені для використання на протязі більше одного року, або операційного циклу. Оборотні активи - це грошові кошти та їх еквіваленти, що не обмежені у використанні, а також інші активи, призначені для реалізації чи споживання протягом операційного циклу або одного року, Операційним циклом є проміжок часу між придбанням запасів для здійснення діяльності та отримання коштів від реалізації виробленої з них продукції. Структура активів підприємств відображена на рисунку 1

До нематеріальних активів належать нематеріальні активи, які не мають матеріальної форми, можуть бути ідентифіковані (відокремлені від підприємства) та утримуватися для використання більше одного року для виробництва, торгівлі, адміністративних потреб чи надання в оренду іншим особам. Нематеріальні активи включають права користування: природними ресурсами, майном, знаками для товарів та послуг (товарні знаки, торгові марки), об'єктами промислової власності (права винаходи, корисні моделі, промислові зразки, ноу-хау та ін.).

В структурі активів найбільш важлива частка належить основним засобам. Найменша частка грошовим коштам та їх еквівалентам.

В економічній літературі під основними засобами розуміють засоби праці, що використовуються (експлуатуються) протягом тривалого часу, при цьому зберігають свою первісну фізичну (натуральну) форму і переносять свою вартість на виготовлений продукт частинами, протягом кількох виробничих циклів, у міру зносу (морального і фізичного). [26; c. 245]

Основними засобами вважаються матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення аміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких становить більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік). Основні засоби відображають надходження (придбаних, створених, безоплатно отриманих) засобів на баланс підприємства, які обліковуються за первісною вартістю. Сюди включаються також суми витрат, пов'язані з поліпшенням об'єктів (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо) та суми дооцінки основних засобів. В організації правильного обліку основних засобів головною є науково обґрунтована їх класифікація (групування) за найважливіші необоротні активи підлягають зносу. Знос відображає інформацію про нараховану амортизацію з початку його корисного використання та можливу її індексацію. Розраховується знос основних засобів, інших необоротних матеріальних активів та знос нематеріальних активів.

Амортизація - систематичний розподіл вартості, яка амортизується, необоротних активів протягом строку їх корисного використання (експлуатації). Вартість, яка амортизується - первісна або переоцінена вартість необоротних активів за вирахуванням їх ліквідаційної вартості. [54; c. 23]

Первісна вартість - історична (фактична) собівартість необоротних активів у сумі грошових коштів або справедливої вартості інших активів, сплачених (переданих), витрачених для придбання (створення) необоротних активів за економічними і технічними ознаками.

Переоцінена вартість - вартість необоротних активів після їх переоцінки. Ліквідаційна вартість - сума коштів або вартість інших активів, яку підприємство очікує отримати від реалізації (ліквідації) необоротних активів після закінчення строку їх корисного використання (експлуатації), за вирахуванням витрат, пов'язаних з продажем (ліквідацією). [15]

Зменшення корисності - втрата економічної вигоди в сумі перевищення залишкової вартості активу над сумою очікуваного відшкодування.

Сума очікуваного відшкодування необоротного активу - найбільша з двох оцінок: чиста вартість реалізації або теперішня вартість майбутніх чистих грошових надходжень від використання необоротного активу, включаючи його ліквідаційну вартість. Чиста вартість реалізації необоротного активу справедлива вартість необоротного активу за вирахуванням очікуваних витрат на його реалізацію.

Одиницею обліку основних засобів є окремий об'єкт. Окремим об'єктом основних засобів є:

- закінчений пристрій з усіма пристосуваннями і приладдями до нього; конструктивно відокремлений предмет, призначений для виконання певних самостійних функцій;

- відокремлений комплекс конструктивно з'єднаних предметів однакового або різного призначення, що мають для їх обслуговування загальні пристосування, приладдя, керування та єдиний фундамент, унаслідок чого кожен предмет може виконувати свої функції, а комплекс - певну роботу тільки у складі комплексу, а не самостійно; незавершені капітальні інвестиції;

- інший актив, що відповідає визначенню основних засобів, або частина такого активу, що контролюється підприємством.

Можуть існувати подібні об'єкти, які мають однакове функціональне призначення та однакову справедливу вартість. [27; c. 10]

Якщо один об'єкт основних засобів складається з частин (компонентів), які мають різний строк корисного використання (експлуатації) - (очікуваний період часу, протягом якого необоротні активи будуть використовуватися підприємством або з їх використанням буде виготовлено (виконано) очікуваний підприємством обсяг продукції (робіт, послуг)), то кожна з цих частин може визнаватися в бухгалтерському обліку окремим об'єктом основних засобів.

1.2 Основи побудови обліку та аудит основних засобів підприємства

Правові принципи регулювання, організацію, ведення бухгалтерського обліку i складання фінансової звiтностi поширюється на всіх юридичних осіб незалежно від організаційно - правових форм i форм власності, а також на представництва іноземних суб'єктів господарської діяльності, які зобов'язані нести бухгалтерський облік та подавати фінансову звiтнiсть відповідно до чинного законодавства. [2]

При організації обліку основних засобів в Україні підприємствам, їх об'єднанням, госпрозрахунковим організаціям (окрім банків), представництвам іноземних організацій, які здійснюють діяльність в Україні, а також підприємствам, діяльність яких фінансується за рахунок засобів бюджету, необхідно керуватися такими законодавчими і нормативними документами:

1. Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби»

2. Планом рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій №291 від 30.11.99 р.

3. Інструкцією про використання Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій №291 від 30.11.99 р.

Для упорядкування змісту економічної інформації про господарські засоби та джерела їх утворення, господарські процеси, для правильної та чіткої побудови і організації бухгалтерського обліку законодавством передбачений План рахунків бухгалтерського обліку, затверджений Міністерством фінансів України. План рахунків є переліком рахунків і схем реєстрації та групування на них фактів фінансово - господарської діяльності у бухгалтерському обліку і є обов'язковим для всіх підприємств.

Інструкція щодо застосування Плану рахунків спрямована на забезпечення єдності відображення однорідних за змістом господарських операцій на відповідних синтетичних рахунках та їх субрахунках. [3]

Для цілей бухгалтерського обліку основні засоби класифікуються за такими групами:

1. Основні засоби.

1.1. Земельні ділянки.

1.2. Капітальні витрати на поліпшення земель.

1.3. Будинки, споруди та передавальні пристрої.

1.4. Машини та обладнання.

1.5. Транспортні засоби.

1.6. Інструменти, прилади, інвентар (меблі).

1.7. Робоча і продуктивна худоба.

1.8. Багаторічні насадження.

1.9. Інші основні засоби.

2. Інші необоротні матеріальні активи.

2.1. Бібліотечні фонди.

2.2. Малоцінні необоротні матеріальні активи.

2.3. Тимчасові (нетитульні) споруди.

2.4. Природні ресурси.

2.5. Інвентарна тара.

2.6. Предмети прокату.

2.7. Інші необоротні матеріальні активи.

3. Незавершені капітальні інвестиції. [13]

Підприємство може розширювати зазначену класифікацію, поділяючи у групах (підгрупах) основні засоби на власні, орендовані і такі, що перебувають в експлуатації, запасі, оренді, ремонті, на модернізації, реконструкції, добудові, частковій ліквідації тощо.

Відповідно до П(С) БО 7 виділяють кілька критеріїв віднесення об'єктів до основних засобів: об'єкт бухгалтерського обліку повинен бути визначений активом; використовуватись для чітко назначених цілей; мати очікуваний строк корисного виростання більш як один рік або операційний цикл (якщо він довший за рік); мати фізичну форму - бути матеріальним активом. [15]

Методологію обліку основних засобів та порядок їх розкриття в фінансовій звітності визначає Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби». Норми Положення (стандарту) 7 застосовуються підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами (далі підприємства) усіх форм власності (крім бюджетних установ).

Положення (стандарт) 7 не поширюється на невідтворювані природні ресурси та операції з основними засобами, особливості обліку яких визначаються іншими положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.

Об'єкт основних засобів визнається активом, якщо існує імовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди від його використання та вартість його може бути достовірно визначена.

Придбані (створені) основні засоби зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю. (рис. 3) Одиницею обліку основних засобів є об'єкт основних засобів. Первісна вартість об'єкта основних засобів складається з таких витрат:

- суми, що сплачують постачальникам активів та підрядникам за виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків);

- реєстраційні збори, державне мито та аналогічні платежі, що здійснюються в зв'язку з придбанням (отриманням) прав на об'єкт основних засобів;

- суми ввізного мита;



Рис. 3 Формування первісної вартості основних засобів відповідно до П(С) БО 7

- суми непрямих податків у зв'язку з придбанням (створенням) основних засобів (якщо вони не відшкодовуються підприємству);

- витрати зі страхування ризиків доставки основних засобів;

- витрати на транспортування, установку, монтаж, налагодження основних засобів;

- інші витрати, безпосередньо пов'язані з доведенням основних засобів до стану, у якому вони придатні для використання із запланованою метою.

Витрати, що здійснюються для підтримання об'єкта в робочому стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат. [15]

Підприємство може переоцінювати об'єкт основних засобів, якщо залишкова вартість цього об'єкта суттєво відрізняється від його справедливої вартості на дату балансу. У разі переоцінки об'єкта основних засобів на ту саму дату здійснюється переоцінка всіх об'єктів групи основних засобів, до якої належить цей об'єкт.

Переоцінка основних засобів тієї групи, об'єкти якої вже зазнали переоцінки, надалі має проводитися з такою регулярністю, щоб їх залишкова вартість на дату балансу суттєво не відрізнялася від справедливої вартості. Не підлягають переоцінці малоцінні необоротні матеріальні активи і бібліотечні фонди, якщо амортизація їх вартості здійснюється за методами.

Переоцінена первісна вартість та сума зносу об'єкта основних засобів визначається множенням відповідно первісної вартості і суми зносу об'єкта основних засобів на індекс переоцінки. Індекс переоцінки визначається діленням справедливої вартості об'єкта, який переоцінюється, на його залишкову вартість. Якщо залишкова вартість об'єкта основних засобів дорівнює нулю, то його переоцінена залишкова вартість визначається додаванням справедливої вартості цього об'єкта до його первісної (переоціненої) вартості без зміни суми зносу об'єкта. [12]

Переоцінена первісна вартість та сума зносу об'єкта основних засобів визначається множенням відповідно первісної вартості і суми зносу об'єкта основних засобів на індекс переоцінки. Індекс переоцінки визначається діленням справедливої вартості об'єкта, який переоцінюється, на його залишкову вартість.

Якщо залишкова вартість об'єкта основних засобів дорівнює нулю, то його переоцінена залишкова вартість визначається додаванням справедливої вартості цього об'єкта до його первісної (переоціненої) вартості без зміни суми зносу об'єкта.

Відомості про зміни первісної вартості та суми зносу основних засобів заносяться до регістрів їх аналітичного обліку. [10]

Сума дооцінки залишкової вартості об'єкта основних засобів включається до складу додаткового капіталу, а сума уцінки - до складу витрат.

У разі наявності (на дату проведення чергової (останньої) дооцінки об'єкта основних засобів) перевищення суми попередніх уцінок об'єкта і втрат від зменшення його корисності над сумою попередніх дооцінок залишкової вартості цього об'єкта і відновлення його корисності сума чергової (останньої) дооцінки, але не більше зазначеного перевищення, включається до складу доходів звітного періоду, а різниця (якщо сума чергової (останньої) дооцінки більше зазначеного перевищення) спрямовується на збільшення іншого додаткового капіталу. [15]

У разі наявності (на дату проведення чергової (останньої) уцінки об'єкта основних засобів) перевищення суми попередніх дооцінок об'єкта і відновлення його корисності над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об'єкта і втрат від зменшення його корисності сума чергової (останньої) уцінки, але не більше зазначеного перевищення, спрямовується на зменшення іншого додаткового капіталу, а різниця (якщо сума чергової (останньої) уцінки більше зазначеного перевищення) включається до витрат звітного періоду.

Переоцінка основних засобів тієї групи, об'єкти якої вже зазнали переоцінки, надалі має проводитися з такою регулярністю, щоб їх залишкова вартість на дату балансу суттєво не відрізнялася від справедливої вартості. Не підлягають переоцінці малоцінні необоротні матеріальні активи і бібліотечні фонди, якщо амортизація їх вартості здійснюється за методами.

Переоцінена первісна вартість та сума зносу об'єкта основних засобів визначається множенням відповідно первісної вартості і суми зносу об'єкта основних засобів на індекс переоцінки. Індекс переоцінки визначається діленням справедливої вартості об'єкта, який переоцінюється, на його залишкову вартість.

Якщо залишкова вартість об'єкта основних засобів дорівнює нулю, то його переоцінена залишкова вартість визначається додаванням справедливої вартості цього об'єкта до його первісної (переоціненої) вартості без зміни суми зносу об'єкта.

Відомості про зміни первісної вартості та суми зносу основних засобів заносяться до регістрів їх аналітичного обліку.

Сума дооцінки залишкової вартості об'єкта основних засобів включається до складу додаткового капіталу, а сума уцінки - до складу витрат. [15]

У разі наявності (на дату проведення чергової (останньої) дооцінки об'єкта основних засобів) перевищення суми попередніх уцінок об'єкта і втрат від зменшення його корисності над сумою попередніх дооцінок залишкової вартості цього об'єкта і відновлення його корисності сума чергової (останньої) дооцінки, але не більше зазначеного перевищення, включається до складу доходів звітного періоду, а різниця (якщо сума чергової (останньої) дооцінки більше зазначеного перевищення) спрямовується на збільшення іншого додаткового капіталу.

У разі наявності (на дату проведення чергової (останньої) уцінки об'єкта основних засобів) перевищення суми попередніх дооцінок об'єкта і відновлення його корисності над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об'єкта і втрат від зменшення його корисності сума чергової (останньої) уцінки, але не більше зазначеного перевищення, спрямовується на зменшення іншого додаткового капіталу, а різниця (якщо сума чергової (останньої) уцінки більше зазначеного перевищення) включається до витрат звітного періоду.

В процесі роботи основні засоби можуть втрачати свою вартість і корисність. Втрати від зменшення корисності об'єктів основних засобів включаються до складу витрат звітного періоду із збільшенням у балансі суми зносу основних засобів, а щодо об'єктів основних засобів, відображених в обліку за переоціненою вартістю. [15]

Якщо причини зменшення корисності об'єкта основних засобів перестали існувати, то сума відновлення корисності, але не більше суми попереднього зменшення корисності, відображається визнанням доходу з одночасним зменшенням суми зносу об'єкта основних засобів. Відновлення корисності об'єктів основних засобів, відображених в обліку за переоціненою вартістю.

Об'єкт основних засобів вилучається з активів (списується з балансу) у разі його вибуття внаслідок продажу, безоплатної передачі або невідповідності критеріям визнання активом.

При вибутті об'єктів основних засобів, які раніше були переоцінені, перевищення сум попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об'єкта основних засобів включається до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням додаткового капіталу

Фінансовий результат від вибуття об'єктів основних засобів визначається вирахуванням з доходу від вибуття основних засобів їх залишкової вартості, непрямих податків і витрат, пов'язаних з вибуттям основних засобів.

Регістри аналітичного обліку основних засобів, що вибули, додаються до документів, якими оформлені факти вибуття основних засобів. [10]

У разі часткової ліквідації об'єкта основних засобів його первісна (переоцінена) вартість та знос зменшуються відповідно на суму первісної (переоціненої) вартості та зносу ліквідованої частини об'єкта.

В умовах нових форм організації праці, діяльності суб'єктів господарювання з різною формою власності значно зросла роль контролю використання основних засобів та збереження власності.

Необхідність аудиторської перевірки зумовлюється тим, що найбільш достовірним джерелом інформації про господарську діяльність підприємства є дані бухгалтерського обліку і звітності. Аудит основних засобів є частиною загального аудиту підприємства. [21; c. 45]

Таким чином, перед аудитором стоять наступні задачі:

- зміцнення законності та правопорядку, державної та фінансової дисципліни;

- забезпечення збереження власності, яка належить підприємству;

- досягнення цільового, економного та раціонального використання всіх засобів, які знаходяться у розпорядженні підприємства;

- виявлення та використання резервів росту та підвищення ефективності виробництва;

- виявлення шляхів удосконалення роботи суб'єктів господарювання, та інші.

Основним завданням і метою аудиту основних засобів є:

1) встановлення правильності документального оформлення і своєчасного відображення в обліку операцій з основними засобами, їх надходження, внутрішнє переміщення і вибуття;

2) перевірка правильності розрахунку, своєчасного відображення зносу основних засобів;

3) перевірка доцільності проведення ремонту основних засобів, контроль за витратами на капітальний ремонт, за правильністю їх відображення;

4) перевірка правильності відображення в обліку фінансових результатів від вибуття (в т.ч. ліквідації) основних засобів;

5) контроль за збереженням основних засобів;

6) перевірка правильності проведення індексації основних засобів;

7) підтвердження законності і правильності відображення на рахунках бухгалтерського обліку операцій з основними засобами;

8) встановлення своєчасності і правильності списання недоамортизованої частини основних засобів на фінансові результати. [21; c. 50]

Джерелами інформації для аудиту основних засобів є:

– Баланс (форма №1);

– Звіт про фінансові результати та їх використання (форма №2);

– Звіт про фінансово-матеріальний стан підприємства (форма №3);

– Синтетичні регістри обліку основних засобів (головна книга, журнал-ордер №13);

– Первинні документи з обліку основних засобів: інвентарні картки, акти приймання-передачі, введення в експлуатацію, ліквідації, відомості індексації балансової вартості основних засобів.

Аудит як форма інтелектуальної діяльності має деякі особливості організації та методики проведення.

Міжнародні асоціації бухгалтерів та аудиторів узагальнили досвід організації та методики обліку й аудиту в країнах з різними формами власності та господарювання у вигляді міжнародних норм аудиту (МНА), які у визначеній мірі можуть виконувати функції стандартів з обліку та аудиту. [21; c. 230]

1.3 Методи розрахунку амортизації основних засобів підприємства

Об'єктом амортизації є вартість основних засобів (окрім вартості землі і незавершених капітальних інвестицій). Нарахування амортизації здійснюється протягом строку корисного використання (експлуатації) об'єкта, який встановлюється підприємством при визнанні цього об'єкта активом (при зарахуванні на баланс), і призупиняється на період його реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації. [12]

При визначенні строку корисного використання (експлуатації) слід ураховувати: очікуване використання об'єкта підприємством з урахуванням його потужності або продуктивності; фізичний та моральний знос, що передбачається; правові або інші обмеження щодо строків використання об'єкта та інші фактори.

Строк корисного використання (експлуатації) об'єкта основних засобів переглядається в разі зміни очікуваних економічних вигод від його використання.

Амортизація об'єкта основних засобів нараховується, виходячи з нового строку корисного використання, починаючи з місяця, наступного за місяцем зміни строку корисного використання.

Амортизація основних засобів (крім інших необоротних матеріальних активів) нараховується із застосуванням таких методів: прямолінійного, зменшення залишкової вартості, прискореного зменшення залишкової вартості, кумулятивного, виробничий метод. [15]

1) прямолінійного, за яким річна сума амортизації визначається діленням вартості, яка амортизується, на строк корисного використання об'єкта основних засобів. Запишемо у вигляді формули:

N річна = (Пв-Лв) / Скв (1)

де Пв - Первісна (переоцінена) вартість

Лв - Ліквідаційна вартість

Скв - Строк корисного використання

Підприємство придбало верстат: його первісна вартість 10 тис. грн., очікуваний термін служби - 5 років, ліквідаційна вартість - 1 тис. грн.

Розрахунок сум амортизації прямолінійним методом подано у таблиці 1

Таблиця 1. Розрахунок суми амортизації при прямолінійному методі

Період використання	Річна сума амортизації	Сума зносу	Залишкова вартість
Дата придбання	-	-	10000
1 рік	(10000 - 1000):5= 1800	1800	8200
2 роки	(10000 - 1000):5 = 1800	3600	6400
3 роки	(10000 - 1000):5 = 1800	5400	4600
4 роки	(10000 - 1000):5= 1800	7200	2800
5 років	(10000 - 1000): 5= 1800	9000	1000

2) зменшення залишкової вартості, за яким річна сума амортизації визначається як добуток залишкової вартості об'єкта на початок звітного року або первісної вартості на дату початку нарахування амортизації та річної норми амортизації. Річна норма амортизації (у відсотках) обчислюється за формулою як різниця між одиницею та результатом кореня ступеня кількості років корисного використання об'єкта з результату від ділення ліквідаційної вартості об'єкта на його первісну вартість:

N річна = [1 - nvЛв / Пв] * 100% (2)

де n - кількість років корисного використання об'єкта;

Лв - ліквідаційна вартість;

Пв - первісна вартість.

Розрахунок суми амортизації при методі зменшення залишкової вартості

по даним приклада 1 подано у таблиці 2.

Якщо ви віддасте перевагу цьому методу, у вас у перші роки до складу витрат потрапить більша сума амортизації, ніж у подальших. [33; c. 4]

Таблиця 2. Розрахунок суми амортизації при методі зменшення залишкової вартості

Період використання	Річна сума амортизації	Сума зносу	Залишкова вартість
дята придбання	-	-	10000
1 рік	10000 х 36,9% = 3690	3690	6310
2 роки	6310x36,9% «2328	6018	3982
дроки	3982x36,9%= 1470	7488	2512
4 роки	2512x36,9% = 927	8415	1585
5 років	1585x36,9% «585	9000	1000

Зрештою, застосувати чи ні зменшення залишкової вартості справа вашого підприємства. Але зауважимо: описаний метод не надто популярний ні в Україні ні в світі. [54; c. 28]

3) прискореного зменшення залишкової вартості, за яким річна сума амортизації визначається як добуток залишкової вартості об'єкта на початок звітного року або первісної вартості на дату початку нарахування амортизації та річної норми амортизації, яка обчислюється, виходячи із строку корисного використання об'єкта, і подвоюється. У формулі це матиме такий вигляд:

N річна = Зв * ((100%: Ств) * 2) (3)

де Зв - залишкова вартість;

Ств - строк корисного використання.

Розрахунки амортизації при методі прискореного зменшення залишкової вартості за даною формулою по прикладу 1 зроблені в таблиці 3.

4) кумулятивного, за яким річна сума амортизації визначається як добуток вартості, яка амортизується, та кумулятивного коефіцієнта. Кумулятивний коефіцієнт розраховується діленням кількості років, що залишаються до кінця строку корисного використання об'єкта основних засобів, на суму числа років його корисного використання.

Таблиця 3. Розрахунок суми амортизації при методі прискореного зменшення залишкової вартості

Період використання	Річна сума амортизації	Сума зносу	Залишкова вартість^
Дата придбання	-	-	10000
1 рік	(100%: 5 х 2) х 10000 = 4000	4000	6000
2 роки	(100%: 5 х 2) х 6000 = 2400	6400	3600
З роки	(100%: 5 х 2) х 3600 = 1440	7840	2160
4 роки	(100%:5х2) х2160 = 864	8704	1296
5 років	1296-1000 = 296	9000	1000

Формула кумулятивного методу амортизації матиме такий вигляд:

N річна = (Пв - Лв) * КК, (4)

КК = Крв / ? порядкових номерів (5)

де Пв - первісна вартість;

Лв - ліквідаційна вартість;

КК - кумулятивний коефіцієнт;

Щорічну суму нарахованої амортизації ви побачите в таблиці 4. [33; c. 8]

Таблиця 4. Нарахування амортизації кумулятивним методом

Період використання	Річна сума амортизації	Сума зносу	Залишкова вартість
Дата придбання	-	-	10000
1 рік	(9000x5/15) = 3000	3000	7000
2 роки	(9000x4/15) = 2400	5400	4600
З роки	(9000x3/15) = 1800	7200	2800
4 роки	(9000x2/15)= 1200	8400	1600
5 років	(9000x1/15) = 600	9000	1000

Як бачимо, тут є незручність - для кожного року експлуатації необхідно обчислювати окремо кумулятивний коефіцієнт.

5) виробничого, за яким місячна сума амортизації визначається як добуток фактичного місячного обсягу продукції (робіт, послуг) та виробничої ставки амортизації. Виробнича ставка амортизації обчислюється діленням вартості, яка амортизується, на загальний обсяг продукції (робіт, послуг), який підприємство очікує виробити (виконати) з використанням об'єкта основних засобі, на данному об'єкті. Формула матиме такий вигляд:

Св = (Пв - Лв) / Поп, (6)

N місячна = Обсяг продукції за місяць *Св (7)

де Пв - первісна вартість;

Лв - ліквідаційна вартість;

Поп - плановий обсяг продукції;

Умовимося, що первісна вартість придбаного підприємством автомобіля - 10 тис. грн. Його ліквідаційна вартість - 1 тис. грн. Запланований пробіг транспортного засобу - 90 тис. км. Отже, виробнича ставка ((10000 - 1000): 90000).Розрахунки щомісячної суми нарахована амортизації за цими даними відобразимо у таблиці 5. [54; c. 22]

Підприємство може застосовувати норми і методи нарахування амортизації основних засобів, передбачені податковим законодавством.

Амортизація малоцінних необоротних матеріальних активів і бібліотечних фондів може нараховуватися у першому місяці використання об'єкта в розмірі 50 відсотків його вартості, яка амортизується, та решта 50 відсотків вартості, яка амортизується, у місяці їх вилучення з активів (списання з балансу) внаслідок невідповідності критеріям визнання активом або в першому місяці використання об'єкта 100 відсотків його вартості. [33; c. 7]

Таблиця 5. Розрахунок суми амортизації при виробничому методі

Період використання	Кілометри пробігу за місяць	Сума амортизації за місяць, грн.	Залишкова вартістть
Дата придбання	-	-	10000
Січень першого року	3000	3000x0,1 =300	9700
Лютий першого року	2000	2000x0,1 =200	9500
Березень першого року	щ 5000	5000x0,1 =500	9000
Квітень першого року	4000	4000x0,1 =400	8600
Травень першого року	1000	1000x0,1 = 100	8500
N місяць п року	3000	3000 х 01 = 300	1000

Метод амортизації обирається підприємством самостійно з урахуванням очікуваного способу отримання економічних вигод від його використання. А також може переглядається у разі зміни очікуваного способу отримання економічних вигод від його використання. Нарахування амортизації за новим методом починається з місяця, наступного за місяцем прийняття рішення про зміну методу амортизації. Нарахування амортизації проводиться щомісячно. Місячна сума амортизації при застосуванні прямолінійного методу визначається діленням річної суми амортизації на 12. Місячна сума амортизації при застосуванні методів зменшення залишкової вартості, прискореного зменшення залишкової вартості та кумулятивного визначається діленням суми амортизації за повний рік корисного використання на 12. [37; c. 54]

Нарахування амортизації починається з місяця, наступного за місяцем, у якому об'єкт основних засобів став придатним для корисного використання.

Припиняється, починаючи з місяця, наступного за місяцем вибуття об'єкта основних засобів, переведення його на реконструкцію, модернізацію, добудову, дообладнання, консервацію. [15]

1.4 Особливості обліку основних засобів підприємства в міжнародній практиці

Національні стандарти бухгалтерського обліку створювались на основі міжнародних стандартів обліку. [53; c. 45]

Відповідно до П(С) БО 7 виділяють кілька критеріїв віднесення об'єктів до основних засобів: об'єкт бухгалтерського обліку повинен бути визначений активом; використовуватись для чітко назначених цілей; мати очікуваний строк корисного виростання більш як один рік або операційний цикл (якщо він довший за рік); мати фізичну форму - бути матеріальним активом.

Такі критерії відповідають критеріям, наведеним у Міжнародному стандарті фінансової звiтностi 16 «Основні засоби». Однак існують деякі відмінності. Згідно з МСБО 16 основними засобами вважаються активи, які відповідають таким критеріям: матеріальність (наявність фізичної форми); сфера дії (утримуються підприємством для використання в процесі виробництва або для постачання товарів чи послуг, для здачі в оренду іншим особам або для адміністративних цілей); тривалість очікуваного строку використання (має використовуватися більше від одного облікового періоду).

Відповідно до МСБО 16, основні засоби - це матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів і надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адмiнiстративних цілей та які, як очікується, будуть використовуватись протягом більше ніж одного періоду. [17]

Відмінністю даного визначення, від визначення у П(С) БО 7, полягає в недостатності словосполучення «соціально - культурних функцій». Незважаючи на те, що національні стандарти обліку розробленні з урахуванням вимог міжнародних стандартів, П(С) БО 7 «Основні засоби» має ряд спільних положень з МСФЗ 16 «Основні засоби», але все ж таки можна виділити деякі розбіжності. Розглядаючи питання щодо визнання основних засобів, слід пам'ятати, що МСБО не застосовуються до несуттєвих статей (сум). Через це в МСБО не зустрічається поняття «малоцінні та швидкозношувані предмети».

МСБО 16 не містить вимоги щодо класифікації основних засобів, але передбачає їх розподіл на класи.

Клас основних засобів - це група об'єктів, однакових за характером і способом використання у діяльності підприємства.

Прикладами окремих класів основних засобів є такі:

- земля;

- будівлі;

- машини та устаткування;

- кораблі;

- літаки;

- автотранспорт;

- офісне обладнання.

- меблі та приладдя;

Існують також відмінності, щодо первісної оцінки основних засобів, та включення різного виду витрат на їх придбання до вартості основних засобів. (табл. 6) [53; c. 51]

Об'єкти, що не підлягають переоцінці визначені П(С) БО 7, як: «малоцінні необоротні матеріальні активи та бібліотечні фонди, якщо амортизація їх вартості нараховується у першому місяці використання об'єкта в розмірі 50% його вартості, яка амортизується, та решта 50% вартості, яка амортизується у місяці їх вилучення з активів внаслідок невідповідності критеріям визнання активом або в першому місяці використання об'єкта 100% вартості». Але якщо звернутися до МСФЗ 16, то така ознака не розглядається.

Переоцінена сума зносу об'єкта основних засобів визначається множенням суми зносу об'єкта основних засобів на індекс переоцінки За МСФЗ 16, будь-яка сума амортизації на дату переоцінки: а) перераховується пропорційно до зміни валової балансової вартості активу так, що балансова вартість активу після переоцінки дорівнює сумі переоцінки; або б) виключається з валової балансової вартості активу та чистої суми, перерахованої до переоцінки суми активу. [17]

Відмінності між стандартами виникають і при розгляданні питань щодо амортизації, надходження основних засобів на підприємство, вибуття основних засобів.

МСФЗ на відміну від П(С) БО не розглядає такі ознаки, як момент початку нарахування амортизації та момент припинення нарахування амортизації, а до методів нарахування амортизації відносить прямолінійний, виробничий (метод суми одиниць продукції) та метод зменшення залишку.

Отже існують деякі розбіжності між П(С) БО 7 та МСФЗ 16. роздивимось докладніше в таблиці 6. Витрати на сплату відсотків за користування кредитом не включаються до первісної вартості основних засобів, придбаних (створених) повністю або частково за рахунок позикового капіталу. В МСФЗ 16 використовується альтернативних підхід до обліку витрат на позики, згідно з яким витрати на сплату відсотків за позиками, які пов'язанні з придбанням або будівництвом основних засобів, можуть бути включені до їх первісної вартості, якщо відповідають умовам МСФЗ 23 «Витрати на позики». [53; c. 46]

Вважаю, що відсутність альтернативного підходу до обліку витрат на позики є недоліком нормативної бази.

Подібні активи - об'єкти, що мають однакове функціональне призначення та однакову справедливу вартість».

Терміни «однакове функціональне призначення» та «однакова справедлива вартість» - це зовсім різні речі, але про остаточне їх значення в П(С) БО 7 не згадується.

Таблиця 6. Відмінності між П(С) БО і МСФЗ з обліку основних засобів

№ з/n	Облікова процедура	Національні П(С) Б0	Міжнародні СФЗ
1.	Включення до вартості об'єктів 03 під час їх первісної оцінки резерву на демонтаж, ліквідацію об'єкта і відновлення ділянки після закінчення терміну експлуатації	Не передбачено	Передбачено
2,	Зменшення первісної вартості об'єкта 03 на суму отриманих на їх придбання державних субсидій	Не передбачено	Передбачено
3.	Включення/невключення до первісної вартості об'єкта 03 відсотків за кредит на їх придбання залежить від того, визнаний цей об'єкт активом*, що кваліфікується, чи не визнаний	Не залежить	Залежить

Отже, щоб підтверджувати ці поняття необхідно звернутися до МСФЗ 16 «Основні засоби»: «одиниця нерухомості, будівель та пристроїв може бути отримані в обмін на подібний актив, що використовується подібним способом при виготовленні продукції одного вида та якщо він має таку ж справедливу ринкову вартість». Вважаємо це ще одним недоліком нормативної бази.

Розбіжність стосовно надходження і вибуття основних засобів полягають в тому, що у МСФЗ 16 «Основні засоби» до шляхів надходження відносяться придбання, створення власними силами; виготовлення подібних активів для продажу в процесі звичайної господарської діяльності, до шляхів вибуття, окрім продажу, - виключення активу з використання без очікування економічних вигід від його вибуття. Часткова ліквідація об'єкта основних засобів МСФЗ 16 не визначається. [17]

Відмінності між стандартами виникають і при розгляданні питань щодо амортизації, надходження основних засобів на підприємство, вибуття основних засобів. МСФЗ на відміну від П(С) БО не розглядає такі ознаки, як момент початку нарахування амортизації та момент припинення нарахування амортизації, а до методів нарахування амортизації відносить прямолінійний, виробничий (метод суми одиниць продукції) та метод зменшення залишку.

МСБО 16 не містить вичерпного переліку методів, які слід використовувати для розрахунку амортизації основних засобів. Класифікацію методів амортизації основних засобів наведено на рисунку 5. [53; c. 52]

Рис. 5 Класифікація методів амортизації основних засобів

Згідно з п. 8 П(С) БО 7 витрати на сплату відсотків за користування кредитом не включаються до первісної вартості основних засобів, придбаних (створених) повністю або частково за рахунок позикового капіталу. В МСФЗ 16 використовується альтернативних підхід до обліку витрат на позики, згідно з яким витрати на сплату відсотків за позиками, які пов'язанні з придбанням або будівництвом основних засобів, можуть бути включені до їх первісної вартості, якщо відповідають умовам МСФЗ 23 «Витрати на позики». [17]

В МСФЗ 16 використовується альтернативних підхід до обліку витрат на позики, згідно з яким витрати на сплату відсотків за позиками, які пов'язанні з придбанням або будівництвом основних засобів, можуть бути включені до їх первісної вартості, якщо відповідають умовам МСФЗ 23 «Витрати на позики».

Вважаємо, що відсутність альтернативного підходу до обліку витрат на позики є недоліком нормативної бази.

Стаття 4 П(С) БО 7 визначає: «подібні активи - об'єкти, що мають однакове функціональне призначення та однакову справедливу вартість».

Терміни «однакове функціональне призначення» та «однакова справедлива вартість» - це зовсім різні речі, але про остаточне їх значення в П(С) БО 7 не згадується. [15]

Отже, щоб підтверджувати ці поняття необхідно звернутися до МСФЗ 16 «Основні засоби»: «одиниця нерухомості, будівель та пристроїв може бути отримані в обмін на подібний актив, що використовується подібним способом при виготовленні продукції одного виду та якщо він має таку ж справедливу ринкову вартість». Вважаємо це ще одним недоліком нормативної бази.

Розбіжність стосовно надходження і вибуття основних засобів полягають в тому, що у МСФЗ 16 «Основні засоби» до шляхів надходження відносяться придбання, створення власними силами; виготовлення подібних активів для продажу в процесі звичайної господарської діяльності, до шляхів вибуття, окрім продажу, - виключення активу з використання без очікування економічних вигід від його вибуття. Часткова ліквідація об'єкта основних засобів МСФЗ 16 не визначається.

2. Облік наявності та руху основних засобів підприємства

2.1 Документальне оформлення та первинний облік наявності та руху основних засобів підприємства

Бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації. Питання організації бухгалтерського обліку на підприємстві належать до компетенції його власника (власників) або уповноваженого органу (посадової особи) відповідно до законодавства та установчих документів. [2]

Для забезпечення ведення бухгалтерського обліку підприємство самостійно обирає форми його організації:

- введення до штату підприємства посади бухгалтера або створення бухгалтерської служби на чолі з головним бухгалтером;

- користування послугами спеціаліста з бухгалтерського обліку, зареєстрованого як підприємець, який здійснює підприємницьку діяльність без створення юридичної особи;

- ведення на договірних засадах бухгалтерського обліку централізованою бухгалтерією або аудиторською фірмою;

- самостійне ведення бухгалтерського обліку та складання звітності безпосередньо власником або керівником підприємства. Ця форма організації бухгалтерського обліку не може застосовуватися на підприємствах, звітність яких повинна оприлюднюватися.

Підприємство самостійно:

- визначає облікову політику підприємства;

- обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад встановлених цим Законом, та з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних розробляє систему і форми внутрішньогосподарського (управлінського) обліку, звітності і контролю господарських операцій, визначає права працівників на підписання бухгалтерських документів;

- затверджує правила документообороту і технологію обробки облікової інформації, додаткову систему рахунків і регістрів аналітичного обліку;

- може виділяти на окремий баланс філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи, які зобов'язані вести бухгалтерський облік, з наступним включенням їх показників до фінансової звітності підприємства.

Керівник підприємства зобов'язаний створити необхідні умови для правильного ведення бухгалтерського обліку, забезпечити неухильне виконання всіма підрозділами, службами та працівниками, причетними до бухгалтерського обліку, правомірних вимог бухгалтера щодо дотримання порядку оформлення та подання до обліку первинних документів. [43. c. 54]

Головний бухгалтер або особа, на яку покладено ведення бухгалтерського обліку підприємства (далі - бухгалтер):

- забезпечує дотримання на підприємстві встановлених єдиних методологічних засад бухгалтерського обліку, складання і подання у встановлені строки фінансової звітності;

- організує контроль за відображенням на рахунках бухгалтерського обліку всіх господарських операцій;

- бере участь в оформленні матеріалів, пов'язаних з нестачею та відшкодуванням втрат від нестачі, крадіжки і псування активів підприємства;

- забезпечує перевірку стану бухгалтерського обліку у філіях, представництвах, відділеннях та інших відокремлених підрозділах підприємства. [2]

Відповідальність за бухгалтерський облік господарських операцій, пов'язаних з ліквідацією підприємства, включаючи оцінку майна і зобов'язань підприємства та складання ліквідаційного балансу і фінансової звітності, покладається на ліквідаційну комісію, яка утворюється відповідно до законодавства.

Облікова політика може мінятися, якщо міняються статутні вимоги згідно з рішенням власників ВАТ «Херсонські комбайни», при зміні вимог органу, затверджуючого Положення (стандарти) бухгалтерського обліку, або якщо зміни забезпечать справжнє відображення подій або опорами у фінансовій звітності ВАТ «Херсонські комбайни». [55]

Дії або операції до дати зміни облікової політики протягом звітного періоду признаються дійсними. Зміна облікової політики розповсюджується тільки на дії або операції, що відбуваються після дати зміни облікової політики. Внесення змін у фінансову звітність закритих періодів не допускається.

До основних засобів відносяться матеріальні активи, передбачуваний термін корисного використовування яких більше одного року, а первинна вартість більше 1000 грн.

Бухгалтерський облік основних засобів виконується у відповідності до Стандарту №7. Класифікація основних засобів, яка використовується у ВАТ «Херсонські комбайни», проводиться у відповідності з національними стандартами. [15]

На сучасному етапі в Україні потрібні процеси формування системи бухгалтерського обліку, першочерговим завданням яких є вдосконалення нормативно-правової бази з бухгалтерського обліку та усунення існуючих недоліків. Виникає потреба в удосконаленні методології та порядку ведення бухгалтерського обліку основних засобів. Це має відбуватися відповідно до міжнародних стандартів, а також з врахуванням досвіду інших країн.

На виконання заходів по реалізації Державної програми переходу України на міжнародну систему обліку і статистики існують такі форми первинної облікової документації з обліку основних засобів:

1) ОЗ-1 «Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів»

2) ОЗ-2 «Акт приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об'єктів»

3) ОЗ-3 «Акт списання основних засобів»

4) ОЗ-4 «Акт на списання автотранспортних засобів»

5) ОЗ-5 «Акт N про установку, пуск та демонтаж будівельної машини»

6) ОЗ-6 «Інвентарна картка обліку основних засобів»

7) ОЗ-7 «Опис інвентарних карток по обліку основних засобів»

8) ОЗ-8 «Картка обліку руху основних засобів»

9) ОЗ-9 «Інвентарний список основних засобів»

10) ОЗ-14 «Розрахунок амортизації основних засобів» (для промислових підприємств)

11) ОЗ-15 «Розрахунок амортизації основних засобів» (для будівельних організацій)

12) ОЗ-16 «Розрахунок амортизації по автотранспорту» [8]

Уведення в дію об'єктів основних засобів, а також їх купівлю комісія оформляє актом приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів за формою 03-1 (табл. 7) який використовують для:

- зарахування до складу основні засоби окремих об'єктів;

- обліку введення об'єктів основні засоби в експлуатацію;

- оформлення внутрішнього переміщення основні засоби з одного підрозділу (цеху, відділу, дільниці) до іншого;

- вилучення об'єктів із складу основні засоби при передачі іншому підприємству (організації) - у разі продажу (обміну) і безоплатної передачі.