Особенности учета, анализа и контроля затрат на производство в условиях корпоративной структуры управления предприятием

Аннотация

Данная дипломная работа посвящена теме «Особенности учета, анализа и контроля затрат на производство в условиях корпоративной структуры управления предприятием». Работа включает в себя 4 раздела.

В первом разделе содержится характеристика затрат на производство, их классификация и учет в соответствии с Положением (стандартом) бухгалтерского учета № 16, а также рассматривается общая методика анализа затрат на производство продукции.

Второй раздел содержит 3 подраздела, которые дают понятия об особенностях учета и анализа затрат на производство в условиях корпоративной структуры управления предприятием на примере ЗАО НКМЗ.

В третьем разделе данной работы описывается контроль и аудит затрат на производство на предприятии, а также содержатся рекомендации по совершенствованию учета затрат на производство (информация относительно совершенствования учета на предприятии путем ведения табельного учета с помощью электронных проходных и отмены должности табельщика).

В четвертом разделе рассматриваются вопросы, касающиеся охраны труда в отрасли.

Данная работа содержит 124 страницы, 31 таблицу и 13 рисунков, являющихся схематическим отображением учета затрат на производство. Также к работе приложена документация по калькулированию производственной себестоимости (Приложения).

Ключевые слова: бухгалтерский учЕт, затраты на производство, предприятие, элементы затрат, постоянные затраты, переменные затраты, производственная себестоимость, ОБЩЕПРОИЗВОДСТВЕННЫЕ РАСХОДЫ, анализ затрат на производство, контроль затрат на производство, АУДИТ затрат на производство.

Содержание

Введение

1 Характеристика затрат на производство, их учет и анализ

1.1 Экономическая характеристика затрат на производство и их классификация

1.2 Состав затрат на производство в соответствии

1.3 Организация и содержание бухгалтерского учета затрат на производство

1.4 Методика анализа затрат на производство продукции

1.5 Учет и анализ затрат на производство

2.1 Технико-экономическая характеристика деятельности

2.2 Организация документооборота и ведения учета затрат на производство

2.3 Онализ затрат на производство продукции

3 Контроль и аудит затрат на производство и рекомендации по совершенствованию учета затрат

3.1 Контроль затрат на производство

3.2 Аудит затрат на производство на предприятии

3.3 Рекомендации по совершенствованию учета затрат на производство

4 Охрана труда

4.1 Анализ опасных и вредных производственных факторов

4.2 Требования к освещению рабочего места. Расчет искусственного освещения

4.3 Требования пожарной безопасности

4.4 Требования к микроклимату помещения вычислительного центра

Заключение

Перечень ссылок

Приложения

Введение

В условиях становления и развития рыночной экономики в Украине возрастает роль бухгалтерского учета хозяйственной деятельности предприятий всех форм собственности как составной части системы экономической информации и управления.

Основные задачи бухгалтерского учета состоят в разработке общих методологических основ организации бухгалтерского учета на предприятии, научном обобщении современной практики организации учета и контроля, усовершенствовании действующих и создании новых прогрессивных способов учетной регистрации и форм организации бухгалтерского учета. Отражая хозяйственные процессы, бухгалтерский учет контролирует соблюдение законодательных актов, юридических норм, регулирующих хозяйственные взаимоотношения.

Производство продукции (работ, услуг) связано с определенными затратами или издержками. Себестоимость продукции (работ, услуг) в условиях рыночной экономики является одним из основных показателей производственно хозяйственной деятельности предприятия. Прежде чем заняться производством продукции каждое предприятие хочет узнать, какие затраты для этого необходимы, так как себестоимость продукции составляет основу цены, по которой она продается. Поэтому от правильности составления плановой калькуляции себестоимости и учета фактических затрат на производство продукции зависит экономическое благополучие предприятия.

Научно-обоснованное калькулирование себестоимости продукции необходимо для правильного определения цен на продукцию, исчисления рентабельности производства. Калькуляцию используют для экономического анализа себестоимости продукции и выявления резервов ее снижения.

Целью написания данного дипломного проекта является изучение особенностей учета, анализа и контроля затрат на производство в условиях корпоративной структуры управления предприятием на примере ЗАО НКМЗ.

1 Характеристика затрат на производство, их учет и анализ

1.1 Экономическая характеристика затрат на производство и их классификация

Методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации о расходах предприятий всех форм собственности (кроме банков и бюджетных учреждений) и ее раскрытие в финансовой отчетности регламентируется Положением (стандартом) бухгалтерского учета 16 "Расходы".

В соответствии с пунктом 6 Положения расходами отчетного периода признается уменьшение активов или увеличение обязательств, что приводит к уменьшению собственного капитала предприятия (за исключением уменьшения капитала вследствие его изъятия или распределения собственниками), при условии, что эти расходы могут быть достоверно оценены.

Учет затрат на производство осуществляется на основании:

- Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» №996 - ХIV от 16.07.1999 года;

- Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» №283/97 - ВР от 22.05.1997 года;

- Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» №168/97 - ВР от 03.04.1997 года;

- Положения (стандарта) бухгалтерского учета №16 «Расходы» (Приказ министерства финансов Украины №48 от 31.12.1999 года).

Основными критериями, которыми следует руководствоваться при отражении расходов в учете и признании их расходами определенного периода, являются:

-- расходы отражаются в бухгалтерском учете одновременно с уменьшением активов или увеличением обязательств (пункт 5 Положения);

-- расходы признаются расходами определенного периода одновременно с признанием дохода, для получения которого они осуществлены (пункт 7 Положения).

Расходы, которые невозможно прямо увязать с доходами определенного периода, отражаются в составе расходов того отчетного периода, в котором они были осуществлены.

Если актив обеспечивает получение экономических выгод в течение нескольких отчетных периодов, то расходы признаются путем систематического распределения его стоимости (например, в виде амортизации) между соответствующими отчетными периодами.

Нормы Положения (стандарта) 16 не распространяются на расходы по выполнению строительных контрактов и предоставление услуг для их выполнения.

Не признаются расходами и не включаются в отчет о финансовых результатах:

-- платежи по договорам комиссии, агентским соглашениям и другим аналогичным договорам в пользу комитента, принципала;

-- предварительная (авансовая) оплата запасов, работ, услуг;

-- погашение полученных займов;

-- другие уменьшения активов или увеличения обязательств, не отвечающие признакам, приведенным в определении термина "расходы";

-- расходы, которые отражаются уменьшением собственного капитала в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета. [11]

Важной задачей учета затрат на производство является экономически обоснованное определение величины расходов, связанных с изготовлением продукции (выполнением работ, предоставлением услуг), а также обеспечение контроля за использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов. Исходя из этого, затраты производства группируют по двум признакам: по экономическим элементам и по статьям расходов.

Элементы затрат -- это экономически однородные по своему содержанию затраты, независимо от того, на какие виды изделий и на каком участке они использованы. [3]

Положением (стандартом) бухгалтерского учета 16 "Расходы" установлена группировка расходов операционной деятельности предприятия по таким элементам:

-- материальные затраты;

-- расходы на оплату труда;

-- отчисления на социальные мероприятия;

-- амортизация;

-- прочие операционные расходы.

В состав элемента "Материальные затраты" включается стоимость использованных в производстве (кроме продукта собственного производства) сырья и основных материалов, покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий, топлива и энергии, строительных материалов, запасных частей, тары и тарных материалов.

В состав элемента "Расходы на оплату труда" включаются: заработная плата по окладам и тарифам, премии и поощрения; компенсационные выплаты; оплата отпусков и другого неотработанного времени; прочие расходы на оплату труда.[13]

В состав элемента "Отчисления на социальные мероприятия" включаются: отчисления на пенсионное обеспечение; отчисления на социальное страхование; страховые взносы на случай безработицы; отчисления на индивидуальное страхование персонала предприятия; отчисления на другие социальные мероприятия. [17]

В состав элемента "Амортизация" включается сумма начисленной амортизации основных средств, других необоротных материальных активов, нематериальных активов. [3]

В состав элемента "Прочие операционные расходы" включаются прочие расходы операционной деятельности (расходы на командировки, на услуги связи, на выплату материальной помощи, на оплату услуг банка за расчетно-кассовое обслуживание и другие).

Группировка затрат по экономическим элементам используется для планирования затрат производства (обращения), выявления резервов их снижения, нормирования оборотных средств и контроля за их обращением; для расчета экономических показателей, характеризующих эффективность деятельности предприятия (материалоемкость, трудоемкость), а также для составления отчета о финансовых результатах (раздел II "Элементы операционных расходов"). [9]

Экономические элементы имеют зависимость и взаимосвязь между собой, которая представлена на рисунке 1. [5]

Рисунок 1 - Взаимосвязь элементов затрат

По целевому назначению затраты производства делятся на основные и накладные. К основным относятся затраты, которые непосредственно связаны с производством продукции и составляют ее вещественную основу (сырье, материалы, комплектующие изделия, технологическое топливо, заработная плата рабочих).

К накладным относятся расходы, связанные с обслуживанием производства и управлением (общепроизводственные расходы).

По способу включения в себестоимость продукции (работ, услуг) затраты производства делятся на прямые и непрямые (косвенные). Прямые затраты непосредственно связаны с производством определенных изделий (работ, услуг), а поэтому в их себестоимость включаются прямо на основании первичных документов (материалы, заработная плата рабочих и другие). Непрямые расходы связаны с обслуживанием и управлением производством (например, общепроизводственные расходы), а поэтому между объектами учета расходов (продукцией, работами, услугами) распределяются пропорционально установленному базису (заработной плате рабочих, материальным, прямым затратам).

Подробно классификация затрат с учетом П(С)БУ в Украине изложена в методологических рекомендациях по формированию себестоимости продукции, работ, услуг в промышленности, утвержденных приказом Госкомитета промышленной продукции Украины от 02.02.2001 года № 47. Данный документ предполагает выделение девяти классификационных признаков, которые представлены в таблице 1.

Таблица 1 - Классификация затрат

Признак классификации	Затраты
1	2
1) по центрам ответственности	затраты производства, цеха, участка, службы
2) по видам продукции, работ, услуг	расходы на изделие, типовые образцы изделий, группы однородных изделий, однородные заказы, полуфабрикаты; валовая, товарная или реализованная продукция
3) по однородности расходов	одноэлементные и комплексные расходы
4) по видам расходов	расходы по экономическим элементам и по статьям калькуляции
5) по способам отнесения стоимости на продукцию	прямые и косвенные расходы
6) по степени воздействия объемов производства на уровень расходов	постоянные и переменные расходы
7) по календарным периодам	текущие, долгосрочные, одноразовые расходы
8) по целесообразности расходования	производительные и непроизводительные затраты
9) по определению отношения к себестоимости продукции	расходы на продукцию и расходы периода

Таким образом, основой правильной организации учета процесса производства является экономически обоснованная классификация затрат.

1.2 Состав затрат на производство в соответствии

В соответствии с пунктом 11 Положения (стандарта) 16 «Расходы» в производственную себестоимость продукции (работ, услуг) включаются:

-- прямые материальные затраты;

-- прямые расходы на оплату труда;

-- прочие прямые расходы;

-- переменные общепроизводственные расходы и постоянные распределенные общепроизводственные расходы. [15]

Перечень и состав статей калькуляции производственной себестоимости продукции (работ, услуг) устанавливается предприятием.

В состав прямых материальных затрат включается стоимость сырья, основных материалов, образующих основу изготовляемой продукции, покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий, вспомогательных и других материалов, которые могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту расходов.

В состав прямых расходов на оплату труда включается заработная плата и другие выплаты работникам, занятым в производстве продукции, выполнении работ или предоставлении услуг, которые могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту расходов.

В состав других прямых расходов включаются другие производственные расходы, которые могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту расходов, в частности, отчисления на социальные мероприятия, плата за аренду земельных и имущественных паев, амортизация. [3]

Под общепроизводственными понимают расходы по обслуживанию производства и управлению работой цехов и других подразделений основного и вспомогательных производств. К ним относятся:

-- расходы на управление производством (оплата труда аппарата управления цехами, участками; расходы на социальные мероприятия и медицинское страхование аппарата управления; расходы на оплату служебных командировок персонала цехов);

-- амортизация основных средств и нематериальных активов общепроизводственного (цехового, участкового, линейного) назначения;

-- расходы на содержание, эксплуатацию и ремонт, страхование, операционную аренду основных средств, других необоротных активов общепроизводственного назначения;

-- расходы на усовершенствование технологии и организации производства (оплата труда и отчисления на социальные мероприятия работников, занятых усовершенствованием технологии и организации производства, улучшением качества продукции, повышением ее надежности, долговечности, других эксплуатационных характеристик в производственном процессе; расходы материалов, покупных комплектующих изделий и полуфабрикатов, оплата услуг сторонних организаций);

-- расходы на отопление, освещение, водоснабжение, водоотвод и другое содержание производственных помещений;

-- расходы на обслуживание производственного процесса (оплата труда общепроизводственного персонала; отчисления на социальные мероприятия, медицинское страхование рабочих и аппарата управления производством; расходы на осуществление технологического контроля за производственными процессами и качеством продукции, работ, услуг);

-- расходы на охрану труда, технику безопасности и охрану окружающей природной среды;

-- прочие расходы.

Синтетический учет общепроизводственных расходов ведется на собирательно-распределительном счете 91 "Общепроизводственные расходы".

Аналитический учет общепроизводственных расходов ведется по каждому цеху отдельно по установленной номенклатуре статей в ведомости (или заменяющей ее машинограмме). Месячные итоги ведомостей переносят в журнал-ордер № 5. [3]

Общепроизводственные расходы подразделяются на постоянные и переменные.

К переменным общепроизводственным расходам относятся расходы на обслуживание и управление производством, которые изменяются прямо (или почти прямо) пропорционально изменению объема деятельности. Такие расходы в конце месяца списываются с кредита счета 91 "Общепроизводственные расходы" на дебет счета 23 "Производство".

К постоянным общепроизводственным расходам относятся расходы на обслуживание и управление производством, которые остаются неизменными (или почти неизменными) при изменении объема деятельности. Такие расходы распределяются между затратами на производство и себестоимостью реализованной продукции (работ, услуг) в соответствии с методикой, приведенной в приложении к Положению (стандарту) 16. Стандарт предусматривает отнесение в состав расходов отчетного периода постоянных накладных общепроизводственных расходов, исходя из нормальной производственной мощности. Разница между суммой постоянных общепроизводственных расходов и их суммой, исчисленной с учетом нормальной производственной мощности, подлежит отнесению на себестоимость реализованной готовой продукции. Распределенная сумма общепроизводственных расходов списывается с кредита счета 91 "Общепроизводственные расходы" на дебет счетов:

- 23 "Производство" (в сумме, относящейся к затратам производства);

- 90 "Себестоимость реализации" (в сумме, относящейся к себестоимости реализованной продукции, работ, услуг).

Общепроизводственные расходы, списанные на счет производства, распределяются между отдельными объектами расходов (видами продукции, работ, услуг) пропорционально основной заработной плате производственных рабочих или другому базису, установленному отраслевой инструкцией. Так, на предприятиях химической и нефтеперерабатывающей промышленности общепроизводственные расходы распределяются пропорционально сумме прямых затрат по переработке; в добывающей промышленности -- пропорционально количеству добытой продукции; на предприятиях энергетики -- пропорционально расходу условного топлива. [6]

Пример распределения общепроизводственных расходов приведен в таблице 2. [3]

Таблица 2 - Расчет распределения общепроизводственных расходов

№	Показатели	Всего	На ед. базы распределе-ния (1 машино-час)	Включение общепроизводственных расходов на
				Счет 23	счет 90
1	База распределения при нормальной мощности, машино-часы	20050	X	X	X
2	Общепроизводственные расходы по нормальной мощности (грн.): из них переменные (стр.2 гр.3 / стр.1 гр.3 = стр.2 гр.4)	140000	5	X	X
3	постоянные (стр.3 гр.3 / стр.1 гр.3 =стр.2 гр.4)	40000	2	X	X
4	База распределения при фактической мощности, машино-часы:	16000	X	X	X
5	Фактические общепроизводственные расходы (грн.), из них:	120050
6	переменные (стр.2 гр.4 х стр.4 гр.3)	80000	X	80000	X
7	постоянные -- всего (стр.5 гр.3 - стр.6 гр.3)	40000	X	X	X
8	постоянные распределенные (стр.4 гр.3 х стр.3 гр.4)	32005	X	32005	X
9	постоянные нераспределенные (стр.7 гр.3- стр.8 гр.3)	8000	X	X	8000

Из приведенного расчета видно, что в результате того, что не была достигнута нормальная производственная мощность (16000 машино-часов вместо "нормальных" 20050), фактические постоянные накладные расходы (40000 гривен) превысили норму, равную 32005 гривен. Поэтому излишек накладных расходов в сумме 8000 гривен относится на себестоимость реализации (на дебет счета 90 "Себестоимость реализации").

Для учета операционных расходов, которые не включаются в себестоимость продукции Планом счетов предусмотрены счета 92 „Административные расходы”, 93 „Расходы на сбыт”, 94 „Прочие расходы операционной деятельности”.

1.3 Организация и содержание бухгалтерского учета затрат на производство

Для обобщения информации о затратах на производство продукции (работ, услуг) предназначен синтетический счет 23 "Производство", к которому открывается столько субсчетов, сколько видов деятельности (работ, услуг) осуществляется предприятием (промышленность, сельское хозяйство, строительство, торговля, наука, вспомогательные работы, расходы на ремонт основных средств).

Аналитический учет к счету 23 "Производство" ведется по видам производств, видам или группам продукции (работ) и статьям расходов.

На крупных предприятиях аналитический учет расходов может осуществляться по подразделениям, центрам расходов и ответственности. [5]

По дебету счета 23 "Производство" и его аналитическим счетам в течение отчетного периода отражают прямые материальные, трудовые и прочие прямые расходы в корреспонденции с кредитом счетов:

- 20 "Производственные запасы" (на стоимость израсходованных в производстве материалов, покупных полуфабрикатов, комплектующих изделий, технологического топлива);

- 22 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" (на стоимость использованных в производстве малоценных инструментов, приспособлений);

- 24 “Брак в производстве”;

- 66 "Расчеты по оплате труда" (на сумму основной и дополнительной заработной платы и других выплат, начисленных работникам, занятым производством продукции, выполнением работ, предоставлением услуг, которые могут быть прямо отнесены на конкретные объекты расходов);

- 65 "Расчеты по страхованию" (на сумму отчисленной на пенсионное обеспечение, социальное страхование, социальное страхование на случай безработицы и другие социальные мероприятия);

- 685 "Расчеты с разными кредиторами" (на стоимость услуг, предоставленных сторонними организациями для производственных потребностей).

В конце месяца на дебет счета 23 "Производство" с кредита счета 91 "Общепроизводственные расходы" списываются общепроизводственные расходы в сумме, исчисленной в установленном порядке, которая подлежит включению в себестоимость продукции (работ, услуг).

Таким образом, на дебете счета 23 "Производство" и его аналитических счетов в конце месяца получают отражение все производственные расходы -- как основные, так и накладные. [14]

С кредита счета 23 "Производство" списывают стоимость возвратных отходов (в корреспонденции с дебетом счета 209 "Прочие материалы"), неисправимого производственного брака, если он имел место (на дебет счета 24 "Брак в производстве"), и производственную себестоимость готовой продукции (на дебет счета 26 "Готовая продукция").

Сальдо (дебетовое) счета 23 "Производство" отражает затраты в незавершенное производство (то есть остатки деталей, полуфабрикатов, изделий, находящиеся в процессе производства). Для определения затрат в незавершенное производство в конце месяца проводится его инвентаризация, определяется степень готовности изделий, а затем производится их оценка исходя из фактических материальных и трудовых затрат.

При исчислении фактической производственной себестоимости выпущенной из производства готовой продукции (выполненных работ) к затратам в незавершенное производство на начало месяца прибавляют затраты за месяц (уменьшенные на стоимость возвратных отходов) и вычитают затраты в незавершенное производство на конец месяца. [21]

На фактическую себестоимость выпущенной из производства готовой продукции (выполненных работ) в бухгалтерском учете делают запись по кредиту счета 23 "Производство" и дебету счетов:

- 26 "Готовая продукция" (на производственную себестоимость готовой продукции);

- 90 "Себестоимость реализации" (на производственную себестоимость сданных заказчикам работ, услуг).

При этом следует обратить внимание, что поскольку фактическую себестоимость продукции исчисляют только в конце месяца (после отражения всех прямых затрат и распределения косвенных расходов), то в течение месяца полученную из производства готовую продукцию приходуют по принятым на предприятии учетным ценам, как правило, по плановой себестоимости. Это обеспечивает возможность отражать движение готовой продукции по мере осуществления хозяйственных операций. После составления отчетной калькуляции плановую себестоимость готовой продукции корректируют до фактической себестоимости ее изготовления: на сумму экономии делают отрицательную запись (способом "красного сторно"), на сумму перерасхода - дополнительную запись. [15]

От достоверности показателей в учете незавершенного производства в значительной степени зависит правильность определения себестоимости готовой продукции. Поэтому предприятия периодически (как правило, ежемесячно) проводят инвентаризацию незавершенного производства. Фактическое наличие незавершенного производства на момент проверки отражается в инвентаризационных описях. В них указывается, на какой технологической операции обработки находятся детали или изделия, какая степень их готовности. Остатки незавершенного производства, выявленные инвентаризацией, сверяют с данными оперативного учета движения деталей и полуфабрикатов и тем самым устанавливают излишки или недостачи незавершенного производства (которые в бухгалтерском учете отражаются аналогично недостачам и излишкам материалов). Остаток незавершенного производства оценивается, как правило, по фактической производственной себестоимости всех статей калькуляции. В отдельных отраслях промышленности с коротким технологическим циклом допускается оценку незавершенного производства осуществлять в сумме прямых затрат или по себестоимости израсходованных материалов и полуфабрикатов. [3]

Что касается сводного учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции, то бухгалтерское обобщение производственных затрат ежемесячно осуществляется на счетах синтетического и аналитического учета. В конечном итоге все производственные затраты обобщаются на счете 23 "Производство", что дает возможность определить фактическую себестоимость выпущенной из производства готовой продукции (выполненных работ, услуг).

При журнально-ордерной форме учета для обобщения производственных затрат по предприятию в целом по элементам и калькуляционным статьям расходов используется журнал-ордер №5. Обоснованием для записей в этом журнале-ордере служат месячные итоги накопительных ведомостей (о затратах отдельных цехов), (о потерях от брака) и некоторые другие регистры. Фактическая себестоимость определяется как затраты за месяц, уменьшенные на стоимость ценных отходов, себестоимость окончательного брака и некоторые другие списания. Кроме того, к затратам на производство отчетного месяца прибавляются затраты в незавершенное производство на начало месяца и вычитаются затраты в незавершенное производство на конец месяца.

Завершающим этапом учета затрат на производство является калькулирование себестоимости продукции.

Методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в промышленных предприятиях в основном обусловлены характером и сложностью производства, номенклатурой вырабатываемой продукции, длительностью производственного цикла, а также наличием и составом незавершенного производства. Они менее сложны в простом производстве (угле-, нефте-, газодобывающей промышленности, производстве электроэнергии, пара, воды, сжатого воздуха), чем в производствах со сложным и длительным технологическим процессом (металлургическая промышленность, машиностроение).

Основными методами учета затрат и калькулирования себестоимости продукции являются: простой, позаказный, попередельный. Они могут быть как ненормативными, так и нормативными (позаказно-нормативный, попередельно-нормативный). [12]

Простой (однопередельный) метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции применяется в производствах, вырабатывающих один вид продукции с коротким производственным циклом и незначительным размером затрат в незавершенное производство, что позволяет не принимать во внимание его наличие при исчислении себестоимости, то есть относить все затраты производства на выпуск готовой продукции.

К промышленным предприятиям, применяющим простой метод учета затрат и калькулирования себестоимости, относятся предприятия добывающей промышленности (нефте-, газо-, угледобывающие производства), электро- и атомные станции, лесозаготовительные и другие производства.

Сущность простого (однопередельного) метода состоит в том, что фактическая себестоимость единицы продукции (1т угля, 1кВт/ч электроэнергии) определяется путем деления суммы производственных затрат, учтенных по статьям калькуляции, на фактическое количество произведенной продукции.

Позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции применяется в индивидуальных и мелкосерийных производствах (судостроение, турбостроение, тяжелое машиностроение и других), а также в опытных производствах, изготавливающих единичные изделия или мелкие партии.

Отличительной особенностью этого метода является то, что все затраты здесь учитывают по заказам, независимо от сложности технологического процесса. На каждый заказ открывается калькуляционная карточка. В пределах каждого заказа затраты учитывают по статьям калькуляции. Каждому заказу присваивается порядковый номер (шифр), который затем проставляется на всех документах, которыми оформляют прямые затраты на производство.

Косвенные расходы учитываются на счете 91 "Общепроизводственные расходы" и ежемесячно включаются в себестоимость отдельных заказов путем распределения пропорционально установленному отраслевой инструкцией базису.

Объектом калькулирования при позаказном методе учета производства является себестоимость законченных заказов. Затраты по незаконченным заказам остаются на балансе как затраты в незавершенное производство. Таким образом отпадает необходимость условного распределения затрат между готовой продукцией и незавершенным производством.

Позаказный метод отличается большой простотой, однако он имеет существенные недостатки, в частности, несовпадение калькуляционного периода с отчетным, что затрудняет контроль за расходованием средств и выявлением результатов за каждый отчетный период. Поэтому в отраслях с длительным циклом производства (судостроение, тяжелое машиностроение) заказ разделяют на отдельные узлы, конструкции, которые могут быть изготовлены в течение месяца, то есть учитывают затраты по этапам выполнения заказов. Этим обеспечивается возможность ежемесячно определять результаты деятельности.

Попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции применяется в производствах, где готовую продукцию получают путем последовательной переработки исходного сырья на отдельных стадиях (переделах) производства. Примером таких производств являются: металлургическое, текстильное, кожевенное, строительных материалов (кирпич, цемент), ряд отраслей химической промышленности. [27]

В этих производствах основные стадии (переделы) в изготовлении продукции по существу являются стадиями превращения материалов в полуфабрикаты, а затем из полуфабрикатов в готовую продукцию. Например, в металлургической промышленности: сырье (кокс, руда и др.) превращается в чугун (I передел), чугун -- в сталь (II передел), сталь -- в готовую продукцию (прокат).

Затраты на производство при попередельном методе учитывают по отдельным переделам, а внутри них -- по статьям калькуляции в разрезе видов или групп продукции.

Расходы, связанные с работой оборудования, в ряде отраслей также учитывают по переделам, а затем между видами продукции распределяют пропорционально установленному базису. В отдельных отраслях промышленности (текстильное, кожевенное производство) косвенные расходы между видами продукции не распределяют, а полностью относят на готовую продукцию.[21]

В производствах, где из одного исходного сырья получают несколько видов продукции (нефтеперерабатывающие, лесопильные производства, черная металлургия), затраты между видами и сортами продукции распределяют с помощью установленных коэффициентов.

Различают два варианта попередельного метода учета затрат и калькулирования себестоимости: полуфабрикатный и бесполуфабрикатный. При полуфабрикатном варианте определяют не только себестоимость готовой продукции, но и себестоимость полуфабрикатов разной степени готовности, а также ведут бухгалтерский учет движения полуфабрикатов (передача из цеха в цех или на склад), что отражается записями на счете 25 "Полуфабрикаты".

Себестоимость готовой продукции определяется путем последовательного прибавления к затратам следующего передела затрат предыдущего передела (то есть путем постепенного наращивания затрат). [2]

Преимущество полуфабрикатного варианта учета состоит в том, что при его применении обеспечивается контроль за движением и сохранностью полуфабрикатов, а также за хозрасчетной деятельностью цехов.

При бесполуфабрикатном варианте попередельного метода учета наличие и движение полуфабрикатов отражаются в оперативном учете в натуральных измерителях и не оформляются бухгалтерскими записями (что значительно сокращает количество учетных записей). Себестоимость полуфабрикатов по переделам не калькулируется.

В затратах на производство каждого цеха учитываются только его собственные расходы, которые и списываются непосредственно на себестоимость готовой продукции. Таким образом, при бесполуфабрикатном варианте калькуляция себестоимости готовой продукции определяется как сумма цеховых затрат. Себестоимость израсходованного сырья включается в себестоимость готовой продукции по учетным данным первого передела.

Общепроизводственные расходы, а также потери от брака между переделами не распределяются, а включаются в себестоимость готовой продукции.

Бесполуфабрикатный вариант учета применяется в машиностроении, текстильной, кожевенной, лесопильной промышленности и некоторых других отраслях промышленности. При этом варианте значительно уменьшается количество учетных записей и упрощается учет производственных затрат, однако ослабляется контроль за движением и сохранностью полуфабрикатов собственного производства. [7]

Значительным недостатком рассмотренных выше методов является отсутствие текущего контроля за соблюдением норм затрат и формированием себестоимости продукции. Этот недостаток устраняется при применении нормативного метода.

Сущность нормативного учета характеризуется следующими принципами его организации:

-- предварительным составлением нормативных калькуляций на основе технически обоснованных действующих норм расхода по основным статьям издержек производства в натуральном и денежном выражении;

-- учетом изменений действующих норм по мере внедрения организационно-технических мероприятий и определением влияния изменений на себестоимость продукции;

-- выявлением отклонений фактических расходов от действующих норм по местам, причинам и виновникам.[1]

Эти принципы направлены на обеспечение постоянного контроля за затратами на производство, выявление отклонений фактических затрат от норм и изменение норм и заключаются в следующем.

Таким образом, внедрение нормативного метода способствует превращению бухгалтерского учета из средства регистрации в важное средство контроля за формированием себестоимости продукции, средство выявления факторов, оказывающих положительное (или отрицательное) влияние на себестоимость, выявления неиспользованных резервов для повышения эффективности производства.[22]

Основные бухгалтерские проводки, используемые при учете затрат на производство и выпуске продукции, представлены в таблице 3. [3]

Таблица 3 - Основные бухгалтерские проводки, используемые при учете затрат на производство и выпуске продукции

Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит
1	2	3
Стоимость материальных ценностей, отпущенных (израсходованных) в производство:
- цехам основного производства на изготовление продукции	23	20
- вспомогательным цехам на производство продукции (выполнение работ, услуг)	23	20
- на исправление брака	24	20
- цехам основного и вспомогательных производств на содержание оборудования и транспортных средств, на нужды по содержанию зданий, сооружений и инвентаря цехов	91	20
Стоимость (по учетным ценам) сырья, материалов, топлива, запасных частей и полуфабрикатов собственного производства, неиспользованных в производстве и оставшихся в цехах:
- в конце отчетного месяца -- сторно - в начале месяца - прямой записью в той же сумме	23 23	20 20
То же, неиспользованные в производстве и возвращенные на склады	20	23
Сумма транспортно-заготовительных расходов в процентном отношении к стоимости материалов по учетным ценам, отнесенным на издержки производства	23	20
Фактическая стоимость малоценных и быстроизнашивающихся предметов, переданных в эксплуатацию: - цехам основного и вспомогательных производств на нужды по содержанию оборудования и транспортных средств	91	22
- то же, по содержанию зданий, сооружений, инвентаря общецехового характера	91	22
За полученные предприятием от сторонних организаций электроэнергию, газ, пар, воду и другие услуги:
- стоимость электроэнергии, газа, воды, потребленных на технологические нужды, когда расходы относятся на прямые затраты основного и вспомогательных производств	23	63
- то же, потребленных цехами основного и вспомогательных производств для приведения в движение оборудования	91	63
Основная и дополнительная заработная плата, начисленная: - рабочим за работы по производству продукции, выполнению заказов и услуг в основном и вспомогательных производствах	23	66
- то же, рабочим за исправление брака	24	66
- рабочим производственных цехов, занятых на работах по содержанию оборудования, рабочим внутрицехового транспорта	91	66
- инженерно-техническим работникам, служащим и младшему обслуживающему персоналу цехов	91	66
Отчисления на обязательное государственное социальное и пенсионное страхование по установленным законодательством ставкам к общему размеру расходов на оплату труда	23, 91	65
Расходы будущих периодов, подлежащие списанию на затраты отчетного месяца (по освоению новых видов продукции с начала массового или серийного производства, по подписке на специализированные периодические издания и др.)	23, 91	39
Разные мелкие расходы, оплаченные кассой, а также расходы по служебным командировкам и другие расходы, отнесенные на затраты производства	91	30, 372
Стоимость ценных отходов (по ценам возможного использования или реализации), сданных на склады цехами основного и вспомогательных производств	209	23
Стоимость окончательно забракованных деталей и изделий	24	23
Списание (распределение) расходов, учтенных на дебете счета 91 "Общепроизводственные расходы" на затраты:
- основного производства - вспомогательных производств	23 23	91 91
Фактическая производственная себестоимость готовой продукции основного и вспомогательных производств	26	23
Фактическая себестоимость выполненных работ и услуг	903	23
Сумма начисленной амортизации по основным средствам по установленным нормам: - по производственному оборудованию, инвентарю, транспортным средствам, используемом в основном и вспомогательных производствах - по зданиям, сооружениям, используемым в основном и вспомогательных производствах	91 91	131 131

Кроме того, построение Плана счетов обеспечивает возможность использования одновременно счетов класса 8 «Расходы по элементам» и класса 9 «Расходы деятельности». Это дает возможность системным путем получить информацию о затратах по элементам, а затем перегруппировать эти расходы по центрам ответственности и видам деятельности предприятия.

1.4 Методика анализа затрат на производство продукции

Затраты на производство продукции (работ, услуг) являются индикатором производственно-хозяйственной деятельности предприятия.

Повышение затрат по сравнению с прошлым периодом может означать как изменение ситуации на рынке, так и неполадки в собственном производстве. Не всякое повышение себестоимости должно вести за собой повышение цен на продукцию, оно может требовать и наведения порядка на предприятии.

Причины повышения затрат на производство и рекомендации по их снижению могут быть установлены на основе экономического анализа.

Целью экономического анализа себестоимости является выявление отклонений величины затрат по сравнению с прошлым периодом или планом (абсолютного и относительного) и выявление факторов, повлиявших на это отклонение, выделение внешних факторов (на которые предприятие повлиять не может) и внутренних (зависящих от предприятия).

На основании анализа разрабатываются предложения по ликвидации или смягчению влияния отрицательных факторов. Результаты анализа являются исходными для составления как краткосрочных планов, так и прогнозов деятельности предприятия.

Для проведения анализа используются следующие материалы: форма отчетности по смете затрат на производство, данные бухгалтерского учета, счета, журналы-ордера, нормативные данные, взятые за несколько сравниваемых периодов.

Объектами анализа себестоимости продукции являются следующие показатели: полная себестоимость товарной продукции в целом и по элементам затрат, затраты на одну гривну товарной продукции, себестоимость отдельных видов продукции, отдельные статьи затрат, затраты по центрам ответственности. [29]

Анализ общих затрат на производство по смете затрат на производство дает представление об общем характере происходящих экономических процессов при производстве товарной продукции. Общая сумма затрат может изменяться из-за объема выпуска продукции в целом по предприятию, ее структуры, уровня переменных затрат на единицу продукции, суммы постоянных расходов на весь выпуск продукции и может быть представлена в виде формулы 1.

Зобщ = ?(VВПобщ * Уд i * b i) + А, где (1)

Зобщ - общая сумма затрат на производство продукции, грн.;

VВПобщ - объем выпуска продукции в целом по предприятию;

Уд і - ее структура;

b i - уровень переменных затрат на единицу продукции, грн.;

А - сумма постоянных расходов на весь выпуск продукции, грн.

Методика факторного анализа общей суммы издержек на производство и реализации продукции приведена в таблице 4.

Таблица 4 - Факторный анализ общей суммы издержек на производство и реализации продукции

Затраты	Факторы изменения затрат
	объем выпуска	структура продукции	переменные затраты	постоянные затраты
По плану на плановый выпуск продукции: ?(VВРЯпл * bЯпл) + Бпл	План	План	План	План
По плану, пересчитанному на фактический объем производства продукции при плановой структуре: ?(VВРЯпл * bЯпл)*Квп + Бпл	Факт	План	План	План
По плановому уровню на фактический выпуск продукции при фактической ее структуре: ?(VВРЯф * bЯпл) + Бпл	Факт	Факт	План	План
Фактические при плановом уровне постоянных затрат: ?(VВРЯф * bЯф) + Бпл	Факт	Факт	Факт	План
Фактические: ?(VВРЯф * bЯф) + Бф	Факт	Факт	Факт	Факт

Дальнейший анализ общих затрат на производство продукции заключается в анализе структуры затрат и отклонений (абсолютных и относительных) по каждому экономическому элементу. Для большей наглядности структура затрат может быть представлена в виде круговой диаграммы.

Наиболее распространенным анализируемым показателем являются “затраты на одну гривну товарной продукции”, характеризующие долю себестоимости в цене продукции. Выгоден он тем, что, во-первых, очень универсальный (может рассчитываться в любой отрасли производства) и, во-вторых, наглядно показывает прямую связь между себестоимостью и прибылью. Определяется он отношением общей суммы затрат на производство и реализацию продукции к стоимости произведенной продукции в действующих ценах. [30]

Используя символы, применяемые в индексах, этот показатель за каждый период можно выразить в виде формулы 2.

Зтп = (У q1(0) * Z1(0)) / (У q1(0) * P1(0)), (2)

Где З тп - затраты на одну гривну товарной продукции, грн.;

q1(0) - количество продукции в натуральных единицах в отчетном (1) и базисном (0) периодах;

Z1(0) - себестоимость единицы продукции в соответствующих периодах;

P1(0) - цена единицы продукции в соответствующих периодах, грн.

На изменение показателя затрат на одну гривну товарной продукции оказывает влияние несколько факторов (изменение себестоимости, изменение цены, изменение ассортимента продукции). Для выявления влияния каждого из факторов рассчитывают два дополнительных показателя затрат на одну гривну товарной продукции:

1) базисные затраты на одну гривну фактически выпущенной товарной продукции в ценах базисного периода рассчитывают по формуле 3:

Зтп фв = (У q1 * Z0 ) / (У q1* P0) (3)

2) фактические затраты на одну гривну товарной продукции в ценах базисного периода рассчитывают по формуле 4:

Зтп пл ц = (У q1 * Z1 ) / (У q1* P0) (4)

Методику анализа затрат на одну гривну товарной продукции представим в виде таблицы 5.

Таблица 5 - Методика анализа затрат на одну гривну товарной продукции

№ п/п	Наименование показателей	Базисный период	Отчетный период
1	Товарная продукция в ценах предприятия (без НДС и акцизного сбора)	Уq0P0	Уq1P1
2	Товарная продукция в ценах базисного периода	-	Уq1P0
3	Затраты на производство	Уq0Z0	Уq1Z1
4	Затраты на производство по себестоимости базисного периода	_	Уq1Z0
5	Затраты на одну гривну товарной продукции	Уq0Z0 Уq0P0	Уq1Z1 Уq1P1
6	Плановые затраты на одну гривну фактически выпускаемой продукции в ценах базисного периода	_	Уq1Z0 Уq1P0
7	Фактические затраты на одну гривну фактически выпускаемой продукции в ценах базисного периода	_	Уq1Z1 Уq1P0

Для выявления отклонения затрат на одну гривну товарной продукции за счет каждого фактора подбирают два расчетных показателя, у которых интересуемый фактор характеризует разные периоды. Рассмотрим изменение показателя за счет:

- изменения цен (используется формула 5):

?Зтп ц = ((У q1 * Z1 ) / (У q1* P1)) - ((У q1 * Z1) / (У q1* P0)) (5)

- изменения себестоимости (используется формула 6)

?Зтп себ = ((У q1 * Z1 ) / (У q1* P0)) - ((У q1 * Z0) / (У q1* P0)) (6)

- изменения ассортимента (используется формула 7):

?Зтп асс = ((У q1 * Z0 ) / (У q1* P0)) - ((У q0 * Z0) / (У q0* P0)) (7)

Таким образом, можно определить влияние каждого из рассмотренных факторов на общее изменение (увеличение или уменьшение) показателя затрат на одну гривну товарной продукции. [30]

Общий объем продукции складывается из выпуска отдельных видов продукции. Определяющим значением себестоимости всего выпуска является себестоимость отдельных видов продукции, рассчитываемая по калькуляции.

Рассмотрим методику анализа себестоимости отдельных видов продукции. Для более глубокого изучения причин изменения себестоимости анализируют отчетные калькуляции по отдельным изделиям, сравнивают фактический уровень затрат на единицу продукции с плановым и данными прошлых лет в целом и по статьям затрат.

Влияние факторов первого порядка на изменение уровня себестоимости единицы продукции изучают с помощью факторной модели, которую можно представить в виде формулы 8.

Ci = Ai / VВПi + bi, где (8)

Сi - себестоимость единицы i-го вида продукции;

Ai - сумма постоянных затрат, отнесенная на i-й вид продукции;

bi - сумма переменных затрат на единицу i-го вида продукции;

VВПi - объем выпуска i-го вида продукции в физических единицах.

Используя эту модель можно произвести расчет влияния факторов на изменение себестоимости изделия методом цепной подстановки:

1) Cпл = Aпл / VВПпл + bпл ; (9)

2) Cусл1 = Aпл / VВПф + bпл ; (10)

3) Cусл2 = Aф / VВПф + bпл ; (11)

4) Cф = Aф / VВПф + bф. (12)

Аналогичные расчеты делают по каждому виду продукции. Затем более детально изучают себестоимость единицы продукции по каждой статье затрат. Для этого рассматривают калькуляцию изделия. При анализе устанавливаются отклонения по каждой статье - абсолютные и относительные.

В большинстве случаев внепроизводственные расходы имеют небольшой удельный вес, поэтому наиболее подробно анализируется производственная себестоимость.

Как правило, наибольший удельный вес в себестоимости промышленной продукции занимают затраты на сырье и материалы. Общая сумма затрат по этой статье зависит от объема производства продукции, ее структуры и изменения удельных материальных затрат на отдельные изделия. Последние, в свою очередь, зависят от количества (массы) израсходованных материалов на единицу продукции и средней цены единицы материалов. [20]

Взаимосвязь данных факторов с общей суммой прямых материальных затрат можно представить в виде формулы 13:

М3общ = У (VВРобщ * Удi * Урi * Цi), где (13)

М3общ - общая сумма прямых материальных затрат, грн.;

VВРобщ - объем производства продукции;

Удi - структура продукции;

Урi - количества расходованных материалов на единицу продукции;

Цi - средняя цена единицы материалов, грн.

Влияние этих факторов на изменение общей суммы материальных затрат определяется способом цепной подстановки, для чего необходимо иметь данные, которые описаны в таблице 6.

Таблица 6 - Факторный анализ общей суммы материальных затрат

Затраты материалов на производство продукции	Формула
а) по плану	У (VВРi пл* Урiпл * Цiпл)
б) по плану, пересчитанному на фактический выпуск продукции при плановой ее структуре	У (VВРi пл* Урiпл * Цiпл)*Iвп
в) по плановым нормам и плановым ценам на фактический выпуск продукции при фактической ее структуре	У (VВРi ф* Урiпл * Цiпл)
г) фактически по плановым ценам	У (VВРi ф* Урiф * Цiпл)
д) фактически	У (VВРi ф* Урiф * Цiф)

Таким образом, вычитая из последующего показателя предыдущий можно видеть влияние объема производства продукции, структуры производства продукции, удельного расхода материалов, цен на материалы соответственно на изменение общей суммы материальных затрат. Сумма материальных затрат на выпуск отдельных изделий зависит от тех же факторов, кроме структуры производства продукции.

С помощью метода абсолютных разниц, при котором результативный показатель рассматривается как произведение факторов и последовательно заменяя базисные значения фактора отчетными, получаем отклонение показателя за счет данного фактора.

Рассматриваемый показатель стоимости материалов может быть представлен как произведение нормы расхода данного материала и цены за единицу в виде формулы 14.

См = У (Нi*Цi), где (14)

См - стоимость материалов, грн.;

Нi - норма расхода i-го материала;

Цi - цена за единицу i-го материала, грн.

Общее отклонение стоимости материалов будет выражено формулой 15.

?См = У (Нi1*Цi1) - У (Нi0*Цi0), (15)

?См - общее отклонение стоимости материалов, грн.;

Нi - норма расхода i-го материала;

Цi - цена за единицу i-го материала, грн.;

i - вид материала;

1 и 0 - индексы, обозначающие отчетный и базисный периоды.

Расчеты производятся отдельно по каждому виду материала. Для определения влияния изменения нормы расхода материала сравниваются эти нормы в разные периоды, а цену принимают одинаковой, то есть формула 15 приобретает вид:

?Смi н = (Нi1 - Нi0) * Цi0, где (16)

?Смi н - влияние изменения нормы расхода материала, грн.

Для определения влияния изменения цен норма расхода принимается одинаковой, а цены сравниваются по периодам, то есть формула 15 приобретает вид:

?Смi ц = (Цi1 - Цi0) * Нi1, где (17)

?Смi ц - влияние изменения цен, грн.

На многих предприятиях могут иметь место сверхплановые возвратные отходы сырья, которые можно реализовать или использовать для других целей. Если сопоставить их стоимость по цене возможного использования и по стоимости исходного сырья, то узнаем, на какую сумму увеличились материальные затраты, включенные в себестоимость продукции.

В результате замены одного материала другим изменяется не только количество потребленных материалов на единицу продукции, но и их стоимость. Чтобы установить, как изменились в связи с этим материальные затраты на единицу продукции, нужно разность между нормой расхода заменяющего материала и нормой расхода заменяемого материала умножить на цену заменяемого материала, а разность между ценой заменяющего материала и ценой заменяемого материала -- на норму расхода заменяющего материала, затем полученные результаты суммировать. [29]