Аудит и анализ основных средств на примере ЗАО "ТЭЗ"

Имущество по договору аренды предприятия в целом как имущественного комплекса учитывается арендатором по стоимости, определенной в соответствии с передаточным актом и договором аренды предприятия в составе собственных основных средств.

По договору финансовой аренды (лизинга) арендодатель (лизингодатель)I обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование или предоставить арендатору за плату во временное владение и пользование имущество ранее используемое арендодателем для собственных нужд.

Договор финансовой аренды (лизинга) может быть заключен на любой срок, который стороны сочтут экономически выгодным при этом размер, способ, форма и периодичность выплат лизинговых платежей устанавливается в договоре по соглашению сторон.

В лизинговые платежи включаются:

а) плата за основные услуги (процентное вознаграждение);

б) амортизация имущества за период, охватываемый сроком договора;

в) инвестиционные затраты (издержки);

г) оплата процентов за кредиты, использованные лизингодателем на приобретение имущества;

д) плата за дополнительные услуги лизингодателя, предусмотренные договором;

е) страховые взносы за страхование предметов лизингового договора, если оно осуществлялось лизингодателем.

Под инвестиционными затратами понимаются расходы, затраты, издержки лизингодателя связанные с приобретением и использованием лизингового имущества (расходы на транспортировку, установку, монтаж; таможенные сборы, тарифы и пошлины; расходы на содержание и обслуживание; страхование; расходы на создание резерва в целях капитального ремонта; расходы на охрану предмета лизинга при транспортировке; расходы по обучению персонала и другие расходы по передаче предмета в лизинг)[15].

Основные задачи лизингополучателя заключаются в том, что он обязан принять лизинговое имущество от лизингодателя, использовать его по назначению, определенному договором лизинга, обеспечить его сохранность и надлежащее техническое состояние, своевременно выплачивать лизинговые платежи, а по окончании срока лизинга возвратить лизинговое имущество лизингодателю либо приобрести его в собственность (если это предусмотрено договором).

Затраты на приобретение предмета лизинга подлежат обособленному учету у лизингодателя на счете 08 “Капитальные вложения, незавершенное строительство” субсчете “Приобретение отдельных объектов основных средств для сдачи в лизинг” в сумме фактических затрат на приобретение.

Исходя из условий договора финансовой аренды возможны два варианта передачи имущества в лизинг: переданное в аренду по договору лизинга имущество продолжает числиться на балансе у лизингодателя либо передается на баланс лизингополучателя.

Поступления и расходы, связанные с передачей имущества в лизинг рассматриваются как доходы от обычных видов деятельности и подлежат отражению на счете 46 “Доходы и расходы от обычных видов деятельности”.

Таблица 2

Корреспонденции счетов по учету арендованных основных счетов

№ п/п	Хозяйственные операции	Корреспонденции счетов	Учетные регистры
		Д	К
1	2	3	4	5
1.	Принят в текущую аренду или по договору безвозмездного пользования объект основных средств	сч. 001 “Арендованные основные средства”
2.	Начисление арендной платы при текущей аренде а) у арендодателя
	- если сдача в аренду является уставным видом деятельности	сч. 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”	сч. 46 “Доходы и расходы от обычных видов деятельности”	ж/о 11
	- если не является уставным видом деятельности	сч. 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”	сч. 47 “Доходы и расходы по операциям с долгосрочными и текущими активами”	ж/о 11
	б) у арендатора	счета учета затрат на производство	сч. 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”	ведомости 12, 13, 15 ж/о 10, 10/1
3. 3.1.	Операции по договору финансовой аренды (лизинге) - у лизингодателя:
	1. Приобретение лизингодателем предмета лизинга (в сумме фактических затрат на приобретение)	сч. 08/4 “Приобретение отдельных объектов основных средств для сдачи в лизинг”	счета учета расчетов	ведомости 18, 18/1
	2. Отражение стоимости имущества, переданного в лизинг по договору финансовой аренды:
	а) в случае приобретения с целью передачи в лизинг	сч. 03 “Доходные вложения в материальные ценности”	сч. 08/4 “Приобретение отдельных объектов основных средств для сдачи в лизинг”	ведомости 18, 18/1
	б) в случае передачи в лизинг объектов ранее эксплуатируемых:

Продолжение таблицы

1	2	3	4	5
	- по первоначальной стоимости	сч. 03 “Доходные вложения в материальные ценности”	сч. 01 “Основные средства”	ж/о 13
	- в сумме начисленной амортизации	сч. 02/1 “Износ собственных основных средств”	сч. 02/3 “Износ материальных ценностей, сданных в лизинг”	ж/о 13
	3. Начисление амортизационных отчислений по лизинговому имуществу (допускается применение ускоренной амортизации)	сч. 20 “Основное производство”	сч. 02/3 “Износ материальных ценностей, сданных в лизинг”	ведомости 12, 13, 15 ж/о 10, 10/1
	4. Списание затрат по лизингу в состав расходов по объектным видам деятельности (в конце месяца)	сч. 46 “Доходы и расходы по обычным видам деятельности”	сч. 20 “Основное производство”	ж/о 11, 15
	5. Признание причитающихся сумм лизинговых платежей доходом от обычных видов деятельности (в зависимости от метода определения выгрузки от реализации)	счета учета денежных средств	сч. 46 “Доходы и расходы по обычным видам деятельности”	ж/о 11, 15
	6. Возврат лизингового имущества из лизинга:
	- по стоимости имущества, переданного в лизинг	сч. 01 “Основные средства”	сч. 03 “Доходные вложения в материальные ценности”	ж/о 16, 12
	- в размере сумма начисленной амортизации	сч. 02/3 “Износ материальных ценностей, сданных в лизинг”	сч. 02/1 “Износ собственных основных средств”	ж/о 13
	7. Отражение стоимости лизингового имущества в случае перехода права собственности к лизингополучателю:
	а) - при прекращении договора и условии выплаты лизинговых платежей. Финансовый результат не возникает, так как сумма амортизации равна первоначальной стоимости объекта	сч. 02 “Износ основных средств”	сч. 01 “Основные средства”	ж/о 13
	б) - согласно условиям договора:
	б.1) - по первоначальной стоимости	сч. 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”	сч. 03 “Доходные вложения в материальные ценности”
	б.2) - на сумму начисленной амортизации	сч. 02/3 “Износ материальных ценностей, сданных в лизинг”	сч. 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”	ж/о 13
	б.3) - стоимость указанного имущества отражается на забалансовом отчете	сч. 011 “Основные средства, сданные в финансовую аренду”
	8. Порядок отражения расчетов по лизинговому имуществу, указанному в пункте 3.1, подпункте 7б:
	а) на сумму начисленной задолженности по лизинговым платежам в виде разницы между общей суммой лизингового платежа и стоимостью имущества	сч. 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”	сч. 83 “Доходы будущих периодов”	ж/о 15
	б) отражение поступления лизинговых платежей	сч. 51 “Расчетный счет”	сч. 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”	ведомость 2ж/о 8
	в) одновременно с предыдущим подпунктом - признание доходом отчетного периода разницы между общей суммой лизингового платежа и стоимостью имущества	сч. 83 “Доходы будущих периодов”	сч. 46 “Доходы и расходы по обычным видам деятельности”	ж/о 11
	г) списание затрат по оказанию лизинговых услуг	сч. 46 “Доходы и расходы по обычным видам деятельности”	сч. 20 “Основное производство”	ж/о 11
	9. Отражение возврата лизингового имущества, учитываемого ранее (пункт 3.1, подпункт 7б) на балансе лизингополучателя:
	а) по остаточной стоимости, равной размеру неоплаченной части	сч. 03 “Доходные вложения в материальные ценности”	сч. 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”	ж/о 8
	б) с полностью погашенной стоимостью (приходуется в условной оценке 1 рубль за объект)	сч. 03 “Доходные вложения в материальные ценности”	сч. 87 “Добавочный капитал”	ж/о 15
	в) списание стоимости имущества на забалансовом счете		сч. 011 “Основные средства, сданные в финансовую аренду”
3.2.	- у лизингополучателя
	1. Отражение стоимости, полученного лизинг (при сохранении права собственности у лизингодателя)	сч. 011 “Основные средства, сданные в финансовую аренду”
	2. Возврат лизингового имущества лизингодателю		сч. 011 “Основные средства, сданные в финансовую аренду”
	3. Отражение стоимости лизингового имущества, если оно по договору учитывается на балансе лизингополучателя:
	а) по стоимости лизингового имущества	сч. 08 “Капитальные вложения, незавершенное строительство”	сч. 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”	ведомости 18, 18/1 ж/о 8
	б) на сумму затрат, увеличивающую стоимость лизингового имущества (по условиям договора)	сч. 08 “Капитальные вложения, незавершенное строительство”	счета учета материальных ценностей и расчета	ведомости 18, 18/1 ж/о 8
	в) на сумму затрат, не увеличивающих стоимость лизингового имущества (по условиям договора)	сч. 01/1 “Собственные основные средства”	счета учета материальных ценностей и расчета	ж/о 16, 12
	г) отражение затрат, указанных в пункте 3.2, подпунктах 3а и 3б, при принятии данного имущества к учету	сч. 01/2 “Арендованные основные средства”	сч. 08 “Капитальные вложения, незавершенное строительство”	ведомости 18, 18/1 ж/о 16, 12
	4. Отражение задолженности по лизинговым платежам:
	а) на стоимость лизингового имущества	сч. 76, субсчет “Арендованные обязательства”	сч. 60, субсчет “Задолженность по лизинговым платежам”	ж/о 6, 8
	б) начисление лизинговых платежей за отчетный период	счета учета затрат на производство	сч. 60, субсчет “Задолженность по лизинговым платежам”	ж/о 6
	5. Начисление амортизации (объекты находятся на балансе лизингополучателы)	счета учета затрат на производство	сч. 02/3 “Износ материальных ценностей, сданных в лизинг”	ж/о 10, 10/1
	6. Возврат лизингового имущества при условиях: учета его на балансе лизингополучателя, внесение всей суммы лизинговых платежей	сч. 02/3 “Износ материальных ценностей, сданных в лизинг”	сч. 01/2 “Арендованные основные средства”	ж/о 13
	7. Отражение лизингового имущества при условиях: а) окончание договора лизинга, переход права собственности к лизингополучателю, внесение всей суммы лизинговых платежей а.А) оформление данного имущества ранее на балансе лизингополучателя:
	а.А.1) на стоимость лизингового имущества	сч. 01/1 “Собственные основные средства”	сч. 01/2 “Арендованные основные средства”	ж/о 16, 13
	а.А.2) на сумму начисленной амортизации	сч. 02/3 “Износ материальных ценностей, сданных в лизинг”	сч. 02/1 “Износ собственных основных средств”	ж/о 13
	а.Б.) при отражении данного имущества ранее на балансе лизингодателя (на стоимость на дату перехода права собственности)		сч. 001 “Арендованные основные средства”
	и одновременно:	сч. 01/1 “Собственные основные средства”	сч. 02/1 “Износ собственных основных средств”	ж/о 13
	б.1) при отражении данного имущества на балансе лизингодателя на сумму досрочно начисленных платежей	сч. 31 “Расходы будущих периодов” или сч. 88/3 “Фонд накопления”	сч. 60, субсчет “Задолженность по лизинговым платежам”	ж/о 6
	б.2) при отражении данного имущества на балансе лизингодателя на сумму досрочно начисленных платежей:	сч. 31 “Расходы будущих периодов” или сч. 88/3 “Фонд накопления”	сч. 02 “Износ основных средств”	ж/о 10, 13
	и одновременно на данную сумму и сумму остатка лизингового платежа составляются корреспонденции пункта 3.2, подпунктов 4а и 4б

1.6 Переоценка и инвентаризация основных средств

Основной целью переоценки основных средств является приведение их балансовой стоимости в соответствие с действующими ценами и условиями воспроизводства, т.е. определение реальной стоимости объектов основных средств. Это необходимо для устранения различий в стоимости однородных объектов основных средств, вызванных применением различных цен на основные средства в разные периоды деятельности организации. В процессе переоценки все основные средства оценивают по полной восстановительной стоимости, одновременно переоценивая ранее начисленную амортизацию. Полная восстановительная стоимость основных средств с вычетом начисленной амортизации после переоценки образует остаточную восстановительную стоимость основных средств [24].

Для проведения переоценки создается комиссия, состав которой утверждается приказом руководителя организации.

Переоценке подлежат здания, сооружения, передаточные устройства, машины, оборудование, транспортные средства и другие виды основных фондов, независимо от технического состояния (степени износа), как действующие, так и находящиеся на консервации, в резерве, в запасе или незавершенном строительстве, а также объекты, сданные в аренду, во временное пользование или под залог, завершенные капитальные вложения и оборудование к установке, зарегистрированное в бухгалтерском учете каждого хозяйствующего субъекта, независимо от назначения и местонахождения на момент переоценки, а также имущество, выявленное и оприходованное при проведении инвентаризации.

Основные средства, сданные в аренду (лизинг) и числящиеся в учете у арендодателя (лизингодателя), переоцениваются арендодателем (лизингодателем). Если имущество передано с баланса арендодателя (лизингодателя) на баланс арендатора (лизингодателя) - переоценку производит арендатор (лизингополучатель). Результаты переоценки в соответствии с актом сообщаются арендодателю (лизингодателю).

Подлежат переоценке также основные средства, подготовленные к списанию ввиду их физического или морального износа, но не оформленные актами на списание в установленном порядке на дату переоценки.

Выявленное при инвентаризации неучтенное имущество приходуется инвентаризационной комиссией по количеству с определением его рыночной стоимости, а износ определяется по его действительному состоянию.

После проведения переоценки хозяйствующим субъектам разрешается вывести из хозяйственного оборота неработающие активы путем временной консервации основных средств и незавершенных капитальных вложений с правом их возврата в хозяйственный оборот при благоприятных условиях для производства. Вывод на консервацию производится по согласованию с отраслевыми министерствами для организаций государственной формы собственности и имеющих долю государственной собственности, а для муниципальных предприятий - с Госадминистрациями городов и районов.

Исходными данными для осуществления переоценки являются:

Дата приобретения или создания (постановки на учет, ввода в эксплуатацию);

Первоначальная стоимость приобретения, определяемая при инвентаризации по данным первичного учета;

Выбранный метод переоценки;

а) прямой пересчет через у.д.е., эквивалентную 1 доллару США по курсу, действующему на дату приобретения;

б) доведение до рыночных цен;

в) смешанный.

При первом методе переоценки основных фондов по дате приобретения

имущества используется курс доллара на дату приобретения.

Первоначальная стоимость основных средств переведенная в у.д.е. (в доллары США), фиксируется как базовая стоимость в бухгалтерских документах с отражением этой стоимости (в у.д.е.) в инвентарных карточках аналитического учета основных средств.

При втором методе переоценки основных средств; первоначальная стоимость имущества оценивается по рыночной стоимости, подтвержденной документально. Для подтверждения рыночной цены используются следующие источники ценовой информации:

Информация о рыночных ценах, опубликованная в средствах массовой информации и специальной литературе.

Полученные в письменной форме данные о ценах идентичной или аналогичной продукции от предприятий - изготовителей.

Справки торгующих организаций об уровне цен.

Данные бирж, специализирующихся на продаже отдельных групп товаров.

Заключения эксперта, имеющего лицензию на осуществление оценочной деятельности.

Информация государственных органов статистики.

Рыночная стоимость имущества может быть определена с учетом физического, морального износа и фактического использования комплекса основных средств.

Коэффициенты физического и морального износа определяются по каждой позиции основных средств. Коэффициент фактического использования комплекса основных средств применяется в целом на комплексе основных средств организации, либо отдельных территориально удаленных производствах[5].

Износ основных средств на дату переоценки определяется в процентах путем деления суммы фактически начисленного износа на первоначальную стоимость имущества, сложившуюся на дату переоценки.

Смешанный метод переоценки применяется, если при проведении переоценки, согласно первому методу, пересчитанная стоимость части имущества не соответствует сложившемуся уровню цен, и эту часть необходимо переоценить методом доведения до рыночных цен.

В случае, если основные производственные средства на дату переоценки имеют начисленный по нормам износ 100%, но продолжают эксплуатироваться в производстве, то их вновь созданная стоимость определяется в размере до 15% от базовой стоимости, определенной в у.д.е., но не менее двухсоткратного размера минимальной оплаты труда, установленной законом..

Размер вновь созданной стоимости производственных средств в пределах предложенной нормы определяется комиссией с учетом морального и физического износа.

Износ по вновь созданной стоимости начисляется по одному из допустимых методов начисления амортизации согласно срокам их дальнейшей эксплуатации, установленным самим предприятием. В этом случае в бухгалтерском учете производится переоценка первоначальной стоимости и износа основных производственных средств и одновременно производится списание восстановительной стоимости имущества и восстановительного износа последующим проводкам: ДТ 02 КТ 01 - в размере восстановительной стоимости. Вновь созданная восстановительная стоимость в размере 15% от базовой стоимости отражается по ДТ 01 КТ 87.

Конечным результатом работы комиссии по переоценке имущества, назначаемой руководителем организации, является составление акта переоценки имущества. Акты переоценки имущества могут составляться по форме, установленной руководителем юридического лица.

Акт переоценки имущества утверждается руководителем организации.

Утвержденные акты являются основанием для отражения результатов переоценки в бухгалтерском учете, составления статистической отчетности и начисления амортизации на период до последующей переоценки.

На АОЗТ “ТЭЗ” была проведена переоценка по состоянию на 31 декабря 2005 года смешанным методом в соответствии с положением о порядке переоценки имущества в ПМР, утвержденным Указом Президента ПМР № 662 от 14.12.2005г.

Таблица 3

Корреспонденции счетов по операциям переоценки основных счетов

№ п/п	Хозяйственные операции	Корреспонденции счетов	Учетные регистры по учету основных средств
		Д	К
1.	Увеличение первоначальной стоимости основных средств до их восстановительной по результатам переоценки:
	- основных средств производственного назначения	сч. 01 “Основные средства”	сч. 87 “Добавочный капитал”	ж/о 12
	- основных средств непроизводственного назначения	сч. 01 “Основные средства”	сч. 88 “Фонды” субсчет “Фонд потребления”	ж/о 12
2.	Оформление результатов переоценки оборудования, требующего и не требующего монтажа, незавершенного строительства	сч. 07 “Оборудование к установке” сч. 08 “Капитальные вложения, незавершенное строительство”	сч. 87 “Добавочный капитал” сч. 88 “Фонды”	ведомости 18, 18/1 ж/о 12
3.	Отражение суммы разниц от переоценки износа:
	а) в части основных средств производственного назначения	сч. 87 “Добавочный капитал”	сч. 02 “Износ основных средств”	ж/о 13
	б) в части основных средств непроизводственного назначения	сч. 88 “Фонды”	сч. 02 “Износ основных средств”	ж/о 13

Согласно СБУ №16 “Учет основных средств”, в котором установлены методологические основы ведения учета основных средств в ПМР, организации имеют право не чаще одного раза в год (на 31 декабря отчетного года) переоценивать полностью или частично (по группам) объекты основных средств по восстановительной стоимости путем доведения до рыночных цен (документально подтвержденным) с отнесением возникающих разниц на добавочный капитал организации.

Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и финансовой отчетности организации обязаны проводить периодическую проверку наличия числящегося на балансе имущества, его сохранности и правильности хранения, т.е. инвентаризацию, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка по местам их эксплуатации, а также по обособленным подразделениям[5].

Законодательством предусмотрены следующие случаи проведения инвентаризации:

а) при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также в случаях, предусмотренных законодательством, при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

б) перед составлением годовой финансовой отчетности, кроме объектов основных средств, инвентаризация которых проводилась не ранее 1 октября отчетного года. Инвентаризация недвижимых объектов основных средств может проводиться один раз в три года, а библиотечных фондов - один раз в пять лет, если иное не предусмотрено учетной политикой;

в) при смене материально ответственных лиц (на день приемки-передачи дел);

г) при установлении фактов хищений или злоупотреблений, а также порчи ценностей;

д) в случаях стихийных бедствий, пожара, аварий или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

е) при ликвидации (реорганизации) организации перед составлением ликвидационного (разделительного) баланса и в других случаях, предусмотренных законодательством ПМР;

ж) при проведении переоценки, предусмотренной учетной политикой.

Организация вправе сама решать, когда проводить инвентаризацию основных средств (определяет дату проведения, перечень объектов основных средств) и это должно быть предусмотрено в ее учетной политике.

Для проведения инвентаризации приказом руководителя организации (форма № ИНВ-2,2) назначается инвентаризационная комиссия в составе представителей администрации организации, работников бухгалтерской службы, других специалистов.

До начала инвентаризации рекомендуется проверить:

а) наличие и состояние инвентарных карточек (инвентарных книг) и других ведущихся в организации регистров аналитического учета;

б) наличие и состояние технических паспортов или другой технической документации;

в) наличие документов на основные средства, сданные или принятые организацией в аренду, хозяйственное ведение или оперативное управление и на хранение. При отсутствии документов должно быть обеспечено их получение и полное оформление.

При инвентаризации основных средств комиссия в обязательном порядке производит осмотр объектов в натуре и заносит в инвентаризационные описи полное их наименование, назначение, инвентарные номера и фактическое наличие объекта. Одновременно с основными средствами, принадлежащими организации на праве собственности, проверяются основные средства, находящиеся у нее на праве хозяйственного ведения, оперативного управления, а также на ответственном хранении, арендованные. В описях, составленных на каждого арендатора, указываются его наименование и срок аренды.

Неучтенные объекты, выявленные в ходе инвентаризации, оцениваются с учетом рыночных цен, а их износ может быть определен по действительному техническому состоянию объектов с оформлением сведений об оценке соответствующими актами. При этом следует исходить из положения, что в бухгалтерском учете физический и моральный износ как качественный показатель не будет находить отражение.

Для учета результатов инвентаризации объектов основных средств используется инвентаризационная опись (форма № ИНВ-1)или акт о результатах инвентаризации (форма № 835)[Приложение 15]. При этом стоимостная оценка объектов основных средств в указанную опись вносится из инвентарной карточки учета основных средств (форма № ОС-6) и инвентарным спискам по местам эксплуатации.

Основные средства вносятся в инвентарные описи по наименованиям в соответствии с основным назначением объекта. Если объект подвергся восстановлению, реконструкции, расширению или переоборудованию и вследствие этого изменилось прямое его назначение, то он вносится в инвентарную опись под наименованием, соответствующим новому назначению с определением суммы увеличения или уменьшения первоначальной стоимости.

В случаях, когда имели место работы капитального характера (надстройка этажей, пристройка новых помещений, установление пожарной сигнализации и др.) или частичная ликвидация строений, сооружений (слом отдельных конструктивных элементов) и эти операции не были отражены в бухгалтерском учете, комиссия по соответствующим документам определяет сумму увеличения или снижения первоначальной стоимости и в описи указывает уточненные данные. Машины, оборудование и транспортные средства приводятся в инвентарной описи с указанием инвентарных номеров по техническому паспорту организации-изготовителя, года выпуска, назначения, мощности.

Объекты основных средств, которые в момент инвентаризации находятся вне организации (речные суда, железнодорожный подвижной состав, автомобили, отправленные в капитальный ремонт машины и оборудование и т.п.), включаются в инвентаризационную опись, на основании документа подтверждающего их временное выбытие[15].

Если в ходе инвентаризации выявлены объекты основных средств, которые непригодны к эксплуатации и не подлежат восстановлению, комиссия составляет отдельную опись с указанием времени их принятия к бухгалтерскому учету, причин, приведших указанные объекты к непригодности (порча, полная изношенность и т.п.).

В описях не допускается оставлять незаполненные строки. В конце описей материально ответственные лица, или лица, которыми закреплена ответственность за сохранность объектов основных средств, должны расписаться, подтвердив тем самым факт проведения проверки в их присутствии, а также отсутствии претензий к членам комиссии и принятии объектов, перечисленных в инвентаризационной описи и принятых на ответственное хранение.

По фактам образования излишков или недостач объектов основных средств комиссия должна получить подробные объяснения от ответственных лиц. В случае обнаружении недостачи объектов основных средств все материалы по выявленной недостаче передаются в следственные органы.

Далее инвентарная опись сдается в бухгалтерию, где на основании данных бухгалтерского учета и фактического наличия составляется сличительная ведомость или ведомость учёта результатов, выявленных инвентаризацией (Приложение16) .

В результате инвентаризации могут быть выявлены малоценные и быстроизнашивающиеся предметы (МБП), числящиеся в составе основных средств. При обнаружении таких предметов они изымаются из состава основных средств и на них доначисляется износ.

На заключительном этапе, инвентаризации сличительную ведомость подписывают руководитель и главный бухгалтер организации одновременно с изданием приказа (распоряжения) об утверждении результатов инвентаризации. Приказ служит основанием для внесения в регистры бухгалтерского учета соответствующих записей. Материалы работы инвентаризационной комиссии передаются в бухгалтерскую службу организации, где их хранят не менее 5 лет.

Таблица 4

Корреспонденция счетов, составляемые по результатам проведения инвентаризации основных средств (**)

№ п/п	Хозяйственные операции	Корреспонденции счетов	Учетные регистры по учету основных средств
		Д	К
1.	Оприходованы излишки основных средств, выявленные при инвентаризации	сч. 01 “Основные средства”	сч. 80 “Прибыли и убытки”	ж/о 15
2.	Перевод основных средств в МБП:
	- по первоначальной стоимости	сч. 12 “МБП”	сч. 01 “Основные средства”	ж/о 16, 13
	- в сумме износа на полное восстановление	сч. 02 “Износ основных средств”	сч. 13 “Износ МБП”	ж/о 13
	- доначисление суммы износа (в случае необходимости с учетом применяемого способа начисления износа по МБП)	сч. 20 “Основное производство” сч. 23 “Вспомогательное производство” сч. 25 “Общепроизводственные расходы” сч. 26 “Общехозяйственные расходы”	сч. 13 “Износ МБП”	ведомости 12, 15, 13 ж/о 10, 10/1

(**) - Порядок отражения в бухгалтерском учете недостач основных фондов, выявленных инвентаризацией, в “Корреспонденции счетов по учету движения основных средств”.

К функциям бухгалтерской службы на разных этапах проведения инвентаризации объектов основных средств могут быть отнесены:

а) участие в разработке внутренних нормативных документов по проведению инвентаризации, определение остатков по учетным данным;

б) участие в проверках, осуществляемых инвентаризационной комиссией;

в) предоставление комиссии данных осуществляющих оценку основных средств;

г) проверка данных, содержащихся в описях;

д) выяснение причин отклонений от учетных данных;

е) подготовка предложений по отражению в бухгалтерском учете результатов инвентаризации;

ж) внесение бухгалтерских записей в учетные регистры;

з) хранение документов по учету результатов инвентаризации объектов основных средств.

РАЗДЕЛ 2. Методика АУДИТа И АНАЛИЗ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ на примере зао « тэз»

2.1 Характеристика финансово-хозяйственной деятельности ЗАО «ТЭЗ»

“Тираспольский электроаппаратный завод” (ТЭЗ) основан 4 января 1958 года. Организационно-правовая форма акционерного общество закрытого типа. “Тираспольский электроаппаратный завод” более 40 лет известен на рынке СНГ как один из крупных производителей низковольтной электротехнической продукции. За это время он завоевал репутацию ответственного и надежного партнера, открытого к взаимному сотрудничеству, сохранившего свой потенциал в современных условиях. Предприятие оснащено высокопроизводительным оборудованием для переработки пластмасс, механической обработки металлов, автоматизированными установками для гальванических покрытий, сборочными конвейерными линиями.

“Тираспольский электроаппаратный завод” занимается производством и разработкой автоматических выключателей мощностью до 63 А, комплексных низковольтных устройств и электроустановочных изделий, штампов и пресс-форм, стендового и специального технологического оборудования.

Производственная структура предприятия построена в соответствии с номенклатурой продукции и состоит из: заготовительного производства и сборочного. Специализация предприятия предметно-технологическая. Производство специального технологического оборудования на заводе обеспечивает отдел малой автоматизации. Инструментальный цех специализирован на изготовлении оснастки. Источником поступления сырья, материалов, комплектующих являются предприятия России, Украины, Белоруссии, с которыми заключены прямые долгосрочные договора.

Сегодня ЗАО «Тираспольский электроаппаратный завод» - коллектив из 1200 сотрудников; годовой оборот составляет 7 млн. долл.; организационно-правовая форма - акционерное общество закрытого типа.

На заводе постоянно уделяется внимание как удовлетворению спроса покупателей на еще пользующиеся популярностью разработки прежних лет, так и освоению самых современных изделий, полностью отвечающих международным стандартам по внешнему оформлению и техническим характеристикам.

Организация выпускает электроустановочные изделия современного дизайна, изготовленные из пластмассы с улучшенными декоративными свойствами, повышенной степенью защиты, а также товары народного потребления. На заводе постоянно проводится работа по модернизации и совершенствованию выпускаемых изделий, а также по улучшению их качества.

Предприятие оснащено высокопроизводительным оборудованием для переработки пластмасс, механической обработки металлов, автоматизированными линиями для гальванических покрытий, сборочными конвейерными линиями.

Руководство предприятия в своей деятельности отдает приоритет повышению технического уровня изделий, развитию современных технологий, управлению качеством продукции и совершенствованию маркетинга.

ЗАО «Тираспольский электроаппаратный завод» более 40 лет известен на рынке СНГ как один из крупнейших производителей низковольтной электротехнической продукции. За это время завод завоевал репутацию ответственного и надежного партнера, открытого к взаимному сотрудничеству, сохранившего свой потенциал в современных условиях.

Основные макроэкономические показатели АОЗТ «ТЭЗ» за 2006 год:

Уставной капитал 33952 тыс.руб.

Объем продукции в действующих ценах 24139 тыс.руб.

Чистая прибыль 320,6 тыс.руб.

Дебиторская задолженность 6075 тыс. руб.

Кредиторская задолженность 1634 тыс. руб.

Среднесписочная численность 1256 человека

Среднемесячная зарплата 379,5 руб.

Среднегодовая стоимость основных средств 32751 тыс. руб.

2.2 Аудит основных средств

Проверяя состояние счета основных средств, нужно убедиться в правильности организации аналитического учета; выяснить, все ли основные средства закреплены за материально-ответственными лицами; правильно ли проведена последняя инвентаризация, каковы ее результаты и отражены ли они в учете, проконтролировать достоверность учетных данных о наличии и движении основных средств.

Аналитический учет основных данных ведется в инвентарных карточках, что снижает трудоемкость учетной работы, дает возможность группировать основные средства, позволяет автоматизировать учетный процесс, а также значительно расширить информацию об отдельных объектах основных средств. Аудитор должен проверить правильность ведения карточек индивидуального и группового учета основных средств. Особое внимание обращается на правильное и своевременное заполнение всех реквизитов карточек, что имеет большое контрольное значение и предотвращает замену одноименных новых предметов старыми. Это необходимо также для получения полной и объективной информации о состоянии и использовании того или иного объекта основных средств.

Следует проверить количество инвентарных карточек. С этой целью сопоставляют данные описей инвентарных карточек по учету основных средств по классификационным группам с имеющимися в картотеке инвентарными карточками. При отсутствии каких-либо инвентарных карточек следует выяснить причины, убедиться в наличии объектов, по которым нет инвентарных карточек и предложить восстановить аналитический необъективный учет основных средств[18].

При расхождении между данными аналитического и синтетического учета необходимо выяснить их причины и виновных в этом должностных лиц, определить последствия (недоначисление или излишнее начисление амортизации и внести предложения по устранению выявленных недостатков).

Необходимо убедиться в достоверности данных показателей инвентарных карточек. Для этого следует выборочно, по отдельным видам средств, например, по тем, которые подвергались ремонту в отчетном периоде, проверить, правильно ли отражены затраты на ремонт.

Важным условием обеспечения сохранности основных средств является качественное проведение их инвентаризации. При аудиторской проверке основных средств проводятся выборочные инвентаризации объектов, с целью установления наличия и правильного учета.

При небольшом количестве объектов основных средств аудитор подвергает сплошной проверке наличие основных средств. При значительном перечне сплошным порядком инвентаризируют транспортные средства, ПЭВМ, дорогостоящую мебель. Особое внимание уделяют предметам, поступившим в конце года. При этом учитывают профильность оборудования и оценивают целесообразность приобретения.

Необходимо обращать внимание на качество оформления инвентаризационных описей. Встречаются случаи формального проведения инвентаризации, когда сведения об объектах просто переносятся в инвентаризационные описи из инвентарных карточек или прошлогодних материалов. Необходимо проверить, были ли выявлены в процессе инвентаризации объекты основных средств, пришедшие в негодность и подлежащие списанию или реализации. На такие объекты составляются отдельные инвентаризационные описи.

Кроме того, проверяют, проводилась ли предусматриваемая Правительством ПМР переоценка имущества, правильность применения коэффициентов перерасчета балансовой стоимости, объектов.

Важной задачей контроля основных средств является выявление соблюдения действующего порядка приобретения и списания, а также отражения их наличия и движения в бухгалтерском учете[34].

При проверке операций по поступлению основных средств необходимо установить, обоснованно ли экономически строительство тех или иных объектов, включено ли оно в план капитальных вложений, обеспечено ли необходимым финансированием, имеется ли в полном объеме проектно-сметная документация. Необходимо также установить целесообразность и законность приобретения, выявить полноту и своевременность оприходования: поступивших в хозяйство основных средств, а также правильность документального оформления и реальность их оценки.

Полноту и своевременность оприходования основных средств устанавливают путем сопоставления даты оприходования средств по счету 01 “Основные средства” с датами, указанными в первичных документах на их поступление, а также соответствующих сумм. Несвоевременное их оприходование влечет за собой недоначисление износа, что приводит к искажению остаточной стоимости, себестоимости продукции и финансовых результатов деятельности организации. Отдельно проверяют операции по оприходованию полученных основных средств в виде вкладов в уставный капитал.

При проверке поступления основных средств в порядке их безвозмездной передачи устанавливают наличие соответствующих двусторонних актов приема-передачи указанных объектов, их техническое состояние и своевременность оприходования и закрепления за материально-ответственными лицами.

Необходимо проверить правильность оценки основных средств. Поступившие в организацию новые основные средства учитываются по первоначальной стоимости, включающая затраты по их возведению (сооружению) или приобретению, стоимость проектно-сметной документации, расходы по доставке, монтажу и установке. приобретенные основные средства, бывшие в эксплуатации, приходуют в сумме покупной стоимости (оплаты ) и расходов по их доставке и установке, с добавлением суммы износа по этим объектам, указанной в документах на оплату.

Практика аудиторских проверок показывает, что основные нарушения и ошибки допускаются при оформлении движения основных средств. Поэтому следует отметить, что в отличие от других материальных ценностей, основные средства требуют особого первичного учета. Например, при поступлении (приобретении) основных средств, применяются накладные или счета-фактуры (товарные документы), но эти документы не могут служить основанием для оприходования и введения в эксплуатацию этих средств[9].

Оприходование и ввод в эксплуатацию объекта основных средств должны быть оформлены актом приемки-передачи основных средств (ОС-1). Только с этого момента начинается отсчет начисления износа (амортизации).

При проверке строительства и приобретения основных средств необходимо установить: ведется ли аналитический учет по счету 08 “Капитальные вложения”; ведутся ли субсчета по счету 08 и соответствуют ли они плану счетов, куда относятся затраты по капитальному строительству, по формированию основного стада и т.д.

Документальной проверке подлежат также операции по списанию основных средств. В каждом отдельном случае необходимо проверить правильность оформления документов на выбывшие основные средства, законность и целесообразность выбытия, а также правильность отражения в учете операций, связанных с ликвидацией и выбытием основных средств. Правильность и своевременность оформления документами выбытие основных средств, устанавливают проверкой данных первичных документов, сопоставлением аналитического, синтетического учета, законность их ликвидации устанавливают по актам на списание.

В процессе контроля выясняют, не было ли случаев списания новых объектов основных средств и подмены их старыми.

При реализации основных средств проверяются договора с покупателями, приказ вышестоящей организации, разрешающей продажу, проверяются расчеты с покупателями и правильность исчисления финансового результата, получаемого в результате реализации. Важной задачей контроля по учету основных средств является проверка правильности начисления износа[31].

В ходе контроля необходимо установить, все ли объекты основных средств приняты в расчет при начислении амортизации; учитываются ли при этом их движение, правильно ли применяются нормы амортизации и поправочные коэффициенты к ним; нет ли случаев начисления амортизации во время проведения реконструкции и технического перевооружения основных средств с полной их остановкой, а также в случаях перевода на консервацию, нет ли фактов прекращения начисления амортизации по объектам основных средств во время их ремонта и простоя; обоснованно ли применяется метод ускоренной амортизации активной части производственных основных средств.

При проверке полноты принятия в расчет при начислении амортизации сравнивают общую стоимость основных средств с остаткам по счету 01 “Основные средства” в Главной книге, с данными баланса по состоянию на соответствующую дату с учетом их движения. Однако при этом следует иметь ввиду, что амортизация не начисляется по следующим основным средствам: продуктивному скоту, относящемуся к основным средствам независимо от стоимости, и оленям; библиотечным фондам, фондам бюджетных организаций, включая научно-исследовательские, конструкторские и технологические организации; фильмофондам, музейным и художественным ценностям, сценическо-постановочным средствам, зданиям и сооружениям, являющимися памятниками архитектуры и искусства; многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста; экспонатам животного мира в зоопарках и других аналогичных учреждениях, а также оборудованию, экспонатам, образцам, моделям (действующим и недействующим), макетам и другим наглядным пособиям, находящимся в кабинетах и лабораториях и используемых для научных целей; полностью самортизированным основным средствам, в инвентарных карточках учета их делается отметка “Самортизировано” и указывается, с какого времени не начисляется износ).

Следует проверить расчет амортизации основных средств с учетом их движения в течение года, то есть с учетом их поступления и выбытия.

Важно проверить правильность применения норм амортизации и поправочных коэффициентов к ним. Поправочные коэффициенты, увеличивающие базовую норму амортизации, применяют в случаях эксплуатации основных средств в условиях их значительной загрузки или в условиях агрессивной среды, вызывающей их повышенный износ[8].

При проверке документов по начислению и учету амортизации основных средств нужно иметь ввиду, что начисление амортизации не производится во время проведения реконструкции и технического перевооружения основных средств с полной их остановкой, а также в случае их перевода в установленном порядке на консервацию. На время реконструкции и технического перевооружения продлевается нормативный срок службы основных средств. При этом не прекращается начисление амортизации во время ремонта основных средств.

По всем фактам неправильного начисления амортизации определяются суммы излишне начисленной или недоначисленной амортизации. Устанавливают, как это повлияло на себестоимость продукции и финансовые результаты, выявляют причины нарушений и виновных в этом лиц, предлагают меры к недопущению подобных недостатков в будущем.

2.3 Анализ динамики состава и структуры основных средств

При анализе состава и структуры основных средств предприятия выясняют, прежде всего, их наличие и движение по следующим основным группам:

промышленно-производственные основные средства;

производственные основные средства других отраслей;

основные средства непроизводственного назначения.

Сравнивая удельный вес основных средств по каждой группе в общей сумме всех основных средств предприятия судят об их структуре. При этом, чем больше удельный вес промышленно-производственных основных средств (ППОС), тем больше производственных возможностей у анализируемого предприятия. По этой группе и производят более детальный анализ, при котором выясняется соотношение их активной и пассивной части. Как правило, активная часть ППОС непосредственно влияет на объем выпуска продукции (рабочие машины и оборудования), а пассивная часть соответствующих средств создает условия для организации и ведения промышленного производства (здания производственного назначения, склады и т.д.)[37].

Для проведения анализа составим таблицу 4 на основании Отчета о наличии и движении имущества (Форма №2-ПИ)], либо, на основании Приложения к бухгалтерскому балансу (Форма №5)].

Данные таблицы 5. показывают, что за три анализируемых года(2004-2006 г.) наблюдается увеличение стоимости основных средств на АОЗТ “ТЭЗ”. За 2004 г., 2005 г., 2006 г. рост стоимости основных средств составил соответственно 226215 руб., 51848693 руб., 4441176 руб. Резкое увеличение стоимости основных средств в 2005 г. вызвано проведенной на предприятии по состоянию на 31.12.2005г. переоценкой (смешанным методом). Основную долю в структуре основных средств занимают промышленно-производственные основные средства (ППОС). В 2004г. и на начало 2005 г. их доля составляет примерно 65% от общей стоимости основных средств; к концу 2005 г. и в 2006 г. удельный вес ППОС вырос до 98%, что вызвано, очевидно, проведенной переоценкой основных средств. Удельный вес непроизводственных основных средств, соответственно, также изменяется с 34% от общей стоимости основных средств в 2004 г. и на начало 2005г. до 2% - на конец 2005 г. и в 2006 г.

На АОЗТ “ТЭЗ” среди промышленно-производственных основных средств активная часть фондов составляет в среднем 50%. Их удельный вес среди ППОС изменяется за анализируемые года с 57,4% в 2004г. до 51,7% в 2006г. Высокий удельный вес активной части фондов способствует росту технической оснащенности, увеличению производственной мощности, возрастанию фондоотдачи. В то же время немаловажна роль и пассивной части основных фондов, поскольку отсутствие нормальных условий труда приводит к болезням, травматизму, текучести кадров, снижению производительности труда.

Анализируя изменение структуры ППОС за три года, можно отметить, что основную долю занимают две группы:

здания и сооружения

машины и оборудования.

Причем, здания и сооружения сохранили свой удельный вес с начала 2004г. (42,2%) до конца 2006 г. (47,7%) практически неизмененным; тогда как доля машин и оборудования к концу 2006 г. выросла в 2 раза (с 28,5% на начало 2004 г. до 45,9% на конец 2006г.).

Причины, указанных выше изменений, можно будет выяснить при анализе показателей движения и эффективности использования основных средств.

Таблица 5

Анализ наличия, состава и структуры основных фондов за 2004-2006 г. на АОЗТ “ТЭЗ”.

№ п/п	Показатели	Данные за 2004 г.	Данные за 2005 г. (проведена переоценка)	Данные за 2006 г.	отклонение по состоянию на конец года
		на начало года	на конец года	изменение за год	на начало года	на конец года	изменение за год	на конец года	изменение за год	2004 г. по сравнению с 2006 г.	2005 г. по сравнению с 2006 г.
		сумма (руб)	уд. вес %	сумма (руб)	уд. вес %	сумма (руб)	уд. вес %	сумма (руб)	уд. вес %	сумма (руб)	уд. вес %	сумма (руб)	уд. вес %	сумма (руб)	уд. вес %	сумма (руб)	уд. вес %	абсолют-ное (+;-) (руб)	темп роста %	абсолют-ное (+;-) (руб)	темп роста %
А	Б	1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12	13	14	15	16	17	18	19	20
1.	Промышленно-производственные основные средства	2926037	64,6	3151846	66,3	+225809	+1,7	3151846	66,3	54652757	96,5	+51500311	+30,2	60090555	98,4	+5437798	+1,9	+56938709	1906,5	+51500911	1734,0
1.1.	В том числе: Здания, сооружения	1234124	42,2	1389466	44,1	+155342	+1,9	1389466	44,1	26041474	47,7	+24652008	+3,6	28686998	47,7	+2645524		+27297532	2064,6	+24652008	1874,2
1.2.	Передаточные устройства	39568	1,4	79617	2,5	+40049	+1,1	79617	2,5	1164402	2,0	+1084785	-0,5	1276434	2,1	+112032	+0,1	+1196817	1603,2	+1084785	1462,5
1.3.	Машины и оборудование	835379	28,5	860748	27,3	+25369	-1,2	860748	27,3	25343004	46,4	+24482256	+19,1	27573848	45,9	+2230844	-0,5	+26713100	3203,5	+24482256	2944,3
1.4.	Вычислительная техника	269697	9,2	274443	8,7	+4746	-0,5	2744436	8,7	443259	0,8	+168816	-7,9	629270	1,1	+18604	+0,3	+354827	229,3	+168816	161,5
1.5.	Приборы всех видов	62432	2,1	63757	2,0	+1325	-0,1	63757	2,0	577265	1,1	+513508	-0,9	691552	1,2	+114287	+0,1	+627795	1084,7	+513508	905,4
1.6.	Транспортные средства	472924	16,2	472269	15,0	-655	-1,2	472269	15,0	1003315	1,8	+531046	-13,4	866269	1,4	-137046	-0,4	+394000	183,4	+531046	212,5
1.7.	Многолетние насаждения
1.8.	Прочие виды основных средств	11913	0,4	11546	0,4	-367		11546	0,4	80038	0,2	+68492	-0,2	366184	0,6	+286146	+0,4	+354638	3171,5	+68492	693,2
2.	Непроизводственные основные средства	1601958	35,4	1602364	33,7	+406	-1,7	1602364	33,7	1950146	3,5	+347782	-30,2	953524	1,6	-996622	-1,9	-648840	59,5	+347782	121,7
	Всего основных средств	4527995	100	4754210	100	+226215		4754210	100	56602903	100	+51848693		61044079	100	+4441176		+56289869	1284,0	+51848693	1190,6
3.	Активная часть промышленно-производственных основных средст	1680000	57,4	1750834	55,6	+70834	-1,8	1750834	55,6	28531245	55,2	+26780411	-0,4	31037373	51,7	+2506128	-3,5	+29286539	1772,7	+26780411	1629,6

2.4. Анализ динамики показателей состояния и движения основных средств.

При анализе основных средств, на основании данных годовой отчетности предприятия, составляется баланс основных средств предприятия. Баланс составляется по остаточной стоимости.

Составим баланс основных средств по предприятию АОЗТ “ТЭЗ”. Данные этого баланса найдут свое отражение в таблице 6. Основанием для составления данной таблицы являются данные Приложения к бухгалтерскому балансу (Форма №5).

Таблица 6

Баланс движения основных средств на АОЗТ “ТЭЗ” за 2004-2006 гг.

Виды основных средств	Остаток на начало	Поступило за	Выбыло за	Остаток на конец
	2004г.	2005г.	2006г.	2004г.	2005г.	2006г.	2004г.	2005г.	2006г.	2004г.	2005г.	2006г.
А	1	2	3	4	5	6	7	8	9	10=1+4-7	11=2+5-8	12=3+6-9
1. Промышленно-производственные основные средства	2926037	3151846	55370000	244169	52229793	4831205	18360	11639	110650	3151846	55370000	60090555
2. Непромышленные основные средства	1601958	1602364	1232903	406	348462	1794		717923	281173	1602364	1232903	953524
Итого	4527995	4754210	56602903	244575	52578255	4832999	18360	729562	391823	4754210	56602903	61044079
В том числе в результате проведенной переоценки					23697634	4193578
3. Итого без учета данных по переоценке					28880621	639421
4. Сумма износа основных средств	915908	1154891	32507974							1154891	32507974	35389415
5. Остаточная стоимость основных средств	3612087	3599319	24094929							3599319	24094929	25654664

Для оценки движения основных средств рассчитываются следующие показатели (таблица 6):

1) Коэффициент обновления, который показывает, в какой мере основные средства предприятия были обновлены за анализируемый период, и определяется как отношение стоимости вновь поступивших основных средств за анализируемый период к их стоимости на конец отчетного периода;

Коэффициент обновления исчисляется как по всем средствам, так и по активной их части, а также по группам оборудования и рассматривается обычно за ряд лет.