Для аналитического учета затрат по видам и составу капитальных вложений используется:

а) ведомость №18 - для учета затрат по капитальным вложениям (незаконченным несданным работам) [Приложение 10], затрат отчетного периода и затрат с начала года, а также сумм списанных по введенным в эксплуатацию объектам.

б) ведомость №18/1 - для учета затрат, составляющих первоначальную стоимость сданных в эксплуатацию объектов по их видам.

В части журналов-ордеров и ведомостей для отражения операций по движению основных средств используются журналы-ордера №10, 10/1, 12, 13, 16 и ведомости №12 (ведомость учета затрат цехов), №15 (ведомость учета общехозяйственных расходов, расходов будущих периодов и внепроизводственных расходов), №13 (ведомость учета затрат обслуживающих производств и хозяйств).

Основным регистром аналитического учета основных средств являются инвентарные карточки учета основных средств (Ф.ОС-6).

В журнале-ордере №10 отражают все производственные затраты по их элементам с кредита соответствующих материальных и расчетных счетов. При этом в журнал-ордер №10 записывают лишь те суммы кредитовых оборотов материальных и расчетных счетов, которые относятся в дебет одного из счетов затрат на производство.

В журнале-ордере №10 используется шахматная форма записей затрат на производство. Кредитовые обороты материальных и расчетных счетов, которые относятся в дебет непроизводственных счетов, регистрируют в журнале-ордере №10/1. По окончании месяца журнал-ордер №10/1 переносят в итоговые записи журнала-ордера №10. Общие итоги журналов-ордеров разносят затем по счетам Главной книги. При этом по данным журналов-ордеров №10 и 10/1 производят записи в Главную книгу по дебету соответствующих счетов, а по данным журнала-ордера №10/1 - по кредиту счетов.

Операции по дебету счета 01 “Основные средства”, 08 “Капитальные вложения, незавершенное строительство” в корреспонденции со счетами учета источников хозяйственных средств (счет 86 “Резервный капитал”, счет 82 “Добавочный капитал”, счет 88 “Фонды”, счет 96 “Целевые финансирования и поступления”) подлежат отражению в журнале-ордере №12, где организуется как синтетический, так и аналитический учет операций.

Обороты по счету 01 “Основные средства” в корреспонденции со счетами 85 “Уставной капитал”, 75 “Расчеты с учредителями” отражаются в журнале-ордере №13, [Приложение 11] но возможно использовать журнал-ордер №12.

Корреспонденции счетов по учету движения основных средств:

1. Поступление основных средств, отражение фактических затрат, связанных с приобретением основных средств: Д сч. 08 “Капитальные вложения, незавершенное строительство” К сч. 60 “Расчеты с поставщиками и подряд”, сч. 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”.

2. Строительство объектов основных средств: а) Подрядный способ проведения строительных работ. Отражены затраты по акцептованным счетам подрядных организаций (по договорным ценам за фактически предъявленные объемы выполненных работ) б) Хозяйственный способ проведения строительных работ: Д сч. 08/3 “Строительство объектов основных средств” К сч. 60 “Расчеты с поставщиками и подряд”.

3. Отражены фактические затраты на строительство объектов основных средств: Д сч. 20 “Основное производство”, сч. 23 “Вспомогательное производство” К «Материальные и расчетные счета».

4. Списание фактических затрат при окончании строительных работ: Д сч. 08 “Капитальные вложения, незавершенное строительство” К сч. 20 “Основное производство” сч. 23 “Вспомогательное производство”.

5. Ввод в эксплуатацию законченного строительством объекта: Д сч. 01 “Основные средства” К сч. 08 “Капитальные вложения, незавершенное строительство”.

6. Оприходованы приобретенные основные средства: Д сч. 01 “Основные средства” К сч. 08 “Капитальные вложения, незавершенное строительство”.

7. Оприходованы объекты основных средств, внесенные учредителями в счет их вкладов в уставный капитал (в оценке, согласованной учредителями: Д сч. 01 “Основные средства” К сч. 75 “Расчеты с учредителями”.

8. Оприходованы безвозмездно полученные объекты основных средств в размере рыночной стоимости объекта: Д сч. 01 “Основные средства” К сч. 87 “Добавочный капитал”.

9. Оприходованы безвозмездно полученные объекты основных средств в размере произведенных затрат по доставке указанных объектов и иных затрат по доведению их до состояния, в котором они пригодны к использованию (относятся на увеличение первоначальной стоимости объекта) Д сч. 01 “Основные средства” К сч. 08 “Капитальные вложения, незавершенное строительство”.

10. Оприходованы основные средства, приобретенные в обмен на другое имущество (исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей): Д сч. 08 “Капитальные вложения, незавершенное строительство”, сч. 01 “Основные средства” К сч. 47 “Доходы и расходы по операциям с долгосрочными и текущими активами”, сч. 08 “Капитальные вложения, незавершенное строительство”.

11. Затраты по доставке указанных объектов основных средств: Д сч. 08 “Капитальные вложения, незавершенное строительство” К сч. 60 “Расчеты с поставщиками и подряд”, сч. 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”.

12. Оформление операции по договору доверительного управления у учредителя управления передача имущества в доверительное управление (по стоимости, по которой оно отражено в бухгалтерском балансе учредителя на дату вступления доверительного договора в силу): Д сч. 74/1 “Расчеты по договору доверительного управления” К сч. 01 “Основные средства”.

13. Возврат имущества из доверительного управления (по остаточной стоимости): Д сч. 01 “Основные средства” К сч. 74/1 “Расчеты по договору доверительного управления”.

14. Оформление операции по договору доверительного управления у доверительного управляющего: получены от учредителей объекты О.С. (по стоимости, указанной в акте передачи): Д сч. 01 “Основные средства” К сч. 74/1 “Расчеты по договору доверительного управления”.

15. Возврат имущества учредителю управления: Д сч. 74/1 “Расчеты по договору доверительного управления” К сч. 01 “Основные средства”.

16. Приобретение или изготовление объектов О.С., финансируемых за счет бюджетных ассигнований на безвозвратной основе: строительство и приобретение подрядным способом при получении бюджетных ассигнований подрядчиком: отражение списания бюджетных ассигнований (в момент передачи законченного объекта заказчику): Д сч. 96 “Целевые финансирования и поступления” К сч. 08 “Капитальные вложения, незавершенное строительство”.

17. Отражение поступления данного объекта у заказчика: Д сч. 08 “Капитальные вложения, незавершенное строительство” К сч. 01 “Основные средства”, сч. 87 “Добавочный капитал”.

18. Строительство и приобретение хозяйственным способом: отражение фактических затрат по капитальному строительству и приобретению основных средств у организации-застройщика Д сч. 01 “Основные средства” К сч. 08 “Капитальные вложения, незавершенное строительство”.

19. Строительство и приобретение хозяйственным способом: отражение суммы полученных ассигнований на финансирование работ по строительству и приобретению Д сч. 96 “Целевые финансирования и поступления” сч. 87 “Добавочный капитал”[44].

Выбытие основных средств

20. Выбытие объектов основных средств вследствие непригодности к дальнейшему использованию и частичной ликвидации объектов: числящиеся в бухгалтерском учете по первоначальной стоимости:

а) на сумму начисленной амортизации: Д сч. 02 “Износ основных средств” К сч. 01 “Основные средства”;

б) на сумму недоамортизированной части объекта и убытки от ликвидации основных средств производственного назначения: Д сч. 47 “Доходы и расходы по операциям с долгосрочными и текущими активами” К сч. 01 “Основные средства”.

21. На сумму недоамортизированной части объекта и убытки от ликвидации основных средств не производственного назначения: Д сч. 85/5 “Фонд социальной сферы” К сч. 01 “Основные средства”.

22. а) списание недоамартизированной части объекта основных средств и убытки от ликвидации объекта производственного назначения по вновь созданной стоимости: Д сч. 87 “Добавочный капитал” К сч. 01 “Основные средства”;

23. б) на сумму начисленного износа: Д сч. 02 “Износ основных средств” сч. 87 “Добавочный капитал”.

24. Оприходовано вторичное сырье (лом, утиль) после списания объектов основных средств по рыночной цене или по цене возможного использования: Д сч. 10 “Материалы” К сч. 80 “Прибыли и убытки”.

25. Выбытие объектов основных средств вследствие недостачи, порчи: по первоначальной стоимости недостающих или испорченных объектов: Д сч. 84 “Недостачи и потери от порчи ценностей” К сч. 01 “Основные средства”.

26. Выбытие объектов основных средств вследствие недостачи, порчи: на сумму начисленного износа по списанным объектам: Д сч. 02 “Износ основных средств” К сч. 84 “Недостачи и потери от порчи ценностей”.

27. Выбытие объектов основных средств вследствие недостачи, порчи: суммы, подлежащие взысканию с виновным лиц (ущерб по вине работника): Д сч. 73/3 “Расчеты по возмещению материального ущерба” К сч. 84 “Недостачи и потери от порчи ценностей”.

28. Выбытие объектов основных средств вследствие недостачи, порчи: отражение разницы между суммой подлежащей взысканию с виновных лиц и балансовой стоимостью материальных ценностей: Д сч. 73/3 “Расчеты по возмещению материального ущерба” К сч. 83/3 “Разница между суммой подлежащей взысканию с виновных лиц и балансовой стоимостью по недостающим ценностям”.

29. Выбытие объектов основных средств вследствие недостачи, порчи: списание данной разницы по мере погашения задолженности: Д сч. 83/3 “Разница между суммой подлежащей взысканию с виновных лиц и балансовой стоимостью по недостающим ценностям” К сч. 48 “Внериализацион-ные доходы и расходы”.

30. Выбытие объектов основных средств вследствие недостачи, порчи: списание убытков от недостачи и порчи ценностей в случае, если виновные лица не установлены: Д сч. 80 “Прибыли и убытки” К сч. 84 “Недостачи и потери от порчи ценностей”.

31. Выбытие объектов основных средств вследствие безвозмездной передачи или по договору дарения: Д сч. 48 “Внереализационные доходы и расходы” К сч. 01 “Основные средства”.

32. Выбытие основных средств при реализации: на сумму начисленного износа Д сч. 02 “Износ основных средств” К сч. 01 “Основные средства”.

33. Выбытие основных средств при реализации: на сумму недоамортизированной части объектов основных средств Д сч. 47 “Доходы и расходы по операциям с долгосрочными и текущими активами” К сч. 01 “Основные средства”.

34. Выбытие основных средств при реализации: отражены расходы, связанные с реализацией объекта основных средств Д сч. 47 “Доходы и расходы по операциям с долгосрочными и текущими активами” К сч. 70 “Расчеты по оплате труда ”, сч. 23 “Вспомогательное производство”, сч. 69 “Расчеты по социальным фондам” т.д.

35. Выбытие основных средств при передаче объектов в счет вклада в уставный капитал другой организации: отражена сумма вклада в соответствии с оценкой участников Д сч. 06 “Долгосрочные финансовые вложения”, сч. 58 “Краткосрочные финансовые вложения” К сч. 83 “Доходы будущих периодов”.

36. Выбытие основных средств при передаче объектов в счет вклада в уставный капитал другой организации: отражена сумма фактических затрат инвестора:

а) по остаточной стоимости Д сч. 83 “Доходы будущих периодов” К сч. 01 “Основные средства”;

б) сумма начисленного износа Д сч. 02 “Износ основных средств” К сч. 83 “Доходы будущих периодов”.

37. Возврат объектов основных средств внесенных в качестве вклада в уставной капитал Д сч. 01 “Основные средства” К сч. 58 “Краткосрочные финансовые вложения” сч. 06 “Долгосрочные финансовые вложения”.

В отчетности предприятия сведения по основным средствам приводятся в бухгалтерском балансе и приложении к бухгалтерскому балансу (форма №5 г; к.)[3].

В бухгалтерском балансе отражаются основные средства по статье “Основные средства” стр. 110, как действующие, так и находящиеся на реконструкции, модернизации, восстановлении, консервации или в запасе по остаточной стоимости (за исключением объектов основных средств, по которым в соответствие с установленным порядком амортизация не начисляется).

По статье “Оборудование к установке” (стр. 140) отражается технологическое, энергетическое и производственное оборудование, требующее монтажа и предназначенное для установки в строящихся (реконструируемых) объектах капитальных вложений.

По статье “Капитальные вложения, незавершенное строительство” (стр. 150) показывают затраты на строительно-монтажные (осуществляемые как хозяйственным, так и подрядным способом), приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты.

В приложении к бухгалтерскому балансу Ф. №5 г в подразделе II раздела III “Амортизируемые активы” отражают наличие и движение основных средств по первоначальной и/или восстановительной стоимости. Основные средства приводятся не только в целом, но и по их видам с подразделением на производственные и непроизводственных.

1.3 Учет затрат на восстановление основных средств

Восстановление основных средств может осуществляться посредством ремонта, а также модернизации и реконструкции.

Ремонт основных средств необходим для поддержания их в рабочем состоянии. Своевременно произведенный ремонт обеспечивает ритмичность работы предприятия, сокращает простои, увеличивает срок службы основных средств.

По объему и характеру производимых ремонтных работ различают текущий, средний и капитальный. Они отличаются сложностью, объемом и сроками выполнения.

Ремонт основных средств рекомендуется проводить в соответствии с планом, который формируется по видам основных средств, подлежащих ремонту, разрабатываемой организацией с учетом технических характеристик основных средств, условий их эксплуатации, актов о выявленных дефектах оборудования (форма ОС-16) и других причин. Системой планово-предупредительного ремонта предусматривается обслуживание основных средств, текущий и средний ремонт, а также капитальный и особо сложный ремонт отдельных объектов основных средств.

План ремонта и система планово-предупредительного ремонта утверждаются руководителем организации.

К работам по обслуживанию, а также текущему и среднему ремонту объектов основных средств относятся работы по систематическому и своевременному предохранению их от преждевременного износа и поддержанию в рабочем состоянии, осуществляемые с периодичностью менее одного года[5].

Учет затрат связанных с текущим и средним ремонтом производится одним из следующих вариантов:

а) включение фактических затрат на ремонт основных средств в себестоимости продукции (работ, услуг) по мере осуществления этих работ;

б) образование резерва расходов на ремонт основных средств в целях равномерного включения затрат на проведение ремонта в себестоимость продукции (работ, слуг);

в) отнесение фактических затрат на проведение ремонта за счет расходов будущих периодов с равномерным их включением в себестоимость продукции (работ, услуг).

На АОЗТ “ТЭЗ” согласно учетной политике предприятия учет затрат на ремонт основных средств осуществляется путем включения их в себестоимость продукции по мере осуществления этих работ.

Затраты, производимые на текущий ремонт основных средств, отражаются в соответствующих первичных документах по учету операций отпуска (расхода) материальных ценностей, начисления оплаты труда, задолженности поставщикам за выполненные работы по капитальному и другим расходам по видам ремонта.

Ремонтные работы осуществляются подрядным или хозяйственным способом.

При подрядном способе все затраты осуществляет подрядчик или другая сторонняя организация, с которой заключен договор подряда. При этом в бухгалтерском учете затраты по законченному текущему и среднему ремонту отражаются по дебету счетов учета затрат и резервов (счета 23, 25, 26, 44, 89) в корреспонденции со счетами учета расчетов (сч.60, 76 и т.д.)

Ремонт объектов основных средств, выполняемый хозяйственным способом производится на основании сметы на проведение ремонтных работ с указанием перечня объем выполняемых работ, стоимости заменяемых деталей, затрат на оплату труда рабочих в соответствии с установленными нормативами и другие расходы, связанные с ремонтом. При этом в бухгалтерском учете затраты по законченному ремонту основных средств отражаются по дебету счетов учета затрат и резервов (сч 23, 25, 26, 29, 44, 89) в корреспонденции с кредитом счетов учета элементов затрат (сч 10, 12, 23, 70, 69 и др.)

Расходы на восстановление объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете того отчетного периода, к которому они относятся.

В целях равномерного включения предстоящих расходов на ремонт основных средств в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резерв расходов на ремонт основных средств, в том числе арендованных (КТ сч. 89).

При образовании резерва расходов на ремонт основных средств в издержки производства (обращения) включается сумма отчисления, исходя из сметной стоимости ремонта.

Для учета наличия и движения сумм резерва используется счет 89 «Резервы предстоящих расходов и платежей» по статье «Резерв предстоящих затрат по ремонту основных средств». Счет пассивный, бюджетно-распределительный сальдо кредитовое отражает сумму неиспользованного резерва на указанные работы, т.е. по целевому назначению.

Оборот по дебету - использование резерва на оплату работ и услуг, связанных с осуществлением ремонтных работ; оборот по кредиту - суммы ежемесячно создаваемого резерва за счет включения их в себестоимость, затраты предприятия.

Учет затрат на производство капитального ремонта организуется по отдельным объектам или группам основных средств. Капитальным ремонтом принято считать такой вид ремонта при котором:

- по оборудованию и транспортным средствам - производится полная разборка агрегата, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые и более современные, регулирование и испытание агрегатов;

- по зданиям и сооружениям - производится смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более простые и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей, опоры мостов и т.п.).

При осуществлении капитального ремонта подрядным способом, оплата счетов подрядчиков производится с расчетного или другого счета и оформляется следующей бухгалтерской записью: ДТ 60, 76 КТ 61 или других счетов.

По окончании отчетного года затраты на ремонт основных средств должны быть списаны на издержки производства или обращения в сумме фактически произведенных затрат. Основанием для списания фактической себестоимости капитального ремонта служит акт приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (форма ОС-3).

В связи с этим сумму резерва, превышающую фактически произведенные затраты на ремонт, по окончании года сторнируют. При недостатке ремонтного фонда на величину недостатка составляют либо дополнительную проводку по вычислениям в ремонтный фонд, либо списывают указанную величину на издержки производства, или обращения.

Сальдо по субсчету “Ремонтный фонд” счета 89 резервы предстоящих уходов и платежей», должно соответствовать затратам по незаконченному ремонту объектов, так как в случаях, когда окончание ремонтных работ происходит в следующем за отчетным годом, остаток резерва на ремонт основных средств не сторнируется. По окончании ремонта излишне начисленная сумма резерва относится на финансовые результаты отчетного года.

Синтетический и аналитический учет по счету 89 “Резервы предстоящих расходов и платежей” организуется в ведомости №15 “Ведомость учета общехозяйственных расходов, расходов будущих периодов и внепроизводственных расходов” и ж/о 10/1[44].

Если затраты на капитальный ремонт арендованных (сданных в аренду) основных средств, производятся в соответствии с условиями договора за счет средств арендодателя, то они учитываются в общем порядке, установленном для отражения затрат на капитальный ремонт (если иное не предусмотрено договором аренды). Суммы произведенных затрат учитываются по ДТ счета 08 в корреспонденции со счетами учета элементов (сч. 10, 112, 26, 70, 69) и др. с последующим увеличением первоначальной стоимости объекта (ДТ 01 КТ 08). Одновременно сумма увеличения стоимости отражается по ДТ счета 88/3 “Фонд накопления” и КТ счета 87 “Добавочный капитал”.

Если затраты на капитальный ремонт основных средств производятся в соответствии с условиями договора за счет средств арендатора, то они отражаются по ДТ счета 08 с последующим отражением на счете 01-2 “Арендованные основные средства” как отдельного инвентарного объекта.

Арендодатель сумму произведенных арендатором затрат капитального характера отражает по дебету 08 и КТ 76 счета с последующим зачислением, указанных затрат в ДТ счета 01.

Затраты на технический осмотр и уход, затраты по поддержанию объектов основных средств в рабочем состоянии включаются в затраты на обслуживание производственного процесса.

Одновременно с капитальным ремонтом объектов основных средств может осуществляться их модернизация. В этом случае затраты по модернизации объекта учитываются в порядке, установленном для учета капитальных вложений.

Если затраты на модернизацию, реконструкцию объектов основных средств после окончания работ улучшают, повышают ранее принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объектов основных средств, то указанные затраты увеличивают первоначальную стоимость объектов в порядке, установленном для учета капитальных вложений.

Если затраты на модернизацию, проводимую одновременно с капитальным ремонтом, не приводят к улучшению (повышению) ранее принятых нормативных показателей и не увеличивают первоначальную стоимость объекта, их разрешено относить на затраты производства. Это условие должно быть оговорено в дефектной ведомости, смете на ремонт.

Под реконструкцией действующего предприятия понимается переустройство действующих цехов и объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения, связанного с совершенствованием производства и повышением его технико-экономического уровня на основе достижений научно-технического прогресса и осуществляемого по комплексному проекту на реконструкцию предприятия в целом в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции в основном без увеличения численности работающих при одновременном улучшении условий их труда и охраны окружающей среды[12].

В случае наличия у одного объекта нескольких частей, которые имеют разный срок полезного использования, замена каждой такой части производится путем корректировки (увеличения) первоначальной стоимости этого объекта на сумму затрат капитального характера по приобретению новой такой части и списания стоимости выбывшей части. При этом списание стоимости выбывшей части рассчитывается исходя из стоимости материалов, приходуемых как лом или утиль, или по рыночной цене их возможного использования или реализации.

Увеличение (уменьшение) первоначальной стоимости основных средств относится на добавочный капитал организации.

При этом затраты организации, отраженные на счете 08 “Капитальные вложения, незавершенное строительство”, по окончании достройки, дооборудования, реконструкции объекта основных средств или по завершении работ, носящих капитальный характер, списываются в дебет счета 01 “Основные средства”. Одновременно на сумму присоединенных к счету учета основных средств затрат увеличивается сумма на счете 87 “Добавочный капитал” и уменьшается собственный источник, оставшийся в распоряжении организации (дебет счет 88/3 “Фонд накопления”).

1.4 Амортизационная политика организаций

Амортизационная политика является составной частью общей финансово-экономической политики государства. Устанавливая нормы и методы начисления амортизации, порядок формирования и использования амортизационных фондов, государство регулирует темп и характер воспроизводства основного капитала в ценах продукции, работ и услуг всех отраслей экономики.

Целью совершенствования амортизационной политики является приведение системы формирования амортизационных фондов в соответствии с условиями хозяйствования в рыночных отношениях и повышение эффективности начисления и использования амортизации как основного источника инвестиций в воспроизводство основных фондов[15].

Различают два вида износа - износ физический и моральный. При физическом износе происходит утрата основными фондами их потребительной стоимости, т.е. ухудшение технико-экономических и социальных характеристик под воздействием процесса труда, сил природы, а также вследствие не использования основных средств.

Значительная доля устаревших основных средств в производстве, например в промышленности, вызывает существенные потери в народном хозяйстве, так как, во-первых, старение оборудования требует увеличения вложения средств в капитальный ремонт для поддержания его в рабочем состоянии; во-вторых, устаревшее производство не имеет возможности использовать новую технику - по крайней мере полностью. Вследствие этого объем продукции и услуг уменьшается. Технически отсталое и морально устаревшее, а потому убыточное производство создает зону застоя, препятствующую научно-техническому прогрессу.

Моральный износ обычно наступает раньше физического износа, т.е. основные средства, которые еще могут быть использованы, уже экономически неэффективны, и бывают двух видов (форм).

Моральный износ первого вида (формы) - это потеря части стоимости машин без соответствующего физического износа в результате удешевления изготовления этих машин в новых условиях (при использовании достижений научно-технического прогресса). Моральный износ этого вида вызван уменьшением рабочего времени для выпуска таких же машин, одной и той же конструкции.

Моральный износ первого вида связан не с продолжительностью срока службы оборудования, не со степенью его физического износа, а с темпами технического прогресса, приводящего к снижению стоимости изготовления продукции вследствие роста производительности труда в отрасли, производящей новые основные средства.

При моральном износе первого вида потребительская стоимость основных фондов не изменяется. В новых машинах, аналогичных прежним, нет никаких конструктивных изменений; продолжительность работы оборудования также остается прежней. Изменяется лишь стоимость основных средств.

Моральный износ второго вида - это сокращение продолжительности действия наличных машин, оборудования, обусловленное не уменьшением их производительности или мощности (данные характеристики обычно остаются на том же уровне, что и при вводе в производство), а тем, что дальнейшая эксплуатация старых машин по сравнению с новыми приводит к большим издержкам производства.

В связи с выше перечисленным, предприятию следует обеспечить накапливание средств (источников), необходимых для приобретения и восстановления окончательно износившихся основных средств. Такое накапливание достигается за счет включения в издержки производства сумм отчислений, которые называются амортизационными. Размеры амортизационных накоплений устанавливаются в процентах к балансовой стоимости основных средств и называются нормами амортизационных отчислений. При этом широко дифференцированы нормы на машины и оборудование не только по их видам, но и по видам работ, для которых они используются, и по отраслям промышленности. Особенности отдельных видов производств, режима эксплуатации машин и оборудования, естественных условий и влияния окружающей среды, которые вызывают повышенный или пониженный износ средств, эксплуатируемых на предприятии, учитываются посредством применения соответствующих поправочных коэффициентов, установленных к нормам амортизационных отчислений.

Нормы амортизационных отчислений по жилым зданиям установлены только для определения износа, так как амортизация по ним не начисляется.

Амортизационные отчисления по объекту основных средств начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету.

Начисление амортизационных отчислений производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета в связи с прекращением права собственности или иного вещного права.

Начисление амортизационных отчислений не приостанавливается в течение срока полезного использования объектов основных средств, кроме случаев их нахождения на реконструкции и модернизации по решению руководителя организации, и по основным средствам, переведенным по решению руководителя организации на консервацию с продолжительностью, которая не может быть менее трех месяцев [24].

Начисление амортизационных отчислений приостанавливается на период восстановления объектов основных средств, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Амортизационные отчисления по объекту основных средств прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или списания этого объекта с бухгалтерского учета[12].

Срок полезного использования основных средств определяется организацией самостоятельно при принятии объекта к учету.

Определение срока полезного использования объекта основных средств при его отсутствии в технических условиях или не установлении в централизованном порядке, а также объекта основных средств, ранее использованного у другой организации производится исходя из:

ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью и мощностью применения;

ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смены), естественных условий и влияние агрессивной среды, системы планово-предупредительных всех видов ремонта;

нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды)

Согласно СУБ №16 “Учет основных средств”, утвержденного приказом Президента ПМР №186 от 25.04.2001начисление амортизации основных средств производится одним из следующих способов:

линейный способ;

способ уменьшаемого остатка;

способ списания стоимости по сумме чисел, лет, срока полезного использования;

способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ);

способ ускоренной амортизации.

Применение одного из указанных способов по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего его срока полезного использования.

Следует иметь в виду, что по двум объектам основных средств одного вида, приобретенным в одно и тоже время, не может применяться два разных способа начисления амортизации.

Организация должна использовать для каждого объекта основных средств только один из способов начисления амортизации, который определяется в момент постановки его на баланс и не меняется в течение всего срока полезного использования или до его выбытия.

Способы начисления амортизации по отдельным объектам основных средств должны быть отражены в учетной политике организации, утверждаемой приказом руководителя организации.

Рассмотрим выше перечисленные методы начисления амортизации основных средств более подробно.

При линейном способе годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования объекта.

Суть этого метода состоит в том, что стоимость основного средства списывается равномерно, равными долями, в течение срока полезного использования основного средства. Линейный способ может применяться для объектов основных средств, у которых главными фактами, ограничивающими срок их полезного использования, является: время использования и относительно постоянный объем выполняемых периодических работ. К ним могут быть отнесены: здания, сооружения, многие машины и механизмы, станки и оборудование. Формула для расчета величины износа, списываемой ежегодно, выглядит следующим образом:

, (1)

Размер ежегодных отчислений на износ (или амортизационных отчислений) может быть выражен как в денежных единицах, так и в процентах от стоимости основного средства. В последнем случае денежная сумма амортизационных отчислений за год делится на балансовую стоимость и умножается на 100%.

Нормы амортизационных отчислений подвижного состава автомобильного транспорта установлены в процентах от первоначальной стоимости машин, кроме автомобилей грузовых, автобусов, по которым нормы установлены в процентах от их первоначальной стоимости на 1000 км пробега. Формула расчета величины износа, списываемой ежегодно, выглядит следующим образом:

, (2)

ПС - первоначальная стоимость объекта;

Н - норма амортизационных отчислений в процентах;

S - месячный пробег в км.

Нормы амортизационных отчислений по машинам и оборудованию, установлены исходя из режима работы в две смены, и подлежат корректировке с учетом фактического коэффициента сменности этого оборудования и процентного использования производственных мощностей.

В настоящее время на предприятиях ПМР имеет место в основном данный метод начисления амортизации. Исключением не является и АОЗТ “ТЭЗ”, на котором амортизация основных средств, начисляется в зависимости от первоначальной стоимости объекта по единым нормам амортизационных отчислений на полное восстановление фондов народного хозяйства ПМР, утвержденных Приказом №79 от 02.04.2001 Министерством экономики ПМР линейным способом, нормой амортизационных отчислений по машинам и оборудованию установлены, исходя из режима работы, и корректируются с учетом фактического коэффициента сменности этого оборудования и процентного использования производственных мощностей.

При способе уменьшаемого остатка годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения (не более 3).

Коэффициент ускорения применяется по перечню высокотехнологичных отраслей и эффективных видов машин и оборудования, устанавливаемому органами исполнительной власти.

По движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, может применяться в соответствии с условиями договора лизинга коэффициент ускорения не выше 3.

Применение способа уменьшаемого остатка позволяет организации в первые годы эксплуатации объекта основных средств, как правило, не требующего в указанное время ремонта, списывать на затраты большую часть амортизационных отношений.

При способе списания стоимости по сумме числа, лет, срока полезного использования годовая сума амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и годового соотношения, где в числителе число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока службы объекта[5].

Данный способ позволяет производить амортизационные отчисления в первые годы эксплуатации в значительно больших размерах, чем в последующие. Указанный способ используется для объектов основных средств, стоимость которых уменьшается в зависимости от срока полезного использования; быстро наступает моральный износ; расходы на восстановление объекта увеличиваются с увеличением срока службы. Этот способ можно применить при начислении амортизации по вычислительной технике, средствам связи: машинам и оборудованию малых и недавно образованных организаций, у которых нагрузка на объекты основных средств приходится на первые годы работы.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Указанный способ применяется для объектов основных средств, главным критерием которых является периодичность их использования.

В целях создания финансовых условий для ускорения внедрения в производство научно-технических достижений и повышения заинтересованности предприятий в ускорении обновления и техническом развитии активной части основных производственных средств (машин, оборудования, транспортных средств) предприятия имеют право применять метод ускоренной амортизации активной части производственных основных средств.

Ускоренная амортизация является целевым методом более быстрого по сравнению с нормативными сроками службы основных средств полного перенесения их балансовой стоимости на издержки производства и обращения.

Предприятия могут применять метод ускоренной амортизации в отношении основных средств, используемых для увеличения выпуска средств вычислительной техники, новых прогрессивных видов материалов, приборов и оборудования, расширения экспорта продукции, в случаях, когда ими осуществляется массовая замена изношенной и морально устаревшей техники новой более производительной.

При проведении ускоренной амортизации предприятия применяют равномерный (линейный) метод ее исчисления; при этом утвержденная в установленном порядке (по соответствующему инвентарному объекту или их группе) норма годовых амортизационных отчислений на полное восстановление увеличивается, но не более чем в два раза [23].

Метод исчисления ускоренной амортизации не распространяется на следующие виды машин, оборудования и транспортных средств:

машины, оборудование и транспортные средства с нормативным сроком службы до 3-х лет;

отдельные виды оборудования самолетно-моторного парка Аэрофлота, нормативный срок службы которых определяется в зависимости от количества часов работы самолетов и вертолетов;

подвижной состав автомобильного транспорта, по которому начисление амортизации на реновацию производится по нормам, определенным в процентах от стоимости автомашины, отнесенной к 1000 км фактического ее пробега;

уникальная техника и оборудование, предназначенные для использования только при определенных видах испытаний и производстве ограниченного количества видов конкретной продукции.

Повышенные амортизационные отчисления на полное восстановление машин, оборудования и транспортных средств, производятся в течение нового расчетного амортизационного срока их службы до полного перенесения всей их стоимости на изготовленную продукцию или отказываемые услуги.

Ежемесячно сумма амортизации независимо от применяемого способа начисления составляет ¹/₁₂ годовой нормы. В случае принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету в течение отчетного года годовой суммой амортизации считается сумма, определенная с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, до конца отчетного года.

Амортизация, подлежащая начислению за отчетный месяц, равна сумме амортизации, начисленной за прошлый месяц, плюс амортизация по поступившим основным средствам в прошлом месяце минус амортизация по выбывшим основным средствам в прошлом месяце.

Амортизация не начисляется по следующим основным средствам:

а) объектам жилищного фонда, внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам лесного и дорожного хозяйства;

б) продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям;

в)многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста;

г) объектам, относящимся к фильмофонду, сценическо-постановочным средствам, экспонатам животного мира в зоопарках и других аналогичных учреждениях;

д) библиотечным фондам;

е) фондам, переведенным в установленном порядке на консервацию;

ж) фондам бюджетных организаций, включая научно-исследовательские, конструкторские и технологические организации;

з) земельным участкам и объектам природопользования, потребительские свойства которых не изменяются с течением времени.

Начисление амортизации по объектам основных средств сданным в аренду, производится арендодателем (за исключением амортизационных отчислений, производимых арендатором по имуществу по договору аренды предприятия, и в случаях предусмотренных в договоре финансовой аренды)[44].

Начисление амортизации по имуществу по договору аренды предприятия осуществляется арендатором в порядке, изложенном для основных средств, находящихся в организации на праве собственности.

В случае сдачи действующими предприятиями в аренду отдельных объектов основных средств амортизационные отчисления на них производятся арендодателем с отнесением отчислений на расходы по операциям с долгосрочными и текущими активами и возмещением их за счет получения арендной платы, зачисляемой в состав доходов по операциям с долгосрочными и текущими активами.

Наличие амортизации лизингового имущества производится лизингодателем или лизингополучателем в зависимости от условий договора лизинга.

По объектам основных средств, которые приобретены с использованием бюджетных ассигнований, начисление амортизации осуществляется в общеустановленном порядке.

Амортизационные отчисления по объектам основных средств отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на счете 02 “Износ основных средств” Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий. Счет 02 “Износ основных средств” пассивный, сопоставляющий, контрарный. Сальдо кредитовое отражает не только сумму износа всех объектов основных средств предприятия, но и сумму возмещенной их стоимости через амортизационные отчисления; оборот по дебету - сумма износа по выбывшим объектам, независимо от причины выбытия; оборот по кредиту - суммы начисленной амортизации (износа) за отчетный период.

К счету 02 “Износ основных средств” могут быть открыты субсчета:

02/1 - “Износ собственных основных средств”;

02/2 - “Износ имущества, сданного в лизинг”.

Гибкая система амортизационной политики по отношению к применению методов начисления амортизации играет важную роль в решении проблемы создания источников для активизации процессов обновления основных фондов и оживления инвестиционной деятельности во всех отраслях.

Фонд амортизации - это экономическая категория, выступающая одновременно как издержки производства, так и ресурс воспроизводства и является существенным фактором совершенствования не только воспроизводственной, но и технологической структуры капитальных вложений, путем обновления производственного основного капитала.

Средства фондов должны быть использованы для покупки и создания нового имущества, модернизации и реконструкции основных средств.

Для контроля за правильностью начисления и использования амортизационного фонда Планом счетов бухгалтерского учета, утвержденного Приказом Министра экономики ПМР №66 от 02.11 2000 г. на счете 88 “Фонды” предусмотрены субсчета 88-9 “Фонд амортизационных отчислений созданный” и 88-10 “Фонды амортизационных отчислений используемый”. На АОЗТ “ТЭЗ” учетной политикой предприятия не предусмотрено создание фонда амортизационных отчислений. Расчет сумм амортизации оформляют специальной разработочной таблицей №6 “Расчет амортизации основных средств” и разработочной таблицей №9 “Расчет амортизации по автотранспорту”. На АОЗТ “ТЭЗ” начисление амортизации осуществляется формированием в ПЭВМ внутреннего первичного документа “Ведомость начисления амортизации”, данные в которую заносят из оборотно-сальдовых ведомостям по счетам 23«Вспомогательное производство», 25«Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходs»,(Приложения 12-14). Этот регистр служит основанием для отражения амортизации и износа основных средств на соответствующих счетах бухгалтерского учета в журналах-ордерах №10, 10/, ведомостях 12, 13, 15 и др.

Таблица 1

Корреспонденции счетов по амортизационной политике организаций

№ п/п	Хозяйственные операции	Корреспонденции счетов	Учетные регистры по амортизационной политике
		Д	К
	I. Начисление износа основных средств*
1.	Начислен износ по основным средствам, используемым в основном и вспомогательных производствах	сч. 20 “Основное производство” сч. 23 “Вспомогательное производство” сч. 25 “Общепроизводственные расходы” сч. 31 “Расходы будущих периодов”	сч. 02 “Износ основных средств”	ведомости 12, 13, 15 ж/о 10, 10/1
2.	Начислен износ по основным средствам, используемым на строительных работах	сч. 08 “Капитальные вложения, незавершенное строительство”	сч. 02 “Износ основных средств”	ведомости 18, 18/1
3.	Начислен износ по основным средствам, обслуживающим процесс реализации продукции	сч. 43 “Коммерческие расходы”	сч. 02 “Износ основных средств”	ж/о 11
4.	Начислен износ по основным средствам непроизводственного назначения	сч. 29 “Обслуживающие производства и хозяйства” сч. 88 “Фонды”	сч. 02 “Износ основных средств”	ж/о 10, 10/1
5.	Осуществлена индексация суммы износа в результате переоценки основных средств	сч. 87 “Добавочный капитал” сч. 88 “Фонды”	сч. 02 “Износ основных средств”	ж/о 16
6.	Начислен износ арендодателем (кроме случаев начисления амортизации по имуществу арендных предприятий и по лизинговому имуществу):
	а) в случае, когда сдача в аренду не является предметом деятельности	сч. 47 “Доходы и расходы по операциям с долгосрочными и текущими активами”	сч. 02 “Износ основных средств”	ж/о 11
	б) в случае, когда сдача в аренду является предметом деятельности	сч. 46 “Доходы и расходы по обычным видам деятельности”	сч. 02 “Износ основных средств”	ж/о 11
	Фонд амортизационных отчислений - начисление и использование
1.	Создание фонда амортизационных отчислений, в размере ежемесячно начисленных сумм износа	сч. 58/5 “Фонд амортизационных отчислений”	сч. 88/9 “Фонд амортизационных отчислений созданный”
2.	Использование фонда амортизационных отчислений	сч. 88/9 “Фонд амортизационных отчислений созданный”	сч. 88/10 “Фонд амортизационных отчислений используемый”
3.	Доначисление фонда амортизационных отчислений в случае превышения фактически произведенных затрат	сч. 88/3 “Фонд накопления”	сч. 88/9 “Фонд амортизационных отчислений созданный”
4.	По окончанию текущего года, при составлении годового бухгалтерского отчета производим закрытие счета 58	сч. 88/10 “Фонд амортизационных отчислений используемый”	сч. 58/5 “Фонд амортизационных отчислений”
5.	Отражение разницы между суммами начисленного износа и фактически произведенными затратами на капитальные вложения	сч. 88/10 “Фонд амортизационных отчислений используемый”	сч. 87 “Добавочный капитал”
6.	В случае не использования фонда амортизационного отчисления начисленного по окончании текущего года (на сумму остатка неиспользованного фонда)	сч. 06 “Долгосрочные финансовые вложения”	сч. 58/5 “Фонд амортизационных отчислений”
7.	Отражение использования счета 06 в следующем отчетном году	сч. 88/10 “Фонд амортизационных отчислений используемый”	сч. 06 “Долгосрочные финансовые вложения”

Учет операций по счету 02 “Износ основных средств” организуется в журнале-ордере №13 (Приложение11) на основании первичных документов (актов, расчетов, амортизации, справок-расчетов и т.д.). В этом журнале приводятся и аналитические данные к счету 02 “Износ основных средств” по группам основных средств в разрезе сальдо и оборотов.

Характеристика амортизируемого имущества дается в Приложении к бухгалтерскому балансу форма №5 в разделе II “Амортизируемые активы” и справки к данному разделу по суммам начисленной амортизации.

1.5 Особенности учета арендованных основных средств

Предоставление арендодателем (наймодателем) арендатору имущества, которое не теряет своих натуральных свойств в процессе его использования, за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода оформляется договором аренды (имущественного найма).

На АОЗТ “ТЭЗ” передача основных средств, оформляется договором аренды. Расчет арендной платы осуществляется на основании Приказа Министерства экономики ПМР “Об утверждении методических рекомендаций по расчету размера арендной платы”.

Отдельными видами договора аренды являются договора: проката, аренды транспортных средств (с экипажем, без экипажа), аренды здания или сооружения, аренды предприятия, финансовой аренды (лизинга).

Договором аренды может быть предусмотрен переход арендованного имущества в собственность арендатора по истечении срока аренды, до его истечения - при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены - в этом случае договор аренды заключается в форме, предусмотренной для договора купли-продажи такого имущества.

В договоре аренды указываются соответствующие данные об имуществе, подлежащем передаче арендатору (состав и стоимость), срок аренды, размер, порядок и сроки внесения арендной платы, распределение обязанностей сторон по поддержанию имущества в состоянии, соответствующем условиям договора и назначению имущества и др. условия аренды.

Имущество, предоставляемое арендатору (нанимателю) во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, подлежит обособленному отражению в бухгалтерском учете у арендодателя (наймодателя) за исключением имущества (имущественного комплекса) по договору аренды предприятия.

Возврат арендуемого объекта основных средств арендодателю оформляется актом (накладной) приемки-передачи (форма ОС-1) , на основании, которого бухгалтерская служба арендатора снимает возвращенный объект с забалансового учета.

В соответствии с действующим законодательством принято различать следующие виды аренды:

- аренда отдельных объектов основных средств, в том числе и таких, по которым предусматривается выкуп по истечении или до истечения действия договора (текущая аренда);

- аренда предприятия как имущественного комплекса в целом;

- финансовая аренда (лизинг).

При текущей аренде объекты основных средств являются собственностью арендодателя (если предусматривается выкуп отдельных объектов основных средств, то до момента выкупа).

Финансовая аренда (лизинг) - это форма инвестирования, при которой один субъект (арендодатель) приобретает для другого субъекта (арендатора) по выбору последнего необходимое для его производственной деятельности имущество у определенного им продавца и предоставляет это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей. При финансовой аренде право собственности за все время действия договора сохраняется за лизингодателем[5].