Если объект основных средств, пострадавший в результате чрезвычайных обстоятельств, был застрахован, то суммы страхового возмещения, полученные организацией, относятся к прочим доходам.

В случае частичной ликвидации основного средства при выполнении работ по реконструкции и модернизации (например, ликвидации отдельных частей зданий и сооружений, разборка которых не препятствует эксплуатации объектов в обычном режиме) организацией списывается часть остаточной стоимости такого объекта. При этом первоначально списывается часть начисленной амортизации, приходящейся на стоимость ликвидированной части объекта основных средств в экспертной оценке.

Детали, узлы и агрегаты выбывающего объекта основных средств, пригодные для ремонта других объектов основных средств, а также другие материалы приходуются по текущей рыночной стоимости по дебету счета учета материалов в корреспонденции с кредитом счета учета прибылей и убытков в качестве операционных доходов.

На основании оформленного акта на списание основных средств, переданного бухгалтерской службе организации, в инвентарной карточке производится отметка о выбытии объекта основных средств. Соответствующие записи о выбытии объекта основных средств производятся также в документе, открываемом по месту его нахождения.

Инвентарные карточки по выбывшим объектам основных средств хранятся в течение срока, устанавливаемого руководителем организации в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет.

Перемещение объекта основных средств между структурными подразделениями организации выбытием объекта основных средств не признается. Указанная операция оформляется актом приема-передачи основных средств. Затраты, связанные с перемещением объекта основных средств (транспортные передвижные средства, экскаваторы, канавокопатели, подъемные краны, строительные механизмы и др.) внутри организации, относятся на затраты на производство (расходы на продажу).

Также не признаются выбытием операции по передаче объектов основных средств:

· в залог;

· филиалам, представительствам, отделениям и другим обособленным (или необособленным) подразделениям организации, выделенным (или невыделенным) на отдельный баланс;

· доверительному управляющему по договору доверительного управления имуществом;

· в качестве вклада участника договора о совместно осуществляемой деятельности, в соответствии с которым совместно осуще-ствляются операции и совместно используются активы;

· в аренду по договору текущей аренды без передачи арендодателем права собственности на сданные в аренду активы арендатору;

· одним структурным подразделением другому согласно соответствующему распоряжению руководства организации;

· другие операции, осуществляемые без передачи собственности на активы.

Организация может принять решение о продаже тех основных средств, которые, например, постоянно не используются для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации. Это может быть следствием перепрофилирования деятельности организации, окончания проекта, для которого закупались основные средства, нерентабельности активов в существующем состоянии и т. д.

По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). Продавец обязан передать покупателю товар, предусмотренный договором купли-продажи. Если иное не предусмотрено договором купли-продажи, продавец обязан одновременно с передачей вещи передать покупателю ее принадлежности, а также относящиеся к ней документы (технический паспорт, сертификат качества, инструкцию по эксплуатации и т. п.), предусмотренные законом, иными правовыми актами или договором.

В случаях, когда договором купли-продажи предусмотрено, что право собственности на переданный покупателю товар сохраняется за продавцом до оплаты товара или наступления иных обстоятельств, покупатель не вправе до перехода к нему права собственности отчуждать товар или распоряжаться им иным образом, если иное не предусмотрено законом или договором либо не вытекает из назначения и свойств товара.

В случаях, когда в срок, предусмотренный договором, переданный товар не будет оплачен или не наступят иные обстоятельства, при которых право собственности переходит к покупателю, продавец вправе потребовать от покупателя возвратить ему товар, если иное не предусмотрено договором.

По договору купли-продажи недвижимого имущества (договору продажи недвижимости) продавец обязуется передать в собственность покупателя земельный участок, здание, сооружение, квартиру или другое недвижимое имущество.

Переход права собственности на недвижимость по договору продажи недвижимости к покупателю подлежит государственной регистрации. Исполнение договора продажи недвижимости сторонами до государственной регистрации перехода права собственности не является основанием для изменения их отношений с третьими лицами.

В случае, когда одна из сторон уклоняется от государственной регистрации перехода права собственности на недвижимость, суд вправе по требованию другой стороны вынести решение о государственной регистрации перехода права собственности. Сторона, необоснованно уклоняющаяся от государственной регистрации перехода права собственности, должна возместить другой стороне убытки, вызванные задержкой регистрации.

По договору продажи здания, сооружения или другой недвижимости покупателю одновременно с передачей права собственности на такую недвижимость передаются права на ту часть земельного участка, которая занята этой недвижимостью и необходима для ее использования.

В случае, когда продавец является собственником земельного участка, на котором находится продаваемая недвижимость, покупателю передается право собственности либо предоставляется право аренды или предусмотренное договором продажи недвижимости иное право на соответствующую часть земельного участка. Если договором не определено передаваемое покупателю недвижимости право на соответствующий земельный участок, к покупателю переходит право собственности на ту часть земельного участка, которая занята недвижимостью и необходима для ее использования.

Продажа недвижимости, которая находится на земельном участке, не принадлежащем продавцу на праве собственности, допускается без согласия собственника этого участка, если это не противоречит условиям пользования таким участком, установленным законом или договором. При продаже такой недвижимости покупатель приобретает право пользования соответствующей частью земельного участка на тех же условиях, что и продавец недвижимости.

В случаях, когда земельный участок, на котором находится принадлежащее продавцу здание, сооружение или другая недвижимость, продается без передачи в собственность покупателя этой недвижимости, за продавцом сохраняется право пользования частью земельного участка, которая занята недвижимостью и необходима для ее использования, на условиях, определяемых договором продажи.

Если условия пользования соответствующей частью земельного участка договором его продажи не определены, продавец сохраняет право ограниченного пользования (сервитут) той частью земельного участка, которая занята недвижимостью и необходима для ее использования в соответствии с назначением.

Передача недвижимости продавцом и принятие ее покупателем осуществляются по подписываемому сторонами передаточному акту или иному документу о передаче. Если иное не предусмотрено законом или договором, обязательство продавца передать недвижимость покупателю считается исполненным после вручения этого имущества покупателю и подписания сторонами соответствующего документа о передаче. Уклонение одной из сторон от подписания документа о передаче недвижимости на условиях, предусмотренных договором, считается отказом соответственно продавца от исполнения обязанности передать имущество, а покупателя -- от обязанности принять имущество.

Продажа основных средств по разным основаниям оформляется унифицированными формами приема-передачи основных средств (формы № ОС-1, ОС-1а, ОС-16). В инвентарной карточке проданного объекта производится соответствующая отметка, после чего она изымается из картотеки и прикладывается к указанным выше актам на выбытие объекта основных средств. Об изъятии инвентарной карточки на выбывший объект основных средств делается отметка в документе, открываемом по местонахождению объекта.

Если списание объекта основных средств производится в результате его продажи, то выручка от продажи принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре.

По договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом. При наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением.

Дарение, сопровождаемое передачей дара одаряемому, может быть совершено устно, за исключением случаев, когда:

· дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает пять установленных законом минимальных размеров оплаты труда;

· договор содержит обещание дарения в будущем.

В данных случаях договор дарения, совершенный устно, ничтожен.

Передача дара осуществляется посредством его вручения, символической передачи (вручение ключей и т.п.) либо вручения правоустанавливающих документов. Договор дарения недвижимого имущества подлежит государственной регистрации.

В отношениях между коммерческими организациями не допускается дарение, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает пяти установленных законом минимальных размеров оплаты труда.

Юридическое лицо, которому вещь принадлежит на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, вправе подарить ее с согласия собственника, если законом не предусмотрено иное.

Дарение имущества, находящегося в общей совместной собственности, допускается по согласию всех участников совместной собственности.

Выбытие активов из состава основных средств в связи с их передачей по договору дарения оформляется актами о приеме-передаче основных средств (формы № ОС-1,ОС-1а, ОС-1б). В инвентарной карточке выбывшего объекта делается запись о выбытии, после чего она изымается из картотеки и прикладывается к акту приема-передачи. Остаточная стоимость переданного безвозмездно объекта основных средств и расходы передающей стороны, непосредственно относящиеся к процедуре передачи (если их согласно договору дарения не принимает на свой счет получатель актива), составляют прочие расходы, относимые на финансовые результаты организации-сдатчика.

Объекты основных средств, выбывшие в связи с их передачей в уставный (складочный) капитал другой организации в качестве имущественного вклада (первоначального и последующего), а также в создание общего имущества товарищей по договору о совместной деятельности в форме простого товарищества, списываются с бухгалтерского учета по остаточной стоимости. Остаточная стоимость объекта основных средств, передаваемого в счет вклада в уставный (складочный) капитал, паевой фонд, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 01 «Основные средства». Расходы передающей стороны на операции по передаче объектов основных средств также отражаются на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», если их получатель не прини-мает на свой счет согласно договору имущественного вклада.

Ранее на возникающую задолженность по вкладу в уставный (скла-дочный) капитал, паевой фонд производится запись по дебету счета 58 «Финансовые вложения» в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» на величину остаточной стоимости объекта основных средств (а также дополнительных затрат по передаче актива в уставный капитал другой организации), передаваемого в счет вклада в уставный (складочный) капитал, паевой фонд. В случае полного погашения стоимости передаваемого объекта, то есть когда остаточная стоимость равна нулю, запись производится в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на финансовые результаты.

По договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. К договору мены применяются соответственно правила о купле-продаже, если это не противоречит существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.

Если из договора мены не вытекает иное, товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, а расходы на их передачу и принятие осуществляются в каждом случае той стороной, которая несет соответствующие обязанности. В случае, когда в соответствии с договором мены обмениваемые товары признаются неравноценными, сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором.

В случае, когда в соответствии с договором мены сроки передачи обмениваемых товаров не совпадают, к исполнению обязательства пе-редать товар стороной, которая должна передать товар после передачи товара другой стороной, применяются правила о встречном исполнении обязательств.

Если законом или договором мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами.

Остаточная стоимость объекта основных средств, передаваемого (подлежащего передаче) другой организации в обмен на другие активы при исполнении обязательств (оплате) неденежными средствами в соответствии с договором, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 01 «Основные средства».

Списание основных средств может быть произведено вследствие недостачи и порчи. При выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества в обязательном порядке проводится инвентаризация.

При выбытии объекта основных средств в связи с хищением или недостачей комиссии необходимо установить и указать в акте на списание основных средств виновников указанных фактов. Представители комиссии могут потребовать у соответствующего работника письменных объяснений причин выбытия актива.

Для обобщения информации о суммах недостач и потерь от порчи материальных ценностей, выявленных в процессе их заготовления, хранения и продажи, независимо от того, подлежат они отнесению на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) или виновных лиц, предназначен счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

По недостающим или полностью испорченным основным средствам их остаточная стоимость (первоначальная стоимость за минусом суммы начисленной амортизации) приводится по дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» и кредиту счета 01 «Основные средства». При взыскании с виновных лиц стоимости недостающих ценностей разница между стоимостью основных средств, зачисленной на счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», и их стоимостью, отраженной на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», относится в кредит счета 98 «Доходы будущих периодов». По мере погашения задолженности работником задолженности по кредиту счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» производятся записи в корреспонденции со счетами: учета денежных средств -- на суммы внесенных платежей; 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» -- на суммы удержаний из сумм по оплате труда; 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» -- на суммы списанных недостач при отказе во взыскании ввиду необоснованности иска.

По мере взыскания с виновного лица причитающейся с него суммы разница, учтенная на счете 98 «Доходы будущих периодов», списывается в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы».

Недостачи ценностей, выявленные в отчетном году, но относящиеся к прошлым отчетным периодам, признанные материально ответственными лицами или на которые имеются решения суда о взыскании с виновных лиц, отражаются по дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» и кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов». Одновременно на эти суммы дебетуется счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба») и кредитуется счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». По мере погашения задолженности кредитуется счет 91 «Прочие доходы и расходы» и дебетуется счет 98 «Доходы будущих периодов».

При выбытии объекта основных средств, независимо от его вида, обра-зуется финансовый результат. Как правило -- убыток, но не исключается и прибыль, если объект основных средств продан по цене выше его остаточной стоимости, увеличенной на суммы расходов и налоговых платежей, непосредственно относящихся к продаже (включая расходы на демонтаж). Доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет 91 «Прочие доходы и расходы». Для учета выбытия объектов основных средств (продажи, списания, частичной ликвидации и др.) к счету 01 «Основные средства» может открываться субсчет «Выбытие основных средств». В дебет этого субсчета переносится первоначальная (восстановительная) стоимость выбывающего объекта, а в кредит -- сумма накопленной амортизации за срок полезного использования данного объекта в корреспонденции с дебетом счета учета амортизации.

Расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств, являются прочими доходами и расходами. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается с кредита счета 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств», или счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы». В дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» относятся также расходы, связанные с выбытием и списанием основных средств, в корреспонденции со счетами учета затрат. Расходы, связанные с выбытием основных средств, могут предварительно аккумулироваться иа счете учета затрат вспомогательного производства.

Поступления, связанные с продажей и прочим списанием основных средств, являются прочими доходами и расходами и находят отражение по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств. Поступления, связанные с возмещением причиненных организации убытков, отражаются в корреспонденции со счетами учета расчетов. В качестве прочих доходов и расходов отражается также сумма выручки от продажи ценностей, относящихся к выбывшему объекту основных средств, стоимость оприходованных материальных ценностей, полученных от разборки объекта основных средств по цене возможного использования.

Финансовый результат от любого вида выбытия основных средств определяется как сальдо прочих доходов и расходов, отраженное на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Глава III. Аудит и анализ учета основных средств на примере ООО «КОПИ»

3.1 Программа аудиторской проверки основных средств

Аудит основных средств - ответственная часть аудиторской проверки финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующего субъекта. Его целью является установление соответствия применяемой на предприятии методики учета основных средств, отражаемой в приказе руководителя «Учетная политика», нормативным и законодательным актам, действующим на территории РФ и регулирующим учет поступления, наличия и движения основных средств.

Программа аудиторской проверки может включать в себя следующие этапы:

· оценка наличия основных средств и эффективности их сохранности;

· оценка состояния аналитического и синтетического учета собственных и арендованных основных средств в бухгалтерии и по материально ответственным лицам в местах эксплуатации основных средств;

· проверка соблюдения налогового законодательства по связанным с приобретением, выбытием и арендой основных средств у юридических и физических лиц;

· проверка правильности начисления амортизации;

· проверка результатов переоценки инвентарных объектов основных средств;

· проверка действующего учета затрат на текущий и капитальный ремонт основных средств при подрядном и хозяйственных способах ремонтных работ;

· проверка учета капитальных вложений;

· проверка обоснованности произведенных затрат на ремонт основных средств и правильности отражения сумм на соответствующих счетах бухгалтерского учета;

· оценка эффективности использования основных средств в случаях, если это предусмотрено условием договора возмездного оказания аудиторских услуг.

В ходе аудита сохранности, учета и использования основных средств независимый аудитор проверяет:

· наличие эффективного контроля за наличием и сохранностью основных средств;

· правильность отнесения предметов к инвентарным объектам основных средств, их группировки по классификации, принадлежности и характеру участия в производственном процессе;

· правильность оценки основных средств в учете;

· правильность оформления и отражения в учете операций по поступлению и выбытию основных средств;

· правильность начисления и отражения в учете амортизации и ремонта основных средств;

· правильность и эффективность использования основных средств;

· правильность отражения данных о наличии и движении основных средств в бухгалтерском учете и отчетности.

С учетом поставленных задач, аудитор проверяет:

1) Обеспечение сохранности основных средств на хозяйствующем субъекте, наличие приказа руководителя предприятия о материально ответственных лицах, отвечающих за сохранность инвентарных объектов основных средств. Наличие письменных договоров о полной индивидуальной материальной ответственности в соответствии с требованиями положения о материальной ответственности рабочих и служащих за ущерб, причиненный предприятию, утвержденного ВС СССР 13 июня 1976 г. № 4204 - IX;

2) соответствие должностей соответствующих материально ответственных лиц перечню должностей и работ, замещаемых и выполняемых работниками, с которыми предприятием могут заключаться письменные договора о полной материальной ответственности, утвержденному Госкомитетом СМ СССР по труду и социальным вопросам 28 декабря 1977 г. № 447/24;

3) условия материально ответвленным лицам для обеспечения сохранности материальных ценностей. Например, наличие специальных помещений для хранения, несгораемых шкафов, сейфов и т.п.;

4) наличие пожарно-охранной сигнализации в соответствующих помещения;

5) организацию и порядок вывоза материальных ценностей с территории предприятия;

6) наличие приказа руководителя о постоянно действующей комиссии для проведения проверки сохранности материальных ценностей;

7) наличие актов инвентаризации и выборочных проверок сохранности основных средств. В случае выявления фактов хищений, безответственности и халатности в ходе проводимых инвентаризацией и выборочных проверок - наличие мер воздействия к виновным.

В соответствии с Законом об аудиторской деятельности в Российской федерации аудитор имеет право проводить выборочную или сплошную проверку фактического наличия материальных ценностей. В ходе такой проверки, как правило, проверяется наличие инвентарных номеров на инвентарных объектах основных средств. В организации ООО «Копи» проводится выборочная проверка материальных ценностей.

Для проведения независимой аудиторской проверки инвентарных объектов основных средств аудитору необходима инвентаризационная опись на дату проведения аудита. В нее должны быть включены объекты основных средств, находящихся в головном предприятии и в распоряжении всех обособленных структурных подразделений, филиалов, представительств. Инвентаризационная опись объектов основных средств должна включать такие показатели:

· наименование объекта;

· дата приобретения;

· краткая характеристика объекта;

· балансовая стоимость;

· норма амортизации;

· срок службы;

· сумма начисленной амортизации.

По принадлежности объекты основных средств подразделяются на собственные и арендованные.

По характеру участи я в производственном процессе различают действующие и бездействующие (находящихся в запасе или на консервации) основные средства.

По назначению различают производственные и непроизводственные основные средства.

В ходе аудиторской проверки состава, структуры и стоимости основных средств аудитору необходима так же информация о переоценке объектов основных средств, а так же сведения об арендованных и собственных объектах.

Аудитор, проверяя первичные бухгалтерские документы, отражающие поступления основных средств, - коммерческие (хозяйственные) договоры, акты приемки, накладные, счета-фактуры, технические паспорта, уточняющие записи характеристик инвентарных объектов в индивидуальных карточках по учету основных средств, должен определить правильность разделения основных средств по:

· классификации в соответствии с требованиями нормативных документов, так как неправильное их разделение может привести к ошибкам при начислении износа и , как следствие, к ошибкам при отнесении затрат в себестоимости продукции ( работ, услуг);

· принадлежности: собственные и арендованные, так как неправильное их разделение может привести к ошибочным расчетам арендной платы или начислению износа;

· характеру участия в производстве, так как их неправильное разделение может привести к неправильному начислению амортизации (например, на основные средства, находящиеся в запасе или на консервации амортизация не начисляется);

· назначению, так как неправильное их разделение может привести к неверному начислению амортизации 9на активную часть производственных основных средств может начисляться ускоренная амортизация). Кроме того, неправильная классификация основных средств и разделение их по назначению и классам может привести к неверному отражению в учете результатов переоценки и соответственно повлиять на правильность отнесения предметов к основным средствам.

Учет движения основных средств на предприятии должен оформляться документами унифицированных форм. Порядок оформления этих документов подробно изложен в Положении по бухгалтерскому учету основных средств.

В ходе аудиторской проверки особое внимание необходимо обратить на источники поступления инвентарных объектов основ-ных средств. И в зависимости от этого в бухгалтерском учете предприятия должны быть те или иные первичные бухгалтер-ские документы, подтверждающие законность их поступления.

Например, при передаче основных средств в качестве взноса в уставный капитал должен быть приведен их перечень, где указывают первоначальную стоимость, износ и цену соглашения, по которым их относят в счет взноса в уставный капитал. Одновременно должна быть передана вся техническая документация на эти объекты.

При приобретении основных средств у физического лица должен быть оформлен договор купли-продажи с указанной первоначальной стоимостью, износа и цены приобретения.

При приобретении объектов основных средств в комплекте (например, набор офисной мебели или вычислительная техника) в инвентарной карточке учета основных средств должен быть обязательно расшифровка предметов, входящих в комплект.

При приобретении объектов основных средств за иностранную валюту аудитор должен пересчитать первоначальную стоимость объекта по соответствующему курсу в рублях на момент приобретения права собственности.

Особое внимание при аудите поступления объектов основных средств аудитор вынужден уделять объектам, принятых в эксплуатацию на условиях текущей и долгосрочной аренды.

При выбытии объектов основных средств особое внимание аудитор должен уделить причинам выбытия, так как в зависимости от них методы аудиторской проверки строго дифференцируются.

Например, при продаже объектов основных средств устанавливается рыночная стоимость, которая (как правило) не должна быть ниже балансовой.

В случае реализации основных средств ниже рыночной стоимости должна быть соответственно увеличена налогооблагаемая прибыль.

При безвозмездной передаче объекты основных средств подлежат обложению НДС, за исключением безвозмездной передаче основных средств для непроизводственной сферы. При этом плательщиком налога является передающая сторона.

Для определения непригодности объектов основных средств или невозможности и неэффективности проведения восстановительного ремонта, а так же для оформления необходимой документации по списанию на предприятии приказом руководителя должна быть создана постоянно действующая комиссия. Аудитор проверяет наличие такого приказа, состав комиссии и порядок списания пришедших в негодность основных средств и их соответствие требованиям утвержденных нормативных документов.

Если в ходе аудиторской проверки выяснится, что на предприятии произошло списание объектов основных средств в связи со строительством новых, расширением, реконструкцией и техническим перевооружением действующих предприятий, цехов и других объектов, то бухгалтерия должна предоставить аудитору перечень списанного оборудования, указанного в плане расширения, реконструкции и технического перевооружения предприятия.

Особое внимание аудитор должен уделить правильности списания и оприходования в бухгалтерском учете на счете 10 « Материалы» деталей, узлов агрегатов разобранного и демонтированного оборудования, годных для ремонта других машин, а так же другие материалы, полученные от ликвидации объектов основных средств. При этом следует помнить, что детали, узлы, изготовленные с применением драгоценных металлов, учитываются и сдаются в государственный фонд.

3.2 Особенности аудита оценки основных средств в бухгалтерском учете

Проверка правильности оценки инвентарных объектов основных средств занимает в аудиторской проверке особое место, так как от этого в конечном итоге зависит:

· достоверность отражения финансовых результатов;

· правильность расчетов с бюджетом по налогу на имущество (так как стоимость основных средств является источником начисления налога на имущество);

· достоверность составления бухгалтерской отчетности по основным средствам;

· достоверность оценки имущественного состояния организации.

На основании первичных бухгалтерских документов по инвентарному объекту основных средств аудитору необходимо проверить правильность их оценки.

В соответствии с Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации основные средства отражаются в учете по первоначальной стоимости. Определяется она по объектам:

изготовленным на самом предприятии, а также приобретенным за плату у других предприятий и лиц исходя из фактических затрат по возведению или приобретению этих объектов, включая расходы на доставку, монтаж, установку. Она выявляется в момент ввода объекта в эксплуатацию и остается неизменной в течение всего срока нахождения основных средств на предприятии, за исключением случаев достройки и дооборудования объектов в порядке долгосрочных инвестиций, реконструкции и частичной ликвидации объектов (порядок учета определен в ПБУ);

внесенным учредителями в счет их вкладов в уставный капитал по договоренности сторон;

полученным от других предприятий и лиц безвозмездно, а также в качестве субсидий правительственного органа -- экспертным путем или по данным документов приемки-передачи.

Основные средства, бывшие в эксплуатации и приобретенные за плату, принимаются на учет по покупной стоимости с добавлением расходов по доставке и установке, а также сумм износа по этим объектам, указанных в документах на куплю-продажу.

С течением времени первоначальная стоимость основных средств отклоняется от стоимости аналогичных основных средств, приобретаемых или возводимых в современных условиях. Для устранения этого отклонения периодически, по усмотрению организации, производится переоценка основных средств и определяется их восстановительная стоимость, т.е. стоимость воспроизводства основных средств в современных условиях места и времени.

Если основные средства приобретены с рассрочкой платежа или в кредит, то в первоначальную стоимость включается и сумма процентов, уплачиваемых поставщику или банку. В первоначальную стоимость основных средств, приобретенных по импорту, входят уплачиваемые предприятием таможенные сборы за оформление груза.

В случаях, предусмотренных законодательством, в первоначальную стоимость объектов основных средств включают налог на добавленную стоимость.

При аудите оценки основных средств аудитору необходимо особое внимание обратить на наличие на предприятии:

· комиссии по приемке объектов основных средств и оформлению соответствующих результатов;

· хозяйственных (коммерческих) договоров на поступление объектов основных средств с указанием стоимости объекта;

· протоколов о согласовании договорной цены, как неотъемлемой части соответствующих договоров, позволяющих передавать право собственности на объект основных средств;

· соответствие первоначальной стоимости объектов основных средств в актах приемки-передачи основных средств стоимости, указанной в соответствующих договорах;

· правильность и целесообразность произведенной переоценки основных средств;

· правильность отражения первоначальной стоимости после достройки и дооборудования объектов, модернизации и реконструкции или частичной ликвидации объектов;

· наличие раздельного учета затрат, формирующих инвентарную стоимость основных средств и увеличивающих таковую в случае осуществления капитального ремонта.

Затраты, не увеличивающие стоимости основных средств, списываются со счета 08 «Капитальные вложения» на счет источников финансирования по мере полного производства соответствующих работ или совершения операций.

Аудитор должен помнить, что к затратам, не увеличивающим стоимость основных средств, относятся:

· затраты, предусмотренные в сводных сметных расчетах стоимости строительства;

· затраты на подготовку эксплуатационных кадров для основной деятельности строящихся предприятий;

· расходы перспективного характера: геологоразведочные, изыскательские и другие, связанные со строительством объектов, в случае невозможности их включения в дальнейшем в стоимость строительства объектов;

· средства, передаваемые на строительство объектов в порядке долевого участия, если построенные объекты будут приняты по вводу, их в эксплуатацию в собственность другими организациями;

· расходы, связанные с возмещением стоимости строения и посадок, сносимых при отводе земельных участков под строительство;

· затраты, не предусмотренные в сводных сметных расчетах стоимости строительства;

· затраты застройщика по объектам, не законченным строительством, а также стоимость других материальных ценностей, переданных безвозмездно другим предприятиям;

· убытки по основным средствам строительства, а также от разрушений не законченных строительством зданий и сооружений, возникших от стихийных бедствий (в том числе приведших к их ликвидации);

· затраты на консервацию строительства;

· расходы по сносу, демонтажу и охране объектов, прекращенных строительством;

· * расходы, связанные с уплатой процентов, штрафов, пени и неустоек за нарушения в финансово-хозяйственной деятельности, и другие затраты;

· * правильность проведения переоценки основных средств и отражения в учете ее результатов, а также правильность определения балансовой стоимости применительно к рыночным ценам на момент проведения переоценки.

3.3 Особенности аудита начисления амортизации основных средств

Амортизация по основным средствам начисляется по нормам, утвержденным постановлением Правительства РФ от 01 января 2002г. № 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы».

Аудитору необходимо проверить:

1. Правильность применения норм амортизации к конкретным объектам основных средств.

Следует помнить, амортизация начисленная по установленным нормам, включается в издержки производства (себестоимость) предприятия. Аудитору необходимо знать, если предприятие сдает отдельные объекты основных средств в аренду, то начисленный по ним износ должен включаться в состав внереализационных расходов (Д 99 К 02), а полученную арендную плату следует относить к внереализационным доходам (Д76 К 51, 99 и т.п.).

2. Правильность начисления износа основных средств в течение нормативного срока службы (эксплуатации) объектов основных средств или срока, за который балансовая стоимость основных средств полностью включается в издержки производства, после сего начисление прекращается.

3. Правильность и целесообразность применения аудируемым предприятием ускоренного метода начисления износа активной части основных средств. При этом следует помнить, что годовая норма амортизационных отчислений может быть увеличена не более чем в два раза. Исключение составляют машины, оборудование, транспортные средства сроком службы до 3 лет.

Предприятия могут применять этот метод в отношении основных средств, используемых для увеличения выпуска вычислительной техники, материалов новых прогрессивных видов, приборов, оборудования, расширение экспорта продукции в случаях, когда ими заменяют в массовом порядке заменяют изношенную и морально устаревшую технику новой, более производственной.

В тех случаях, когда производится аудит малых предприятий аудитор должен помнить, что таким предприятиям разрешено списывать дополнительно в виде амортизационных отчислений до 50% первоначальной стоимости всех видов основных средств со сроком службы свыше трех лет, а так же проводить ускоренную амортизацию активной части производственных средств (Федеральный закон РФ от 14 июня 1995 г. № 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ»).

Если деятельность малого предприятия прекращается до одного года с момента ввода в действие, то сумма дополнительного начисленного износа подлежит восстановлению за счет увеличения балансовой прибыли предприятия (дебет сч. 02 «Амортизация основных средств» кредит сч. 99 «Прибыль и убытки»).

4. Проверить в приказе наличия руководителя «Учетная политика» отражения порядка начисления износа, в том числе возможности его ускоренного начисления.

Амортизационные отчисления, начисленные ускоренным методом, используются строго по целевому назначению. В случае их нецелевого использования дополнительная сумма амортизации включается в налогооблагаемую базу и подлежит налогообложению.

Начисление износа по основным средствам, вновь введенным в эксплуатацию, начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем их введения в эксплуатацию, а по выбывшим - прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем выбытия.

По полностью амортизированным основным средствам начисление износа прекращается с первого числа месяца, следующего за последним месяцем, в котором стоимость этих средств была полностью перенесена на стоимость продукции ( работ, услуг).

Во время проведения реконструкции или технического перевооружения основных средств и с полной их остановкой, их переводе в установленном порядке на консервацию, износ не начисляется. На время реконструкции технического перевооружения продлевается нормативный срок службы основных средств. Износ по объектам основных средств, не оконченным строительством (неоформленным актом приемки), но фактически эксплуатируемый, начисляется в общем порядке. Основанием для этот является справка о стоимости объектов ( их частей) по данным учета капитальных вложений (на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы). Ранее начисленную сумму уточняют при оформлении актами о вводе в действие этих объектов и зачисление их в состав основных средств.

3.4 Особенности аудита учета затрат на ремонт основных средств

При аудите целесообразности и законности отражения в уче-те затрат на ремонт объектов основных средств аудитор должен проверить наличие следующих первичных документов, подтверждающих достоверность ремонта:

наличие графиков планово-предупредительного ремонта по основным группам оборудования;

дефектная ведомость;

акты технического осмотра;

план ремонтных работ;

плановая и фактическая сметы;

акты приема-сдачи работ;

договоры подряда.

В тех случаях, когда объемы затрат на капитальный ремонт значительны, аудитору целесообразно проводить встречные проверки с получением письменных разъяснений от ответственных лиц, подрядчиков и субподрядчиков.

При аудите затрат на ремонт объектов основных средств большое внимание уделяется источникам финансирования затрат.

При проверке, необходимо обратить внимание на методологию учета затрат на ремонт основных средств, принятую и нашедшую отражение в приказе руководителя «Учетная политика».

Если в приказе по учетной политике заложено формирование ремонтного фонда, то предприятие должно для финансирования ремонта основных средств в течение ряда лет ежемесячно начислять в этот фонд необходимые суммы в соответствии с нормативом, утвержденным самостоятельно.

Аудитор проверяет правильность ежемесячных начислений и их отражение в издержках производства по дебету счетов 20, 23, 25, 26, 43 в корреспонденции со счетом 96 «Резервы предстоящих расходов». В этом случае фактические затраты предприятия на ремонт основных средств по мере завершения ремонта относят на уменьшение ремонтного фонда (дебет сч. 96 кредит сч. 23, 60).

Если ремонтного фонда окажется недостаточно для покрытия фактических затрат, то разницу переносят на расходы будущих периодов с кредита сч. 23, 60 в дебет сч. 97 «Расходы будущих периодов». Аудитор обязан проверить дальнейшее списание образовавшихся разниц по мере накопления средств в ремонтном фонде предприятия либо с использованием следую-щих корреспондирующих счетов: дебет сч. 96 кредит сч. 97, либо образовавшаяся разница сразу списывается на издержки производства.

Согласно нормативным требованиям предприятия имеют право создавать также резерв на ремонт основных средств в таком же порядке, как и ремонтный фонд.

Аудитору следует помнить, при создании на предприятии ремонтного фонда остатки средств по счету 96 «Резервы предстоящих расходов» не закрываются, а переходят на следующий год. Остатки резерва на ремонт основных средств по состоянию на 31 декабря отчетного года закрываются и присоединяются к прибыли (дебет сч. 96 и кредит сч. 99 «Прибыли и убытки»).

На предприятиях, которые не создают ремонтный фонд, аудитор проверяет обоснованность отнесения фактических затрат, связанных с проведением ремонта, на издержки производства (себестоимость).

В ряде случаев аудиторская проверка включает оценку эффективности использования объектов основных средств. Задачи аудита эффективности использования основных средств могут быть самыми различными. Это:

1) определение обеспеченности предприятия и его структур-ных подразделений основными средствами;

2) сравнительный анализ уровней использования основных средств различными структурными подразделениями, выпускающими одноименную продукцию или оказывающие одноименные виды услуг;

3) анализ и оценка эффективности использования производственных мощностей отдельных групп оборудования или предприятия в целом;

4) оценка влияния использования объектов основных средств на увеличение объемов производства, работ, услуг.

Для оценки эффективности использования объектов основных средств используется система показателей, среди которых особое место занимают показатели фондоотдачи, фондоемкости, фондовооруженности, рентабельности и удельного веса затрат на один рубль стоимость основных средств при этом рассчитываются как общие, так и частные показатели по отдельным структурным подразделениям или группам основных средств в зависимости от целей и задач аудиторской проверки вышеназванная система дополняется целым рядом других абсолютных и относительных показателей, позволяющих оценить эффективность использования объектов основных средств. Например, коэффициенты обновления, износа, годности и движения основных средств: выбытия по направлениям и поступления по источникам. Особо важно выявить экстенсивное (по временной эксплуатации) и интенсивное (по качественным параметрам) основных фондов, что является объективной основой обоснования потребности в дополнительном оборудовании и его обновлении или изменении структуры.

В ходе аудиторской проверки проверяют:

· объем, состав и структуру основных средств динамики;

· эффективность использования основных средств;

· подготовка прогнозных бизнес-планов на основе анализа отчетных данных;

· наличие неиспользуемого оборудования, его качественное состояние; меры принятые к реализации излишнего и ненужного имущества;

· оценку правильности использования средств ремонтного фонда;

· выявление факторов, когда производится под видом капитального ремонта новое строительство и реконструкция, которые должны производится за счет капитальных вложений;

· нарушения в использовании основных фондов;

· случаи незаконного предоставления работникам предприятия в личное пользование основных средств, без взимания с них платы за аренду. Проверке этого направления необходимо уделить самое пристальное внимание, так как в ряде случаев предприятия применяют данный способ использования основных средств для уменьшения фонда оплаты труда.

3.5 Особенности аудита правильности ведения бухгалтерского учета и составления отчетности по основным средствам

В ходе аудиторской проверки определяются:

· соответствие форм бланков по учету основных средств типовым формам, утвержденным постановлением Госкомстата России. При этом следует иметь ввиду, что предприятиям и организациям дано право самостоятельно разрабатывать документы, форма которых не предусмотрена в Альбоме унифицированных форм первичной учетной документации. В связи с этим аудитору необходимо оценить самостоятельные формы экономического субъекта на соответствие нормативным документам по форме и содержанию. Так, например, следует проверить наличие необходимых реквизитов на документах, утвержденных предприятием самостоятельно: наименование документа, дата составления, содержание хозяйственной операции, единица измерения, ФИО лица, ответственного за заполнение документа, личная подпись ответственного;

· наличие сводного аналитического учета движения основных средств и их износа на индивидуальных карточках (карточки ОС-8; расчет износа основных средств РТ-6);

· соответствие записей сводного аналитического учета записям в Главной книге и в балансе;

· соответствие данных синтетического учета записям в Главной книге и в балансе;

· правильность записей в форме № 5 Годового отчета «О наличии движении основных средств»;

· правильность составления бухгалтерских проводок по учету основных средств;

· правильность ведения учета основных средств на забалансовых счетах 001 «арендованные основные средства», 005 «Оборудование, принятое для монтажа» (при наличии этих операций).

3.6 Задачи, основные направления и информационное обеспечения анализа основных средств

Основные средства - один из важнейших факторов любого производства. Их состояние и эффективное использование прямо влияют на конечные результаты хозяйственной деятельности предприятий. Рациональное использование основных средств и производственных мощностей предприятия способствует улучшению всех технико-экономических показателей, в том числе увеличению выпуска продукции, снижению ее себестоимости, трудоемкости изготовления.

При анализе следует учитывать законы развития систем, так как каждый технологический этап или экономический уклад имеет свои пределы роста, определяемые технологическими системами. Эффективность использования технологических фондов (технологических систем) определяется их «местом» на S-образной кривой развития и положением товара на рынке. Различные сочетания этих 2-х параметров характеризуют в полнее определенные соотношения результатов затрат.

Анализ основных фондов может проводится по нескольким направлениям, разработка которых в комплексе позволяет дать оценку структуры, динамики и эффективности использования основных средств и долгосрочных инвестиций.

Основные направления (тематика) анализа основных средств и соответствующие задачи, решаемые в рамках каждого направления, представлены в следующей таблице.

Основные направления и задачи анализа основных средств

Основные направления (тематика)анализа	Задачи анализа
Анализ структурной динамики основных средств	Оценка размера и структуры вложений капитала в основные средства Определение характера и размера влияния изменения стоимости основных средств на финансовое положение предприятия и структуру баланса
Анализ эффективности использования основных средств	Анализ движения основных средств Анализ показателей эффективности использования основных средств Анализ использования времени работы оборудования Интегральная оценка использования оборудования
Анализ эффективности затрат по содержанию и эксплуатации оборудования	Анализ затрат на капитальный ремонт Анализ затрат по текущему ремонту Анализ взаимосвязи объемов производства, прибыли и затрат по эксплуатации оборудования
Анализ эффективности инвестиций в основные средства	Оценка эффективности капитальных вложений Оценка эффективности привлечения займов для инвестирования

Выбор направлений анализа и решаемых аналитических задач определяется потребностями управления. Анализ структурной динамики основных средств, инвестиционный анализ составляют инвестиционный анализ. Оценка эффективности использования основных средств и затрат по их эксплуатации относится к управленческому анализу, однако четкой границы между этими видами анализа, как выше уже отмечалось, нет.

Анализ затрат по содержанию и эксплуатации оборудования является составной частью анализа себестоимости продукции.

Методика проведения анализа основных средств нацелена на выбор наилучшего варианта их использования. Поэтому главными особенностями анализа являются 1) вариантность решения по использованию основных средств и 2) нацеленность на перспективу.

Перспективный анализ - основной вид анализа инвестиций, которому должен предшествовать анализ имеющихся на балансе основных средств и эффективности их использования.

Качество анализа зависит от достоверности информации, т.е. от качества постановки бухгалтерского учета, отлаженности системы и регистрации операций с объектами основных средств, точности отнесения объектов к учтенным классификационным группам, достоверности инвентаризационных описей, глубины разработки и ведения регистров аналитического учета.

Информационные источники анализа:

· ф. 11 «Отчет о наличии и движении основных средств»;