Суммы начисленной амортизации по объектам основных средств отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете.

Для обобщения информации об амортизации, накопленной за время использования объектов основных средств, предназначен пассивный счет 02 «Амортизация основных средств». Начисленная сумма амортизации основных средств отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство или расходов на продажу (счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» и др.).

Аналитический учет по счету 02 «Амортизация основных средств» ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных об амортизации основных средств, необходимых для управления организацией и составления бухгалтерской отчетности.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списание этого объекта с бухгалтерского учета.

1.6.2 Основные средства, подлежащие амортизации

Объектами амортизации являются все основные средства коммерческих организаций, находящихся у них на праве собственности, хозяйственного ведения и оперативного управления (включая объекты основных средств, переданные в аренду, безвозмездное пользование, доверительное управление). Амортизационные отчисления начисляются не только по действующим объектам, но и по объектам, находящимся в запасе (резерве), а также принятым к учету, но фактически не используемым.

По объектам жилищного фонда, которые учитываются в составе доходных вложений в материальные ценности, амортизация начисляется в общеустановленном порядке. Амортизация начисляется по используемым для реализации законодательства Российской Федерации о мобилизационной подготовке и мобилизации объектам основных средств, которые не законсервированы и используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

1.6.3 Основные средства, амортизация по которым не начисляется

Не подлежат амортизации объекты основных средств некоммерческих организаций. По ним на забалансовом счете производится обобщение информации о суммах износа, начисляемого линейным способом. При этом порядок начисления амортизации линейным способом определен в пункте 19 ПБУ 6/01 и будет рассмотрен далее. Для обобщения информации о движении сумм износа по объектам основных средств некоммерческих организаций предназначен счет 010 «Износ основных средств». Аналитический учет по данному счету ведется по каждому объекту.

Амортизация не начисляется по используемым для реализации законодательства Российской Федерации о мобилизационной подготовке и мобилизации объектам основных средств, которые законсервированы и не используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

По объектам основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки; объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.), амортизация не начисляется. Под музейным предметом понимается культурная ценность, качество либо особые признаки которой делают необходимыми для общества ее сохранение, изучение и публичное представление. Музейная коллекция - совокупность культурных ценностей, которые приобретают свойства музейного предмета, только будучи соединенными вместе в силу характера своего происхождения, либо видового родства, либо по иным признакам.

Следует отметить, что перечень объектов основных средств, амортизация оп которым не начисляется вследствие неиссякаемости их потребительских свойств, является открытым.

1.6.4 Срок полезного использования основных средств

Начисление амортизации по объектам основных средств производится в течении срока полезного использования объекта. Сроком полезного использования является период, в течении которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя их количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией самостоятельно при принятии объекта к бухгалтерскому учету. При этом определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из:

· ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

· ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

· нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

Одним из основных факторов ограничения срока полезного использования основных средств является физический износ. Исключение составляют природные активы, такие как земельные участки, недра, водные объекты и т.д., амортизация по которым не начисляется. Как акцентировалось ранее, наукоемкие высокотехнологичные отрасли производства характеризуются гораздо более быстрым процессом морального старения в сравнении с физическим износом. В этих отраслях установление длительных (то есть сопоставимых со сроком физического старения) сроков полезного использования активов сопряжено с потерей конкурентного преимущества и вытеснением с занятого сегмента рынка. Поэтому адекватное определение срока полезного использования актива является одним из решающих факторов при формировании всей амортизационной политики организации.

Установленный срок полезного использования актива не может быть изменен на протяжении всего периода. Исключениями являются случаи улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной организацией реконструкции или модернизации объекта. Только в перечисленных случаях срок полезного использования по объекту основных средств пересматривается.

1.6.5 Способы начисления амортизации на примере ООО «КОПИ»

Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации. Одним из ключевых аспектов при рационализации затрат на основные средства является выбор способа амортизации активов. Следует так же учитывать, что амортизация придает основным средства важное свойство - служит источником пополнения оборотных средств. Учитывая изложенное, необходимо тем или иным способом рационально распределить стоимость конкретного объекта основного средства на протяжении срока амортизации - срока полезного использования.

Для практической реализации данной задачи в методологии учета основных средств предусмотрен выбор одного способа начисления амортизации из предложенной в ПБУ 6/01 совокупности, при этом выбор конкретного способа должен быть закреплен на все время амортизации основных средств. Изменение способа начисления амортизации активов на протяжении всего срока полезного использования нормативными актами запрещено.

При начислении амортизации по основным средствам организация в праве самостоятельно выбирать один из способов, которые предусмотрены в ПБУ 6/01, а именно:

1) линейный;

2) способ уменьшаемого остатка;

3) способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

4) способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Начислении амортизационных отчислений по объектам основных средств в течение отчетного года производится ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 исчисленной годовой суммы.

В случае принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету в течение отчетного года годовой суммой амортизации считается сумма, определенная с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, до отчетной даты годовой бухгалтерской отчетности.

При линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки или модернизации) объекта и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. Линейный способ амортизации целесообразно применять для тех объектов основных средств, которых характеризуются относительно постоянным объемом выполняемых периодических работ. К таким объектам можно отнести здания, сооружения, большинство машин, механизмов, станков, оборудования. При этом способе амортизации ежемесячные отчисления производятся равномерно, в одинаковых размерах в течении срока полезного использования. ООО «КОПИ» использует линейный способ начисления амортизации.

Пример начисления амортизации на примере ООО «Копи». Организация в 2007 г. приобрела основное средство «Кондиционер», первоначальная стоимость которого составила 24500р. И установила для него срок полезного использования 7 лет.

Пример расчета амортизации.

24500 : 7 = 3500 - сумма амортизации в год.

3500 : 12 = 292 - сумма амортизации в месяц.

При способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости (первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки или модернизации) за минусом начисленной амортизации) объекта на начало отчетного года и нормы амортизации , исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией. В учетной политике должен быть отражен не только факт выбора способа уменьшаемого остатка при начислении амортизации по группе однородных средств, но и применяемый в таком случае коэффициент. Следует сразу оговориться, что при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка сумма начисленной амортизации к концу срока полезного использования всегда будет меньше первоначальной стоимости и это очевидно. Однако смысл амортизации стоит в перенесении всей стоимости объекта на затраты. В связи с этим наиболее оптимальным представляется вариант, когда в последний год эксплуатации объекта к величине изначально рассчитанной на данный период амортизации прибавляется оставшаяся недоамортизированная часть. Полученная сумма по аналогии с предыдущими периодами равномерно распределяется.

При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки или модернизации) объекта и соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств. При выборе данного способа амортизации срок полезного использования определяется исходя из количества (объема работ в натуральном выражении ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

Каждый из перечисленных выше способов имеет свои достоинства и недостатки. Основным и единственным преимуществом линейного способа является простота применения. При использовании данного способа сумма амортизации постоянна на протяжении всего срока полезного использования, за исключением случаев модернизации, реконструкции и переоценки. Однако данный способ не позволяет организации ускоренно списать затраты на объекты основных средств. Тем самым исчезает возможность быстрее пополнить объем оборотных средств путем увеличения расходов за счет амортизационных отчислений, тогда как деньги сегодня стоят больше, чем завтра. Безусловно, использование линейного способа амортизации приведет в итоге к полному погашению первоначальной (восстановительной) стоимости основного средства, однако не позволяет организации максимально эффективно использовать возможности амортизационной политики.

Начисление амортизации способом уменьшаемого остатка эффективно по отношению к тем производственным процессам, которые характеризуются ускоренной динамикой спада к концу срока полезного использования активов. Применяемый при этом способе коэффициент ускоряет динамику списания стоимости основных средств на начальной стадии их полезного использования. Использование данного способа списания до конца способа полезного использования в предусмотренном в ПБУ 6/01 в виде невозможно, так как сама методика не позволяет полностью списать первоначальную (восстановительную) стоимость. В любом случае остаточная стоимость к концу срока полезного использования не равна нулю, хотя может насколько угодно к нему приближаться. Поэтому в последний год использования актива целесообразно не рассчитывать норму амортизации, а полностью списывать остаточную стоимость равномерно в течении 12 месяцев.

Списание стоимости актива по сумме чисел лет срока полезного использования так же является ускоренным способом амортизации и эффективно по отношению к процессам производства с динамикой спада к концу производственной деятельности. По сравнению со способом уменьшаемого остатка данный способ позволяет к концу срока полезного использования полностью списать стоимость актива. В результате отсутствия возможности применять коэффициент ускоренная динамика при амортизации по сумме чисел лет срока использования более равномерна по сравнению со способом уменьшаемого остатка.

Списание стоимости пропорционально объему продукции (работ) является наиболее эффективным способом по отношению к таким производственным процессам, которые характеризуются малой устойчивостью прогноза. Время при определения срока использования задается не календарными периодами, а предполагаемой программой выпуска продукции и ее реализации с помощью данного актива.

В налоговом учете в соответствии с 25 главой «Налог на прибыль организации» Налогового кодекса РФ существуют следующие методы начисления амортизации:

1) Линейный метод;

2) нелинейный метод.

Глава II. Учет перемещения и выбытия основных средств

2.1 Порядок проведения переоценки основных средств на примере ООО «КОПИ»

Оценка основных средств по первоначальной стоимости действует в течение всего срока их полезного использования. Ее изменения разрешаются лишь при достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации, а также в связи с переоценкой основных средств. Земельные участки и объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы) не переоцениваются.

Переоценка основных средств производится с целью определения реальной стоимости объектов основных средств путем приведения первоначальной стоимости объектов основных средств в соответствие с их рыночными ценами и условиями воспроизводства на дату переоценки.

Коммерческие организации вправе не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. Учитывая, что решение о проведении переоценки основных средств относится к компетенции организации, данное решение должно в обязательном порядке найти отражение в формируемой учетной политике.

Под текущей (восстановительной) стоимостью объектов основных средств для целей их переоценки понимается сумма денежных средств, которая должна быть уплачена организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта. При определении текущей (восстановительной) стоимости могут быть использованы: данные аналогичной продукции, полученные от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций; сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе; оценка бюро технической инвентаризации; экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств.

При принятии решения о переоценке объектов основных средств, входящих в однородную группу объектов (здания, сооружения, транспортные средства и т. п.), организации следует учитывать, что в последующем объекты основных средств однородной группы должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость указанных объектов основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости. Таким образом, необходимость в переоценке должна быть обусловлена соображениями существенности предполагаемой разницы между учетной и рыночной стоимостью объектов однородных групп основных средств.

Для иллюстрации данной нормы можно привести следующие примеры на основании данных ООО «КОПИ».

Пример 1. Стоимость объектов основных средств, входящих в однородную группу(холодильные камеры) объектов, на начало 2007г. -- 68000 руб.; текущая (восстановительная) стоимость объектов этой однородной группы на начало отчетного года -- 62000. руб. Сума дооценки составляет 6000руб. Возникающая разница является существенной и составляет 8 %. Учитывая существенность суммы дооценки, результаты проведенной переоценки отражаются на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.

В целях проведения переоценки объектов основных средств в организации должна быть проведена соответствующая подготовительная работа по осуществлению такой переоценки, в частности проверка наличия объектов основных средств, подлежащих переоценке.

Решение организации о проведении переоценки по состоянию на начало отчетного года оформляется соответствующим распорядительным документом, обязательным для всех служб организации, которые будут задействованы в переоценке основных средств, и сопровождается подготовкой перечня объектов основных средств, подлежащих переоценке. В перечне рекомендуется указать следующие данные об объекте основных средств: точное название, дату приобретения, сооружения, изготовления; дату принятия объекта к бухгалтерскому учету.

Исходными данными для переоценки объектов основных средств являются: первоначальная стоимость или текущая (восстановительная) стоимость (если данный объект переоценивался ранее), по которой они учитываются в бухгалтерском учете по состоянию на 31 декабря предыдущего отчетного года; сумма амортизации, начисленной за все время использования объекта по состоянию на указанную дату; документально подтвержденные данные о текущей (восстановительной) стоимости переоцениваемых объектов основных средств по состоянию на 1 января отчетного года.

Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.

Результаты переоценки основных средств учитываются «развернутыми» суммами (дооценка, уценка) и включаются в бухгалтерский баланс на начало отчетного года.

Результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки отражается по дебету счета 01 «Основные средства» в корреспонденции с кредитом счета 83 «Добавочный капитал». Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки отражается по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в корреспонденции с кредитом счета 01 «Основные средства». Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», относится в кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в корреспонденции с дебетом счета 01 «Основные средства».

Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды, и отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 83 «Добавочный капитал» и кредиту счета 01 «Основные средства». Превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, отражается по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в корреспонденции с кредитом счета 01 «Основные средства».

При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки спи-сывается с дебета счета 83 «Добавочный капитал» в корреспонден-ции с кредитом счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Пример переоценки основного средства на примере ООО «КОПИ»1. Организация в 2006г. приобрела основное средство стеллажи. Первоначальная стоимость объектов основных средств па дату первой переоценки -- 70 тыс. руб.; срок полезного использования -- 7 лет; годовая сумма амортизационных отчислений -- 10 тыс. руб.; накопленная сумма амортизационных отчислений на дату переоценки -- 30 тыс. руб.; текущая восстановительная стоимость -- 105 тыс. руб.; разница между стоимостью объекта, по которой он учитывался в бухгалтерском учете, и текущей (восстановительной) стоимостью -- 35 тыс. руб.; коэффициент пересчета -- 1,5 (105 000 / 70 000); сумма пересчитанной амортизации -- 45 тыс. руб. (30 000 х 1,5); разница между суммой пересчитанной амортизации и суммой накопленной амортизации -- 15 тыс. руб. (45 000 - 30 000); сумма дооценки, отражаемой по кредиту счета 83 «Добавочный капитал», -- 20 тыс. руб. (35 000- 15000).

Стоимость этого объекта на дату второй переоценки -- 105 тыс. руб.; сумма начисленной амортизации за год, который предшествует переоценке, -- 15 тыс. руб. (100% /7 лет х1'05 000); общая сумма накопленной амортизации на дату второй переоценки -- 45 тыс. руб. (30 000 + 15 000); текущая (восстановительная) стоимость в результате второй переоценки -- 63 тыс. руб.; коэффициент пересчета -- 0,6 (63 000/ 105 000); сумма пересчитанной амортизации -- 27 тыс. руб. (45 000 х 0,6); разница между суммой пересчитанной амортизации и суммой накопленной амортизации -- 18 тыс. руб. (45 000 - 27 000); сумма уценки объекта - 24 тыс. руб. (105 000 - 63 000) - (45 000 - 27000), из них отнесенной в дебет счета 83 «Добавочный капитал» -- 20 тыс. руб. и в дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»- -- 4 тыс. руб.

2.2 Содержание основных средств

Содержание объектов основных средств осуществляется с целью поддержания эксплуатационных свойств активов посредством их технического осмотра и поддержания в рабочем состоянии. Техническое содержание основных средств предполагает повседневное или периодическое (межремонтное) нормативное обслуживание объекта основных средств, обеспечивающее его бесперебойную (безаварийную) эксплуатацию. К работам по техническому содержанию основных средств относятся комплекс работ по техническому обслуживанию (ТО), операции систематического контроля за работой отдельных элементов рабочих систем механического и энергетического оборудования, осмотр и проверка оборудования на точность, меж- и внутрисменная наладка станков, штампов и других единиц оборудования, плановая проверка зданий и сооружений. Виды и физические объемы работ по содержанию основных средств обычно регламентируются техническими правилами эксплуатации объекта, которые приводятся в специальной инструкции, в обязательном порядке прилагаемой организацией-изготовителем (строительным подрядчиком) к техническому паспорту объекта или иному аналогичному документу. Расход ремонтных материалов и трудоемкость работ по технологическим операциям каждого вида обслуживания основных средств нормируются согласно нормам и нормативам системы планово-предупредительного ремонта (ППР) -- системы планируемых техническими службами предприятия организационно-технических мероприятий по ремонту объектов основных средств. Нормы и нормативы ППР используются также для планирования ассигнований на техническое обслуживание основных средств. Суммы ежемесячных плановых ассигнований, в свою очередь, являются основанием для бухгалтерского учета текущих затрат по нормам.

Расходы по содержанию и эксплуатации основных средств, а также по поддержанию их в исправном состоянии формируют расходы по обычным видам деятельности, так как данные расходы возникают в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров. Затраты на содержание объекта основных средств отражаются по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных затрат. Затраты на техническое содержание основных средств по их видам (группам) признаются в бухгалтерском учете по мере фактического формирования и относятся на затраты основного вида деятельности в том отчетном периоде, в котором они сформированы (ПБУ 10/99, п. 5, абзац 1, п. 7, конец второго абзаца). Традиционное исключение из этого правила -- сезонные производства, где рассматриваемые затраты (вместе со всеми другими затратами на основную деятельность) предварительно включаются в состав расходов будущих периодов, а затем в равных суммах распределяются между внутригодовыми отчетными периодами.

Суммы затрат на техническое обслуживание отчетного периода систематизируются в аналитическом учете (типовые ведомости № 12, 15) по статьям смет затрат па обслуживание и эксплуатацию оборудования и машин и смет затрат на обслуживание производства и управление, утверждаемых в установленном порядке каждому структурному подразделению (включая функциональные службы). Поскольку затраты на техническое обслуживание основных средств в отчетных периодах осуществляются относительно равномерно, то их резервирование нецелесообразно. Общий итог затрат на техническое обслуживание в отчетном периоде распределяется по калькуляционным статьям себестоимости продуктов труда в зависимости от функционального назначения и места эксплуатации обслуживаемых объектов основных средств. При этом затраты на техническое обслуживание производственного оборудования и машин учитываются по статье «Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования и машин», а затраты на техническое содержание других объектов основных средств, закрепленных за производственными подразделениями (цехами, хозяйствами), и объектов общехозяйственного назначения включаются соответственно в общие затраты по статьям «Общецеховые расходы» и «Общезаводские расходы» («Общехозяйственные расходы»). Затраты на техническое обслуживание основных средств, эксплуатируемых непосредственно на операциях отгрузки продукции покупателям, включаются в затраты на продажу по статье «Коммерческие расходы» (используется номенклатура калькуляционных статей для предприятий машиностроения).

2.3 Ремонт основных средств

Ремонт основных средств представляет собой комплекс технических работ по частичном восстановлению (уменьшению физического износа) исправного и работоспособного состояния (жизненного ресурса) объектов основных средств хозяйствующего субъекта для обеспечения их нормальной эксплуатации в соответствии с требованиями технологических процессов и других технически стандартов.

По назначению и физическим объемам различают текущий, средний и капитальный ремонты. При этом ремонты могут быть плановыми и аварийными. Первые производятся в соответствии с плановыми графиками вывода объектов основных средств в ремонт (по нормам межремонтных сроков эксплуатации), вторые в аварийных ситуациях. Ремонты движимых продуктов и инвестиционного назначения могут производится так же и за границей: по импорту автомобилей и других движимых объектов в страну, где выполняется их ремонт или модернизация для того, чтобы затем реконструировать; ремонты промышленной продукции инвестиционного назначения выполняются отечественными организациями по заказу иностранных фирм.

Текущий ремонт выполняется с периодичностью менее одного года и предусматривает систематическое и своевременное выполнение и работ по устранению мелких повреждений и неисправностей, предупреждающий преждевременный износ объектов основных средств и повышенный расход хозяйственных средств на их содержание и эксплуатацию. При этом производится частичная разработка, устраняются неисправности, заменяются некоторые незначительные детали комплектации ремонтируемого объекта; основные узлы несущие строительные конструкции не ремонтируются и не заменяются. В результате текущего ремонта физические объемы и технические характеристики отремонтированного объекта, так же как его первоначальная (восстановительная) стоимость, не меняются.

Средний (подъемный) ремонт объектов основных средств является промежуточным между текущими и капитальными ремонтами и выполняется с периодичностью свыше одного года. Такой вид ремонта в основном касается сложным по конструкции единиц промышленного оборудования и подвижного состава автомобильного, железнодорожного, авиационного и водного транспорта. Работы выполняются с частичной разработкой агрегатов и узлов, заменой и ремонтов изношенных деталей. В результате законченного среднего ремонта физические объемы, технические характеристики и первоначальная (восстановительная) стоимость отремонтированных основных средств остаются прежними.

Капитальный ремонт объектов основных средств по объемам и сложности значительно превышает другие виды ремонтов: по сути, он близок к реконструкции и модернизации. Он производится по утвержденному руководством графику вывода объектов основных средств в капитальный ремонт. Периодичность капитального ремонта превышает один год. График капитального ремонта составляется в текущем году на следующий календарный год на основании нормативных межремонтных сроков и физических объемов ремонта, устанавливаемых организацией в соответствии с нормами системы ППР. При капитальном ремонте обычно заменяются крупные блоки, несущие конструкции, осуществляется перепланировка помещений, изготавливаются (приобретаются) новые запасные части, агрегаты.

На практике работы по капитальному ремонту могут сочетаться с работами по реконструкции и модернизации основных средств. В связи с этим в бухгалтерском учете важно обоснованно разграничить работы по капитальному ремонту и работы по модернизации, реконструкции, достройке, дооборудованию объектов основных средств. При капитальном ремонте натурально-вещественная форма, изначальные технические характеристики и первоначальная (восстановительная) стоимость капитально отремонтированного инвентарного объекта не изменяются, тогда как работы по указанным выше улучшениям носят капитальный характер и, как правило, существен-но улучшают технические параметры, меняют технологическое или служебное назначение объектов основных средств или их частей, придавая им новую форму. Стоимость указанных работ относится к капитальным затратам и, следовательно, увеличивает первоначальную (восстановительную) стоимость соответствующих активов, тогда как стоимость ремонтов, включая капитальный ремонт, относится на затраты отчетного периода или будущих периодов и на первоначальную стоимость основных средств не влияет.

При разграничении работ по капитальному ремонту и работ по достройке, дооборудованию, модернизации, реконструкции и другим улучшениям объектов основных средств необходимо руководствоваться следующими нормативными документами:

· Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденным Постановлением Госстроя СССР от 29 декабря 1973 г № 279;

· Ведомственными строительными нормативами (ВСН № 58-88) «Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения», утвержденными Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23 ноября 1998 г. №312;

· Письмом Минфина СССР от 29 мая 1984 г. № 80 «Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий».

Затраты на капитальный ремонт по технологическим процессам, пооперационным нормам времени и расценкам, ремонтным материалам, запасным частям собственного производства и поставляемым по хозяйственным договорам (в натуральных измерителях и плановых ценах за единицу) лимитируются в соответствии с нормами системы ППР пообъектными сметами. На основании пообъектных смет оформляются и утверждаются в установленном порядке внутрихозяйственные заказы-наряды (по существу, титульный список), в которых необходимо указать наименование, инвентарный номер и место эксплуатации объекта основных средств, дату вывода актива в капитальный ремонт, дату окончания ремонта и сдачи отремонтированного объекта в эксплуатацию, сметную (нормативную) стоимость капитального ремонта. Физические объемы работ по капитальному ремонту определяются согласно утверждаемым главными специалистами дефектным ведомостям, составляемым до составления смет и графиков капитального ремонта комиссией, назначаемой руководством организации, или сторонней организацией, специализирующейся на технической экспертизе основных средств, и утверждаемым главными специалистами организации. По показателям дефектных ведомостей комиссией составляется Акт технического состояния объектов основных средств, планируемых к выводу в капитальный ремонт, в котором приводятся детальные данные о характере и физических объемах ремонтных работ. На основании упомянутого акта, утвержденного администрацией хозяйствующего субъекта, рассчитываются сметные затраты по нормативному расходу материалов, оплате труда персонала, непосредственно занятого на выполнении технологических операций по капитальному ремонту, накладных расходов. Формы актов, смет, дефектных ведомостей, внутрихозяйственных заказов-нарядов разрабатываются организацией самостоятельно и являются объектом ее учетной политики. В бухгалтерском учете пообъектные сметы затрат на капитальный ремонт служат для контроля за расходами в пределах установленных лимитов.

При подрядном способе затраты на ремонтные работы (включая затраты на техническое обслуживание основных средств) формируются в сумме кредиторской задолженности по акцептованным платежным документам подрядчиков согласно договору подряда или иным подобным хозяйственным договорам. Ремонтные затраты в фактических суммах признаются в бухгалтерском учете в том внутригодовом отчетном периоде, в котором они были сформированы. Указанные затраты включаются в затраты основной деятельности организации в зависимости от характера и места эксплуатации объектов основных средств по статьям смет на все виды ремонта оборудования и машин, других основных средств, закрепленных за производственными структурными подразделениями и функциональными службами. Действующим Планом счетов бухгалтерского учета не предусмотрены специальные бухгалтерские счета для учета ремонтных затрат. Аналитический учет прямых и косвенных ремонтных затрат, в том числе на техническое обслуживание основных средств, ведется на отдельных листах ведомостей производственных затрат № 12, 15. Эти регистры ведутся по статьям смет ремонтных затрат (по смете и фактически, итогами за отчетный месяц и с начала отчетного года) в составе затрат на содержание и эксплуатацию оборудования и машин, закрепленных за производственными подразделениями, хозяйственных, управленческих и других затрат (кроме прямых) производственных подразделений, общехозяйственных и коммерческих расходов (расходов на продажу), сгруппированных по соответствующим статьям калькуляции продуктов труда.

Пообъектная фактическая производственная цеховая себестоимость выполненного и сданного капитального ремонта инвентарного объекта основных средств по каждому заказу в отдельности калькулируется позаказным методом учета затрат на производство. Для этого целесообразно вести карточки или другие накопительные регистры аналитического учета затрат по внутрихозяйственным заказам-нарядам и статьям калькуляции себестоимости работ по капитальному ремонту основных средств. В общем разделе карточки (ее форма устанавливается организацией самостоятельно, являясь объектом учетной политики) необходимо привести все данные внутрихозяйственного заказа-наряда. По каждому виду затрат (материалы, покупные ремонтные детали, основная заработная плата ремонтных рабочих и др.) целесообразно предусмотреть три графы: «По смете», «Фактически», «Отклонения (+, -)». Такая форма учетного регистра способствует повышению аналитичности учетной информации и реализации контрольных функций бухгалтерского учета. Работы по выполненным и сданным среднему и капитальному ремонтам оформляются Актом о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма № ОС-3). В инвентарных карточках (инвентарной книге) приводятся данные о дате сдачи капитально отремонтированного объекта основных средств в эксплуатацию, при этом первоначально установленный срок полезного использования актива не увеличивается.

Фактическая производственная цеховая себестоимость выполненных и сданных ремонтов относится в себестоимость продуктов труда по соответствующим статьям полной или сокращенной калькуляции готовых к продаже или проданных продуктов труда по одному из трех вариантов, разрешенных отраслевыми нормативными документами по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции, работ и услуг:

· по мере формирования фактических ремонтных затрат в отчетном периоде, в котором они сформированы;

· по принципу резервирования затрат, при котором ежемесячно (независимо от фактического выполнения ремонтов) создается резерв предстоящих ремонтных расходов в размере 1/12 годовой суммы плановых ассигнований собственных средств на выполнение ремонтов основных средств. Эта сумма включается в затраты на виды основной деятельности и затем в себестоимость продуктов труда. Стоимость законченных и сданных ремонтных работ финансируется из средств накопленного резерва. Дополнительны-ми или сторнировочными бухгалтерскими проводками за декабрь сумма резерва корректируется так, чтобы его сальдо на конец отчетного года равнялось пулю. По отдельному внутрихозяйственному заказу-наряду на средний и капитальный ремонты к концу отчетного года может образоваться дебетовое сальдо резерва ремонтных затрат, тогда как ремонт не закончен и будет продолжен в следующем отчетном году. В этом случае сумма дебетового сальдо (превышения фактической суммы ремонтных затрат над зарезервированной суммой) резерва ремонтных затрат относится на расходы будущих периодов с последующим их отнесением на затраты по внутригодовым отчетным периодам равномерно по числу месяцев, оставшихся до завершения капитального ремонта;

· по принципу отложенных в признании затрат -- ремонтные затраты, не признанные в бухгалтерском учете расходами периода, в котором они сформированы, но станут ими в будущих отчетных периодах, когда ремонтные работы будут полностью использованы. Рассматриваемый принцип широко используется предприятиями с относительно небольшим и в известной мере изношенным, почти не обновляемым парком оборудования, машин, транспортных средств и других объектов основных средств. При таком парке основных средств равномерный в течение отчетного года вывод объектов в ремонт, в первую очередь капитальный, практически невозможен. В отчетном периоде образуется резкий рост затрат на производство, не компенсируемых доходами отчетного периода (нарушается принцип соотношения затрат с доходами). Поэтому правомерно признание фактических ремонтных затрат в составе расходов будущих периодов. Порядок списания расходов будущих периодов (отложенных затрат) в затраты текущего отчетного периода на виды основной деятельности регламентируется учетной политикой организации (профессиональным мнением бухгалтера).

Затраты, производимые при ремонте объекта основных средств, отражаются на основании соответствующих первичных учетных документов по учету операций отпуска (расхода) материальных ценностей, начисления оплаты труда, задолженности поставщикам за выполненные работы по ремонту и других расходов.

Затраты на ремонт объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете по дебету соответствующих счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных затрат.

В целях организации контроля за своевременным получением объектов основных средств из ремонта инвентарные карточки по этим объектам в картотеке рекомендуется переставлять в группу «Основные средства в ремонте». При поступлении объекта основных средств из ремонта производится соответствующее перемещение инвентарной карточки.

В целях равномерного включения предстоящих расходов на ремонт объектов основных средств в затраты па производство (расходы на продажу) отчетного периода организация может создавать резерв расходов на ремонт основных средств (в том числе арендованных). Для принятия решения об образовании резерва расходов на ремонт основных средств используются документы, подтверждающие правильность определения ежемесячных отчислений, как, например, дефектные ведомости (обосновывающие необходимость проведения ремонтных работ); данные о первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объектов основных средств; сметы на проведение ремонтов; нормативы и данные о сроках проведения ремонтов; итоговый расчет отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств.

При образовании резерва расходов на ремонт основных средств в затраты на производство (расходы на продажу) включается сумма отчислений, исчисленная исходя из годовой сметной стоимости ремонта.

В бухгалтерском учете образование резерва расходов на ремонт основных средств отражается по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета учета резервов предстоящих расходов (соответствующий субсчет).

По мере выполнения ремонтных работ фактические затраты, связанные с их проведением, независимо от способа их выполнения

(хозяйственного или с привлечением подрядчика) списываются в дебет счета учета резервов предстоящих расходов (соответствующего субсчета) в корреспонденции с кредитом либо счета, на котором предварительно учитываются указанные затраты, либо счетов учета расчетов.

При инвентаризации резерва расходов на ремонт основных средств излишне зарезервированные суммы в конце отчетного года сторнируются и отражаются в бухгалтерском учете методом красного сторно по дебету счета учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета учета резервов предстоящих расходов.

В случаях, когда окончание ремонтных работ по объектам основных средств с длительным сроком их производства и существенным объемом указанных работ происходит в следующем за отчетным году, остаток резерва на ремонт основных средств, образованного в отчетном году, допускается не сторнировать. По окончании указанных ремонтных работ излишне начисленная сумма резерва отражается по дебету счета учета резервов предстоящих доходов и расходов в корреспонденции с кредитом счета прибылей и убытков в качестве внереализационных доходов.

Учет затрат, связанных с модернизацией и реконструкцией (включая затраты по модернизации, осуществляемой во время ремонта, выполняемого с периодичностью более 12 месяцев) объекта основных средств, ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений. Затраты па восстановление объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся.

Если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования объекта основных средств (срок полезного использования, мощность, качество применения и т. п.), то затраты на модернизацию и реконструкцию такого объекта после их окончания увеличивают его первоначальную стоимость. В технические паспорта и другие подобные документы необходимо внести соответствующие изменения данных. Прием законченных работ по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации объекта основных средств оформляется соответствующим актом.

2.4 Общие вопросы перемещения и выбытия основных средств

Объекты основных средств, выбывшие из имущества организации по различным причинам или утратившие пригодность к извлечению экономической выгоды (даже если они находятся в рабочем состоянии), подлежат списанию с бухгалтерского учета. Выбытие основных средств имеет место в следующих случаях:

· полный физический износ (ветхое состояние), исключающий технически безопасную возможность продолжения эксплуатации актива;

· моральный износ;

· продажа излишних и ненужных объектов юридическим и физическим лицам, в том числе по договорам мены имущества, договорам залога (если залогодатель не в состоянии погасить долг по полученной ссуде под залог имущества в соответствии с договором залога имущества), в связи с банкротством организации и т. д.;

· продажа отдельных объектов основных средств или объектов основных средств в составе имущественного комплекса (предприятия) или его части, относящихся к прекращаемой деятельности, в результате заключения единой сделки;

· ликвидация (гибель, порча, при которой актив не подлежит восстановлению) вследствие различных аварий, наводнений, пожаров и других стихийных бедствий;

· передача в качестве имущественного вклада (первоначального и последующих) в уставный (складочный) капитал других организаций;

· передача по договору дарения и иным безвозмездным основаниям;

· частичная ликвидация при реконструкции и модернизации;

· продажа арендодателем объектов основных средств, сданных в текущую аренду на условиях их выкупа арендатором после окончания срока аренды;

· передача основных средств в общее имущество по договору совместной деятельности в форме простого товарищества товарищу, ведущему общие дела товарищества;

· изъятие основных средств по решению судебных органов путем ареста, конфискации, выемки, национализации, реквизиции и т. п. (ст. 235, 237, 243 ГК РФ);

· выбраковка животных из основного стада;

· хищения, недостача активов;

· другие причины.

Решение о списании основного средства принимает организация -- собственник этого имущества. Вместе с тем возможен вариант, когда имущество принадлежит организации на праве хозяйственного ведения или оперативного управления. В этом случае решение о выбытии и реализации основных средств должно приниматься собственником.

Для подготовки управленческого решения о целесообразности (пригодности) дальнейшего использования объекта основных средств, возможности и эффективности его восстановления и, следовательно, о списании его с бухгалтерского учета с оформлением документации на выбытие актива приказом руководителя организации создается комиссия. В состав комиссии входят соответствующие должностные лица, в том числе главный бухгалтер (бухгалтер) и лица, на которых возложена ответственность за сохранность объектов основных средств. Для участия в работе комиссии могут приглашаться представители инспекций, на которые в соответствии с законодательством возложены функции регистрации и надзора на отдельные виды имущества. В приказе о создании комиссии ставятся задачи и определяются рабочие процедуры, которые предстоит выполнить членам комиссии: обосновать непригодность актива к дальнейшей эксплуатации, определить наличие и вес цветных и драгоценных металлов, находящихся в разбираемом инвентарном объекте, установить наличие годных запасных частей, строительных конструкций, металлического лома, строительных материалов, оформить пакет документации и т. п.

В компетенцию комиссии входит:

· осмотр объекта основных средств, подлежащего списанию с использованием необходимой технической документации, а также данных бухгалтерского учета, установление целесообразности (пригодности) дальнейшего использования объекта основных средств, возможности и эффективности его восстановления;

· установление причин списания объекта основных средств (физический и моральный износ, нарушение условий эксплуатации, аварии, стихийные бедствия и иные чрезвычайные ситуации,

· длительное неиспользование объекта для производства продукции, выполнения работ и услуг либо для управленческих нужд и др.);

· выявление лиц, по вине которых происходит преждевременное выбытие объекта основных средств, внесение предложений о привлечении этих лиц к ответственности, установленной законодательством;

· возможность использования отдельных узлов, деталей, материалов выбывающего объекта основных средств и их оценка исходя из текущей рыночной стоимости, контроль за изъятием из списываемых в составе объекта основных средств цветных и драгоценных металлов, определение веса и сдачи на соответствующий склад; осуществление контроля за изъятием из списываемых объектов основных средств цветных и драгоценных металлов, опреде-лением их количества, веса;

· составление акта на списание объекта основных средств. Принятое комиссией решение о списании объекта основных средств оформляется в акте па списание объекта основных средств с указанием данных, характеризующих объект основных средств (дата принятия объекта к бухгалтерскому учету, год изготовления или постройки, время ввода в эксплуатацию, срок полезного использования, первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации, проведенные переоценки, ремонты, причины выбытия с их обоснованием, состояние основных частей, деталей, узлов, конструктивных элементов). Акт на списание объекта основных средств утверждается руководителем организации.

Когда основные средства списываются вследствие аварии, к акту прилагается копия акта об аварии. В самом акте на списание объекта основных средств указываются причины, вызвавшие аварию, и виновные лица.