Бухгалтерський учет в иностанных странах

Глава 1. Двойная бухгалтерия получает признание в Европе (XV-XVIII вв.)

На старом поле каждый год родится новая пшеница. Из старых книг, как срок придет, познанье новое родится.

Д. Чосер

В недрах старого средневекового общества медленно и неотвратимо зарождался капитализм. Его носителями были смелые, хищные, умные и безжалостные люди, конкистадоры коммерческого мира. Им в джунглях хозяйственной жизни были нужны новые приемы и методы, более точные и совершенные ориентиры. То, что они искали, они обрели в двойной бухгалтерии.

Зародившись в Италии, диграфическая парадигма начинает стремительно распространяться в Западной Европе; в этом победном шествии она покоряет умы купцов и банкиров, бухгалтеров и счетоводов, предпринимателей и государственных деятелей, страну за строной.

Бухгалтерский учет на родине двойной записи

У истоков итальянской бухгалтерии мы находим учетные регистры Древнего Рима. Когда Codex rationum domesticorum стали вести в денежном измерителе, тогда он превратился в Главную книгу, когда в нее безвестные бухгалтеры внесли счет Капитала, - появилась двойная запись. Сначала бухгалтерия развивалась почти самостоятельно в кажой фирме. Потом появились типографские книги, возникла «печатная бухгалтерия». Ее появление связано с двумя именами: Б. Котрульи и Л. Пачоли.

Бенедетго Котрульи - купец из Рагузы (Дубровник), автор книги «О торговле и совершенном купце». Рукопись написана в 1458 г. Патризи [отредактировал и издал ее в 1573 г., т. е. через 115 лет со времени написания. В 1602 г. вышло второе, а в 1990 г. - третье издание этой книги. Последнее издание было вызвано тем, что современный историк Уго Тукки выявил существенные искажения и пропуски, допущенные Патризи. В частности, первые два издания позволяли утверждать, что у Котрульи нет счета Убытков и прибылей.

Лука Пачоли (1445-1517) - математик с мировым именем, человек универсальных знаний, ученик Пьеро дела Франческа и Леона Баттиста Альберта, друг и учитель Леонардо да Винчи. Слава Пачоли зиждется на знаменитом XI Трактате о счетах и записях, помещенном в фундаментальном труде - «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях» (1494).

Трактат был напечатан на четыре года раньше книг Аристотеля и на восемнадцать лет - Платона. Он был переведен на множество языков, и по степени влияния на учет с ним не может сравниться ни один труд.

Но мы жестоко ошибемся, если сведем всю историю учета Италии к этим двум именам. На Апеннинском полуострове мы находим плеяду блестящих исследователей, труды которых, сейчас уже «размытые давностью лет и безразличием» (XJI. Борхес), на многие годы определяли судьбу нашего дела.

Цель учета. Постараемся реконструировать взгляды пионеров учета и прежде всего посмотрим, как они понимали, с нашей точки зрения, главное - цель учета: «Это, - писал Пачоли, - ведение своих дел в должном порядке и как следует, чтобы можно было без задержки получить всякие сведения, как относительно долгов, так и требований». [Пачоли, с. 12]. Таким образом, уже в первой бухгалтерской работе подчеркивалось, что учет ведется в целях оперативного выявления величины долгов и требований (юридическая природа учета) и надлежащего устройства своих дел (экономическая природа учета). Итак, с первых шагов возникают как бы две взаимосвязанные цели. Вплоть до XX в. первая цель - чисто контрольная, или, как скажет Анжело ди Пиетро (1550-1590), «охранительная» функция, будет считаться основной - главной.

Потом, начиная с труда Бастиано Вентури (1655), на первое место выдвигается цель, связанная с управлением хозяйственными процессами. Вентури, в частности, считал, что бухгалтер должен определить <:феру ответственности администраторов, занятых в хозяйстве, и обеспечить с минимальными затратами эффективность работы предприятия [Vlaemminck, с. 135].

Для достижения целей, поставленных перед учетом, необходимо было заполнение учетных регистров. В связи с этим на многие столетия вперед вся бухгалтерия определялась как искусство ведения книг. Иногда дефиниция уточнялась и об учете говорили «как об искусстве регистрации фактов хозяйственной жизни» (Джиованни Антонио Москетти - 1610) [Stevelinck, 1970, с. 96].

Предмет учета. Сфера приложения этого искусства неуклонно расширялась. У Котрульи и Пачоли речь идет еще только о бухгалтерском учете в торговле, и двойная запись описывается применительно к этой отрасли народного хозяйства; Альвизе Казанова (1558) распространяет диграфизм на судостроение; А. да Пиетро (1586) - на учет монастырского хозяйства и банков, при этом из объектов текущего учета он исключал основные средства, последние учитывались только в инвентаризационньк ведомостях [Счетоводство, 1895, с. 49]*; Д.А. Москетти (1610) - на промышленность;

Людовико Флори (1636) - на госпитали, государственные организации и даже на домашнее хозяйство**; наконец, Бастиано Вентури (1655) - на сельское хозяйство. Последний дал трактовку учета как отрасли административного права и описал предмет бухгалтерского учета как практическую реализацию административньк функций любого предприятия.

Процедура. Для итальянской школы была характерна не трактовка общих вопросов учета, а тщательное описание бухгалтерской процедуры. Так, патриарх бухгалтерии Пачоли в 36 главах излагает учетную процедуру, стремясь к адекватному ее описанию. (Даже фамилии купцов, упоминаемые в Трактате, подлинны.) Порядок глав почти полностью воспроизводит последовательность учетной регистрации. Это оказало огромное влияние на все будущее учета. Ведь Пачоли рассматривал Трактат как учебник и хотел изложение приблизить к практике.

Гарнье утверждал, что в Трактате Пачоли использовал алгебраическую символику и якобы сконструировал проводки в виде уравнений [Gamier, 1975, с. 9]. Фламинк очень правильно охарактеризовал такой подход как интеллектуальную авантюру [Vlaemminck, с. 167]. Вместе с тем рассуждение Гарнье типично, так как бухгалтеры рассуждали по схеме: Пачоли - математик, следовательно, и учет он должен трактовать как математику. Но это не так.

А. ди Пиетро относил домашний скот к недвижимому имуществу (основным средствам) [Счетоводство и хозяйство, 1912, с. 63].

Л. Флори впервые классифицировал все труды по бухгалтерскому учету на две группы. К первой он отнес авторов, как он называл, торговой бухгалтерии (Пачоли, Казанова, Манчини, Тальенте и др.), ко второй - административной бухгалтерии (С. Стсвин, А. ди Пиетро и др.). Строго говоря, в основе первого направления лежит гражданское право, в основе второго - право административное. Себя Флори относил ко второму направлению и подчеркивал, что только продолжает дело ди Пиетро [Peragallo, с. 88].

Инвентаризация. Пачоли писал: «Сначала купец должен составить подробно свой инвентарь» [Пачоли, с. 14]. В качестве регистров допускались как свободные листы, так и книги. (Джироламо Кардано допускал только книги.) Последовательность расположения статей в инвентарной описи была обусловлена степенью защиты имущества от возможных утрат. Начинать надо было с предметов, «которые более ценны и легко утрачиваются, как-то: наличные деньги, драгоценности, серебряные изделия и " пр.» [там же]. Подчеркивая, что «весь инвентарь должен быть составлен к одному времени» [там же], автор как бы вводит в учет требование, которое в статистике получит название критического момента. Существенным обстоятельством, вытекающим из процесса инвентаризации, следует считать то, что автор не использует единого измерителя и его инвентаризационная опись носит чисто статистический характер. Наиболее полное развитие учение об инвентаризации получает у ди Пиетро, который впервые классифицировал инвентаризации на переучет недвижимого, движимого имущества и ценных вещей [Счетоводство и хозяйство, 1912, с. 53].

Оценка. Практика того времени знала различные варианты. Так, в компании Бене товары оценивались только по текущим рыночным ценам, а в компании Датини собственные товары показывались по цене приобретения или по рыночным ценам; если последние были ниже, разница относилась на счет Убытка по товарам. Комиссионные товары и товары, принятые Щ хранение, учитывались только в натуральном выражении. Несколько иной порядок существовал в отношении оценки земельных участков. В компании Датини они показывались по цене приобретения [Помазков, 1940, с. 870, 871, 902].

У Пачоли мы находим две противоречивые рекомендации: продажные максимально высокие цены и себестоимость. Применение первого принципа приводило к систематическому завышению величины капитала и уменьшению суммы показываемой прибыли. Знакомство с Трактатом позволяет сделать вывод о том, что Пачоли в текущем учете предполагает оценку по себестоимости. Ди Пиетро положил начало так называемой конъюнктурной оценке по продажным ценам. Он писал: «Остатки будешь считать по той цене, по которой надеешься их продать» [Счетоводство, 1895, с. 49]. Однако это приводило к искажению финансовых результатов.

Хронологическая и систематическая записи. Текущий учет предусматривался в памятной, журнале и в Главной книге. Пачоли и Д.А. Тальенте закрывали результатные счета только записями в Главной книге, не внося их в журнал, что лишало необходимого тождества итогов хронологической и систематической записей. Доменико Манчини (1540), первый профессиональный бухгалтер, ставший писать книги, введя эти записи в журнал, создал условия для контроля разноски по счетам [Peragallo, с. 72].

В те времена проходили дискуссии: куда сначала надо вписать данные о факте хозяйственной жизни, в журнал или в Главную. Здесь важную роль

У Казакова уже не встречается памятная книга и предполагается, что записи в Журнал делаются на основании первичных документов [Peragallo, с. 66], играло мнение ди Пиетро, который не придавал значения последовательности записей. Выходило так, что от желания бухгалтера зависело, куда записать: сначала - в журнал, а потом - в Главную или сначала - в Главную, а потом - в журнал. Напротив, Л. Флори, определяя журнал как регистр, в котором факты хозяйственной жизни идентифицируются со счетами Главной книги, настаивал на строгой последовательности и ввел правило, которое мы называем правилом Флори: любой факт хозяйственной жизни может быть зарегистрирован в Главной книге только на основании записи в журнале [Peragallo, с. 88].

В целом журнал считался более важным (контрольным) регистром, чем Главная. За последней признавалась скорее чисто аналитическая функция. И только Андреа Замбелли (1681) и Джузеппе Форни (1790) указали на возможность ведения Главной книги без журнала [Stevelinck, 1970, с. 129].

Классификация счетов и двойная запись. У итальянских авторов находим первые попытки классификации счетов.

Д. Манчини, который искренне полагал, что человек, не знакомый с двойной бухгалтерией, мало чем отличается от скотины, разделил все счета на живые (расчетов с физическими и юридическими лицами) и мертвые (материальных и денежных ценностей). В дальнейшем эта классификация сохранится до XX в. под названием счетов персональных и материальных.

Эта классификация эклектична, но из нее, в сущности, возникнут две теории - юридическая (трактующая первые счета как живые, т. е. переносящая объект учета с ценностей на людей, занятых в хозяйственных процессах) и экономическая (интерпретирующая живые счета как мертвые, т. е. концентрирующая внимание на том, что объектом учета выступают ценности, а не люди с их ответственностью и правами).

Флори все счета классифицировал на четыре группы: капитала, номинальные (операционные) счета, торговые счета (материальные) и счета расчетов. Существенна группа операционных счетов, на них Флори рекомендовал относить суммы, которые неясно к какому именно объекту должны быть отнесены. (Например, обычно неясно, куда относить накладные расходы.) [Peragallo, с. 88].

В середине XVIII в. Пиетро Паоло Скали (1755) разделил счета на три группы: собственные (капитала, прибылей и убытков, результатов), имущественные и корреспондентов (дебиторов и кредиторов) [Счетоводство, 1895, с. 50]. Для Д. Манчини и его последователей счета собственные были только частью счетов персональных.

Все счета должны быть связаны двойной записью. Джиованни Антонио Тальенте (1525), введя название «двойная бухгалтерия», подчеркнул тем самым, что если в учете отсутствует двойная запись, то нет оснований и для бухгалтерии. Однако, как объяснить природу двойной записи, оставалось неясным. Л. Пачоли дал персонифицированный подход, суть которого может быть сведена к тому, что счета, учитывающие неодушевленные предметы, рассматриваются как счета физических лиц. Дж. Луццато писал, что «двойной аспект каждой операции стал возможным потому, что в качестве дебиторов и кредиторов начали фигурировать не только лица, но и предметы» [Луццато, с. 376]. Развивая идеи персонификации, Пачоли создал основную информационную модель хозяйственной деятельности, в которой важны два момента, называемые двумя постулатами Пачоли:

7. Сумма дебетовых оборотов всегда тождественна сумме кредитовых оборотов той же системы счетов.

2. Сумма дебетовых сальдо всегда тождественна сумме кредитовых сальдо тон же системы счетов.

Практически Пачоли первый постулат трактовал как частный случай второго. А. Казанова (1558) поступил прямо противоположным образом. В сущности, все итальянские авторы этого периода оставались на позициях персонификации, и их вклад был связан с уточнением и развитием отдельных положений Пачоли. Так, если у Пачоли каждому дебетуемому счету соответствовал кредитуемый, то ди Пиетро ввел сложную проводку, когда несколько счетов дебетуются и один кредитуется и, наоборот, когда один счет дебетуется и несколько счетов кредитуются. Тем самым он уточнил и дал более общую формулировку постулата Пачоли. Этот постулат, в частности, предполагал последовательность записи от дебета к кредиту. Такая последовательность сохранилась до наших дней. Однако были исключения. Уже Котрульи располагал кредит на левой, а дебет - на правой странице (стороне) счета [Yamey, 1981, с. 48]. Тальенте утверждал, что кто дает - кредитуется, т. е. подчеркивал примат кредита. Казанова, называя книгу Тальенте бумагой для обертки сардин, убедил всех, что дебетуемый счет всегда предшествует кредитуемому [Stevelinck, 1970, с. 5, 6] и когда Д. Кардано (1501-1576) поместил в счетах кредит слева, а дебет - справа [Stevelinck, 1970, с. 8], бухгалтеры были безмерно удивлены. Современные историки упорно ищут причины этого решения. Одни полагают, что математик, слабо знающий учет, просто перепутал страницы, другие думают, что расположение сторон (дебета и кредита) - это условность (конвенция), и Кардано хотел одну условность заменить другой. Однако современный историк учета Стевелинк замечает, что для бухгалтеров-практиков это равносильно требованию писать левой рукой [там же]. И все-таки соображение об условном характере расположения дебета и кредита получило признание в работе Бастиано Вентури (1655).

Факт хозяйственной жизни. При характеристике факта хозяйственной жизни Пачоли выделял четыре непреложных момента, которые должны быть отражены в учете:

1) субъект;

2) объект;

3) время

4) место.

Этим моментам соответствуют четыре вопроса: кто, что, когда и где? [Пачоли, с. 21].

Флори выделял:

1) дебитора,

2) кредитора,

3) сумму

4) характер факта.

Первые два требования предполагают выделение субъектов, третий - объекта. Центральное значение имело четвертое требование - характер (природа) факта хозяйственной жизни. Легко заметить, что субъект у Флори разделен на дебитора и кредитора, и это абсолютно правильно, объект представлен суммой, что допустимо из соображений удобства, время* и место отсутствуют, что недопустимо, и, наконец, введено понятие характера (природы) факта хозяйственной жизни, что было, конечно, шагом вперед в развитии теории учета.

Конструирование счетов. Авторы первых книг по учету не столько конструировали (хотя и это имело место), сколько описывали счета, встречавшиеся на практике. Правда, Пачоли указывал, что план счетов конструируется в зависимости от цели, ради которой организуется система наблюдения. «Счета, - писал Пачоли, - суть не более как надлежащий порядок, установленный самим купцом, при удачном применении которого он получает сведения о всех своих делах и о том, идут ли дела его успешно или нет» [Пачоли, с. 55]. В счетах, которые Пачоли «в надлежащем порядке» приводит в своей книге, следует выделить группу операционных счетов. Таких в книге два: Мены (гл. 20) и Жалованья (гл. 22); кроме того, имеются два калькуляционных и операционно-результатных счета: Магазина (гл. 23) и Путешествий (передвижной лавки) (гл. 26). Основными выступали аналитические счета товаров. А. Замбелли (1671) был первым, кто выделил в этих счетах отдельные колонки - количество и сумма (стоимость); эти счета носили смешанный характер, так как дебетовались по цене приобретения, а кредитовались по продажной цене; конечное сальдо вносили в эти счета перед составлением баланса.

Специально следует оговорить заслуги Флори (1790) в математическом (алгебраическом) описании взаимосвязей между бухгалтерскими счетами. Он же обратил внимание на то, что счета отражают деятельность лиц. Суть не в том, что мы учитываем кассу, а в том, что мы контролируем кассира, которому доверены деньги.

Что касается времени, то итальянских авторов больше волновал не вопрос истинной даты (например, поступления товаров в магазин, их оприходования, представления документов в бухгалтерию, день регистрации), а то, где писать дату. Тальенте требовал писать дату регистрации в первичном документе, т.е. отстаивал третий вариант [Кейль, с. 113]. Манчини указывал на необходимость писать дату в журнале над записью, а в Главной книге запись начинать с даты [там же, с. 112], т. е. настаивал на четвертом варианте. Тем самим оба соглашались с тем, что учитывают не ценности, а только сведения о них, полученные из документов.

Счет Кассы. Котрульи для учета денежных средств предусматривал две колонки, в первой приводилась оригинальная валюта, во второй - ее перевод в местную. При этом он не приводил методов исчисления валютных (курсовых) разниц, но подчеркивал их значение, указывая, что тот, кто не понимает необходимости подобных пересчетов, не заслуживает звания бухгалтера. У Пачоли и его последователей оригинальная валюта могла упоминаться только в памятной книге. В журнале и в Главной приводился лишь результат ее перевода в местную валюту.

Счет Капитала. Появление этого счета означало возникновение двойной бухгалтерии, и не случайно ди Пиетро называл этот счет краеугольным камнем всей учетной системы. Он, очевидно, был первым, кто строго разделил собственника и предприятие. У Пачоли они, практически, отождествлялись. У Пиетра счет Капитала - это как бы кредиторская задолженность предприятия, фирмы собственнику. (Однако такой подход оправдан только в обществах с ограниченной ответственностью. Если ответственность не ограничена - прав Пачоли.) [Peragallo, с. 80].

Счет Убытков и прибылей. Котрульи изложил порядок заполнения этого счета и указал, что сальдо должно переноситься на счет Капитала [Yamey, 1981, с. 47]. Пачоли поступал аналогичным образом, но многие бухгалтеры обходились без этого счета. Например, Казакова прибыль от хозяйственной деятельности отражал по кредиту счета Капитала. Только Москетги показал, что счет Убытков и прибылей является филиалом счета Капитала и, следовательно, на этот счет распространяются все правила записей, относящиеся к счету Капитала [Счетоводство, 1895, с. 50].

Величие Флори в том, что он впервые подчеркнул различие между моментом возникновения обязательства и моментом оплаты. Совершенно очевидно, что расходами являются не выплаты денег (как полагали до Флори), а обязательства их оплатить, т. е. не движение финансовых ресурсов, а смена прав и обязательств лежит в основе бухгалтерского учета. Отсюда Флори видел и задачу учета в умении «правильно распределять доходы и расходы между фискальными периодами» [Peragallo, с. 88].

Операционные счета. Флори выделил эти счета, он называл их счетами-пенденте и рекомендовал на них относить те операции; характер которых оставался неизвестным на момент регистрации. Эти счета носили временный характер, но могли иметь самостоятельное по значению сальдо. Он же выдвинул идею резервирования финансовых результатов в зависимости от отчетных периодов [Stevelinck, 1970, с. 108]. А. Замбелли предложил счета для резервирования, т. е. сознательного преуменьшения доходов. Встречаются особенности в трактовке счета Издержек. Так, Пачоли выделил три основания для классификации издержек обращения: по отношению к предприятию, товару и хозяйственному процессу. По этим основаниям все издержки делятся на торговые и домашние, прямые и косвенные, обыкновенные и Пачоли и многие его последователи предпочитали называть этот счет Прибыли и убытки. Флори, указывая на то, что название должно соответствовать записям по дебету и кредиту, писал счет Убытков и прибылей чрезвычайные [Пачоли, гл. 22]. Прямые расходы Пачоли относил прямо на счета товаров, косвенные - на счет торговых расходов. «За всякие товарные расходы, которые ты сам должен нести, будь это за провоз, пошлина, маклерские, носильщикам и пр., сделаешь кассу верителем, а должником - тот товар, к которому расход относится» [там же, с. 83]. Значительно опережая свое время, Пачоли писал, что расходы не должны сальдироваться доходами, «если найдешь верителя, то это значит, что в книгу вкралась ошибка» [там же, с. 52].

Манчини находил возможным появление кредитового сальдо по счету Кассы вследствие того, что деньги могут быть взяты в кассу на хранение. Запись об этом не делалась по дебету счета Кассы, а отражалась на специальных, как бы мы теперь сказали, забалансовых счетах. Однако купец может истратить эти взятые в долг деньги на приобретение товаров или на какие-нибудь расходы, кредитовать же он будет счет Кассы и таким образом на этом счете получится кредитовое сальдо. Такое положение не смущало Манчини.

У всех итальянских авторов, начиная с Пачоли, домашние расходы были неотъемлемой частью расходов по хозяйству. У Манчини, например, находим запись на обещанное приданое, даваемое за дочерью купцом, при этом дебетуется счет Капитала и кредитуется счет Джакомо Брагадино - будущего зятя [Peragallo, с. 65].

Понятие факта хозяйственной жизни привело к возникновению двух очень важных правил. Их сформулировал Пачоли:

1) «нельзя никого считать должником (дебиторам) без его ведома, даже если это показалось бы целесообразным»;

2) «нельзя считать никого верителем (кредитором) при известных, условиях без его согласия» [Пачоли, с. 78].

Эти, очевидные на первый взгляд, правила трудно провести в жизнь. Например, фирма отгрузила ценности, а подтверждения покупателя (согласия об уплате) нет. Можно ли дебетовать покупателя? Выручка сдана в банк. Если каждый день из банка присылают выписку по счету, то правила Пачоли действуют. Но как быть, например, если выписку присылают един раз в месяц? Точно такие же вопросы возникают и относительно кредиторской задолженности; например, предприятию оказана услуга, ее надо оплатить, но счет не предъявлен. Сразу же возникает вопрос: надо ли кредитовать лицо, оказавшее эту услугу. По Пачоли, нельзя, но жизнь может требовать иных правил.

У А. ди Пиетро мы находим счет Бюджета, в дебете которого перечислялись предполагаемые расходы на предстоящий год, а в кредите - ожидаемые доходы и выручка от реализации ценностей по наиболее высокой цене из всех возможных [Stevelinck, 1970, с. 73]. Но еще интересней был предложенный им операционно-результатный счет Эксплуатации монастыря. В конце года он дебетуется с кредитованием различных счетов по учету расходов на 1) путешествия, 2) книги, 3) судебные издержки, оплачиваемые монастырем, 4) заработную плату и т. п. и кредитуется с дебетованием счетов доходов [там же, с. 74].

Баланс. Уже к концу XIV столетия коммерсанты средневековья составляли балансы не только для контроля оборотов. Купцы и банкиры начинают использовать баланс как орудие контроля и управления хозяйством. В компании Медичи каждое отделение ежегодно, на 24 марта, составляло баланс, который вместе с объяснительной запиской управляющего отсылался в главную контору во Флоренции, где выявляли просроченную дебиторскую задолженность и делали запрос отделений. Такой же запрос делали и в случае предоставления чрезмерных кредитов, которые грозили подорвать платежеспособность фирмы. Иногда к балансу прикладывали справку о перспективах погашения долга. Хотя в банке Медичи и существовало правило, что все его отделения должны на одно и то же число составлять отчеты, для того времени более типичным были нерегулярные сроки составления отчетности. Так, во Флорентийской компании Альберта (1302-1329) финансовые отчеты составлялись нерегулярно, так как их цель состояла в исчислении прибыли или убытка какой-либо длительной хозяйственной операции. Промежуток времени между двумя финансовыми отчетами составлял в этой компании от одного до пяти лет. Венецианская практика также не знала регулярных сроков составления баланса, который имел единственной целью выверку учетных записей. Надо также отметить, что в ряде компаний перед составлением финансового отчета требовалось проведение инвентаризации, что подтверждают сохранившиеся фрагменты секретной книги компании Альберта. То же можно сказать и в отношении компании Датини, где ежегодно составляли инвентари, которые передавали в главную контору [Помазков, 1940, с. 870].

Отсутствие в практике учета деления счетов на: синтетические и аналитические приводило к перегруженности статьями балансов средневековых фирм. Так, баланс банка святого Георгия (на 1 января 1409 г.) содержал в активе 95 статей и в пассиве 310 [Рувер, с. 32], баланс Барселонского отделения компании Датини (на 31 января 1399г.)- более 110 статей в активе и около 60 в пассиве.

Интересным моментом средневековой практики составления баланса было то, что разница между дебетовыми и кредитовыми оборотами, возникавшая в результате арифметических ошибок в подсчетах, не выверялась, а списывалась на прибыли или убытки. Так, в балансе Барселонского отделения банка Датини на 31 января 1399 г. такая ошибка составила 17 фунтов 18 шиллингов 6 пенсов, иди 0,1% к итогу баланса, она отнесена на убытки компании. Ошибка, допущенная при составлении баланса банком Медичи на 30 июня 1433 г., составила 52 флорина 3 сольдо 1 динар, или 0,03% к итогу баланса, и также отнесена на убытки. При этом надо отметить,

Большой интерес представляет вопрос о времени появления термина «баланс». Альберто Чичирелли указывал, что слово «баланс» он впервые встретил в отчете банка Медичи за 1495 г. Р. де Рувер писал, что слово «баланс» было впервые применено к финансовым отчетам в 1427 г. независимо от того, были ли эти отчеты на самом деле балансами в современном понимании этого термина или нет. И.А. Кошкин относил появление термина к V в. н. э. [Кошкин, 1940(а), с. II]

Речь, как правило, шла об ошибках, оставшихся после пунктировки разницы по счетам. Так, в банке св. Георгия для проверки правильности записей в книгах работал специальный служащий, в обязанности которого входила пунктировка разноски. За проверку каждой книги он получал 10 сольдо и, для материальной заинтересованности, 10% суммы каждой обнаруженной ошибки [Помазков, 1940, с. 865].

Существенным также было и то, что величина прибыли уже корректировалась на финансово-распределительных счетах. Так, в Главной книге купца Фароли (1299-1300) находим пример отражения расходов будущих отчетных периодов. В этой книге плата (16 фунтов) за четыре года аренды дома отражена следующим образом: по истечении первого года аренды 4 фунта отнесены на расходы, а 12 фунтов показаны как расходы будущих лет. В активе баланса Барселонского отделения компании Датини (31 января 1399 г.) находим статью «Расходы будущих лет» (112 фунтов 1 шиллинг 10 пенсов); в пассиве того же баланса - статью «Резерв по начисленным налогам» (80 фунтов). В банке Медичи (Флоренция, 30 мая 1433 г.) встречаем статью с кредитовым сальдо «Резерв по сомнительным долгам» (1046 флоринов). Интересно отметить, что на счете Убытков и прибылей Барселонского отделения компании Датини (с 11 июля 1397 г. по 31 января 1399 г.) в числе торговых расходов имелась статья «Амортизация конторского оборудования». (Экспертная оценка износа относилась с кредита счета Инвентаря на дебет счета Убытков и прибылей.) [Помазков, 1940, с. 871].

В компании Датини применялась целая серия результатных счетов, сальдо которых в конце года переносилось на счет Убытков и прибылей [там же, с. 869].

Сложилась своеобразная методика выявления результатов хозяйственной деятельности. Так, в компании Бене в прибыль отчетного периода включались только намеченные суммы; если фактически было получено больше, то перевыполнение относили на результаты будущего периода [там же, с. 905].

Для открытия счетов Пачоли рекомендовал составлять проводки по инвентарю, причем имущественные счета дебетовались с одновременным кредитованием счета Капитала; счета кредиторской задолженности кредитовались и тут же дебетовался счет Капитала, т. е. практически все счета открывались проводками через счет Капитала. Это провоцировало фиктивные обороты на счете Капитала. Казанова предложил счета баланса вступительного и заключительного, в результате чего стало возможным разносить сальдо следующими проводками: дебет счета Имущества, кредит счета Баланса; дебет счета Баланса, кредит счета Капитала и т. д. Для составления заключительного баланса составлялись обратные проводки. Предложение Казановы надолго вошло в практику и теорию учета многих стран*.

С процедурной точки зрения подход Пачоли архаичен, а подход Казановы сомнителен. Оба исходили из техники записи. Пачоли и бухгалтеры, которые работали до него, изначально выполняли все записи как простые. Например, проданы товары: приход по счету Кассы, расход по счету Товаров и т. п. Но были факты, которые представляли собой

Идея Казаковы заключается в том, что не счет является частью баланса, а, наоборот, баланс является счетом, данным в системе счетов. Логика требует выделения этих счетов. Если сальдо всех счетов перечислить на специальный счет незавершенных операций, то будет получен баланс. Вместе с тем это означало, что второй постулат Пачоли является частным случаем первого. Однако при этом возникает следующая сложность: баланс становится множеством самого себя, т. е. имеет место парадокс Рассела. В 1610 г. ДА. Москетти отрицательно оценил предложенный А. Казановой счет Баланса и определил баланс как компендиум счетов [Vlaemminck, с. 134].

В целом баланс как бухгалтерская категория не выкристаллизовался. Так, под балансом Пачоли понимал процедуру, связанную с установлением тождества оборотов по дебету и кредиту счетов Главной книги. Это обстоятельство оговаривается автором. Он называет баланс «...способом переноса содержания одной Главной книги в другую, когда первую нужно заменить новой, потому ли, что она вся исписана, или ради порядка в годах, как это водится в известных местах и у именитых купцов» [Пачоли, с. 67]. Несколько раньше Пачоли указывал: «Если книга вся заполнена, то возникает необходимость в другой» [там же, с. 22]. Автор, трактуя двойную запись как методологический прием, позволяющий выверить ошибки в разноске, склонен рекомендовать составление баланса только тогда, когда исписана Главная книга.

У ди Пиетро находим сведения о том, что баланс составлялся один раз в год. Его составлению предшествовала проверка бухгалтерских записей путем сплошной пунктировки проводок в журнале и Главной. Потом сальдо результатных счетов переносилось на счет Убытков и прибылей, и затем сальдо этого счета записывали на счет Капитала. Продолжая традицию Казановы, А ди Пиетро трактовал баланс как счет Баланса и закрывал им все счета Главной книги. Новая Главная книга также начиналась со счета Баланса. Таким образом появлялось два счета Баланса - Баланса заключительного и Баланса вступительного (начинательного) [Peragallo, с. 79-80].

Значительно интереснее учение Флори. Он выделял два вида баланса - промежуточный (пробный) и заключительный (истинный). Первый - это текущие сальдо счетов Главной книги, он содержит в себе финансовые результаты, имеющиеся, в сущности, на любой момент; второй - составляется или только приход или расход: получен штраф (приход кассы), украдены товары (расход товаров) и т. п. Счет Капитала сначала возник как пустой лист, на который бухгалтер записывал подобные факты хозяйственной жизни. Это позволяло проконтролировать правильность разноски. Со временем бухгалтеры поняли, что этот пустой контрольный лист отражает величину капитала собственника в начале хозяйственной деятельности, когда величина вступительного капитала неизвестна. Подход Пачоли позволял исчислить ее. Однако в основе его лежит идея, связанная с контролем разноски. Казакова считал, что если величина начального капитала исчислена заранее, то контроль разноски надо делать не на чистом листе капитала, а на чистом листе, именуемом в начале работы счетом Баланса вступительного (начинательного), при составлении отчета - счетом Баланса заключительного. Если контроль разноски достигается по самим счетам, то оба варианта и Пачоли, и Казановы становятся лишними. по истечении года и отражает финансовый результат этого года [Stevelinck, 1970, с. 108]. У ди Пиетро мы находим и более широкое понятие, чем баланс, - отчетность, он впервые раскрыл содержание отчетности и порядок ее представления.

Учет производства. У Казановы встречаем разбор позаказной калькуляции в судостроении (очевидно, позаказный метод был первым в практике калькулирования). Развивая идеи производственного учёта, ди Пиетро выдвинул идею учета затрат по «центрам ответственности». Для этого он требовал, чтобы на всех производственных участках ответственные лица непременно вели специальные приходно-расходные книги, которые по истечении месяца должны были представлять в бухгалтерию.

Формы счетоводства. Все авторы исходили из описания старой итальянской, или, как ее называли, венецианской формы, включавшей памятную, журнал и Главную книги. В дальнейшем (в 1688 г.) Франческо Гаратти усовершенствовал эту форму, разделив счета на синтетические и аналитические. Последние, в сущности, были выведены из состава регистров, а вариант получил название новой итальянской формы счетоводства.

При заполнении журнала мы впервые сталкиваемся с идеей накапливания данных (книги). Если в практике того времени записи делались прежде всего в памятную книгу, а потом каждая запись переписывалась в журнал с проводкой, то Манчини выделял пять вспомогательных памятных книг, в которых накапливались суммы однородных операций (домашние расходы, расходы фирмы, заработная плата, расходы по строительству и рента полученная). Их итоги выводились через определенные промежутки времени. Аналогичных взглядов придерживался Кардано.

В XVII в. были сделаны попытки объединить хронологическую и систематическую записи, т. е соединить журнал и Главную. Первая попытка была сделана Флори [Бахчисарайцев, 1909, с. 59], вторая - Вентури. Мелис даже считал, что Вентури дал образец Журнал-Главной. Но это не так. Вентури привел журнал, в котором были две дополнительные колонки: приход и расход кассы.

Анализ. Исследование хозяйственной жизни по данным бухгалтерского учета получило достаточное развитие. Так, ди Пиетро считал, что три счета:

Баланса, Капитала, Убытков и прибылей дают представление о финансовом положении фирмы [Peragallo, с. 79]. Он же настаивал на сравнении последовательных бюджетных ассигнований с фактическими затратами;

Вентури строил динамические ряды показателей хозяйственной деятельности предприятия за десять лет, а Флори считал учет средством, раскрывающим экономическое положение фирмы.

Бухгалтер. Уже в XVI в. возникла идея юридического статуса счетного работника - бухгалтера. В 1558 г. А. Казакова писал: «Должность нотариуса обставлена некоторыми гарантиями, того же для общего блага следовало бы требовать и от счетоводов, до допущения их к ведению книг, так как их обязанности не менее важны, чем функции нотариуса, наоборот, они даже имеют большее значение, ибо нотариусам не дают веры без свидетельских удостоверений, а книгам счетоводов доверяют без всяких других удостоверений» [Цит.: Счетоводство, 1895, с. 106]. Это требование осталось благим пожеланием, ибо в те времена учет был неотделим от человека, от бухгалтера, и требования к бухгалтеру соответствовали знанию о бухгалтерии. Ди Пиетро, например, считал, что бухгалтер должен:

1) уметь быть умным,

2) иметь хороший характер,

3) четкий почерк,

4) иметь профессиональные знания,

5) быть властолюбивым и честолюбивым,

6) честным.

Мы можем отметить четкость формулировок: не быть умным, а уметь быть умным. Хороший характер не значит уступчивый, т. е. нужен человек добрый и неуступчивый (принципиальный). Со временем четкий почерк теряя смысл, роль профессиональных знаний и честности возрастала, а значение честолюбия и властолюбия сошло на нет.

В XVIII в. экономика Италии медленно агонизирует. И, очевидно, не случайно агонизирует и ее учет. Из авторов этой эпохи отметим Карло Джузеппе Вергани (1735), давшего изложение техники ведения аналитического учета в условиях применения вспомогательных книг, Джиованни Кавала Пазини (1741), предложившего методы учета в жиробанках, Джиа-комо делла Гатта (1774), пытавшегося реставрировать униграфическую запись, Джузеппе Форни (1790), инженера, посвятившего себя бухгалтерии.

Однако эти последние имена не идут в сравнение с именами первыми, навсегда давшими бухгалтерии ее два крыла (дебет и кредит), благодаря которым были созданы четкие процедурные правила и появилась возможность выявлять финансовые результаты прямо из учетных данных, не заглядывая в ящик с кассой или в текущий банковский счет.

Страны Европы принимают итальянскую (двойную) бухгалтерию

Испания

Страна оставила след в теории учета, особенно в осознании его юридической природы

Родоначальником юридического направления в бухгалтерском учете следует признать замечательного ученого - математика и юриста Диего дель Кастилло (1522), который каждый факт хозяйственной жизни - покупку, продажу, вклад и т. д.- трактовал как договор. Учет своим предметом, с его

Испания, очевидно, была первой страной, вставшей на путь государственной регламентации учета. Примерно в 1263 г., в царствование Альфонса Мудрого, в Кастилии был издан специальный закон об обязательном ежегодном составлении отчетности управляющими государственными предприятиями. В 1551 г. специальным королевским указом учет национального имущества предписывалось вести по двойной системе. Большим энтузиастом учета был Филипп П [Gertz] точки зрения, имел договоры. За счетами он увидел агентов - людей, администраторов (физических лиц) или контрагентов (физических и юридических лиц, сторонних для данного предприятия). Цель учета состояла в отражении юридических прав и требований участников договоров.

Признавая предметом бухгалтерии договоры, Кастилло необыкновенно расширял сферу объектов учета. Например, бухгалтер должен был регистрировать не просто поступление товаров, а сначала объем поставки по договору, а затем его выполнение. Баланс включал всех лиц, с 'которыми были заключены договоры, и отражал объем прав и требований, вытекающих из этих договоров.

С точки зрения техники учета Кастилло выделял три варианта ведения учета:

1) кассовый (учет прихода и расхода денег мог вестись или в одной, или в двух книгах - одна дяя прихода, другая для расхода денег);

2) ресконтро (помимо учета кассы велся учет возникающих обязательств и их погашения);

3) полный (бухгалтерия, состоящая из журнала и Главной). Однако это только подход к двойной, но еще не двойная бухгалтерия.

Книга Кастилло пользовалась популярностью и выдержала три издания: 1522, 1542 и 1551 гг. Первоначально она была написана по латыни, но по указанию Карла I была переведена на испанский язык.

Юридическое направление было продолжено Гаспаром де Тексада (1546), Бартоломео де Солозано (1590), Франсиско де Эскобаром (1603).

Тексада утверждал, что бухгалтерский учет - это ведение счетов в целях эффективного управления, контроля подчиненных лиц; Солозано трактовал цель учета более формально - поддержание равновесия в счетах, т. е соблюдение постулатов Пачоли; Эскобар смысл учета сводил к правовым отношениям между собственником и материально ответственными лицами. Счета открывались для учета прав и требований лиц, участвующих в хозяйственном обороте. При этом все счета Эскобар трактовал как калькуляционные (счетов собственника в его системе не было). Это легко понять применительно к счетам товаров, материалов и т. п., ибо по их дебету собираются затраты, связанные с приобретением ценностей; несколько сложнее осмыслить это положение применительно к счетам расчетов, где как бы калькулируются взаимные долги и обязательства, и уже совсем нельзя понять относительно таких счетов, как Касса и Расчетный счет.

Юридическая регламентация учета привела к развитию учения об отчетности. Тексада выдвинул принцип ежегодной отчетности, в ее центре - баланс. Для Эскобара баланс - это и способ проверки записей по счетам, и инструмент для оценки работы предприятия. В последнем случае баланс определяется по-разному, в зависимости от того, кто его интерпретирует: банкир, коммерсант, инженер-технолог, кредитор и т. д.; один увидит в нем только арифметическую операцию, другой - экономический акт, а третий - юридический документ, отражающий права и обязательства собственника [Stevelinck, 1970, с. 48]. Но при всех обстоятельствах доказательством правильности баланса служил инвентарь.

Из других предложений отметим:

1) Тексада располагал дебет сверху листа, а кредит - снизу. Следует указать, что в счета заранее (в начале каждого года) вводились примерные («плановые») суммы ассигнуемых расходов;

2) Солозано отличался формализмом, он педантично определял формат и объем Главной книги, вид ее бумаги, качество чернил, способ переплетения, величину поля, характер разлиновки листа (непременно красными чернилами); он подчеркивал эстетический характер бухгалтерских регистров, осуждал накапливание данных первичных документов, которое так убедительно защищал Кардано, полагал, что в этом случае «документы становятся добычей крыс или детей»;

3) Эскобар допускал, чтобы должности кассира и бухгалтера выполнялись одним и тем же лицом.

Процедура учета в Испании была на низком уровне. Виднейшие специалисты Кастилло, Тексада, Эскобар описывали простую бухгалтерию и только Солозано - двойную по староитальянской форме счетоводства.

Эскобар писал, что в XVI в. в Испании престиж бухгалтеров был низким, и желающих посвятить себя этой профессии было мало [Stevelinck, 1970, с. 47]. Может быть, поэтому Солозано закончил свою книгу своеобразной и многообещающей сентенцией: «Бухгалтерский учет стоит выше всех наук и искусств, ибо все нуждаются в нем, а он ни в ком не нуждается; без бухгалтерского учета мир был бы неуправляем и люди не смогли бы понимать друг друга» [там же, с. 44].

Во второй трети XVII в. происходит регресс и в экономике, и в учете. Испанская мысль с ее достижениями забывается, происходит «курьезный случай коллективной потери памяти» (Фернандес Эстебе). С утверждением на испанском троне Бурбонов происходит рецепция французской двойной бухгалтерии.

Германия

«Немцы, - писал Ян Импин, - прекрасно ведут свои книги и очень аккуратно вносят записи; они этому научились у итальянцев» [Цит.: Кейль, с. S3]. Идея немецкого учета сводилась прежде всего к раскрытию внутренних расчетов с материально ответственными лицами - факторами. В 1531 г. Иоганн Готлиб сделал попытку применить итальянскую бухгалтерию в рамках немецкой факторной. Продолжателями синтеза немецких и итальянских идей были крупнейшие немецкие бухгалтеры Вольфганг Швайкер (1549) и Христоф Хагер (1654).

Цель учета. Швайкер ее формулировал как определение и исчисление прибыли.

Каждая фирма и хозяин большой Знать должны счетоводство отлично, Когда пожелают проверить порой, Сколько есть у них ренты наличной.

Помимо этой узкой цели он определял цель и в более широком плане: превращение беспорядка в порядок, или, точнее, привнесение порядка в беспорядок.

В работе Швайкера кол находим определение бухгалтерии, которое было типичным и которое раскрывает нам особенности мышления «деловых людей» того времени: «Бухгалтерия есть не что иное, как искусная запись или описание торговых и иных сделок, домашнего хозяйства, доходов, ренты и тому подобных операций при получении, отсылке, покупке, продаже и других явлениях, которая правильным и искусным способом примененная могла бы безошибочно, немедленно и без затруднений привести к конечному результату» [Бауэр, 1911, с. 187].

Еще четче мысли об оперативном исчислении финансовых результатов, в рамках факторной бухгалтерии, выдвигал Хагер: «Бухгалтерский учет, - писал он, - есть искусное, красивое, тщательно дифференцированное, обоснованное описание всех расходов и доходов, а также расчетов с кредиторами и дебиторами, он ведется для того, чтобы в каждый момент знать, каждый час или в каждую минуту видеть положение дел, находятся ли они в прогрессе или регрессе, иначе говоря, в выигрыше или проигрыше собственник» [Stevelinck, 1970, с. 116].

Итак, «в выигрыше или проигрыше собственник» - вот задача учета, заимствованного лучшими, но не всеми немецкими бухгалтерами в Италии.

Метод. Швайкер понимал под методом двойную запись, но более интересный подход мы находим у великого ученого, математика и философа Г.В. Лейбница (1646-1716). Он впервые перечислил элементы метода бухгалтерского учета, расположив их в хронологическом порядке: «Надо, - писал Лейбниц, - правильно определить каждое слагаемое в отдельности, надо их правильно расположить и, наконец, надо их правильно сложить» [Лейбниц, с. 208]. Здесь очень четко выступают следующие бухгалтерские работы:

1) установление давности факта хозяйственной жизни и правильности документального оформления,

2) запись факта в бухгалтерские регистры,

3) выполнение счетных операций. (Самое интересное, что анализ, с чем согласятся многие и сейчас, оставлен за бортом бухгалтерского контроля. Зато чисто счетные функции, особенно близко связанные с математикой, выделены в отдельный элемент.)

Инвентаризация. Готлиб рекомендовал вместо составления описи (ведомости или книги) выполнять записи о натурных остатках прямо в товарных книгах, в кредит соответствующих счетов. Так как из этих счетов видно и движение товаров, то такой порядок позволял сразу, автоматически выполнить бухгалтеру те функции, которым служит сличительная ведомость [Бауэр, №15, с. 457]; а Швайкер полагал, что инвентарь должен быть составлен на отдельном листе, а потом перенесен в особую книгу. Начинать инвентаризацию следовало с более ценных вещей [Бауэр, 1911, с. 193]. Практика учета некоторых немецких фирм показывает, что с XVI в. начинают требовать проведения инвентаризации перед составлением годового баланса. Именно так составлялись балансы Гаука, Лангнауэра, Линка, Фуггера.

Оценка. Если итальянские авторы проявляли колебания в вопросе оценки, то для немцев на долгие годы конъюнктурная оценка в изложении Пасшье Гессенса (1594) служила единственно убедительной. Такой подход был подкреплен авторитетом Лейбница, которому принадлежат правила экспертной оценки, ориентированной на продажную рыночную стоимость [Лейбниц, с. 478].

Документы и записи. По Гессенсу журнал должен был открываться инвентарем, а закрывать счета следовало счетом Капитала [Stevelinck, 1970, с. 79 и 82]. Записи в журнале требовали основания. Швайкер его увидел в документах. Наличие документов, по его мнению, является непременным условием правильности бухгалтерских записей. От Швайкера идет утверждение: нет бухгалтерских записей без первичных документов*, нет записей в систематических регистрах, не оправданных записями в журнале (хронологическом регистре). Впоследствии это положение развили Себастьян Гаммерс-фельдер и Ян Импин. Готлиб исключил памятную книгу из числа обязательных регистров. У Гаммерсфельдера (1570) приводится способ исправления ошибочных проводок путем составления обратных записей. У него же мы сталкиваемся с идеей накопительной ведомости [Бауэр, 1911, с. 264].

Наконец, у Гессенса находим интересное указание на то, что в журнал, а хронологическую запись он предпочитал систематической, может делать записи только бухгалтер. Это было вызвано тем, что купец, нанимая бухгалтера, должен был его зарегистрировать в бюро торговых консулов, где указывались имя, фамилия и образец почерка бухгалтера. По мнению контролеров, учившихся у Гессенса, эта мера делала учетные записи более достоверными [Бауэр, №1-5, с. 7].

Типы фактов хозяйственной жизни. Большим достижением Швайкера было то, что он попытался сгруппировать все факты хозяйственной жизни торгового предприятия и свести их к 250 стандартным проводкам. Выделение операций предусматривает и выбор счетов. Это позволяет признать Швайкера автором плана счетов, в котором использована система кодирования как счетов, так и хозяйственных операций.

Товары. Поступление товаров послужило примером Швайкеру для объяснения двойной записи. Например, поступление товаров от поставщиков - дебет счета Товаров, кредит счета Поставщиков. Дебет означал получение, приход; товары получены - значит, записаны в дебет. Если поставщики отпустили товары и у себя записали по кредиту счета Товаров, значит, и нам надо писать в кредит счета Поставщиков, ибо наш приход - их расход [Бауэр, 1911, с. 201].

Счет Товаров в современном понимании отсутствовал. Речь шла о множестве аналитических товарных счетов. Наиболее подробно натурально-стоимостный учет товаров излагался Гаммерсфельдером. Причем этот учет рекомендовался не только для оптовой, но и для розничной торговли. Четко требуется: «...при покупке и продаже товара пиши только количество и стоимость» [там же, с. 277]. Однако розничная торговля при ее мелочном характере не нуждалась в ассортиментном учете. Только у А. Лериса (1606)

Отсюда правило Зомбарта: Quod поп est in libris, поп est mundo, - чего нет в учетных регистрах, того нет вообще.

Мы встречаем счет Главные товары [Stevelinck, 1970, с. 90]. Этот счет усиливал контроль собственника и открывал дополнительные возможности для анализа хозяйственной деятельности.

Результаты хозяйственной деятельности. Были особенности при сальдировании результатных счетов. У Г. Шрайбера все результаты отражались на счете собственных средств - счете хозяина (капитала). Счет Капитала помещался в книге должников; таким образом, капитал рассматривался как пассив. В дальнейшем для отображения текущих результатов стал применяться счет Убытков и прибылей. Однако Швайкер в отличие от своих коллег не все результаты проводил через этот счет.