Бухгалтерський учет в иностанных странах

Этот принцип кладётся в основу концепции: предприниматель должен знать эффект от работы каждой машины, корабля, лошади, поля. Он должен знать издержкоемкость и прибыльность каждого товара.

Из прямых (особенных) расходов выделяются главным образом материалы и заработная плата.

Материалы (товары) приходуются по фактическим ценам, а списываются по текущим. Многие (Кине, Гильбо и др.) в такой практике видели серьезный недостаток - несоизмеримость оценки по дебету и кредиту одного и того же счета. Курсель-Сенель, напротив, именно в таком смешанном, по последующей терминологии, счете видел особое преимущество, поскольку этот счет позволяет четко разграничить прибыль производства и прибыль конъюнктурную. Итак, вход по покупной цене, выход по текущей рыночной - так Курсель-Сенель подробно обосновал калькуляцию по переделам, а в конце года считал необходимьм распределение косвенных (общих) расходов пропорционально прямым (особенным). Это, по его мнению и мнению нескольких последующих поколений, обеспечивало получение полной себестоимости.

Надо отметить, что Курсель-Сенель столкнулся и с проблемой комплексных расходов (на примере газового производства). Он полагал, что «относящиеся к ним расходы производства не могут быть разделены между ними» (газ, кокс, газовая смола - Я. С.) [Курсель, с. 255] и в этом случае «д остаточно, чтобы сумма, вырученная продажею, была равна или более суммы общих расходов» [там же, с. 255]. Автор считал, что в комплексных производствах нет прямых расходов и потому отказывался в этом случае от калькуляции.

Учение о ежегодной полной калькуляции лежит в основе концепции Курсель-Сенеля. Все подчинено этому. Философом и пропагандистом калькуляции был и Леон Сэй. Он хорошо понимал, что «своя цена» предмета трудно поддается определению; такое учение доступно лишь опытному уму и требует ясности суждения, которая позволила бы понять «цепь причин и следствий» [Счетоводство, 1894, с. 1б2]. Понимая некоторую условность себестоимости, он писал, но это плохо доходило до сознания наших коллег, что «всякая прибыль есть предмет оценки и, действуя вполне честно, можно или легко найти ее там, где ее вовсе нет, или же исчислить ее в суммах, значительно разнящихся одна от другой» [там же, с. 164]. Гильбо также в духе своего времени писал, что определение себестоимости является «главной целью исследования промышленного предприятия» [Счетоводство, 1894, с. 25]. Он выделял три ее элемента:

1) сырье,

2) заработная плата,

3) общие расходы

И при этом отмечал, что в 1859 г. структура себестоимости на ткацких предприятиях была следующей: сырье - 50%, зарплата - 35, общие расходы - 15%. Уже в семидесятых годах XIX в. соотношение статей составляло соответственно 50, 20, 30% [там же, с. 72]. Гильбо был за полуфабрикатами метод. Интересны его соображения об оценке материалов. Последовательный сторонник оценки по себестоимости; он следующим образом проводит принцип перманентности инвентаря: практически существуют параллельно две оценки - цена приобретения и, поскольку одни и те же материалы приобретаются по разным ценам, средняя цена; последняя увеличивается расходами по комиссионным операциям, по завозу, хранению и возможной естественной убыли (резерв) [Счетоводство, 1891, с 214-215]. Гильбо считал, что учет материалов - важнейший источник данных для управления предприятием. Несколько иначе подходил к проблеме Л. Дюбок. Он анализировал только общие расходы, признавал, что эта часть цены была выделена Ж. Б. Сэйем и Курсель-Сенелем. Но Дюбрк шел дальше, он выделял постоянные общие расходы, изменение которых «не зависит от торговца, фабриканта или промышленника» [Счетоводство, 1890, с. 21], и колеблющиеся общие расходы, «размеры которых должно стараться уменьшить неустанным надзором» [Счетоводство, 1891, с. 22]. Ему принадлежит и оригинальная трактовка хозяйственного оборота. Он понимал под этой категорией не объем продажи, а объем покупок - в торговле, и объем производства - в промышленности. Амортизацию он склонен был рекомендовать в двух вариантах: или ежегодно в одинаковой сумме, или ежегодно в одинаковом проценте с остаточной стоимости. Затраты на любой ремонт он относил на счёт общих расходов. Который должен был закрываться не счетом Убытков и прибылей, а счетом Готовой продукции [Счётоводство, 1890, с. 160].

Следует выделить взгляды И. Барре, которому принадлежит интересная трактовка расчета себестоимости в условиях возникновения комплексных расходов. Столкнулся с этой проблемой Барре при производстве свечей. Когда вырабатывался стеарин, одновременно получали два побочных продукта - олеин и вар. Олеин и вар продавались на сторону, стеарин продавался частично, а также использовался для производства свечей. Барре выделял прежде всего основной продукт, каковым он считал стеарин. Поэтому все расходы и прямые, и общие он относил на стеарин. Затем из этой суммы вычитал стоимость произведенных олеина и вара по рыночным ценам. Оставшуюся сумму делил на величину произведенного стеарина и получал себестоимость основного продукта. Калькуляция свечей включала себестоимость стеарина и дополнительные прямые расходы по производству именно свечей. Калькуляция свечей выполнялась один раз в год [Счетоводство, 1891]. В этом решении было слишком много условностей: 1) почему стеарин, а не свечи, считались основным продуктом, ведь если стеарин продавался на сторону, то и олеин, и вар тоже были предметом продажи и использовались для дальнейшей переработки; 2) почему олеин и вар оценивались по продаж ным ценам (это противоречит принципу себестоимости) и, наконец, 3) почему на свечи не относились общие расходы.

Формы счетоводства. Во Франции уделялось огромное внимание разработке различных форм счетоводства, т. е. традиции, берущей начало с трудов де ла Порта и Дегранжа. В 1810 г. Ислер предложил так называемую швейцарскую форму счетоводства, суть которой заключалась в переносе статей из памятной книги в Главную (здесь уже намечалась тенденция к ликвидации хронологической записи). Техника переноса предполагала ведение отдельных листов (накопительных ведомостей) на хозяйственные операции, итоги которых и заносились в Главную книгу [Коммерческое образование, т. II, с. 285].

Здесь необходимо отметить одну мысль, которая в конечном счете привела к возникновению принципов перманентного инвентаря. Эту идею выдвинул Ж. Квиней. Ее суть сводится к тому, чтобы по всем счетам после регистрации любого факта хозяйственной жизни сразу же выводилось сальдо. Квиней склонен был сводить систему счетов к двум группам: 1) кассы и 2) личных счетов. Он предложил специальную форму счетоводства, в журнале которой после каждой проводки выводилось исходящее сальдо корреспондирующих счетов. Кроме журнала Квиней предлагал вести Главную книгу. Его последователи Бэссон и Распайль, подчеркивая идею перманентного выведения сальдо, считали возможным ограничиться одной книгой, объединяющей хронологическую и систематическую записи. Свой регистр они назвали Журнал-Контроль. Поскольку к середине XIX в. в Италии было довольно сильно французское культурное влияние, эти идеи оказали воздействие на П. Филиппини, предложившего свой вариант формы простого счетоводства - бюджетографию [Галаган, 1916, с. 278].

К формам счетоводства, которые иногда называли методами счетоводства (А. Бошери), следует отнести и метод централизации (И.А.Жили), под которым понимается ведение аналитических книг по местам возникновения фактов хозяйственной жизни, а в бухгалтерии - выполнение только сводных записей аналитического учета. Наоборот, И.И. Кокс пытался пропагандировать форму счетоводства. Главная книга которой органически включала данные аналитического учета. [Счетоводство, 1904, с. 22].

Интересно отметить, что уже тогда во Франции слишком много бухгалтеров мечтало об унификации счетоводства, понимая под этим единые отчетные формы (Э. Мишо), единые формы учетных регистров (А. Бошери); последний видел в них будущее счетоводства; единство реквизитов - «закон,- писал Лами,- должен в общих чертах, но точно определить содержание документа» [Счетоводство, 1904, с. 217]. Однако не все видные французские бухгалтеры поддержали идею унифицированной формы счетоводства. «Требования разных предприятий слишком различны,- писал Лен-жен,- чтобы мыслимо было установить однообразную форму счетоводства» [Счетоводство, 1891, с. 164]. Леоте даже иронизировал по поводу унификации форм: «Сколько смеха вызвало бы желание объединить способы лечения» [там же, с. 165] и делал правильный вывод: «Закон не может предписать обязательные формы счетоводства. Это значило бы посягать на свободу, здравый смысл и прогресс» [там же, с. 165].

Опыт показывал не только абсурдность создания для такой страны, как Франция, единой формы счетоводства, но даже в одном предприятии нецелесообразность, а иногда и невозможность применения какой-либо одной формы в чистом виде. Не случайно еще в 1803 г Пьер Буше подчеркивал необходимость, особенно в крупных фирмах, ведения смешанных форм счетоводства [Коммерческое образование т. II, с. 285].

Следует отметить, что во Франции весьма ценили деловую корреспонденцию. Один из видных бухгалтеров-ревизоров Эдуард Мишо (1883) паже утверждал, что «Дарий проиграл сражение при Арбеллах единственно благодаря не на месте поставленной запятой» [Счетоводство, 1889, с. 179], а Годефруа полагал, что «достоинство фирмы измеряется стилем ее деловых тисем» [там же].

Желание все и вся регламентировать выразилось во Франции в попытке создать бухгалтерский кодекс и соответственно новую отрасль бухгалтерского права. Кодекс должен был, по мнению Луи Ращу и Ж.Октора, содержать юридическое определение профессии и обязательства сторон (бухгалтера и нанимателя) [Коммерческое образование, т. III, с. 341], т. е. то, что в США называют этическим кодексом бухгалтера.

При всех успехах в учетной мысли и распространении двойной записи простая бухгалтерия еще в 1911 г. была широко представлена во Франции и в Европе в целом [Счетоводство, 1891, с. 417].

В это же время стали появляться критические работы и об униграфической, и о диграфической парадигмах учета. Роже, Крепэн, Карпентье, Дэри, Дюмон, Лемаль и Марлэр, отмечая недостатки первой, тем не менее выделили два недостатка и у второй: 1) синтез результатов хозяйственной деятельности выполняется только время от времени; 2) анализ не отвечает практическим потребностям дела [Коммерческое образование, т. IV, с. 417]. Эта критика была прообразом будущих успехов развития учетной мысли.

Вклад германоязычных стран

Бухгалтеры Германии, Австро-Венгрии и германоязычной Швейцарии составляли как бы единую общность. Состояние теории здесь было на сравнительно низком уровне. Только в середине века на основе трудов Гантигеля (1840), Г. Курцбауэра (1850) и Г. Д. Аугшпурга (1863) зарождаются идеи, из которых в дальнейшем разовьется теория двух рядов счетов.

Сущность бухгалтерского учета. Ф. Скубиц, директор коммерческого училища в Герлице, утверждал, что «бухгалтерия - это деятельность, направленная к тому, чтобы изобразить в числах весь ход и все состояние предприятия согласно предположенным целям» [Счетоводство, 1889, с 202]. При этом бухгалтерия по требованию двух типов хозяйств может быть представлена только двумя системами - потребительной и производительной. По современной терминологии - бюджетной и хозрасчетной. Скубиц считал, что результаты хозяйственной деятельности должны выводиться не только по предприятию в целом, но и по всем его частям (цехам, магазинам, отделам и т. п.). В объяснении двойной записи он исходил из теории обмена ценностей, повлияв тем самым на Е. Е. Сиверса. Скубиц писал «Каждая операция требует двойной записи, не на основании искусственно придуманной системы, а вследствие естественного ее характера, как менового акта» [Счетоводство, 1889, с. 236]. Таким образом, двойная бухгалтерия трактуется как естественная, а любая другая - как надуманная и неестественная.

Фридрих Ляйтнер определял счетоводство как «хронологическое изображение торговых операций, систематическую группировку хозяйственных событий в их причинной связи, сводку однородных оборотов с денежными ценностями» [Коммерческое образование, т. I с. 469]. «Конечной целью счетоводства всякого хозяйства, - считал Ляйтнер, - является описание его экономического состояния путем установления величины и составных частей капитала и долгов, а также путем вывода результата от деятельности хозяйства» [там же, с. 469]. Это соответствовало традиционным взглядам. Новым было понимание бухгалтерского учета как части хозяйственной статистики. Ляйтнер указывал, что на статистику возлагается задача истолковывать в цифрах процессы хозяйственной и производственно-технической работы, «статистика содействует общему контролю и надзору, делает возможным глубже понять поддающиеся цифровому выражению причины и следствия» [Коммерческое образование, т. 2, с. 410]. В сущности статистика трактуется как анализ хозяйственной деятельности, проводимый по данным учета. Ляйтнер был новатором, что проявилось не столько в позитивном подходе к учетным проблемам, сколько в критике двойной бухгалтерии. При этом он отмечал:

1) нечеткость оценки имущества искажает финансовое положение предприятия;

2) недостаточность проверки учетных данных на основе двойной записи (фиксируется арифметическая, а не логическая правильность);

3) невозможность отражать финансовые результаты на любой момент времени [Коммерческое образование, т. 1, с. 465].

Этот негативный подход вызвал позитивные реакции не столько в смысле совершенствования учета, сколько в смысле формулировки конкретных предложений. Так, уже в двадцатых годах XX в. широко обсуждались, но не были одобрены новые положения, выдвинутые Юстом (1922). Их можно сформулировать следующим образом:

1) в любом предприятии есть три звена (правление, хозяйственные службы, бухгалтерия). Бухгалтерия контролируется правлением (а не наоборот) и сама контролирует хозяйственные службы в части использования материальных и трудовых ресурсов;

2) в учете следует все имущество разделить на три группы - бездействующее (материалы, основные средства в ремонте или запасе и т. д).; действующее (счет производства); и вновь созданное имущество (готовая продукция и т. п).;

3) в названных группах имущества учет строится по схеме: поставщик - заказчик или заказчик - поставщик. Например, необходимо выявить издержки производства (заказчик - счет Производства, поставщик - счет Материалов); необходимо определить величину готовой продукции (поставщик - счет Производства, заказчик - счет Готовой продукции);

4) в бухгалтерии все участки работы должны быть охвачены системой двойной записи (вне диграфизма нет учета); этот тезис был направлен против современной практики, когда учет материалов, заработной платы, финансов осуществлялся по принципам двойной бухгалтерии, на производстве применяйся бесполуфабрикатный учет в натуральных измерителях, а калькулирование себестоимости проводилось в виде статистической процедуры, оторванной от системы бухгалтерских записей;

5) в течение работы бухгалтерский аппарат должен систематически на основании учетных данных (а не путем инвентаризации) давать администрации сведения о хозяйственной деятельности и ежемесячно (а не ежегодно) выводить финансовый результат;

6) при исчислении себестоимости надо исходить только из записей на бухгалтерских счетах; чем меньше лаг в отражении хозяйственных процессов, тем лучше работает бухгалтерия;

7) во всех отраслях народного хозяйства должна быть единая система учета, только это позволяет обеспечить сопоставимость результатов [Цит. Пенндорф с. 81-83].

Два цикла бухгалтерского учета. В немецкой школе мы находим четкое разграничение учета на два самостоятельных цикла: торговая и производственная бухгалтерия. Болдуин Пенндорф писал: «Торговая бухгалтерия ведет учет внешних отношений предприятия, выявляет состав его имущества и результаты хозяйственной деятельности. Производственная бухгалтерия охватывает все производственные операции внутри предприятия и точно отображает процесс производства» [Пенндорф с. З]. Этот подход характерен для немецкой школы в целом. Эйген Шмаленбах (1873-1955) указывал, что торговая бухгалтерия контролирует долги и обязательства, а производственная - внутрихозяйственные процессы. Последняя делится на четыре отдела (учет заработной платы, материалов, себестоимости, результатов). Существенно, что первые два отдела имеют дело с точными, а два последних отдела с приблизительными числами, так как себестоимость и прибыль (убыток) всегда условны и их величина в определенной степени зависит от бухгалтерской методологии [Zeitschriftfurhandels... т. 13 с. 261]. Первые отделы работают на последние. Торговая бухгалтерия считалась ведущей, производственная - подчиненной. «Пейзер очень резко отделял торговую бухгалтерию от производственной. Главная бухгалтерия (то же, что торговая бухгалтерия) ставит себе целью собирать цифры в счета Главной книги; все работы, лежащие на этом пути, относятся к главной бухгалтерии независимо от того, производятся ли они территориально в одном и том же отделе или из соображений целесообразности переносятся в другие. Производственная бухгалтерия, наоборот, обрабатывает счетный материал с других точек зрения, а именно с различных производственных точек зрения. Например, она собирает затраты по отделам, а затем распределяет их по цехам; далее, в последующей калькуляции, она распределяет по отдельным заказам прямые издержки производства, внесенные главной бухгалтерией в счет Производства, наконец, она собирает заработную плату по цехам, с одной стороны, и по отдельным заказам - с другой. Таким образом, собираются всегда одни и те же цифры, но в главной бухгалтерии их собирают по счетам, а в производственной - исходя из различных производственных точек зрения» [Пенндорф, с. 70].

Интересное положение высказывал Шмаленбах: «По внутреннему содержанию годовой результатный учет или баланс должен был бы относиться скорее к производственной бухгалтерии. Тем не менее эта часть счетного дела, которой при наличии двойной бухгалтерии отводится обыкновенно Главная книга, представляет собой обычно составную часть торговой бухгалтерии. И это понятно. По внешнему порядку и чистоте, по строгому соблюдению формы торговая бухгалтерия стоит выше производственной, поэтому годовой результатный учет и баланс ближе ей, чем бесформенной производственной бухгалтерии; кроме того, результатный учет органически связан с торговой бухгалтерией учетом обязательств предприятия» [Цит.: Пенндорф, с. 69], а сам Пенндорф писал: «В производственной бухгалтерии и калькуляции сводка отдельных расходов служит для точного определения стоимости; а также для выявления чистого имущества и результатов деятельности предприятия. В статистике же, наоборот, целью каждой найденной цифры является сравнение (Кальмес). Поэтому статистическая обработка расходов должна им всегда сообщать сравнимость, как в вышеприведенном примере, по месяцам и отделам» [там же, с. 192].

Деление бухгалтерского учета на торговый и производственный, восходящее к работам чешского автора Готтшалька (1865), имело огромные последствия для счетоведения. В отличие от последующего деления бухгалтерского учета на финансовый и управленческий в англо-американской практике, где эти ветви существовали независимо друг от друга, в Германии торговая и производственная бухгалтерия взаимно дополняли и развивали друг друга. Первая нашла наиболее полное теоретическое обоснование в балансоведении, вторая - в калькуляции.

Балансоведение

Рост промышленности и распространение акционерных обществ привели к стремительному развитию теоретической мысли. В самом конце XIX и в начале XX в. родилось оригинальное направление - балансоведение. Возникновение балансоведения было обусловлено пропагандой баланса как основополагающей исходной концепции бухгалтерии (Шер), и, что особенно важно отметить, деятельностью крупных юристов, создававших специальную отрасль права - балансовое право (Штауб, Рем, Симон).

Заслугой юристов было формулирование требований к балансу:

1) Точность. Как считали немецкие авторы, степень точности зависит от мнения юристов и членов правления, т. е. от закона и целей, которые выдвигает высшая администрация акционерных обществ.

2) Полнота. Капитал в балансе должен показываться в полной номинальной, а не в фактически внесенной сумме. (Разность должна была показываться в активе как отдельная статья дебиторской задолженности.) Это требование отстаивало большинство авторов. Наиболее полно оно бьшо выражено Паулем Герстнером и с некоторыми оговорками Рихардом Пассовым, который считал «способ обозначения капитала в полной сумме, определенной уставом,- единственно правильный, но лишь в силу определенно выраженных на этот счет предписаний закона» [Цит.: Николаев, 1926, с. 8б]. Подхватывая эту оговорку, Рудольф Фишер писал: «Не понимает свойства счета капитала и законодатель» [там же, с. 75].6 Соколов Я-В.

Поскольку Фишер, как ему казалось, понимал эти свойства, то настаивал на отражении счета Капитала только по сумме фактически внесенных средств. Трактуя капитал просто как разность между активом и кредиторской задолженностью, большинство немецких авторов не уставало подчеркивать, что счет Капитала нельзя трактовать в юридическом смысле, как это делал, например, Кольманн. Герстнер указывал, что «это нисколько не значит, что основной капитал является долгом предприятия» [Герстнер, 192б(а), с. 169]. Он дал поэтому следующее классическое в немецкой литературе определение:

«Основной капитал есть сумма связанных статей актива, которая, по покрытии всех долговых обязательств, должна по уставу остаться для распределения между акционерами» [там же]. В понятие полноты входил и другой старый вопрос об отражении в учете всех прав и обязательств, вытекающих из договоров. При этом получило признание мнение Симона о том, что «бухгалтерия записывает в книги не все права и обязательства, а лишь те, которые принято в них записывать на основании принципа двойной бухгалтерии» [там же, с. 66]. (Он, очевидно, имел в виду недавнюю традицию, так как принцип двойной бухгалтерии отнюдь не препятствует записи и всех прав, и всех обязательств.)

3) Ясность. Оставалось необходимым пояснить, для кого должен быть понятен баланс - для всех специалистов, на чем настаивал Рем, или для любого грамотного, точнее - заинтересованного человека, что требовал Герстнер. Первую трактовку он называл субъективной ясностью, вторую - объективной.

4) Правдивость. Баланс должен быть составлен с учетом требований закона, и все его числа должны вытекать из первичных документов. (Если закон абсурден, а первичные документы содержат приписки, фальсификацию и т. п., то баланс все равно правдив.) 5) Преемственность делилась на внешнюю (сохранение из года в год структуры баланса) и внутреннюю (сохранение принципов оценки прошлого года в текущем году), б) Единство баланса. Баланс центра должен включать результаты балансов своих филиалов.

Различные требования к балансам обусловили необходимость их классификации.

В Германии стали различать баланс-брутто (составляется с указанием нераспределенной прибыли) и баланс-нетто (составляется с уже распределенной прибылью). Баланс-нетто считался составленным с нарушением требований закона. Эта терминология в нашей стране была несколько модифицирована, в частности, под балансом-брутго понимали баланс, включающий контокоррентные статьи, а баланс-нетто предполагал исключение этих статей.

Более детальная классификация балансов принадлежит И. Крайбигу. Он делил балансы по четырем основаниям: по способу определения чистого результата (К), по цели составления (К), по признакам оценки и резервирования (К), по предметам исчисления (К [Вестник счетоводства, 1925, №3-4, с. 4].

К - в Австрии единичные фирмы не выделяли счет Убытков и прибылей (Ф,); акционерные общества выделяли этот счет (Д,), кроме того, возникли балансы с резервным фондом (Ф);

Оценка

Принципиальным вопросом был метод оценки. Фридриху Ляйтнеру принадлежит своеобразная классификация методов оценки, в соответствии с которой цены делятся на абсолютные (текущие и продажные, последние ^ » могут быть договорными и рыночными) и относительные (учетные, номинальные, калькуляционные, прейскурантные, по средним ценам, по себестоимости). Первые, с точки зрения Ляйтнера, основаны на сугубо абсолютных данных, вторые вводятся искусственно в целях успешного функционирования бухгалтерского учета [Коммерческое образование, т. 1, с. 469].

Более глубокий подход характерен для Ильмари Коверо (1912), который исходил в теории из ликвидационной оценки, указывая, однако, что «невозможно произвести оценки имущества, не предполагая, что оно немедленно реализуется и в то же время не принимать в расчет тех изменений в ценности, какие приносит с собой ликвидация» [Цит. Николаев, 1914, с. 435]. Вместе с тем он предложил следующую классификацию оценок:

1) покупная (фактическая) цена,

2) покупная цена на день составления баланса,

3) продажная цена в случае ликвидации,

4) обыкновенная продажная цена,

5) минимальная цена (минимальное значение или цены приобретения, или цены продажи) [там же, с 431-432].

Для германской учетной школы, как это видно из последней классификации, характерна трактовка оценки как того или иного варианта продажной цены (в сущности все пять вариантов, выделенных Коверо). Эти оценки во всех случаях предполагали мнимую ликвидацию предприятия и оценку имущества по текущим рыночным ценам. Подобную идею высказывали Ф. Фельдендорф, Ф. Штромбек, Р. Пассов, Р. Штерн и др. Некоторые уточнения пытался внести Штауб, говоривший об «объективной стоимости предметов», и о ее «деловой стоимости» (geschaftswert); это тоже цена реализации, но откорректированная по издержкам эксплуатации. Идея реализационной стоимости (и соответственно деловой) была подвергнута критике за внутреннюю противоречивость. В науке и практике тем не менее был и иной подход.

Фишер впервые четко определил идею бухгалтерского номинализма - оценке по себестоимости. Она провозглашалась как чисто бухгалтерская и была направлена против политико-экономических реминисценций Г. Симона, Р. Райща, И. Крайбига (субъективная оценка), И. Коверо и Э. Фэса (объективная оценка по меновой стоимости).

Из сторонников оценки по себестоимости следует назвать Бюша, Аугшпурга, Гюгли, Шибе и Одермана, Байгеля, Кальмеса, Фишера, Герстнера. Целую серию различных модификаций оценки по себестоимости предложил В. Осбар. Однако все варианты оценки по себестоимости не удовлетворяли многих бухгалтеров - она делала несопоставимой ценности, увеличивала актив скрытыми убытками, а иногда приводила к занижению прибьитей Коверо подчеркивал, что, говоря о текущей рыночной цене, необходимо различать цену продажи и приобретения. Первая уменьшается на величину прибыли, это и есть себестоимость. Несколько дальше пошел Герман Рем, который поставил оценку в прямую связь с ее целью. Например, одно дело, если вы собираетесь продать предприятие, и совсем другое дело, если вы собираетесь его расширять [Цит.: Николаев, 1914, с 443]. В первом случае в основе оценки лежит оборот, во втором - прибыль. Различие целей оценки диктует и два вида баланса - коммерческий и финансовый (налоговый).

Принципиально новым в немецком балансоведении был субъективистский подход к оценке. Он мог иметь своим истоком взгляды Бернарда Больцано (1781-1848), который провозглашал, что субъективное есть реальное для данного случая, т. е. согласно представителям этой школы, если для предприятия данная машина реально стоит Х марок, то эта же машина для другого предприятия не может стоить столько же; для него стоимость машины составит Х^. При этом реально будем иметь Х \Х^.

Из бухгалтеров субъективную оценку развивал И. Крайбиг. «Одной схематической формулой,- писал он,- вопрос об оценке не решается. Вообще, строго говоря, существует лишь предписание закона, по которому части имущества (включая дебиторов) должны оцениваться по действительной стоимости в момент составления баланса. Эта фактическая стоимость определяется усмотрением предпринимателя, принимая во внимание ту роль, которую отдельные части имущества играют в торговом или промышленном предприятии» [Вестник счетоводства, 1925, № 3-4, с. 10]. В этом высказывании прослеживается мысль, так или иначе связанная с произволом:или законодателя, или предпринимателя. Крайбиг считал, что каждая статья баланса должна оцениваться по тем принципам, которые в наибольшей степени подходят для нее [там же, с. 10]. Он полагал, например, что разные ценности играют разную роль в хозяйстве, а следовательно, бессмысленно показывать их в одинаковой оценке. Основные средства оцениваются сначала по себестоимости, а затем или

а) по остаточной стоимости или

б) «по пригодности каждого рода имущества для производства» [там же, с. 12];

материалы или полуфабрикаты - по себестоимости; товары, готовая продукция - по продажной цене, пассив - по номиналу, т. е. для Крайбига характерен такой подход: основные средства, а также сырье и материалы оцениваются по себестоимости, товары и предметы, предназначенные для реализации, - по продажной цене. На такой же компромиссной позиции стоял Рем, предлагая основные средства оценивать по себестоимости, а оборотные - по цене реализации (по продажным ценам).

И цена реализации, и цена приобретения (в том числе себестоимость) не удовлетворяли еще и потому, что носили объективный характер. В конце века бухгалтеры хотели большего. Это большее им решил подарить Г. Симон. Он рассуждал дедуктивно, не от частного к общему, а наоборот, от общего к частному: оценка не имеет самодовлеющего характера, а может быть выведена из принципов баланса; последний не появляется сам по себе, не висит где-то в воздухе, а всегда составляется от чьего-то имени. Следовательно, только то лицо, от чьего имени составляется баланс, и вправе оценить свое имущество и свои обязательства. Симон хотел вывести субъективную оценку из баланса. Райш и Крайбиг пришли к тем же взглядам из идей австрийской школы, из принципов маржинализма, из теории предельной полезности. Симон считал, что вещи, находящиеся в хозяйстве, должны оцениваться по потребительной стоимости, а предназначенные для продажи - по меновой. Это, по мнению Коверо, лишало оценки сопоставимости.

В дальнейшем В. Ле Кутр* так мотивировал принцип субъективной оценки: «Эта цена, - писал он,- устанавливается, по мнению одних, из практической потребляемости предмета, а по мнению других - из того значения, которое предмет имеет для предприятия. Например, определенная машина представляет собой для предприятия только машину, сберегающую работу, дополняющую ручную работу и облегчающую ее, но от которой предприятие может отказаться без ущерба для себя, так как оно имеет возможность заменить машину людьми, имеющимися в наличии в достаточном числе. Другое предприятие, наоборот, не может отказаться от машины ввиду отсутствия необходимой людской силы или ввиду ее дороговизны, или же, наконец, ввиду того, что рабочие не могут работать продолжительно и так точно, как машина. В обоих случаях машина может работать одинаково продолжительный срок, но ценность будет разная для обоих предприятий» [Ле Кутре, с. 53-54].

Интересно, знали ли представители субъективного направления взгляды А. Шопенгауэра (1788-1860) о том, что «мы склонны считать реальным то, что ценно для нас» [Цит.: Энциклопедический словарь Брокгауз и Ефрон, т. 39а, с. 778], но независимо от того, знали ли они это или нет, именно взгляды знаменитого пессимиста оказались краеугольным камнем субъективной трактовки ценностей в бухгалтерском учете. Когда субъективная оценка получила распространение в бухгалтерской литературе, специалисты, не одобряющие Симона, стали искать того, кто уже все это говорил раньше и лучше. «Кто ищет, тот найдет». Был найден Альберт Шеффле (1831-1903), считавший, с «этико-антропологических» позиций, что «один и тот же объект будет обладать различной ценностью, смотря по тому, с какой точки зрения мы будем его рассматривать» [Николаев, 1926, с. 13]. Шеффле делил все учетные объекты на две группы: в одной заинтересован только собственник, в другой - собственник и третьи лица. Надо отметить, что многие понимали невозможность однозначного решения данной проблемы.

Р. Пассов подверг резкой критики теорию субъективной оценки с помощью следующих примеров:

1) допустим, один предприниматель заказал в Берлине две машины, одна предназначена для завода в г. Магдебурге, другая - в г. Мюнхене, машины одинаковые, а оценка их будет различной;

2) для одного и того же предприятия покупается машина по очень высокой

Особой заслугой Ле Кутра было то, что он подчеркнул совершенно разное значение баланса для различных лиц:

1) руководителя,

2) собственника,

3) кредиторов,

4) общества в целом,

т.е. он указал, что баланс надо строить и понимать с точки зрения его адресата [Ле Кугре, с. 10]. цене, а вскоре, при спаде конъюнктуры приобретается точно такая же машина, но по низкой цене. Их потребительная стоимость одинакова, но можно ли одинаково их оценивать в балансе? [Цит.: Николаев, 1914, с. 440-441]. На первый взгляд критика Пассова правильна и кое-кто все учение о субъективной оценке воспримет как теоретический курьез. Это будет ошибкой: исследования субъективной школы имели неожиданные следствия. Так, в русле субъективных оценок, но без политэкономических претензий лежат представления А. Кальмеса о нормальной учетной цене. Она была продиктована практическими обстоятельствами и желанием избежать смешанных счетов. Это решение имело большие последствия для бухгалтерии и дожило до нашего времени. Источником учетных цен могут быть или покупные, или продажные цены, но при всех обстоятельствах они обеспечивали стабильность экономической информации, устойчивость (хотя и кажущуюся) финансовых результатов. Можно констатировать, что оценка была в центре внимания теоретиков учета. «Не преувеличивая ничего, - писал Ле Кутр, - можно смело сказать, что литература о балансе занималась первые 40-50 годов исключительно вопросом оценки; все остальные вопросы оставались в стороне» [Ле Кутре, с. 50]. По его мнению, это было связано с влиянием юристов. Сам Ле Кутр считал более важными проблемы группировки балансовых статей, терминологию, связи счетов с балансом и его анализ [там же, с. 50]. Различие в оценке - это различие интересов адресатов баланса, что не имманентно самому балансу.

Цель баланса

Различные виды оценок обусловлены различными целями, стоящими перед балансом как учетной категорией. В 1912 г. Циммерманн обратил внимание на то, что баланс должен служить двум целям:

1) выявлять финансовый результат

2) оценивать имущество.

Он же указал, что эти цели взаимоисключают друг друга. Например, уменьшая стоимость амортизируемых основных средств, мы получаем правильный финансовый результат, но искажаем стоимость возможной реализации. Наоборот, давая правильную рыночную оценку имуществу, мы неизбежно искажаем прибыли или убыток [Цит.: Николаев, 1914, с. 447-448]. Ляйтнер видел выход из положения в использовании регулирующих счетов [Цит.: там же, с. 448-449]. В теории стали различать динамический баланс, который правильно отражает финансовый результат, но может искажать оценку имущества. «Баланс, - писал Шмаленбах, - есть только такой перечень наличности, какой необходимо иметь, чтобы привести в известность годовую прибыль». [Цит.: Вестник счетоводства, т. IV, №5-6, с. 18], и статический баланс, цель которого - точное отражение стоимости имущества. Эта идея последовательно проводилась в жизнь Никлишом*. Были и компромиссные подходы. Так, Р. Ливинштейн писал: «Баланс - есть масштаб статики производства в

Предшественниками статического учения о балансе часто и с достаточным основанием называют Симона и Герстнера. Следует отметить, что Огмар Шпанн (1878-1950) считал неприемлемым в экономической науке использование таких терминов, как статика и динамика, полагая, что экономика изучает не причинно-следственные, а целевые связи, ибо «корень любого хозяйственного акта этический».начале и конце периода; счет Убытка и прибыли есть масштаб динамики в течение этого периода» Щит.: Вестник счетоводства, т. IV, № 5-6 с. 18], т. е. для баланса принимается статическая, а для счета Убытков и прибылей - динамическая трактовка. (При последовательном проведении этого взгляда в жизнь суммы прибыли в балансе и на счете Убытков и прибылей не должны совпадать.) Рихард Фишер подчеркивал, что баланс *«должен планомерно вытекать из общей финансовой и экономической политики предприятия» [Цит.: Вестник счетоводства, т. II, № 13-14 с. 42], т. е. бухгалтер должен делать то, что потребует хозяин.

На практике стали различать два баланса - налоговый (для финансовых органов) и коммерческий (для правления и акционеров). Профессиональные бухгалтеры затратили немало усилий, в результате которых, как писал Герстнер, удалось «вытравить из теории коммерческого баланса юридическую примесь» [Герстнер, 1926(а), с. 5].

Юристы внесли несколько оригинальных идей в трактовку баланса. Так, Штауб впервые подчеркнул, что «акционерный баланс является не имущественным, а балансом распределения прибыли» [Цит.: там же, с. 18]. Эта мысль получила дальнейшее развитие у Берлинера, и она же явилась толчком для формирования динамического баланса Шмаленбаха. Напротив, Симон не видел никаких принципиальных различий между акционерным и обычным балансом. Он понимал любой баланс только как имущественный и тем самым создавал юридическую базу для последующей идеи статического баланса Никлиша.

Инвентарь, баланс и счета. Прежде всего возникал вопрос о соотношении инвентаря и баланса, с одной стороны, и текущей бухгалтерской регистрации - с другой. Р. Пассов и В. Осбар полагали, что и инвентаризация, и вытекающий из нее баланс имеют или, по крайней мере, должны иметь абсолютно самостоятельное существование независимо от данных текущей бухгалтерии. Напротив, Т. Губер баланс видел неотъемлемой частью бухгалтерии и считал кощунством лишение бухгалтерии ее венца, а Герстнер писал, что «такой взгляд свидетельствует о полном непонимании самой сущности бухгалтерии» [там же, с. 34].

Далее последовали дискуссии об отношении баланса и счетов. Одни авторы утверждали, что счета и баланс автономные категории (Бельмер) (в балансе нет счетов, а есть статьи), другие полагали, что баланс это и есть совокупность сальдо счетов Главной книги (Ле Кутр). При этом повсеместно господствовала школа двух рядов счетов (Гюгли, Шер), лишавшая дебет и кредит всякого реального содержания. Поддерживая такой подход, Ляйтнер писал об условности расположения дебета и кредита. Он подчеркивал, что если последовательно их поменять местами, то «результаты получились бы, конечно, те же самые» [Коммерческое образование, т. I, с. 464]. Но он же «заметил, что немецкие счетоводы скорее согласились бы отдать свои головы на отсечение, чем переменить этот вековой порядок» (там же, с. 464]. Согласно теории двух рядов, предполагающей выведение счетов из баланса, счета делятся на активные и пассивные. Отсюда первая классификация счетов, предложенная представителями юридического направления Августом Шибе и Карлом Одерманом:

1) материальные (актив без дебиторов);

2) требований, которые в свою очередь делятся на счета расчетных отношений (личные) и долговых документов

3) капитала, включая счет Убытков и прибылей.

Записи классифицировались не по характеру операций, а по месту их выполнения:

1) журнальные,

2) кассовые,

3) материальные [Помазков, 1929(а), с. 45].

Тем самым было выведено новое основание для классификации счетов, а их номенклатура (план счетов) была поставлена в зависимость от формы счетоводства. (Не случайно поэтому переход на новую форму счетоводства приводит к изменению плана счетов. Например, введение журнально-ордерной формы привело к ликвидации большого числа операционных счетов.)

Итак, план счетов, с одной стороны, подчинен форме счетоводства, а с другой - структуре предприятия. «Система счетов,- писал Ляйтнер,- должна быть приноровлена к техническим особенностям предприятий и к задаче вычисления себестоимости» [Ляйтнер, 1923, с. 7]. Ему вторил Пенндорф:

«Выработка системы счетов должна быть делом не одной только бухгалтерии, но и прежде всего администрации предприятия» [Пенндорф, с. 841.

Познакомимся с трактовкой основных счетов, принятых в немецкоязычных странах в конце XIX - начале XX в.

Счет Капитала

В отличие от Бесты, немецкие авторы считали, что термин фонд уместен только для активньк статей баланса. Что же касается содержания счета, то многие из них (Фишер, Пассов, Герстнер и др.) искренне полагали, что у этого счета вообще нет содержания. Он образуется как сальдо между активными и пассивными (кредиторская задолженность) счетами и его абсолютное значение носит стохастический (вероятностный) характер. Шер обращал внимание на то, что счет Капитала может иметь дебетовое сальдо [Счетоводство, 1895, с. 166].

Счета расчетов и резервов

При оценке дебиторской задолженности Симон рекомендовал резервирование средств для покрытия возможных убытков (счет делькредере). Сами долги должны были, по мысли Герстнера, делиться в учете на обеспеченные и необеспеченные (в связи с этим возникла проблема отражения в учете гарантий - залогов и поручительств, а также возможных убытков от взятых на себя обязательств). Он же считал недопустимым сальдирование дебиторской и кредиторской задолженности. Сложные проблемы возникали при оценке ценных бумаг, курс которых все время колебался и поэтому было необходимо выявить отклонения: ажио - превышение курсовой цены над номиналом и дизажио - превышение номинала над курсовой ценой.

В юридической литературе усиленно обсуждался вопрос, рассматривать ли ажио и дизажио как изменение частей капитала или трактовать их только как часть процентов на капитал. Может быть, поэтому Герстнер считал, что ажио следует отчислять не на счет Убытков и прибылей, а на специальный финансово-распределительный счет, с которого в дальнейшем эта сумма должна быть списана. Дизажио отражается так же, только трактуется не как прибыль, а как убыток.

Г. Никлиш высказывал сомнение относительно эффективности существовавшей практики образования резервов. Действовавший закон устанавливал (предел в объеме основного (уставного) капитала, однако, принимая во внимание то, что на практике заемный капитал в 2, 3, 4 раза превышал собственные средства, а курс ценных бумаг все время колебался и иногда значительно, Никлиш требовал поднять предел резервов до суммы всего производственного капитала [Цит.: Герстнер, 1926(а), с. 196-197].

Представляют интерес взгляды на особенности ведения счетов расчетов. ж, А. Кальмес подчеркивал, что «счет вкладов негласного компаньона является счетом Кредиторов, а не счетом Капитала» [Кальмес, 1926(а), с. 26], Пенндорф настаивал на том, чтобы личные счета не сальдировались, ибо только в этом случае они сохраняют свой смысл [Пенндорф, с. 25].

Следует отметить, что в начале XX в. многие авторы констатируют наличие балансовых статей, которые не могут быть отнесены ни к основным, ни к оборотным, ни к собственным, ни к заемным средствам. Берлине назвал их дополнительными статьями, а Райш и Крайбиг - квазиактивными квазипассивными. Они представлены переходящими (антиципативными), условными статьями, что соответствует счетам финансово-определительным, контрарным, включая убыток (Райш, Крайбиг и Герстнер трактовали убыток как контрпассив к счету Капитала), и счетами,) обозначенными для учета залогов и риска, связанных с поручительством.

Учет материалов

Существовало четыре классификации счетов материалов.

Пейзер различал четыре группы: собственно сырье, поступающее непосредственно в переработку (счет специальных материалов), общие материалы (счет производственных материалов); материалы, поступающие прямо в переработку чет материалов в производстве), и, наконец, материалы, записываемые на один из счетов накладных издержек производства [Пенндорф, с. 118-119].

Штраух и Стефан делили материалы на три группы:

1) материалы на ладе (счета магазинов, складов, кладовых),

2) материалы в производстве чета для материалов, отпускаемых непосредственно на изготовление продукции),

3) материалы для обслуживания производства (ремонты, собственные установки, инструменты, винты, гайки, болты), т. е. счета для внутренних потребностей [Пенндорф, с. 119].

Кальмес вводил две группы счетов: основные и вспомогательные материалы. Ляйтнер и Обербах выделяли: покупные материалы и материалы собственного производства и соответствующие им две группы счетов. Кальмес справедливо отмечал, что в последнем случае речь идет о полуфабрикатах.

Высказывались и ограничения на применение этого счета. Так, Шибе и Норман считали оправданным открытые счета Материалов только в том случае, когда фабрика широко продавала материалы на сторону, или же если одного и того же материала приготовлялось несколько разных изделий. В противном случае приобретенные материалы азу же списывались на счет Основного производства.

Интересно заметить, что Кальмесу приходилось настаивать на немедленном отражении в синтетическом учете документов на поступившие материалы. В практике того времени бухгалтеры, как правило, накапливали материальные документы и счета на оплату, а для составления проводки принимали только взаимно проверенные документы. Часто в этом случае счет поставщиков не использовался.

Учет полуфабрикатов в ряде случаев выделялся 'на отдельном счете. Кальмес был сторонником полуфабрикатной системы учета с определением финансовых результатов по каждому структурному подразделению предприятия. По поводу экономико-юридической природы полуфабрикатов существовали противоположные взгляды. Так, Райш и Крайбиг считали их неотчуждаемыми ценностями, потребляемыми только внутри предприятия, а потому их оценка не могла быть выше себестоимости. Оценка по продажным ценам полностью отвергалась. Симон считал полуфабрикаты отчуждаемыми, а потому предлагал их оценку по «особой продажной цене» [Цит.: Кальмес, 1926(а), с. 223], которая определялась так: «из продажной цены готового полуфабриката» вычитается «стоимость изготовления фабриката из полуфабриката» [там же]. Кальмес, считая полуфабрикаты отчуждаемыми, т. е. могущими служить предметом самостоятельной купли-продажи, полагал необходимым «предоставить расценку субъективному усмотрению фабриканта с соблюдением обычной коммерческой осторожности» [там же, с. 224], хотя сам, в этом случае, склонялся к оценке по себестоимости.

Счета расчетов с рабочими и служащими. В теории и на практике существовали четыре варианта начисления заработной платы:

1) по дебету счета Убытков и прибылей,

2) по дебету счета Производства,

3) по дебету счетов, к которым относится зарплата (материалы, основное производство, вспомогательное производство, сбыт и т. д).,

4) с помощью специально вводимого собирательно-распределительного счета Заработной платы (этот вариант предлагали Шибе, Одерман, Пейзер, Штраух и Стефан).

Во всех случаях кредитовался счет Расчетов с рабочими и служащими. Встречались также варианты выплаты зарплаты без ее предварительного начисления. Выделяли три вида премий за количество, качество и интенсивность труда [Пенндорф, с. 152-153].

Заработная плата (жалованье, как тогда говорили) отражалась в учете несколькими способами:

1. Брутто - дебет счета Расчетов с рабочими и служащими, кредит счета Кассы - на всю сумму начисленной заработной платы; дебет счета Кассы, кредит счета Корреспондентов, в пользу которых проведены удержания; дебет счета Корреспондентов, кредит счета Расчетов с рабочими и служащими - на сумму удержаний из заработной платы.

2. Нетто - дебет счета Расчетов с рабочими и служащими, кредит счета Кассы - на сумму начисленной заработной платы без удержаний; дебет счета Расчетов с рабочими и служащими, кредит счета Корреспондентов - на сумму, удержанную в их пользу. Невостребованная заработная плата во всех случаях относилась на счет депонентов [там же, с. 160].

Учет заработной платы предполагал как индивидуальный расчет, так и расчет с колонной (бригадой) рабочих. «В этом случае распределение платы происходит соразмерно проработанному в колонне рабочему времени и коэффициенту, выражающему производительность каждого члена колонны в отдельности»* [Кальмес, 1926(а), с. 119].

Счета внутрифирменных расчетов. Такие расчеты часто называли внутренними или взаимными. Они возникали между центральной - головной конторой и ее филиалами. Обычно центр и филиалы вели самостоятельный учет. Райш и Крайбиг обратили внимание на то, что речь идет об одном юридическом лице и, следовательно, в этом случае должен возникать единый учетный цикл, в котором и для центра, и для его филиалов должны открываться счета внутрифирменных взаимных расчетов. Суть этого решения выражена постулатом Райша и Крайбига:

Обороты и сальдо по счетам взаимных (внутренних) расчетов должны быть зеркально равны (тождественны) в центральном отделении и в филиалах [Герстнер, 1926(а), с. 55-56].

Необходимо отметить и различные взгляды по вопросам учета износа основных средств. Так, Штауб под износом понимал только физический износ; Симон, Пассов, Шифер говорили о хозяйственном износе, включая сюда помимо физического и моральный износ. Обсуждался вопрос и о принципе списания: Шмаленбах оправдывал часто практиковавшийся метод дегрессивного списания (постоянный процент берется не с первоначальной, а с остаточной стоимости, что исключает переамортизацию); Герстнер, Кальмес и Левин осуждали такой подход. Герстнер высказывался за равномерное списание [Герстнер, 192б(а), с. 116], а в случае необходимости создания специальных резервов на непредвиденное обесценение основных средств, предлагал проводить начисления за счет прибыли предприятия [там же, с. 118]. На практике преобладал прямой, или, как его называли в Германии, активный метод начисления износа (в активе баланса показывалась остаточная стоимость основных средств), и только благодаря аргументации Крайбига начал получать распространение и косвенный, пассивный метод (в;

В нашей недавней практике назывался КТУ - коэффициент трудового участия (в активе основные средства показывались по первоначальной стоимости, а в пассив вводилась регулирующая статья).

Амортизация по Крайбигу должна была начисляться из прибыли [Вестник счетоводства, 1925, № 34, с. 18].

Кальмес в отличие от Шмаленбаха предпочитал линейную равномерную амортизацию, но считал недопустимой переамортизацию. Относительно природы счета Амортизации Кальмес полагал, что, поскольку начисление соответствует реальной величине износа, счет следует считать регулирующим, но если величина начислений превышает сумму реального износа, то разность трактуется как резервный фонд [Кальмес, 1926(6), с. 242).