Бухгалтерський учет в иностанных странах

Спорным был и вопрос, за счет какого источника следовало формировать амортизационный фонд. Пенндорф писал: «Часто основанием для определения размера погашении служит получаемая предприятием прибыль. Таким образом, в более прибыльные годы размер погашении выше, чем в годы с меньшей прибылью. Побудительным мотивом для установления такого порядка погашении служит большей частью стремление к распределению дивиденда в ежегодно одинаковом размере, что достигается только неравномерными списаниями. Несомненно, высокая прибыль, будучи результатом большой нагрузки установок, может обусловить и высокий процент погашения, но логической необходимости в этом нет. С другой стороны, большое но мало прибыльное производство требует также большой нагрузки установок, что опять-таки влечет высокий размер погашения. Ввиду того, что, несмотря на одинаковый износ, списание производится неодинаково, этот метод не рекомендуется. Если, однако, наряду с систематическими или равномерными списаниями в благоприятные по результатам годы производятся еще и чрезвычайные погашения, то против этого не следует возражать, так как таким образом создаются резервы, которые можно только приветствовать в интересах поддержания предприятия» [Пенндорф, с. 109]. Он же указывал, что в отдельных немецких государствах (землях) были установлены единые нормы амортизации, дифференцированные не по видам оборудования, а по отраслям производства [там же, с. 111].

Счет Оборудования велся традиционно и не вызывал дискуссий. Некоторые особенности находим у Шибе и Одермана, которые рекомендовали относить на этот счет все расходы по приобретению, установке и эксплуатации оборудования. Ежегодно перед закрытием счетов стоимость оборудования следовало уменьшать на имеющийся износ (10-15%).

Счет Ремонта основных средств Шифф и Кальмес закрывали счетом Производства, т. е. рассматривали все ремонты как текущие. Шмаленбах трактовал ремонты как капитальные, Левин различал текущие и капитальные.

Счет Незаконченных инвестиций (капитальных вложений) предназначался для накапливания затрат, которые могли быть списаны на счет основных средств только после ввода в эксплуатацию объекта.

Счет Производства, учет затрат и калькуляция. Счет Производства был в немецкой школе мостом, соединяющим традиционную бухгалтерию и баланс с калькуляцией. Рудольф Ливинштейн связывал структуру этого счета с двумя, с его точки зрения, противоречивыми целями: ценообразованием и контролем производства. Первая цель находится вне предприятия и связана с конъюнктурной политикой (предприниматель должен знать, до какого уровня он может в процессе конкуренции снижать цены), вторая - целиком лежит в пределах предприятия. В отраслях единичного производства преобладает первая цель, массового - вторая.

Первая и наиболее впечатляющая попытка концептуально описать учетные процедуры этого счета принадлежит двум классикам немецкого учета Шибе и Одерману. Они рассматривали два случая: когда фабрика производит одно изделие и когда несколько. В первом случае открывался счет Производства, по дебету которого собирались все расходы предприятия, в частности, и приобретенные, но еще не списанные в производство материалы, по кредиту отражались все денежные поступления от реализации готовой продукции, полуфабрикатов, сырья, материалов и услуг [Счетоводство, 1891 с. 143]. Сальдо счета показывало прибыль или убыток. В этом случае счет Производства трактовался как результатный. Во втором случае предусматривалось ведение аналитических счетов на каждый вид вырабатываемой продукции. Иной порядок записей находим у Лилиенталя в производственной бухгалтерии - по дебету счета Производства с кредита счетов: Материалов, Зарплаты, Амортизации, Процентов на имущество, занятое в производстве, Прочих технических и коммерческих расходов (эти счета дебетуются с кредита счета Правления) и с кредита счета Производства в дебет счета Готовой продукции (этот счет кредитуется с дебетованием счета Правления); в торговой бухгалтерии - по дебету счета Производства с кредита счета Поставщиков; счет Поставщиков дебетуется с кредита счета Кассы (или Расчетного счета); счет Кассы дебетуется и кредитуется счет Покупателей; счет Покупателей дебетуется и кредитуется счет Продажи; счет Торговых расходов дебетуется с кредита счета Кассы (или Расчетного счета) и кредитуется с дебета счета Продажи*. Наконец, дебетуется счет Продажи с кредита счета Производства. Счет Правления (в производственной бухгалтерии) и счет Производства (в торговой бухгалтерии) являются зеркальными (обратными) по характеру оборотов [Цит.: Пенндорф с. 72-73]. Таким образом, единая бухгалтерия строго разграничивает свою работу между двумя совершенно самостоятельными циклами счетов.

Счета Накладных расходов

Сгенези группировал накладные расходы на постоянные, размеры которых установлены на год вперед; постоянные, размеры которых устанавливаются ежемесячно, и переменные, исчисляемые по средним величинам [Вестник счетоводства, 1925, № 3-4, с. 23]. Интересно замечание Пенндорфа: «Общие расходы должны быть всегда значительно ниже специальных (прямых - Я. С.). В действительности, это бывает лишь в немногих случаях; в большинстве же случаев прямые издержки понижаются, а общие расходы повышаются, если для повышения рентабельности произ-

Т. е. издержки обращения списываются не на счет Убытков и прибылей, а на счет Реализации, если мы употребим современное название данных счетов.

Именно такой вариант распределения - пропорционально прямым расходам рекомендовали Шибе и Одерман.эказывают друг на друга взаимное влияние и находятся между собою в тесной связи» [Кальмес, 1926(а), с. 47-48]. Эта связь объясняется далеко идущими последствиями: весь смысл бухгалтерии сводится к исчислению себестоимости. «Приспособление бухгалтерии к исчислению себестоимости,- писал Кальйес,- составляет одну из характерных черт промышленного счетоводства* [там же, с. 170]. В результате возникло положение, при котором учет затрат и калькуляция стали абсолютно неразрывными процессами*.

Противопоставляя свой взгляд господствующему течению (его выразителем был Ляйтнер), согласно которому «калькуляция в теории и на практике эассматривается как технический расчет, который не имеет никакой связи с бухгалтерией» [там же, с. 164], Кальмес писал, что «бухгалтерия есть основа и контроль калькуляции, а эта последняя является продолжением бухгалтерии в деталях» [там же, с. 174]. Итак, Кальмес совершил переход от организации предприятия, от технических процессов к калькуляции и бухгалтерии. «Бухгалтерия и калькуляция, - писал он, - относятся друг к другу как синтез и анализ» [там же, с. 176]. Бухгалтерский учет синтезирует экономическую информацию, калькуляция позволяет анализировать ее. Калькуляция предпринимается в целях: уменьшения себестоимости, установления продажных цен и оценки изделий в текущем учете. Калькуляции согласно Кальмесу бывают двух видов: единичные (все затраты относятся на определенный объект) и валовые** (все затраты делятся на количество выработанной продукции). В первом случае образуется точная себестоимость, во втором - только средняя арифметическая. Кальмес, в противовес Ляйтнеру, констатировал существование третьего вида калькуляций - серийной, которая является частным случаем калькуляции валовой. Серия - это выпускаемые партии, размеры Koropbix устанавливаются производственными отделами.

Провозглашая объектом учета «хозяйственную деятельность предприятия в целом» [там же, с. 167], Кальмес хотел дойти в исчислении себестоимости до каждого предмета, находящегося на предприятии. В связи с этим все производство четко распределялось на основное и вспомогательное. Деление признавалось объективным, но на самом деле носило субъективньш характер. Хозяин сам объявлял, что он считал основным, что побочым, вспомогательным. Далее выделялись расходы коммерческого отдела, их не включали в себестоимость. Общие расходы являлись частью себестоимости основной продукции.

Кальмес всю продукцию производства делил на три части: основная (главная), побочная и отбросы. «Различие между главным и побочным продуктом, - писал Кальмес, - не определяется всегда лишь природой продукта, а целью производства» [Кальмес, 1926(6), с. 355]. При этом «под побочным продуктом следует понимать предмет, возникающий при обработке какого-либо материала», «под отбросами мы понимаем материал, который получается в процессе производства» [там же, с. 354]. Издержки вспомогательных производств распределялись между аналитическими счетами счета Производства пропорционально общему объему оказанных услуг, например, пропорционально отпущенной электроэнергии, числу лабораторных анализов и т. п.

Калькуляция, писал Кальмес, это учет затрат как результатов хозяйственного процесса. Первые называются прямыми, вторые - косвенными.

Специально рассматривался вопрос о точности результатов калькуляции. Кальмес признавал, что себестоимость носит приблизительный характер и объяснял это минимум тремя причинами: временным промежутком, способом распределения общих расходов и методами оценки затрат. Чем короче временной промежуток, тем точнее себестоимость. Если себестоимость рассчитывается ежедневно, она располагает максимальной точностью, при ежегодном расчете точность ее значительно снижается. С другой стороны, необходимо принимать во внимание распределение доходов и расходов прошлых и будущих периодов. При этом, чем продолжительнее временной промежуток, тем точнее результат. В этом смысле годовая себестоимость будет значительно точнее, чем ежедневная.

Но еще большую условность в величину себестоимости и искажение ее точности вносили различные взгляды на оценку производственных затрат. Она могла быть равной себестоимости, рыночным или нормальным ценам. В последнем случае на предприятии составляли ценник и в течение длительного времени использовали на одинаковые предметы одни и те же цены*. Различие в способах оценки «приводит нас к заключению, - писал А. Кальмес, - что все три системы калькулирования дают разные калькуляционные эффекты» [Кальмес, 1926(6), с. 211].

Влияние идей А. Кальмеса было огромным, особенно в Германии и дореволюционной России. Р.Я. Вейцман и Н.Г. Филимонов всецело повторяли теорию этого ученого, а А.П. Рудановский совершенно оригинально переработал и развил плодотворные идеи Кальмеса, связанные с использованием нормальных (нормативных) учетных цен [Рудановский, 1925(6)]. Утверждение Кальмеса о единстве счета производства и калькуляции стало символом веры почти всех бухгалтеров нашей страны.

В целом теория Кальмеса служила скорее утешением для администраторов, чем барометром, необходимым для принятия управленческих решений. И хотя Кальмес, как казалось его последователям, «убил юридическое направление без всякой надежды на возрождение», тем не менее итальянская мысль жила и через много лет она вновь воскресла.

Из других работ в области теории калькуляции следует выделить книги Рихарда Фишера. Он использовал понятие объективной себестоимости, суть которой сводилась к достижению сопоставимости между затратами частных и акционерных предприятий, при этом он не стремился к получению действительно объективной себестоимости, а хотел распространить принцип акционерной практики на индивидуальные предприятия, хозяева которых должны, по его мнению, учитывать «свою зарплату» и принимать амортизацию, адекватную износу [Фишер, с. 9]. Фишер включал в состав себе-

А.П. Рудаиовский впоследствии подчеркнет огромное аналитическое значение колебаний между фактической и нормальной (нормативной) себестоимостью [Рудановский, 1925(6)]. Стоимости и расходы по сбыту [Фишер, с. 10]. В теории калькуляции он выделял три главные категории:

1) носитель расходов - изделие,

2) виды доходов (материалы, заработная плата и т. д). и, что особенно важно, места издержек (Kostensfellen).

Это понятие часто встречалось в немецкой ггературе [Пенндорф, с. 171-172]. Однако оно было расплывчатым, включало и производственные помещения, и функциональные обязанности (поставку и т. п)., и группы определенных изделий, и заказы, и, даже все предприятие как единое место затрат. Все это имело отношение к калькуляции совсем не связывалось с лицом, ответственным за работу.

Места издержек расходов - это накладные расходы, «произведенные в определенном месте или для определенной цели» [Фишер, с. 39]. Kostenstellen гльзя путать с Responsibility centrs. Первые относятся к косвенным расходам, которые ликвидируют их, первые идут от объекта - изделия, вторые - от объекта - человека.

Иоган Фридрих Шер - самый известный бухгалтер. К концу XIX в. большинстве стран Европы бухгалтеры пришли к выводу, что обрели, наконец, самую законченную и совершенную науку. Большинство из их свято верило, что Шер (1846-1924) казал в ней последнее слово. Швейцарский ученый утверждал, что бухгалтерия есть историография (история) хозяйственной жизни, изложенная по законам систематизации*. Он считал, что «предметом бухгалтерии могут быть только совершившиеся внутренние и внешние хозяйственные и правовые факты» [Шерр, с. 4],

Хронологический и систематически учет следует понимать как хронологическую и прагматическую [сториографию, фиксирующую движение вещных (телесных) и юридических (бестелесных) благ [там же, :. 20]. Бухгалтер - летописец хозяйственной жизни, он пользуется И.Ф. Шер систематическим методом, и поэтому учет «... есть отрасль прикладной математики» [там же, с. 9]. Бухгалтер пользуется главным образом денежным измерителем, натуральный - играет вспомогательную роль. «Цель учета... состоит в двойном выводе чистого имущества» [там же, с. 40], т. е. не Шер строго различал науку (Suchhaltung) и практику (BuchfiArung) учета. Главную свою работу он посвятил науке выявления результатов хозяйственной деятельности, а расчет капитала, не динамика, а статика. Отсюда вывод: «Сущность каждого счета выражается не в обороте, а в его сальдо» [Шерр, с. 74].

В основу учета в отличие от предшествующих авторов Шер кладет не счета, а баланс, строит изложение не от частного к общему, а наоборот. В основе баланса лежит уравнение капитала, а сам баланс понимается как средство для раскрытия стадий кругооборота капитала. Поэтому теорию учета Шера часто называют балансовой. Шер использует несколько уравнений капитала

А - П = К (1) (актив - пассив = капитал).

Это важнейшее уравнение получило название постулата Шера:

Величина капитала предприятия равна разности между объемом имущества и кредиторской задолженностью предприятия. Впоследствии Ляйтнер отметит, что в левой части подчеркивается косвенное исчисление величины собственных средств (актив минус кредиторская задолженность), в правой - прямое определение этой величины.

Уравнение (1) показывает статику предприятия. Динамика выражается двумя другими уравнениями:

А-Л=К+Пр-У; (2)

А-П-К-Пр-У, (3)

где Пр - прибыль;

У - убыток.*

Уравнение (2) повторяет уравнение (1); бухгалтерское их различие состоит в том, что в первом случае финансовые результаты отражаются на счете Капитала, а во втором - на счете Убытков и прибылей. Уравнение (3) повторяет постулат Пизани. Однако Шер вкладывает в него иной смысл. Так, под У он понимает «лишь такое расходование вещных и юридических благ, оборотного или постоянного имущества, которое действительно уменьшает чистое имущество» [Шерр, с. 258]. С его точки зрения, транспортные расходы это не расходы, а производительные затраты, они увеличивают себестоимость, но не сумму издержек или убытков. При хорошей постановке учета (в идеале) У=0. В связи с этим Шер писал: «Чем более бухгалтерия совершенствуется и стремится совпасть с калькуляцией, тем меньше становится в бухгалтерии убыточных статей» [там же, с. 261].

Это так называемая материально-финансовая доктрина. Ей противостояла финансово-материальная доктрина, когда все расходы, например по приобретению товаров, трактуются как убытки. Согласно первому взгляду оплата приобретенных товаров относится на счет Товаров, согласно второму следует дебетовать счет Издержек обращения.

В основе баланса лежит постулат Шера, представляющий сущность предприятия. Однако в отчетной форме он выступает в виде балансового уравнения:

А = К + П. (4) Уравнение (4) формирует начальный баланс:

А+У^К+П+Пр. ' (5)

Уравнение (5) формирует последующий баланс. Взаимосвязь между постулатом Шера и балансовым уравнением описывается так: «Форма (баланса - Я.С.) строится на балансовом уравнении для открытия счетов, а сущность - на уравнении капитальном. Лишь при заключительном балансе формальное балансовое уравнение преобразуется в капитальное уравнение» [Шерр, с. 179].

Итак, за основу учета Шер брал баланс. «Баланс начинательный и баланс заключительный, - писал он,- составляют альфу и омегу всякого счетоводства» [там же, с. 99]. Бухгалтерия начинается с баланса и заканчивается им. Однако, давая общее определение, Шер имел в виду только определенный баланс. «Баланс, - писал он,- представляет собою равенство между активом и пассивом, построенное в форме счетов в заключительный день операционного периода» [там же, с. 175]. Вместе с тем он оговаривал, что «всякая бухгалтерия, которая не опирается на вступительный баланс, несовершенна и не соответствует хозяйственным и юридическим требованиям» [там же, с. 169]. Кроме того, дается определение промежуточного баланса, «который составляется для какого-нибудь момента, содержащегося между началом и концом операционного года» [там же, с. 339]. При построении актива предлагалась группировка в порядке убывающей ликвидности [там же, с. 302, 304]. В пассиве группировка начиналась с собственных и заемных средств и заканчивалась сальдо прибылей [там же, с. 303, 305].

На современников самое большое впечатление произвело изложение всей теории учета и бухгалтерской процедуры не от счета к балансу, а от баланса к счету. Впервые такой подход был изложен Шером в 1890 г.

Переход к балансовой теории был совершен: в России - Н. С. Лунским в 1909 г., в Швейцарии - Г. Бидерманном в 1911 г., в Нидерландах - Ф. Венном в 1911 г. и в Германии - А. Кальмесом в 1912 г. Несколько позже последний писал: «Этот принцип состоит в том, что в противоположность обычному представлению баланса как конечного члена бухгалтерии здесь, наоборот, баланс образует точку отправления - теория счетов, а с ними и

Шер не был оригинальным в построении приведенных уравнении. Уравнение (1) можно найти и у его предшественников и последователей (Д.В. Фультон, В.Ф. Фостер, Ф.В. Кронхейльм, Г. Курцбауэр, ГД. Аугшпург, Ф. Гюгли, Р.П. Коффи, ДЛ. Крипп, Д'осси, Ф. Беста, Э. Пизани, Ж.Б. де Ланэ, П. Самуэльсон, Э.А. Мудров). Уравнение (4) - у Ж.Б. Дюмарше, К. Понайотопуло, Ф. Ляйтнера, В. Ле Кутра, Ч.Э. Шпруга. Разновидностью последнего уравнения можно считать объединение правой части одним символом - Ж. Г. Курсель-Сснель, М. Берлинер, Р. Делапорт, Н. С. Лунский, Г. А. Бахчисарайцев. бухгалтерии выведены из баланса. Каждый счет объясняется посредством места и эффекта соответствующей статьи баланса» [Цит.: Шерр, с. 522]. Все, кто потом учился бухгалтерии, изучали ее по канонам балансовой теории. Она предполагала, что каждый счет является элементом баланса. Система счетов должна быть выведена из идеального баланса. Уравнение баланса диктует правила двойной записи, основанные на прямо противоположном характере дебета и кредита в активных и пассивных счетах. Отсюда и название теории - два ряда счетов. Поскольку баланс строится на уравнении:

А - П = К,

то и счета при классификации разбиваются на две группы. Все счета левой части уравнения трактуются как имущественные, правой - капитала. Первые делятся на счета чистые и смешанные, вторые - на счета собственного капитала и результатов*.

Существенным здесь было учение о смешанных счетах, выдвинутое Шером еще в 1890 г. и тогда же подвергнутое резкой критике Ф. Гюгли. Под смешанными счетами Шер понимал инвентарные счета, на которых отражались и результаты хозяйственных операций, например, счет Товаров становится результатным в том случае, когда дебетовая сторона ведется в текущих ценах, а кредитовая - в продажных. Более правильно назвать смешанным счетом такой счет, в котором число оценок больше одной**.

Признавая недостатки смешанных счетов, Шер считал их «неизбежным злом» [там же с. 83]. Поэтому все хозяйственные операции Шер делил на меновые, результатные и смешанные.

Помимо балансовых счетов, которые отражают как экономические (хозяйственные), так и юридические операции, Шер использовал внеба-лансовые счета, которые он называл вводными. Все эти счета носят чисто юридический характер. «Вводными счетами, - писал он, - я называю такие счета, которые служат не для изображения величины имущества, но имеют целью ясно представить юридическую структуру имущества во всех тех случаях, когда права и обязательства данного предприятия оказываются равноценными. Применение вводных счетов составляет поэтому не хозяйственное, а юридическое требование к бухгалтерии» [там же, с. 141]. Далее,

Один из последователей Шера Радован Калуджерчич (Белград, 1929 г.) в дидактических целях выделил три вида дебетования и три вида кредитования счетов. Счет дебетуется в результате: а) мены (поступления), б) выдачи третьему лицу и в) утери ценностей (расходы). В первом и во втором случае дебетуется тот, кто получил; в третьем не дебетуется тот, кто получил, вместо него дебетуется тот, кто отдал. Счет кредитуется в результате: а) мены (отпуск), б) получения от третьего лица, в) увеличения ценностей (доходы). В первом и втором случаях кредитуется тот, кто отдал; в третьем - тот, кто отдал, не кредитуется, вместо него кредитуется тот, кто получил. Таким образом, три случая, создавая два типа операций, обусловливают два ряда счетов. Первый ряд составляют имущественные счета, второй - главные. [Jezdimirovie, с. 173].

В литературе того времени смешанными счетами часто называли счета активно-пассивные. В 1865 г. чешский ученый Г. Готпцальк ввел деление счетов в зависимости от их сальдо на активные, пассивные и смешанные. К последним относятся счета, «которые дают два сальдо, из которых одно выражает наличность или запас, а другое - убыток или прибыль» [Цит.: Шерр, с.525]. Несколько иную трактовку дал Сивере. Он также считал, что смешанные счета «в зависимости от оказавшегося сальдо показываются то в активе, то в пассиве баланса» (Сивере, 1898, с.138].

Развивая юридическую трактовку баланса, автор прямо пишет, что «к активу относятся лишь те хозяйственные блага, право собственности на которые перешло к хозяйствующему субъекту» [Шерр, с. 178]. Таким образом, вместо трактовки ценностей, помещенных в активе, как владения, вводится их трактовка как собственности*. Так стали сознательно использовать вводные внебалансовые счета. Причем в части учета обязательств по договорам Шер даже полагал, что «юридически действительно заключенные сделки бухгалтерски было бы возможно заносить в книги посредством применения вводных счетов и проводить через систематические торговые книги (журнал и Главная) вплоть до баланса» [там же, с. 142]. Тем не менее, автор рекомендует забалансовый учет этих обязательств, так как отражение их на балансе «... слишком усложнило бы ведение книг и значительно удорожило бы его» [там же, с. 142]. Таким образом, трактуя права и обязательства, вытекающие из договоров как юридические ценности, Шер допускал их включение в баланс, но практически не использовал эту возможность из-за большой, как он полагал, трудоемкости такого решения. Однако он допускал создание в балансе резерва на покрытие возможных убытков, вытекающих из договорных обязательств.

Шеру принадлежит и перечень требований, предъявляемых им к правильно построенной системе счетов:

1) «она должна быть всеобъемлющей, полной, так, чтобы ни одна часть актива или пассива не оставалась вне контроля соответствующими счетами»;

2) «группировка должна быть произведена целесообразно, в соответствии с существом дела, так чтобы можно было прослеживать отдельные хозяйственные процессы и контролировать их влияние на состояние имущества и на образование капитала»;

3) «она должна правильно и в соответствии с законами изображать юридическое строение имущественных средств»;

4) в ней «...должно быть обеспечено... расположение частей имущества по материальным категориям, по хозяйственным процессам и в особенности по ликвидности частей имущества»;

5) она должна допускать «возможность как дальнейшего расчленения, так и упрощения и свертывания»;

6) она должна «делать невозможным затуманивание и сокрытие посредством объединения ничего общего не имеющих частей» [Шерр, с. 84-86).

Надо заметить, что для построения плана счетов необходимы два момента:

1) четкая формулировка цели

2) правила группировки, сформулированные статистикой на основе классификационных принципов дедуктивной и индуктивной логики.

Поэтому первый и шестой принципы Шера без учета конкретной цели не имеют никакого смысла, второй принцип, в сущности, характеризует цель, восполняя недостаток первого принципа; третий и четвертый принципы составляют сущность бухгалтерской классификации, но юридические и экономические принципы должны быть параллельны друг другу, должны «накладываться один на другой», т. е.оба толкования недостаточны. Если в основу юридической интерпретации актива положить право собственности, то из баланса выпадают ценности, взятые в аренду и принятые на ответственное хранение, если право владения, то выпадает вся дебиторская задолженность. нужна не одна классификация с учетом юридических и экономических требований, а две самостоятельные, но взаимосвязанные классификации; петый принцип абсолютно верен, важен и заимствован из логисмографии Чербони. При этом Шер последовательно отстаивает и принцип дедуктивной записи: сначала фиксация выполняется в журнале, потом в Главной, затем во вспомогательных книгах [Шерр, с. 86].

Шеру принадлежит также большая заслуга по увязке счетов с практикой организации и функционирования бухгалтерских аппаратов. Он вовремя напомнил своим современникам, что «бухгалтерия есть и остается на службе хозяйственной деятельности; она, следовательно, подчинена последней» [там же, с. 162]. Вместе с тем это и не просто придаток, «гиря на ногах скорохода-хозяйственника», «счетоводство и калькуляция, в частности, организация счетного дела вообще могут оказывать на процветание и доходность предприятия столь же большое влияние, как и любое нововведение в техническом оборудовании предприятия» [там же, с. 444]. В соответствии с этим организация учета и применяемый план счетов должны обеспечить циркулирование информационных потоков как центробежным, так и центростремительным путем. В первом случае имеется в виду централизованный аппарат, во втором - децентрализованный [там же, с. 102-103].

План счетов, вытекающий из баланса, составляет основу хозяйственного управления: «Бухгалтерский учет является непогрешимым судьей прошлого, необходимым спутником и руководителем в настоящем и надежным консультантом относительно будущего всякого хозяйственного предприятия» [там же, с. 396]. Чтобы выполнить эту роль, учет должен быть чуть лучше, чем он был в реальной жизни. Прежде всего необходимо было строго соблюдать правило ш'жура», т. е. регистрировать документы в день их поступления [там же, с. 144-145]. Однако Шер не формулирует правило лага, суть дела заключается не столько в «а' журе», эта проблема техники, да и то во времена Шера неразрешимая, а в том, что для хозяйства решающее значение имеет не момент поступления документа в бухгалтерию и даже не момент составления этого документа, а момент возникновения факта хозяйственной жизни.

Гораздо важнее другое требование Шера, связанное с тем, что счетоводство должно позволить «...приблизительно устанавливать в любое время, а не только периодически, полученную к данному моменту прибыль и оказавшийся убыток» [там же, с. 45]. Это требование станет отправным для лучших учеников Шера, который поставил их перед дилеммой: или добиваться точности в учете и тогда позднее получать отчетные данные; или добиваться скорейшего получения отчетных данных в ущерб их точности; при этом, чем точнее информация, тем больше ее лаг, а чем меньше лаг, тем больше приблизительность отчетных данных.

Много внимания уделял Шер и вопросам калькуляции, рассматривая ее как важнейшую составную часть бухгалтерии. В этой области им было сформулировано несколько правил, которые получили всеобщее признание:

1) необходимо строгое разграничение между производственными и сбытовыми издержками, первые включаются в полуфабрикаты и готовые изделия, вторые - только в реализованную продукцию;

2) все калькуляции делятся на предварительные, фактические и последующие (это напоминает три вида контроля по Бесту);

3) чем выше доля прямых расходов, тем точнее калькуляция;

4) непрямые (косвенные) расходы должны распределяться пропорционально заранее выбранной базе.

Шер признавал, что распределение придает конечной калькуляции приблизительный характер, однако считал, подобно Кальмесу, что эту приблизительность можно свести к минимуму путем выбора для каждого вида расходов специальной базы [Шерр, с. 407-413]. Много десятилетий такой подход был определяющим. Но общепризнанность не мешала ему быть ошибочным. Издержки должны отражаться там, где они возникают. Всякое перераспределение расходов носит субъективный характер и не приносит в хозяйство новой информации. Шер обратил внимание на то, что множество фабричных производств можно свести к трем:

1) однопродуктовые однопередельные,

2) однопродуктовые многопередельньге и

3) производства с параллельным циклом и последующей сборкой.

Каждый из этих типов по-своему реагирует на девять правил калькуляции [Вестник счетоводства, т. II, с. 38]:

1) калькуляция производственная должна быть отделена от калькуляции торговой (в первой расходы складываются, во второй вычитаются из доходов);

2) в торговой калькуляции используются цены, установленные калькуляцией производственной;

3) предварительная (плановая) калькуляция контролируется последующей бухгалтерской калькуляцией;

4) затраты последующего передела включают затраты всех предшествующих переделов (ни один производственный участок, цех и другие подразделения не могут иметь прибыли);

5) расходы делятся на прямые и косвенные, чем выше доля первых, тем точнее значение себестоимости;

6) чем короче отчетный период, тем точнее значение себестоимости, точность себестоимости диктует необходимость ежемесячной калькуляции;

7) ежемесячная калькуляция требует составления ежемесячных балансов;

8) нельзя распределять косвенные расходы пропорционально одной отдельно взятой базе;

9) каждый вид косвенных расходов должен распределяться пропорционально только соответствующей базе [Вестник счетоводства, т. II, с. 43-46].

Одним из первых Шер ввел в учет анализ. Самой большой его заслугой бьл расчет оборачиваемости для счетов. Общее правило расчета оборачиваемости по Шеру можно сформулировать так: среднее арифметическое сальдо (может быть использована формула средней хронологической) служит делителем для суммы оборота противоположной счету стороны.

Эта трактовка методики исчисления оборачиваемости является господствующей до сих пор. Ему же принадлежит методика деления издержек на постоянные и переменные, а также прием, названный им «мертвой точкой», позволяющий установить момент (дату), с которого предприятие окупает свои расходы и начинает работать с прибылью.

Проблемы экономического анализа и управления предприятиями побудили Шера выдвинуть проблему реальности баланса, которая зависит от ряда обстоятельств. Прежде всего на реальность влияют самые тривиальные ошибки. В этом отношении Шер, по существу, сформулировал понятие «поля ошибки» во времени и указывал, что сужение этого «поля» автоматически приводит к сокращению технических ошибок.

Основным моментом в реальности баланса он считал оценку. В целом он был за оценку по текущим ценам, однако из осторожности и из чувства уважения к законам рекомендовал оценку по принципу минимальных цен. Если себестоимость выше продажной цены, то последняя берется за оценку, если продажные цены выше себестоимости, то она и служит для оценки. Подобная оценка, а также создание многочисленных резервов приводили к образованию скрытых источников, что в известных пределах, как следствие балансовой политики, Шер одобряет. Однако он же вынужден был признать, что эта политика быстро переходит в прямую фальсификацию, причем последняя неотделима от коммерческой практики. Шер был первым, кто классифицировал и проанализировал основные методы извращения баланса, к которым относил:

1) соединение разнородных имущественных ценностей под одним названием,

2) неправильное начисление амортизационных сумм,

3) включение фиктивных дебиторов и кредиторов,

4) манипуляции с переоценкой материальных ценностей,

5) создание фиктивных фондов и резервов [Шерр, с. 455-505].

(Большим достоинством идей, развиваемых Шером, было то, что он не связывал подобно Чербони и Пизани свое учение с определенной формой счетоводства. Хотя и в этой области, он, склонный к позитивизму, дал некоторые предложения. Позитивизм Шера наиболее полно выразился в его трехсчетной форме, суть которой заключена в журнале хронологической регистрации с выделением трех граф, трех счетов: чистый, смешанный и капитала. Если по этим счетам вывести сальдо, то сумма дебетовых сальдо двух первых счетов равна кредитовому сальдо счета капитала [там же, с. 553]. Однако такая трактовка формальна и недостаточно ценна в теоретическом отношении. Более интересной была одножурнальная форма Шера, предусматривающая простую хронологическую регистрацию хозяйственных оборотов с выделением сальдо по модификациям, т. е. предусматривается выведение после каждой операции сальдо счета Убытков и прибылей [там же, с. 534]. Шер был первым крупным бухгалтером, применившим в 1911 г. карточки в учете [там же, с. 149-152]*.

В заключительной части своего труда, которая называется «Идеал и действительность в бухгалтерии», Шер дал подробную формулировку целей учета, а также его границ. Цели учета сводятся к

1) получению сведений относительно состояния имущества владельца;

2) выведению двойным путем результатов деятельности предприятия «посредством установления приращения или убыли ценностей актива и пассива, а затем и при помощи счетов Прибыли и убытка» (Шерр, с. 440] (повторяются требования постулата Пизани);

3) помощи предприятию путем: составления сметы, контроля выполнения операций, разработки плана работы;

4) критической оценки хозяйственной деятельности предприятия [там же, с. 448-449].

Существенно, что анализ рассматривается как составная органическая часть бухгалтерии. Шером был положен предел учетному самомнению и разгулу бухгалтерского самовластья. Именно он сформулировал экономические границы счетоводства, которые «...проходят там, где затрата на теоретически возможное улучшение постановки дела в этих областях внутренней организации предприятия начинает становиться больше той частнохозяйственной выгоды, какую может извлечь из него предприниматель» [там же, с. 442-443]. С того момента, как только затраты на ведение учета, на получение каких-либо дополнительных данных превысят возможное получение хозяйственного эффекта, необходимо отказаться от получения этих данных. Экономическая граница счетоводства должна «пролегать в умах всех бухгалтеров», и каждое предложение по расширению учетных данных должно соизмеряться с этой границей. Перешагнув границу, бухгалтер перестает быть экономистом и становится вольным или невольным расхитителем.

Взгляды Шера, особенно его трактовку двойной записи, критиковали. Ф. Гюгли обвинял его в плагиате, Л.И. Гомберг считал ее противоречивой: нельзя дебет и кредит объяснять двумя взаимоисключающими способами, и уже в наше время М. Ездимирович также считал, что называть двойную бухгалтерию двойной за два ряда счетов, а не за двойную запись абсурдно [Jezdimirovie, с. 97]. Однако самым большим недостатком балансовой теории было то, что она не могла объяснить все операции, затрагивающие счета расчетов, и с большой натяжкой описывала факты, отражаемые на результатных счетах.

Оценивая роль Шера, мы можем сказать, что были люди умнее, образованнее, лучше, глубже, но не было влиятельнее; первая половина XX в.- время Шера.

Учет в сельском хозяйстве. Идеи двойной бухгалтерии к середине XIX в. оказались весьма близкими прусским помещикам. «Ведение хорошего счетоводства и именно двойного, - писал известный экономист Вильгельм Рошер (1817-1894), - способно произвести такой же прогресс в практической области сельского хозяйства, как если бы все хозяева, через изучение химии и физиологии, достигли полного понимания технической стороны своего производства». [Дитякин, с. 5]. Однако, как и везде, в Германии находились люди, сомневавшиеся в эффективности двойной бухгалтерии в сельском хозяйстве. Например, Дрекслер видел причину в принципиальной невозможности дать сколько-нибудь удовлетворительную оценку продукции сельскохозяйственного производства [там же, с. 74-75], а Флейшман писал, что использование двойной бухгалтерии имеет, вообще, только очень относительное значение, а при известных обстоятельствах даже вредно, ибо может привести к совершенно парадоксальным результатам и породить только путаницу [Флейшман, с. 416]. Действительно, если при простой бухгалтерии учет продукции велся в натуральном измерении, то с переходом на двойную необходимо вводить денежный измеритель. Последний носит искусственный, надуманный, характер, так как значительная часть продукции вообще не продается, а потребляется в своем хозяйстве, то же, что предназначено для продажи, до тех пор, пока не будет продано, не может быть и оценено в деньгах.

Сторонников насаждения двойной бухгалтерии это не смущало, но уже то, что каждый из них предлагал свой вариант и решительно осуждал подход коллег, ставило под сомнение конечные результаты работы. Условность оценки легче всего показать на примере навоза. Одни (Поль и др.) настаивали на оценке по рыночным ценам фосфорной кислоты, калия и азота, поскольку навоз содержит именно эти полезные вещества, однако в этом случае животноводство становится прибыльным, а земледелие - убыточным; другие, например, Э. Лаур, считали возможным перевезти навоз в «удобрительную силу торфа» [Пит.: Дитякин, с. б8], что объяснялось условностью и недостатком первого направления; третьи (Гольц, Тэер, у нас этот взгляд развивал Людоговский) хотели оценивать навоз по цене приращения продуктов, полученных благодаря его использованию в качестве удобрения. Это фантастический план, так как неясны способы оценки продуктов земледелия и неясно, как оценивать прирост продукции на различньис почвах; четвертые, начитавшись политэкономических книг и считая, что навоз вообще ничего не стоит, хотели оценивать его по стоимости вывоза в поле, но при этом возникла трудная задача по исчислению транспортных расходов; пятые (Ламбль и др.) шли еще дальше, говоря, что навоз - «дар природы» и, как воздух и вода, ничего не стоит. &го удорожало себестоимость продуктов животноводства и удешевляло себестоимость продукции земледелия, кроме того, возникал вопрос о взыскании сумм с тех, кто разворовывал навоз; шестые (К. А. Вернер и др.) искали компромисса между предыдущей концепцией и идеей затрат, они настаивали на оценке по стоимости подстилки - соломы, но тут же выдвигалось возражение: «способ этот не является правильным, так как при оценке не принимается во внимание та часть навоза, которая получается в виде жидких экскрементов» [Дитякин, с. 73]; седьмые пытались оценить навоз по стоимости непереваренных частей пищи (белки, жиры и углеводы), но и в этом случае возникали трудности первого и второго направлений; восьмые настаивали на оценке его по ценам топлива (дров, угля, нефти), но это имело смысл только в том случае, когда навоз использовался не для удобрения, а как топливо, на практике если часть навоза и шла на топливо, всегда какая-то часть шла и на удобрения.

Итак, имелось восемь взглядов только на оценку навоза, но ведь аналогичные вопросы встают и при оценке всех видов продукции. И все они ограничены только фантазией бухгалтеров, основанной на тезисе: «тьмы низких истин нам дороже нас возвышающий обман» (А.С. Пушкин). И обман калькуляции в конечном счете победил. Здесь возобладала школа Кальмеса и то была уже не тенденция, а догма.

Анализ хозяйственной деятельности и анализ баланса. Большим достижением немецкой школы был переход от идей, связанных с конструированием и трактовкой баланса, к его анализу. В попытках углубить изучение баланса выделим три направления: первое, наиболее плодотворное, вылилось в создание экономического анализа (Шер, Штерн, Ляйтнер, Герстнер и др.), второе развивало анализ юридический и привело к созданию бухгалтерской ревизии (Байгель, Рёмер, Порциг и др.), третье популяризировало знания о балансе среди акционеров (Брозиус, Губер, Шенвандт и др.).

Наиболее интересным было первое направление. Здесь необходимо отметить распространенные взгляды, согласно которым следует различать рентабельность субъективную и хозяйственную. Первая определяется отношением дивиденда к себестоимости приобретенной акции, а вторая обычно находится как отношение прибыли предприятия к его собственным средствам. Последнее утверждение Герстнер подверг убедительной критике: 1) прибыль, полученная за год, не может относиться целиком к финансовому результату, так как ее часть уже вошла в первые месяцы отчетного года в состав капитала и, следовательно, повлияла на общегодовую сумму прибыли (это обстоятельство было также отмечено Никлишем); 2) прибыль получают не только на свой, но и на привлеченный капитал*. Следовательно, рентабельность должна определяться на весь капитал, используемый на предприятии.

Огромен вклад Герстнера в выявлении серии аналитических характеристик баланса. Он сформулировал пять правил для оценки пассива, пять правил для оценки актива и одно для оценки взаимосвязи пассива и актива:

- чем выше сумма резервов по сравнению с уставным капиталом, тем прочнее финансовое положение;

- чем меньше сумма вексельных обязательств какого-либо предприятия, тем лучше его финансовое положение;

- чем выше сумма обеспеченных долгов по отношению к необеспеченным, тем ниже потенциальный кредит данного предприятия**;

- краткосрочные и долгосрочные обязательства должны находиться между собой в известном нормальном отношении, соответствующем виду предприятия и размеру наличного покрытия;

- чем меньше сумма заемных средств по отношению к собственным, тем прочнее и надежнее финансовое положение предприятия. (Минимальный предел составляет полное отсутствие заемных средств, максимальный - приблизительное равенство заемных и собственных средств.);

- чем больше сумма капитала вложена в оборотные средства в сравнении с основными, тем выше стоит предприятие в смысле ведения хозяйства, но масштаб соотношения этих двух величин зависит от вида предприятия;

- чем выше сумма быстро оборачивающихся недолгосрочных, легко реализуемых статей актива сравнительно с суммой длительно оборачивающихся, трудно реализуемых статей, тем благоприятнее в хозяйственном отношении впечатление, производимое балансом. Максимальный и минимальный пределы отношения этих сумм зависят от отрасли предприятия;

- солидное предприятие должно избегать помещения своих средств во временно, может быть, и выгодные, но ненадежные виды имущества;

- шансы получения прибыли на капитал, вложенный в оборотные средства, больше шансов на прибыль с основного имущества. Как в том, так и в другом случае шансы эти поднимаются вместе с увеличением риска. Чем больше шансов на прибыль представляет отдельная статья актива, тем больше и риск потери;

- положение предприятия в финансовом отношении тем надежнее, чем выше ликвидность его актива. Степень ликвидности увеличивается с увеличением доступных, подвижных оборотных средств сравнительно с основным имуществом; она должна сообразовываться со срочностью обязательств;

- обе группы актива (основные и оборотные средства) должны быть обратно пропорциональны обеим категориям пассива (собственным и заемным средствам), т. е. чем больше заемных средств у предприятия, тем настоятельнее необходимость в наличии ликвидных средств. Сюда можно отнести также правило Принцгорна, согласно которому « использованный кредит должен быть равен оказанному» [Герстнер, 1926(а), с. 202].

Ревизия

По примеру английских аудиторов 14 августа 1884 г. в Германии возникает институт бухгалтеров-ревизоров*. (Подобные институты не без влияния немецкой традиции были организованы в Христианин (Осло), Вене, Будапеште, Цюрихе, Риге, Гельсингфорсе.) Институт существовал на средства банков и отражал интересы крупного финансового капитала. Бухгалтера-ревизора называли трейгендер. Об этих людях с симпатией писал Герстнер:

«Трейгендер не только представитель в юридическом смысле, но и доверенное лицо, друг, советчик, помощник, короче - правая рука, верная рука, которая для нас работает там, где мы сами поручаем или где условия места, времени, личные, хозяйственные, материальные нам мешают самим сделать все и где нам необходимо третье лицо, именно трейгендер» (Николаев, 1914, с. 283]. Столь же благожелательные отзывы о людях этой профессии дал и Шер. Напротив, Р. Штерн, и особенно Р. Байгель, разоблачали деятельность института как малоэффективную, дорогую и крайне пристрастную, выполняемую в интересах крупных банков.

Независимо от оценок современников институт ревизоров способствовал выработке и совершенствованию определенных способов проведения документальных ревизий, формулированию требований к лицам новой профессии:

«Ревизор должен избегать всего того, что производит впечатление, как будто его мнение и система единственно правильны; он не должен превращать мелкие ошибки в государственные преступления, если в общем в работе была проявлена требуемая тщательность и добросовестность; он должен спокойно выслушать взгляды и мнения других, даже если они противоречат его собственному мнению, так как не всегда бывает, что вычитанное и изобретенное в кабинетах или одобренное на других предприятиях может считаться необходимым и правильным для введения в собственном предприятии. Не всегда благополучие предприятия и гарантия его правильного ведения зависят от составления и применения новых формуляров» [Порциг, с. 78].

В Германии с 1908 г. при Лейпцигской Высшей Коммерческой школе была начата специальная подготовка бухгалтеров-ревизоров. На отделение принимались только лица, имеющие высшее экономическое образование и опыт бухгалтерской работы. Срок обучения - год [Коммерческое образование, т. I, с. 125].

Организация бухпиггерского учета

Организация учетного аппарата (особенно в промышленности) сводилась к трем типам:

1) фабричная бухгалтерия является неотъемлемой составной частью общей бухгалтерии, здесь нет противопоставления фабричной и торговой бухгалтерии в рамках одного промышленного предприятия;

2) фабричная бухгалтерия представлена вспомогательными книгами (аналитический учет) - такой подход описывал Кальмес;

3) фабричная и торговая бухгалтерия представлены двумя самостоятельными циклами синтетических и аналитических счетов, фабричная бухгалтерия включает счета, отражающие движение средств внутри предприятия, торговая - счета, связывающие предприятие с внешним миром.

В каждом цикле имеются счета-дублеры, позволяющие перейти от одного замкнутого учетного цикла к другому [Вестник счетоводства, т. IV, с. 10].

В целом для немецких бухгалтеров было характерно положительное отношение к централизованному учету. Однако Иозеф Нертинг настаивал на обязательном децентрализованном учете отделений и филиалов, каждый из которых должен был, по его мнению, непременно выделяться на отдельный баланс. Последний нужен для выявления прибыли, а это необходимо для уклонения от налогообложения. (Одни филиалы искусственно превращались в убыточные, а другие, в тех землях Германии, ще особенно низки ставки подоходного (промыслового) налога, в прибыльные.) [Вестник счетоводства, т. II, с. 43]. Нертинг считал целесообразным обязательное составление месячных оборотных ведомостей (проверка правильности разноски), месячных балансов (выявление финансового результата), называемых промежуточными. В это же время начался поиск совершенствования учетной процедуры. Так, Ф. Фреге писал и об использовании механических аппаратов (Счетоводство, 1894, с. 284], о том, что вследствие роста объемов хозяйственной деятельности уже нельзя записывать в Главную книгу все хозяйственные операции (это не так, ибо можно было пользоваться и пользовались мемориальными ордерами), а надо было использовать принцип накапливания итогов. Он же считал, что бухгалтерия должна вести записи а'жур (день в день, т. е. каждый факт хозяйственной жизни должен быть зарегистрирован в тот день, когда он возник) и «без затруднения давать конечные и общие выводы» [там же, с. 285]. Ему вторил австриец Т. Драпала, провозглашавший бухгалтерский лозунг:

«Наглядность, ясность и точность записей!» [Счетоводство, 1895, с. 294].

Из технических средств получают распространение свободные листы, примерно в то же время завоевывают признание и карточки.

Развитие акционерных обществ и их концентрация поставили вопросы о бухгалтерском отражении слияния предприятий (фузии). Одним из первых описал учетную технику этого явления К. Штейнер.

Нормирование бухгалтерского труда в Германии предполагало от 3 до 5 счетных работников на 1500 рабочих [Пенндорф, с. 175].

Позитивизм в учете: англоязычный мир

Почти все, что волновало бухгалтеров европейских стран, оставляло равнодушными их английских коллег. Рассуждения о науке счетоведения в лучшем случае вызывали у них улыбку. Изучение бухгалтерии в высшей школе, освоение рационалистических принципов, слушание лекций - «знание, получаемое нами таким путем, есть не что иное, как похвальный вид невежества» [Болингброк, с. II]. Это цитата предвосхищала многие идеи английских позитивистов - Г. Спенсера (1820-1903) и Д. С. Милля (1806-1873). Первый оказал влияние на Бесту, второй - на Пизани. Это отразилось на выработке определенных бухгалтерских концепций. Взгляды столпов позитивизма на родине выразились в игнорировании научных основ бухгалтерии и в желании выработать определенные, как правило, сугубо практические приемы работы.

Авторы, писавшие о бухгалтерии, не столько думали, даже из авторского самолюбия, разработать какую-то концепцию и предложить новый эффективный прием, сколько были заняты описанием целесообразных, с их точки зрения, достижений практики. Они писали книги подобно старым средневековым монахам, составителям хроник - не изобретали, а описывали, не предлагали, а излагали. Это о них скажет несколько позже Ч. Гаррисон: