Ответственность за налоговое нарушение

88

ЦЕНТРОСОЮЗ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ ВЫСШЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ

«ЧЕБОКСАРСКИЙ КООПЕРАТИВНЫЙ ИНСТИТУТ»

Кафедра государственно-правовых дисциплин

ВЫПУСКНАЯ КВАЛИФИКАЦИОННАЯ РАБОТА

На тему: «ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА НАЛОГОВЫЕ ПРАВОНАРУШЕНИЯ»

Работу выполнила

Студентка 6 курса ФПССС

группы ЮР 22В

Яковлева Г.Н.

Руководитель:

профессор,

доктор юридических наук

Н.К. Филиппов

Чебоксары

2005

СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

1. ПРАВОВАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА НАЛОГОВОГО ПРАВОНАРУШЕНИЯ

1.1 Понятие и состав налогового правонарушения

1.2 Причины налоговых правонарушений

2. НАЛОГОВАЯ ОТВЕТСТВЕНОСТЬ КАК САМОСТОЯТЕЛЬНЫЙ ВИД ЮРИДИЧЕСКОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ

2.1 Понятие и особенности налоговой ответственности

2.2 Принципы налоговой ответственности

2.3 Меры ответственности

3. ВИДЫ НАЛОГОВЫХ ПРАВОНАРУШЕНИЙ И ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА ИХ СОВЕРШЕНИЕ

3.1 Правонарушения в сфере осуществления налогового контроля

3.2 Правонарушения против порядка исчисления и уплаты налогов

3.3 Налоговая ответственность банков

4. ПРОИЗВОДСТВО ПО ДЕЛАМ О НАЛОГОВЫХ ПРАВОНАРУШЕНИЯХ

4.1 Стадии производства

4.2 Защита прав субъектов налоговых правонарушений

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

ПРИЛОЖЕНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

Участники налоговых правоотношений в Российской Федерации - организации и физические лица, Министерство Российской Федерации по налогам и сборам, его территориальные подразделения и иные органы - все яснее видят те проблемы в функционировании налоговой системы, которые связаны с недостатками налогового законодательства. Поскольку государственный бюджет находится в прямой зависимости от налоговых поступлений, этот фактор сделал проблему собираемости налогов одной из приоритетных в формирующихся рыночных отношениях и социально-экономическом развитии страны в целом.

Изучение тенденции развития налогового механизма в 1991-1998 гг. позволило выявить основные направления совершенствования налоговых отношений, после чего был разработан новый Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая), который пришел на смену Закону РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», который утрачивает силу с 01.01.2005. Важнейшей задачей, которая ставилась перед Налоговым кодексом Российской Федерацией, нередко называемым налоговой конституцией, является системный и комплексный пересмотр всех систем налогообложения с одновременным устранением недостатков и перекосов ранее действовавшей системы налогообложения. С применением Налогового кодекса налоговая система страны должна была стать более справедливой, стабильной, понятной и единой в границах России. Все элементы этой системы должны функционировать как единый правовой механизм в рамках единого правового налогового пространства. Должна также быть сформулирована целостная система прав и правовой ответственности, как налогоплательщиков, так и уполномоченных государством органов за нарушения законодательства о налогах и сборах.

До последнего времени в российском праве существовало четыре основных вида юридической ответственности: уголовная, административная, дисциплинарная и гражданско-правовая. Введение с 1 января 1999 г. части первой Налогового кодекса Российской Федерации положило начало формированию института налоговой ответственности.

Так сложилось, что до принятия части первой Налогового кодекса Российской Федерации, российское законодательство не имело норм, в которых бы давалось понятие налогового правонарушения, а также хотя бы в общих чертах определялся порядок производства по делам о таких правонарушениях. Существование бесспорного порядка взыскания санкций за нарушение налогового законодательства никак не способствовало прогрессу в развитии таких норм.

Действующая часть первая НК принципиально отличается от прежних актов налогового законодательства СССР и России. Она несет в себе новые ценности и ориентиры политического и социально-экономического развития, в центре которых стоят не только интересы государства, но и основные права и обязанности налогоплательщика. В механизме реализации части первой НК РФ важную роль играет ее толкование, в том числе неофициальное, обеспечивающее правильное воплощение заложенных в ней принципов и норм в практику работы налогоплательщиков, налоговых и судебных органов, а также других участников правоотношений. Это обусловлено тем местом, которое часть первая НК РФ занимает в налоговой системе России, это основной документ в системе законодательства о налогах и сборах. Деятельность всех государственных органов, должностных лиц, налогоплательщиков, налоговых агентов, их представителей и других лиц, участвующих в налоговых правоотношениях, должна соответствовать НК РФ.

Следует отметить, что среди правоведов нет единого мнения по вопросу о том, можно ли выделить ответственность за совершение налоговых правоотношений в качестве самостоятельного вида юридической ответственности. Вопрос о правовой природе налоговой ответственности сводится к проблеме соотношения этого вида ответственности с административной ответственностью. Теоретически налоговая ответственность является разновидностью административной хотя бы потому, что налоговые правоотношения входят в число административных. Но на практике, если руководствоваться содержанием НК РФ, легализующим анализируемое понятие, мы должны исходить из того, что налоговая ответственность есть нечто вполне самостоятельное, и ее отождествление с административной ответственностью может породить определенные затруднения в правоприменительной практике.

Все вышеперечисленное обосновывает актуальность выбранной темы исследования. В настоящее время отсутствует законодательное определение понятия «налоговая ответственность», в связи с чем и возникают трудности в теории и правоприменительной деятельности. Цель данной работы - определить правовую природу налоговой ответственности, исследовать данный институт российского права.

Данная выпускная квалификационная работа посвящена одной из важных тем правовой науки - ответственности за налоговые правонарушения. Для наиболее полного исследования темы автором поставлены следующие задачи:

- раскрыть понятие налогового правонарушения, определить его отличие от других видов противоправного поведения;

- охарактеризовать состав налогового правонарушения, выявить основные причины их совершения;

- исследовать правовую природу налоговой ответственности, ее особенности;

- определить меры ответственности за совершение налогового правонарушения;

- дать характеристику основных видов налоговых правонарушений;

- исследовать производство по делу о налоговом правонарушении;

- проанализировать судебную практику по данной тематике.

Для реализации поставленных задач автором исследованы основные положения Налогового Кодекса Российской Федерации, иные нормативно-правовые акты, научная и учебная литература, судебная практика, публикации практических работников.

1. ПРАВОВАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА НАЛОГОВОГО ПРАВОНАРУШЕНИЯ

1.1 Понятие и состав налогового правонарушения

В сфере налогообложения применяются меры принуждения, установленные в различных отраслях права. Помимо собственно налоговых санкций за налоговые правонарушения законодательством предусматриваются меры административной или уголовной ответственности за нарушения налоговой дисциплины. Кроме того, должностные лица и иные работники налоговых органов несут дисциплинарную и материальную ответственность в соответствии с законодательством. В случае причинения налогоплательщикам или другим лицам убытков вследствие неправомерных действий (решений) или бездействия на налоговые органы возлагаются обязанности по возмещению этих убытков в гражданско-правовом порядке. Таким образом, понятие "правонарушения в сфере налогообложения" шире понятия "собственно налоговые правонарушения", поскольку включает и налоговые правонарушения, и административные правонарушения, и налоговые преступления¹¹ Лукаш Ю.А. Налоги и налогообложение в РФ: Учеб. для вузов. - М.: Книжный мир, 2001. - С. 622. .

В Налоговом кодексе Российской Федерации (далее НК РФ) отражены вопросы наложения именно налоговых санкций за налоговые правонарушения. Конкретные правонарушения и виды санкций, не относящиеся к налоговым санкциям, приведены в нормативных актах, относящихся к различным отраслям законодательства (административному законодательству, уголовному и т.д.). В отличие от российской в законодательной практике многих стран санкции за нарушения непосредственно включаются в акты законодательства, регулирующие налоговые отношения, что определяется спецификой правонарушений в налоговой сфере. Например, в США на уровне федерального законодательства уголовная ответственность за налоговые преступления предусмотрена не Уголовным кодексом, а Кодексом внутренних государственных доходов¹¹ Гуреев В.И. Российское налоговое право: Учеб. для экон. вузов. - М.: Прогресс, 1997. - С. 242..

НК РФ устанавливает понятие налогового правонарушения, определяя, что для его квалификации необходимо наличие доказываемой вины, и оговаривая условия, при которых виновное лицо может быть освобождено от ответственности. Согласно ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается совершенное противоправное деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое установлена законодательная (НК РФ) ответственность. Наиболее принципиальными моментами данного определения являются вина и противоправность. Противоправность означает нарушение норм или правил, законодательно закрепленных нормативными документами; для признания факта налогового правонарушения, а значит, и для привлечения к ответственности лица, его допустившего, было достаточно только этого признака. Данный подход весьма распространен в мировой практике. В соответствии с ним налоговые преступления и налоговые правонарушения жестко разделены и ведутся по совершенно различным правилам производства, к ним применяются разные санкции, и осуждение за налоговые преступления влечет за собой судимость лица, в отличие от налогового правонарушения (см. Приложение 1).

Для классификации налогового правонарушения кроме факта нарушения законодательства, необходимо доказать виновность налогоплательщика в совершении противоправного деяния, которая может быть выражена как в действии, так и в бездействии. Важно отметить, что по НК РФ признания состава налогового правонарушения в действиях налогоплательщика недостаточно для привлечения его к ответственности, поскольку должен быть соблюден целый ряд условий.

Правонарушение как фактическое основание юридической ответственности характеризуется четырьмя элементами, образующими состав правонарушения.

Под составом правонарушения понимается установленная правом совокупность признаков, при наличии которых противоправное деяние считается налоговым правонарушением. При отсутствии хотя бы одного из них отсутствует состав правонарушения в целом, а следовательно, и основание для налоговой ответственности. Таким образом, состав налогового правонарушения - это совокупность признаков, необходимая и достаточная для признания деяния налоговым правонарушением и привлечения лица к налоговой ответственности.

Каждое общественно опасное деяние, за которое установлена юридическая ответственность, причиняет вред определенным общественным отношениям. Эти охраняемые законом общественные отношения и являются объектом посягательства, иными словами - объектом правонарушения¹¹ Налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. - М.: ИДФБК - ПРЕСС, 2000. - С.417..

Общим объектом нарушений налогового законодательства является налоговая система страны. Именно ей причиняют вред любые нарушения норм налогового законодательства. Анализ позволяет выделить ряд групп налоговых отношений, наиболее тесно связанных по своему содержанию. Такие группы охраняемых законом однородных, взаимосвязанных налоговых отношений рассматриваются в качестве родового (специального) объекта правонарушения.

Родовой объект правонарушения лежит в основе научной и законодательной классификации нарушений налогового законодательства. Прежде чем приступать к установлению мер ответственности за налоговые правонарушения необходимо выделить группы общественных отношений, определить признаки и социальную ценность каждой группы, установить, от каких деяний должна защищаться каждая группа. В противном случае законодательный акт окажется бессильным, его применение будет затруднено, отдельные отношения могут не получить правовой охраны.

Налоговые правонарушения не могут быть сведены только к нарушению, допускаемому налогоплательщиками, - незаконному уклонению от уплаты налогов, хотя это основной вид нарушений налогового законодательства. Можно выделить следующие группы нарушений в зависимости от объекта правонарушения:

1. правонарушения против системы налогов;

2. правонарушения против прав и свобод налогоплательщиков;

3. правонарушения против исполнения доходной части бюджетов;

4. правонарушения против системы гарантий выполнения обязанностей налогоплательщиков;

5. правонарушения против контрольных функций налоговых органов;

6. правонарушения против порядка ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской и налоговой отчетности;

7. правонарушения против обязанностей по уплате налогов.

Внутри родовых объектов правонарушений выделяются непосредственные объекты, те, против которых прямо и непосредственно направлены деяния правонарушителей.

Непосредственный объект правонарушения позволяет судить о характере и общественной опасности поступка. Этот элемент определяет конструкцию всего состава правонарушения, обуславливает выбор взысканий.

При анализе конкретных нарушений налогового законодательства правильное определение объекта правонарушения имеет важное значение для квалификации деяния. Правонарушения, имеющие одинаковые признаки, квалифицируются различно в зависимости от объекта правонарушения. Например, непредставление налоговой декларации в одном случае может быть связано с неуплатой или несвоевременной уплатой налога, а в другом - не связано (если, например, налог полностью уплачен в авансовой форме). В первом случае объектом правонарушения являются обязанности по уплате налога и ответственность наступает по ст. 119 НК РФ "Непредставление налоговой декларации". Во втором случае объектом правонарушения выступает обязанности по представлению налоговой отчетности. Оно направлено против контрольных функций налоговых органов. Ответственность в этом случае наступает по ст. 126 НК РФ "Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля".

В разных составах правонарушений может быть один объект правонарушения. Для разграничения этих правонарушений недостаточно установить признаки объекта посягательства, а необходимо уяснить содержание элементов состава правонарушения. Например, обязанности по уплате налогов выступают объектом посягательств разных правонарушений. Для их разграничения необходимо установить, какие конкретные деяния привели к нарушению обязанностей по уплате налогов.

Правовая норма об ответственности за нарушение налогового законодательства должна четко указывать признаки наказуемого деяния, внешнего проявления противоправного поведения. Это обязательное условие, с одной стороны, ограничивающее административное усмотрение при наложении взысканий, с другой - исключающее лазейки для избежания ответственности.

Например, ст. 120 НК РФ устанавливает ответственность за грубое нарушение организацией правил учета доходов, расходов, объектов налогообложения. Без четкого определения, в чем же конкретно состоит грубое нарушение правил учета, применение указанной статьи привело бы к произвольному расширению круга наказуемых поступков. Поэтому законодатель определил, что под грубым нарушением правил учета для целей указанной статьи НК РФ понимается отсутствие первичных документов, счетов-фактур, регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Нарушения норм налогового законодательства могут совершаться как действием, так и бездействием. Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе, уклонение от постановки на учет, непредставление налоговой декларации - примеры нарушений законодательных требований бездействием. Грубое нарушение правил учета доходов, расходов, объектов налогообложения может быть совершено как действием (неправильное отражение хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета), так и бездействием (недокументирование и неотражение в учете хозяйственных операций).

Объективная сторона правонарушения характеризуется двумя группами признаков: обязательными и факультативными.

К обязательным относятся общественно опасное деяние, общественно опасные последствия, причинная связь между деянием и наступившими последствиями. Совокупность этих признаков - необходимое условие всестороннего описания наказуемого деяния.

Некоторые правонарушения влекут негативные последствия материального характера (причинение вреда здоровью, повреждение или уничтожение имущества и т.п.). Вредные материальные последствия являются обязательным признаком таких правонарушений. Одни и те же действия могут признаваться или не признаваться правонарушением в зависимости от того, наступили ли определенные законом вредные последствия. Эта группа нарушений называется материальными правонарушениями.

Основные составы нарушений налогового законодательства связаны с невыполнением обязательства по полной и своевременной уплате налогов. Налицо вредные материальные последствия совершенных действий. Такие последствия являются обязательным условием привлечения нарушителей к ответственности. Например, ст. 122 НК РФ в качестве наказуемого деяния называет занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога, иные неправомерные действия. Статья указывает и на последствия этих действий - неуплату или неполную уплату налога. Причем занижение налоговой базы и неуплата налога налогоплательщиком должны не только фактически быть, но должны быть связаны между собой. Так, если налогоплательщик занизил базу для исчисления налога на имущество, но это по каким-то причинам не привело к недоимке, и в то же время у него есть недоплата по налогу на прибыль, то очевидно, причинной связи между деянием и последствиями нет. В такой ситуации нет единства признаков объективной стороны правонарушения, а значит, нет и самого нарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ.

Другую группу составляют так называемые нематериальные (формальные) правонарушения. Иногда законодатель прямо не указывает на вредные последствия деяния. Например, согласно ст. 120 НК РФ наказуемым является грубое нарушение организацией правил учета доходов, расходов, объектов налогообложения. В статье не указываются те вредные последствия, которые должны наступить в результате таких действий. Однако в данном случае вредным последствием является не реальный ущерб (например, в виде недоимки), а угроза, опасность вреда (создание затруднительных условий для проведения налогового контроля, предпосылок для неправильного исчисления налогов и т.д.). Иными словами, вредные последствия могут различаться по степени реализации вовне.

Независимо от того, насколько четко законодатель указал вредные последствия при наложении взысканий за нарушения налогового законодательства, необходимо указывать, какой вред нанесен охраняемым общественным отношениям. С учетом ответа на этот вопрос должны приниматься решения о степени общественной опасности совершенного поступка и, следовательно, о размере взыскания.

Факультативные признаки объективной стороны правонарушения - это дополнительные критерии, характеризующие условия и обстоятельства совершения правонарушения. Они присутствуют не во всех составах нарушений налогового законодательства. Однако если в конкретном составе какой-либо из них предусмотрен, он становится обязательным признаком объективной стороны правонарушения.

Среди этих признаков в налоговом праве важное значение имеет неоднократность, т.е. повторяемость однородных действий в течение определенного законом периода. Например, грубое нарушение правил учета характеризуется в ст. 120 НК РФ как систематическое (два раза и более в течение календарного года), несвоевременное или неправильное отражение в учете хозяйственных операций. Систематичность в данном случае является формой неоднократности. От неоднократности следует отличать повторность. Повторность означает совершение одним и тем же лицом в течение года правонарушения, однородного тому, за которое оно уже подвергалось взысканию.

Неоднократность характеризует само правонарушение, является его признаком. Так, если имел место единичный случай неправильного отражения в учете хозяйственной операции, то такое действие не может рассматриваться как грубое нарушение правил учета и не влечет ответственности по ст. 120 НК РФ. Повторность же служит обстоятельством, отягчающим ответственность за правонарушение (п. 2 ст. 112 НК РФ).

От правонарушений, состоящих в неоднократности деяний, следует также отличать длящиеся и продолжаемые правонарушения. Длящимся называют правонарушение, состоящее в единоразовом деянии, сопряженном с последующим длительным невыполнением лицом обязанностей, установленных законом. Так, нарушение налогоплательщиком установленного Налоговым кодексом РФ срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе является длящимся правонарушением (ст. 116 НК РФ). В данном случае нарушитель пропускает срок подачи заявления и не выполняет обязанности регистрации в последующем.

Другими примерами длящихся правонарушений являются уклонение от постановки на учет в налоговом органе (ст.117 НК РФ), нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке (ст. 118 НК РФ), непредставление налоговой декларации (ст. 119 НК РФ).

Степень общественной опасности указанных правонарушений зависит от периода, в течение которого нарушитель не выполнял своих обязанностей. Поэтому в отношении длящихся нарушений налогового законодательства важным признаком объективной стороны является период совершения нарушения. Так, пропуск срока представления налоговой декларации наказывается мягче, если налогоплательщик все же самостоятельно представил ее до истечения 180 дней с даты, определенной на основании закона. По истечении этого срока нарушителю грозит более тяжелое наказание.

Продолжаемое правонарушение состоит из серии деяний, каждое из которых оценивается как самостоятельное нарушение. Число таких деяний несущественно для квалификации действий как правонарушения, но может учитываться при назначении наказания. Например, невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и перечислению налогов, ответственность за которое установлена ст. 123 НК РФ, является продолжаемым правонарушением, если налоговый агент в течение длительного периода пренебрегал своими обязанностями. Однако неоднократность невыполнения этих обязанностей не является обязательным условием привлечения его к ответственности. Достаточно, если в единичном случае обязанности были нарушены. Число таких случаев может повлиять на решение о сумме штрафа¹¹ Финансовое право России: Учеб. пособие / Под ред. А.А. Ялбулганова. - М.: «Статут», 2001. - С.202..

Место, время, обстановка совершения налогового правонарушения напрямую не указаны в НК РФ как признаки каких-либо правонарушений налогового законодательства. Однако эти факторы должны учитываться при индивидуализации ответственности в качестве смягчающих вину обстоятельств.

Субъект правонарушения - лицо, совершившее правонарушение и подлежащее наказанию. Субъекта налогового правонарушения характеризуют свойства, позволяющие применить меры ответственности. Эти свойства различны для физических и юридических лиц. Так, признак достижения лицом установленного законом возраста свойствен только физическим лицам. Поэтому для четкого установления характеристик субъектов нарушений налогового законодательства прежде всего выделяют группы субъектов: физические и юридические лица.

Физические лица как субъекты нарушений налогового законодательства подразделяются на две категории.

К первой относятся те, которые участвуют в налоговых отношениях в качестве налогоплательщиков, налоговых агентов; ко второй - те, которые участвуют в этих отношениях в качестве должностных лиц. Должностные лица - это служащие, имеющие право совершать в пределах своей компетенции властные действия, влекущие юридические последствия, а также руководить подчиненными им работниками и давать им распоряжения, обязательные к исполнению. Выделяют должностных лиц государственных органов и должностных лиц предприятий, учреждений, организаций. И те, и другие могут быть субъектами ответственности за нарушение налогового законодательства.

Необходимо учитывать, что должностные лица государственных органов могут реализовывать особые полномочия. Они имеют право предъявлять юридически властные требования и применять меры административного воздействия к органам и лицам, не находящимся в их подчинении. Это полномочия административной власти. Ответственность за нарушения, допущенные должностными лицами при реализации полномочий административной власти, налоговым законодательством не устанавливаются. Так, ответственность руководителя налоговой инспекции за злоупотребления властью при разрешении спора с налогоплательщиком будет рассматриваться не как нарушение налогового законодательства, а как должностное правонарушение.

Однако ряд нарушений при реализации полномочий административной власти может расцениваться как нарушения налогового законодательства. Так, если должностное лицо налогового органа по сговору с налогоплательщиком пренебрегает своими обязанностями, оно должно быть привлечено к ответственности за соучастие в нарушении норм законодательства о налогах и сборах. В Постановлении от 4 июля 1997 г. № 8 «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» Пленум Суда Российской Федерации указал: действия должностных лиц государственной власти и органов местного самоуправления, умышленно содействовавших уклонению от уплаты налога гражданином или с организации, подлежит квалифицировать как соучастие в совершении преступления а если при этом они действовали из корыстной или иной личной заинтересованности, - то и по соответствующим статьям УК РФ, предусматривающим ответственность за совершение преступлений против государственной службы и службы в органах местного самоуправления» (п. 14).

Властные требования должностных лиц могут быть адресованы и лицам, подчиненным по службе. При реализации полномочий по управлению организацией должностные лица обязаны соблюдать, исполнять и в установленных случаях обеспечивать исполнение налогового законодательства на порученном им участке подчиненными работниками.

Руководители предприятий и организаций, главные бухгалтеры могут нести ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах.

Так, на должностных лиц предприятий, учреждений, организаций, виновных в отсутствии бухгалтерского учета или ведение его с нарушением установленного порядка и искажении бухгалтерских отчетов, может быть наложен административный штраф. См. пункт 12 ст. 7 Закона РФ от 21 марта 1991 г. 943-1 «О налоговых органах РФ». Они же несут уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов с организаций (ст. 199 УК РФ).

Необходимо помнить, что уголовное законодательство, устанавливая ответственность за налоговые преступления, не связывает понятие должностного лица с формальным занятием должности. Таковым признается лицо, фактически занятое деятельностью по реализации полномочий властного характера в процессе руководства порученным участком или подчиненными работниками.

Пленум ВС РФ в Постановлении от 4 июля 1997 г. № 8 указал, что к ответственности за уклонение от уплаты налога с организации могут быть привлечены руководитель организации - налогоплательщика и главный бухгалтер либо лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного бухгалтера (п. 10)¹¹ Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. № 8// Российская газета. - 1997. - 5 октября. - С.6..

В тех случаях, когда допущенное должностным лицом нарушение норм законодательства о налогах и сборах не связано с ненадлежащим исполнением им должностных обязанностей, оно привлекается к ответственности не как должностное лицо, а как, например, налогоплательщик. Так, если руководитель предприятия уклоняется от уплаты налога с личных доходов, то он отвечает перед законом как налогоплательщик, а не как должностное лицо. Если при этом он использует свое должностное положение (например, дает указание бухгалтеру не документировать операцию), то данное обстоятельство может повлиять на характер и размер ответственности, но не на статус нарушителя налогового законодательства.

К ответственности за нарушения налогового законодательства физические лица, как обладающие статусом должностных лиц, так и не обладающие им, могут быть привлечены только при условии достижения установленного законом возраста и вменяемости. Как законодательство об административных нарушениях, так и уголовное законодательство предусматривает, что лицо может быть привлечено к ответственности с 16-летнего возраста.

Существует мнение, что ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах целесообразно установить с 14-летнего возраста. При существующих же правилах открываются слишком широкие возможности для проведения различных операций через малолетних лиц в целях минимизации и уклонения от ответственности за налоговые правонарушения, для оформления на их имя недвижимости и т.п.²² Комментарий к Налоговому кодексу РФ, части первой (постатейный) / Составитель и автор комментариев С.Д. Шаталов: Учебное пособие. - М.: МЦФЭР, 1999. - С.505. С такой позицией трудно согласиться. К ответственности может привлекаться лицо, способное в силу возраста осознавать противоправность своих поступков. Ответственность лиц, уклоняющихся от уплаты налога с участием лиц, не достигших возраста привлечения к ответственности, может наступать самостоятельно. Поэтому нет оснований для снижения установленного возраста привлечения к ответственности за нарушения налогового законодательства.

Способность человека отдавать отчет в своих действиях и руководить ими определяется не только возрастом. Другим признаком является вменяемость, т.е. состояние психики, при котором человек может осознавать значение своих поступков, руководить ими. Невменяемый не может нести ответственность за правонарушение, поскольку в совершении такого поступка не участвовало его сознание или воля.

Существует мнение, что вменяемость характеризует не субъекта правонарушения, а субъективную сторону, поскольку определяет психическое отношение лица к содеянному. Эта позиция нашла отражение в НК РФ. В соответствии со ст. 111 НК РФ способность лица отдавать себе отчет в своих действиях или руководить ими характеризует субъективную сторону налогового законодательства. Вряд ли можно согласиться с таким подходом. Субъективная сторона предполагает самооценку. В данном же случае речь идет об определенных болезненных обстоятельствах. Невменяемость характеризует человека как здорового или больного.

Можно сделать вывод, что субъектом ответственности за нарушения налогового законодательства является вменяемое лицо, достигшее 16-летнего возраста. В установленных законом случаях субъект может характеризоваться дополнительными признаками (статус должностного лица и т.п.).

Субъектами ответственности за нарушения налогового законодательства выступают также организации. К организациям НК РФ относит российских и иностранных юридических лиц, иностранные компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, международные организации, их филиалы и представительства.

Организации могут выступать субъектами ответственности не только в качестве налогоплательщиков или налоговых агентов. За нарушение обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, ответственность несут банки, выполняющие кассовое обслуживание бюджета.

Уголовное преследование юридических лиц, известное законодательству некоторых зарубежных стран, в России не допускается. Однако необходимо учитывать, что привлечение организации к административной ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной и иной ответственности, предусмотренной законами РФ (п. 4 ст. 108 НК РФ).

Субъективная сторона - это психическое отношение лица к совершаемому им правонарушению. Оно характеризуется прежде всего конкретной формой вины. "Без вины нет ответственности" - основополагающий принцип юридической ответственности. Применимость этого принципа к ответственности за налоговые правонарушения не должна подвергаться сомнению.

Конституционный Суд РФ в Постановлении от 17 декабря 1996 г. № 20-П (п.5) указал, что налоговое правонарушение есть "предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности. При производстве по делу о налоговом правонарушении подлежит доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и степень вины налогоплательщика"¹¹ См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. № 20-П// Российская газета. - 1996. - 3 января. - С.3.. Только при наличии вины в действиях налогоплательщика (должностных лиц налогоплательщика-предприятия) можно говорить о правонарушении.

Нельзя принять справедливое решение по делу без рассмотрения вопроса о вине нарушителя закона. Эти положения Конституционного Суда РФ были учтены в части первой Налогового кодекса РФ. Статья 106 НК РФ устанавливает, что налоговым правонарушением является только виновное действие или бездействие налогоплательщика, налогового агента и иных лиц. Поэтому при обнаружении в ходе проведения проверок нарушений налогового законодательства налоговые органы в актах проверок должны фиксировать не только факт нарушения, называть нарушенные законы, но и указывать обстоятельства, позволяющие судить о вине налогоплательщика в совершении правонарушения.

Если налогоплательщиком является юридическое лицо, то его вина в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины его должностных лиц либо его представителей, действия которых обусловили совершение правонарушения (п. 4 ст. 110 НК РФ).

При рассмотрении вопроса о вине необходимо обратить внимание на:

1.обстоятельства, исключающие вину;

2. форму вины;

3. влияние формы вины на вид и размер ответственности;

4. обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность;

5. порядок установления вины.

Обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения.

Лицо не признается виновным в совершении налогового правонарушения, если его действия (или бездействие) являются следствием стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (п. 1 ст. 111 НК РФ). Практически это имеет отношение к бездействию, например, непредставление деклараций, отчетов, других документов, необеспечению сохранности данных бухгалтерского учета и т.п.

НК РФ не содержит исчерпывающего перечня обстоятельств, могущих повлиять на поведение налогоплательщика или другого обязанного лица, однако указывает, что для освобождения от ответственности эти обстоятельства должны быть одновременно и чрезвычайными, и непреодолимыми.

Чрезвычайным можно признать событие, исключительное по своему характеру, не имеющее аналогов или же повторяющееся редко, не систематически, резко отличное от каждодневных явлений. Такое событие не обязательно должно быть неожиданным. Напротив, его можно предвидеть, ожидать, прогнозировать. Важно лишь, чтобы при этом оно было непреодолимым. Это означает, что разумными усилиями лица нельзя устранить наступление такого события или же избежать его последствий. Названная ситуация не присуща исключительно налоговому праву. И другие отрасли права, регулирующие вопросы наложения взысканий, в том или ином виде указывают на это обстоятельство как исключающее вину.

Специфическим для налогового права является другое обстоятельство, исключающее вину: выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных указаний, данных налоговым органом, или другим уполномоченным государственным органом, или должностными лицами в пределах компетенции. Налогоплательщики имеют право на полную и точную информацию о налоговом законодательстве, о предоставляемых им законами правах и налагаемых обязанностях.

Согласно ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право получать от налоговых органов информацию о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и об иных актах, содержащих нормы законодательства о налогах и сборах, а также о правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц.

Налогоплательщики имеют также право получать от налоговых органов письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах. Всю информацию налоговые органы обязаны предоставлять налогоплательщикам бесплатно.

Если нарушивший закон налогоплательщик действовал на основании разъяснений или указаний налогового или иного государственного органа, то налицо так называемая юридическая ошибка, добросовестное заблуждение относительно смысла закона. Юридическая ошибка не рассматривается как проявление умысла или неосторожности, поскольку добросовестное заблуждение исключает осознание лицом противоправности своих действий.

Не стоит путать заблуждение с незнанием закона. Последнее имеет место тогда, когда лицо вообще не знает о существовании надлежащим образом принятого опубликованного закона, тогда как должно и объективно могло знать о нем. Незнание закона не освобождает от ответственности. В случае заблуждения в понимании смысла закона вина лежит не на налогоплательщике, а на законодателе, принявшем неконкретный закон, допускающий разночтения, неоднозначность толкования и т.п.

В Постановлении от 8 октября 1996 г. № 13-П "По делу о проверке конституционности Закона Санкт-Петербурга от 14 июля 1995 г. "О ставках земельного налога в Санкт-Петербурге в 1995 году" Конституционный Суд РФ отметил, что "законодательные органы должны обеспечивать, чтобы законы о налогах были конкретными и понятными. Неопределенность норм в законах о налогах может привести к не согласующемуся с принципом правового государства (ст.1, ч. 1 Конституции РФ) произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками и к нарушению равенства прав граждан перед законом (статья 19, часть 1 Конституции РФ)".

Вполне возможна ситуация, когда налогоплательщик, обратившийся с запросом относительно содержания о налоге в налоговый или финансовый орган, не получает ответа. В этой ситуации он может обратиться к консультантам, юристам, аудиторам. Как быть, если налогоплательщик, действуя в соответствии с разъяснениями этих специалистов, все же окажется нарушившим закон о налоге? Представляется, что вина исключается в любом случае нарушения закона вследствие юридической ошибки.

В статье 111 НК РФ указано, когда добросовестность заблуждения резюмируется. Достаточно лишь доказать, что налогоплательщик или налоговый агент действовал на основании письменных указаний и разъяснений уполномоченного государственного органа или должностного лица. В остальных случаях необходимо доказывать и факт добросовестности. Ключевым моментом при этом, как представляется, может быть обращение с запросом в налоговый орган и неполучение ответа. Нарушение налоговым органом своих обязанностей, предусмотренных ст. 32 НК РФ и соответственно нарушение при этом права налогоплательщика на информацию, не может повлечь наложения санкций и на налогоплательщика. Иное означало бы и нарушение ст. 1 и 19 Конституции РФ, на что указал КС РФ.

Вина характеризуется двумя аспектами: интеллектуальным и волевым¹¹ Петрова Г.В. Ответственность за нарушение налогового законодательства. - М.: ИНФРА-М, 1995. - С.91.. Их сочетания образуют конкретные формы вины. Налоговое правонарушение может быть совершено умышленно или по неосторожности.

При умышленном характере вины интеллектуальный аспект означает, что лицо, совершившее поступок, осознавало его противоправный характер. Иными словами, нарушитель законодательства знал о существовании закона, о том, как этот закон должен выполняться, какие действия ведут к нарушению этого закона и каковы последствия нарушения. Волевой аспект состоит в том, что лицо желало или сознательно допускало наступление вредных последствий своих действий (бездействия). Возможны ситуации, когда лицо, сознавая, что нарушает закон, действует "из лучших побуждений". Например, бухгалтер, сознательно допуская отступления от правил ведения учета, считает, что это приведет к более точному, правильному отражению хозяйственной операции и определению ее результата. В такой ситуации он не желает и не допускает наступления вредных последствий. Если эти последствия все же наступят, то говорить об умышленной форме вины нет оснований.

Правонарушения, совершенные умышленно, являются наиболее опасными, поэтому налоговое законодательство устанавливает повышенные размеры взысканий именно за умышленные правонарушения. Так, согласно ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налогооблагаемой базы или неправильного исчисления сумм налога по итогам налогового периода, выявленные при выездной налоговой проверке, влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога. А те же действия, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40% от неуплаченных сумм налога.

Умысел учитывается и при решении вопроса о привлечении к уголовной ответственности за налоговые правонарушения. Уголовный кодекс РФ предусматривает, что лицо может быть осуждено за уклонение от уплаты налогов только в том случае, если доказан умысел: налогоплательщик осознавал противоправный характер своих действий и непосредственно желал наступления вредных последствий в виде неполучения бюджетом сумм налогов.

В отношении неосторожной вины традиционно выделяют две ее формы: небрежность и самонадеянность (легкомыслие). Однако НК РФ предусматривает неосторожную вину только в форме небрежности. В этом случае лицо, совершившее правонарушение, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать. Например, бухгалтер, включая в состав затрат на производство товаров (работ, услуг) сумму процентов по кредиту, израсходованному на приобретение основных производственных фондов, действует противоправно. Если его действия объясняются тем, что он недостаточно внимательно изучил Положение о составе затрат, то налицо небрежность. Бухгалтер обязан знать содержание необходимых нормативных актов.

Вина в форме небрежности проявляется также в том, что лицо осознает противоправный характер своих действий (бездействия), но не осознает вредного характера их последствий, хотя должно было и могло это осознавать.

Когда бухгалтер сознательно допускает отступление от правил ведения учета, считая, что это приведет к более точному и правильному отражению в учете хозяйственной операции и ее результатов, но при этом ошибается, то его действия рассматриваются как проявление небрежности.

Законодатель не указал в НК РФ в качестве формы неосторожной вины самонадеянность (легкомыслие). В этом случае лицо осознает противоправный характер своих действий, предвидит вредный характер их последствий, но рассчитывает на предотвращение этих последствий. Возможно, что авторы проекта Кодекса просто не увидели ситуаций, в которых могла бы проявиться эта форма неосторожной вины. Однако такие ситуации не исключены. Например, бухгалтер, относя на затраты производства проценты по кредиту, израсходованному на приобретение основных средств, понимает противоправный характер своих действий, но полагает, что ущерба для бюджета не будет, так как все равно предприятием получен убыток, налог не исчисляется. Если будет установлено, что результат деятельности все же положительный, получена налогооблагаемая прибыль, налог подлежит уплате, то налицо самонадеянность бухгалтера: в силу занимаемой должности он должен был правильно определить хозяйственные результаты. Поэтому неучет этой формы неосторожной вины в НК РФ - явный пробел. Он должен приводить к тому, что при обнаружении этой формы вины лицо будет освобождаться от ответственности, поскольку отсутствие вины в установленных ст. 110 НК РФ формах является отсутствием вины вообще. Виновным признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или неосторожно. Эти термины могут пониматься только в том значении, в каком их употребляет НК РФ. Это следует из п. 1 ст. 11 НК РФ.

1.2 Причины налоговых правонарушений

Существуют различные причины и условия, побуждающие налогоплательщика уклониться от налога. Наиболее полно в общем виде их указал французский ученый П.М. Годме, который выделил моральные, политические, экономические и технические причины сокрытия доходов¹¹ Порядок предоставления таких разъяснений налоговыми органами закреплен в Приказе МНС России от 05.05.99 № ГБ-3-15/120. .

Одной из моральных причин уклонения является, по его мнению то, что налоговые законы не всегда соответствуют основным принципам законодательства - всеобщности, постоянству и беспристрастности, что снижает престиж и авторитет этих законов. Кроме того, "законы о налогах в силу их характера, как показывает опыт любой страны, уважаются меньше, чем другие законы, и потому для многих украсть у казны не значит украсть"²² См.: Годме П.М. Финансовое право. -М.: Прогресс, 1978.- С.399-406..

Я, однако, присоединяюсь к мнению С.Н. Алмазова о том, что все же основная моральная причина налоговой преступности заключается в качественном изменении состава налогоплательщиков при переходе к рынку. Многие из них стали собственниками. Соответственно изменилось и отношение к уплате налогов. Если раньше государству перечислялись государственные же средства, то теперь каждый дает как бы "свое". С одной стороны это хорошо, хозяйственники считают каждый рубль и рачительно используют его, а с другой - наблюдается всплеск налоговой преступности. Подавляющая часть налогоплательщиков еще не прониклась сознанием того, что добровольная и полная уплата налогов "возвратиться к ним в виде повышения зарплаты, создании новых рабочих мест, решении социальных проблем и т.п.³³ См.: Указ. соч. - С. 401.

Политические причины уклонения от налогов связаны с регулирующей функцией налогов: посредством их государство проводит ту или иную социальную или экономическую политику.

Годме пишет, что история налогов западных стран свидетельствует о том, что очень редко классы, обладающие политической властью, не поддаются соблазну возложить налоговое бремя на другие социальные группы.

По мнению Черника Д.Г., одним из недостатков налоговой системы является то, что законодатели и правительство стремятся не столько к расширению налоговой базы путем стимулирования развития производства и предпринимательства, сколько к сбалансированию бюджета, и таким образом фискальная функция налогов начинает преобладать над стимулирующей¹¹ См.: Черник Д.Г. Налоги в рыночной экономике.// Финансы. - 1992.- № 3.-С. 19..

Экономические стимулы уклонения от налогообложения, как правило, являются определяющими. Налогоплательщик сравнивает экономические последствия уплаты налога и применения санкций. П.М. Годме пишет, что "налогоплательщик рассчитывает, оправдает ли выгода, которую он получит, избежав налога, те неприятности, которые это повлечет за собой, если обман раскроется". Естественно, чем выше ставка налога и ниже размер санкций, тем выше экономический эффект от уклонения.

Технические причины уклонения от налогообложения связаны прежде всего с несовершенством форм и методов контроля. Только эффективный налоговый контроль способен оказать огромное влияние на налогоплательщиков и предотвратить совершение налоговых преступлений и правонарушений», - считает А.Н. Козырин.

Практика показывает, что выбор способа уклонения от уплаты налогов находится в непосредственной связи со свойствами личности правонарушителя. К числу факторов личностного характера, влияющих на такой выбор, могут быть отнесены: должностное положение, профессиональные навыки, социальные связи.

Круг характеристик, позволяющих получить представление о личности укрывателя налогов в целом, как правило, не дает возможности вычленить в полном объеме те специфические черты, которые свойственны этим лицам. Не будучи разделенными на отдельные категории, недобросовестные налогоплательщики как бы растворяются в общей массе²² См.: Козырин А.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. - М.: Манускрипт. -1993.-С.2.

.

2. НАЛОГОВАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ КАК САМОСТОЯТЕЛЬНЫЙ ВИД ЮРИДИЧЕСКОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ

2.1 Понятие и особенности налоговой ответственности

Налоговая система не может функционировать без института ответственности. А что же собственно она собой представляет?

Следует отметить, что среди правоведов нет единого мнения по вопросу о том, можно ли выделить ответственность за совершение налоговых правонарушений в качестве самостоятельного вида юридической ответственности. И одной из причин дискуссионности этого вопроса является отсутствие законодательного определения налоговой ответственности¹¹ Иванова Л.В. Проблемы налоговой ответственности в рос. праве // Сб. науч. ст. преподавателей и аспирантов/Чебоксар. кооп. ин-т МУПК. - Чебоксары, 2001. - Вып. 15, ч.2. - С.82..

Вопрос о правовой природе налоговой ответственности сводится к проблеме соотношения этого вида ответственности с административной ответственностью. Теоретически налоговая ответственность является разновидностью административной хотя бы потому, что налоговые правоотношения входят в число административных. Но на практике, если руководствоваться содержанием НК РФ, легализующим анализируемое понятие, мы должны исходить из того, что налоговая ответственность есть нечто вполне самостоятельное, и ее отождествление с административной ответственностью может породить определенные затруднения в правоприменительной практике.