Ответственность за налоговое нарушение

1. нарушение банком порядка открытия счета налогоплательщику;

2. нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора;

3. неисполнение банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента;

4. неисполнение банком решения о взыскании налога и сбора, а также пени;

5. непредставление налоговым органам сведений о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков - клиентов банка.

В соответствии с банковским законодательством РФ банк и кредитная организация не одно и то же. Понятие "кредитная организация" значительно шире. В банковском праве помимо банков в объем понятия "кредитной организации" включаются также небанковские кредитные организации (к которым относятся, например, клиринговые палаты, расчетные центры общества взаимного кредитования и т.д.).

В свою очередь, налоговое законодательство трактует термин "банк" иначе, несколько шире. В соответствии с положениями п.2 ст. 11 НК РФ "банки (банк) - коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Центрального банка РФ".

Таким образом, используемое в налоговом законодательстве понятие "банк" охватывает все виды кредитных организаций (собственно банки, небанковские кредитные организации филиалы иностранных банков), образованных и действующих на территории РФ в соответствии с положениями Закона РФ "О банках и банковской деятельности в Российской Федерации".

Рассмотрим юридический состав нескольких статей данной группы налоговых правонарушений - видов нарушения банками обязанностей, предусмотренных налоговым законодательством, более подробно.

Нарушение банком порядка открытия счета налогоплательщику (ст. 132 НК РФ).

При квалификации деяния банка по открытию счета организации или индивидуальному предпринимателю без предъявления ими свидетельства о постановке на учет в налоговом органе необходимо установить, являются ли эти лица теми субъектами, у которых должно быть такое свидетельство. Факультативным признаком объективной стороны другого правонарушения, предусмотренного п.1 ст. 132 НК РФ, является наличие у банка решения налогового органа о приостановлении операций по счетам этого лица. Решение о приостановлении операций по счетам в банке выносится налоговым органом в отношении налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента для обеспечения исполнения решения о взыскании налога или сбора. Оно может быть вынесено в отношении эти субъектов в случае непредставления ими налоговой декларации в налоговый орган в течение двух недель по истечении установленного срока представления такой декларации. Приостановление операций по счетам названных лиц в банке означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету. Основанием для отмены налоговым органом своего решения о приостановлении операций по счетам является только представление документов, подтверждающих выполнение налогоплательщиком решения о взыскании налога (п.6 ст. 76 НК РФ), а в случае, предусмотренном п.2 ст. 76 НК РФ, - представление налогоплательщиком налоговой декларации.

Приостановление операций по счетам в одном банке в отношении налогоплательщика, налогового агента, плательщика сбора не препятствует открытию счета этим же лицом в другом банке. Банк, открывающий счет такому лицу, не может быть привлечен к налоговой ответственности по п.1 ст. 132 НК РФ, т.к. к моменту открытия счета у него отсутствует решение налогового органа о приостановлении операций по счету. Объективной стороной состава правонарушения, предусмотренного п.2, является бездействие банка после открытия или закрытия счета организацией или индивидуальным предпринимателем, то есть невыполнение своей обязанности сообщить налоговому органу сведения об этих обстоятельствах в течение 5 дней со дня их возникновения (п.1 ст. 86 НК РФ).

Нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора (ст. 133 НК РФ).

Объективную сторону состава правонарушения составляет бездействие банка, не исполняющего своей обязанности в срок. Срок установлен п.2 ст. 60 НК РФ, которым предусмотрено, что поручение налогоплательщика или налогового агента на перечисление налога должно быть исполнено банком в течение одного операционного дня, следующего за днем получения такого поручения. Нарушение банком срока исполнения поручения налогоплательщика или налогового агента на перечисление налога в соответствующие бюджеты по причине исполнения платежных документов, относящихся к более ранней очередности, установленной гражданским законодательством (п.1 ст. 60 НК РФ), не может рассматриваться как противоправное деяние. Состав правонарушения будет считаться оконченным с истечением операционного дня, следующего за днем получения банком поручения налогоплательщика или налогового агента о перечислении налога или сбора.

В качестве примера рассмотрим, как положения данных статей применяются на практике.

Налоговый орган на основании п.2 ст. 132 НК РФ обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с банка (ответчика) 40 тысяч рублей штрафа за несвоевременное сообщение налоговому органу сведений об открытии счетов двум организациям. Ответчик требование не признал, ссылаясь на то, что указанной нормой установлена ответственность только за несообщение этих сведений. Суд поддержал позицию налогового органа и заявление удовлетворил по следующим основаниям.

В соответствии с п.2 ст. 132 НК РФ несообщение банком налоговому органу сведений об открытии или закрытии счета организацией или индивидуальным предпринимателем влечет взыскание штрафа в размере 20 тысяч рублей.

Корреспондирующая данной ответственности обязанность предусмотрена п.1 ст. 86 НК РФ, согласно которой, банк должен сообщить указанные сведения в пятидневный срок со дня открытия (закрытия) счета. Приведенные нормы необходимо применять в совокупности. Поскольку п.1 ст. 86 Кодекса установлен срок исполнения банком соответствующей обязанности, ответственность должна наступать и в случае неисполнения этой обязанности, и в случае несвоевременного ее исполнения.

Как видно из материалов дела, в ходе проверки соблюдения ответчиком законодательства о налогах и сборах при открытии (закрытии) счетов организациям и индивидуальным предпринимателям налоговым органом (заявителем) выявлено два факта просрочки сообщения необходимой информации на 13 и 16 дней.

Суд апелляционной инстанции, отменяя решение и отказывая в удовлетворении требования, исходил из следующего.

Понятие "неисполнение" и "несвоевременное исполнение" какой-либо обязанности разграничивались отечественным законодательством. В самом Кодексе, в частности в статьях 116, 119, 126, 129.1, 133, 135, специально упоминается о том, что предусмотренная ими ответственность наступает при нарушении срока исполнения соответствующей обязанности. С этой точки зрения следует обратить внимание и на норму ст. 118 НК РФ, поскольку она в известном смысле "перекликается" с нормой п.2 ст. 132 Кодекса. Согласно ст. 118 НК РФ полежит взысканию штраф за нарушение налогоплательщиком установленного Кодексом представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в каком-либо банке.

В процессе правоприменительной практики недопустимо расширять сферу действия норм о налоговой ответственности, в том числе по мотиву логичности и целесообразности такого расширения. Поэтому, учитывая, что в п.2 ст. 132 Кодекса прямо указывается на наступление ответственности в случае "несообщения" соответствующих сведений налоговому органу, в рассматриваемой ситуации данная ответственность не может быть применена¹¹ Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. - 2001. - № 4 - С. 34 - 39. .

4. ПРОИЗВОДСТВО ПО ДЕЛАМ О НАЛОГОВЫХ ПРАВОНАРУШЕНИЯХ

Введенная с 1 января 1999 года часть первая НК РФ содержит нормы не только материального, но и процессуального права.

НК РФ установил порядок производства по делам о налоговых правонарушениях. До принятия Кодекса вопросы привлечения к ответственности решались правоприменительной практикой арбитражных судов и территориальных налоговых инспекций, что объяснялось пробелом в законодательстве. Точное и четкое законодательное регулирование производства по делу о налоговом нарушении необходимо, поскольку способствует установлению объективной истины, принятию законных и обоснованных решений. Это достигается применением особой юридической процедуры рассмотрения и решения дел. Процессуальные нормы обеспечивают права участников, к которым применяются меры государственного принуждения, дают определенные гарантии, призванные обеспечивать обоснованность и законность применяемых решений, недопущение и устранение ошибок¹¹ Перов А.В., Толкушкина А.В. Налоги и Налогообложение: Учебное пособие. - М.: Юрайт - М, 2002. - 555 с..

4.1 Стадии производства

Производство по делу о правонарушении имеет несколько стадий. Согласно п.1 ст. 101 НК РФ начало производства по делу определено моментом рассмотрения материалов проверки руководителем налогового органа. По поводу начала такого производства специалистами высказываются различные точки зрения. Одни считают, что производство по делу начинается со сбора информации и материалов о налоговом правонарушении²² Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой с постатейными материалами официальных органов / Под ред. А.В. Брызгалина и А.Н. Головкина. Изд. 3-е, перераб. и доп. - М.: Аналитика-Пресс, 2001. - С. 628.. Другие связывают начало производства с моментом вручения акта (см. Приложение 2), в котором зафиксирован факт правонарушения³³ Постатейный комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. Часть первая. 2-е изд., перераб. и доп./ Под ред. В.И. Слома и А.М. Макарова. - М.: Статут, 2000. - С. 356. . Представляется верным подход авторов, считающих, что производство по делу начинается со стадии вручения налогоплательщику акта проверки (п. 5 ст. 100 НК РФ), подготовки и рассмотрения возражений налогоплательщика (п.6 ст. 100 НУ РФ).

Пункт 5 ст. 100 НК РФ определяет двухнедельный срок для предоставления возражений по акту проверки. Согласно п.6 этой статьи по истечении двухнедельного срока руководитель (заместитель руководителя) налогового органа в течение не более 14 дней рассматривает акт налоговой проверки, а также документы и материалы, представленные налогоплательщиком.

Согласно п. 1 ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Кодексом. Нарушение порядка привлечения к ответственности, в том числе путем принятия решения за границами отведенного для этого срока, влечет безусловное признание решения недействительным.

Суды по-разному оценивают нарушения налоговыми органами требований НК РФ.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 26 февраля 2001 г. № А05-7758/00-543/13 указывается, что несоблюдение налоговой инспекцией двухнедельного срока, установленного для рассмотрения акта налоговой проверки руководителем инспекции, не может служить основанием для отмены решения о привлечении налогоплательщика к ответственности. Отказ суда первой инстанции во взыскании с налогоплательщика за совершение налогового правонарушения по данному основанию неправомерен.

В соответствии с п.1 ст. 101 НК РФ материалы проверки рассматриваются руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. В случае представления налогоплательщиком письменных объяснений или возражений по акту налоговой проверки материалы проверки рассматриваются в присутствии представителя налогоплательщика. О времени и месте рассмотрения материалов проверки налоговый орган извещает налогоплательщика заблаговременно, при этом НК РФ не устанавливает формы извещения. Однако, если оно дано в устной форме, то возникает проблема доказывания факта извещения. В случае неявки представителей налогоплательщика материалы проверки рассматриваются в его отсутствие.

НК РФ не регламентирует порядок рассмотрения возражений. Представляется, что налогоплательщики пользуются правами, обычно предоставляемыми участниками процесса: знакомиться с материалами дела, представлять доказательства и участвовать в их исследовании, задавать вопросы, заявлять ходатайства, делать заявления, давать объяснения, представлять свои доводы по вопросам, возникающим в ходе рассмотрения дела, возражать против доводов лиц, участвующих в деле.

Ведение протокола заседания в НК РФ не предусмотрено. Протокол заседания - это процессуальный документ, удостоверяющий совершение участником налогового производства перечисленных действий. Протокол является дополнительной гарантией защиты прав налогоплательщика. Представляется, что он имеет важное доказательственное значение, поэтому его содержание, порядок составления и форма должны быть установлены НК РФ.

По результатам рассмотрения материалов проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение. Требования к оформлению решения установлены Инструкцией МНС России от 10 апреля 2000г. № 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах" приказ МНС России от 10 апреля 2000 г. № АП-3-16/138)¹¹ Российская газета. - 2000. - 24 октября . - № 205..

При рассмотрении одного из дел арбитражным судом было установлено, что налоговая инспекция нарушила порядок привлечения налогоплательщика к ответственности: не вручила ему уточненный расчет налога, подлежащего уплате, рассмотрела дело в его отсутствие, не известив о времени и месте рассмотрения материалов проверки. Суд решил, что иск налоговой инспекции о взыскании штрафных санкций не подлежит удовлетворению (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.02.2001 № А05-846-37/00-569/14, от 13.02.2001 № А05-6981/00-484/10).

Отдельный случай - порядок представления возражений по материалам камеральных проверок. Как следует из ст. 88 НК РФ, камеральная налоговая проверка проводится на основе деклараций и документов, представленных налогоплательщиком. Для проведения такой проверки не требуется решения руководителя налоговой инспекции²² Шаповалов С. Налоговая ответ-ть и камеральная проверка // Аудит и налогообложение. - 2001. - № 11 - С.36. . Пленум ВАС РФ указал арбитражным судам, что НК РФ не предусматривает составления налоговым органом акта по результатам иных, помимо выездной налоговой проверки, форм налогового контроля (п.37 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5).

Между тем в одном из дел суд установил, что налогоплательщик был лишен возможности представить возражения, так как не был заблаговременно извещен налоговым органом о времени и месте рассмотрения материалов камеральной проверки. Материалы проверки рассматривались в отсутствие представителя ответчика. Суд отметил, что, учитывая названные обстоятельства, иск налоговой инспекции о взыскании с налогоплательщика штрафа за совершенные правонарушения отклонен правомерно, поскольку должностными лицами налоговой инспекции нарушен установленный НК РФ порядок привлечения налогоплательщика к ответственности по результатам камеральной проверки (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12 марта 2001 г. № А05-6385/00-398/12).

Таким образом, вынесение решения налоговым органом о привлечении к ответственности налогоплательщика в его отсутствие суды расценивают как обстоятельство, влекущее признание такого решения недействительным.

Согласно п.2 ст. 101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:

- о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;

- об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения;

- о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

По материалам дела (Постановление от 10 ноября 1999 г. № ФОЗ-А73/99-2/1558) ФАС Дальневосточного округа установил, что налоговая инспекция провела комплексную проверку налогоплательщика. Результаты проверки зафиксированы в акте от 25 декабря 1998 г. Налогоплательщик, не согласившись с результатами проверки, представил свои возражения, в связи с чем налоговый орган постановил провести дополнительные мероприятия налогового контроля в виде встречных проверок дочерних предприятий налогоплательщика. С учетом результатов проведенных встречных проверок был составлен акт от 4 марта 1999 г. и на основании этого акта госналогинспекцией вынесено постановление о привлечении налогоплательщика к ответственности.

Арбитражный суд первой инстанции сделал вывод, что налоговая инспекция провела повторную выездную проверку, что нарушает ч.3 ст. 87 НК РФ. Судебная инстанция в соответствии с требованиями п.6 ст. 101 Кодекса отменила решение налогового органа. Кассационная инстанция посчитала, что выводы арбитражного суда основаны на неправильном применении норм материального права. Статьей 101 НК РФ определено, что результатом проверки является принятие решения, в данном случае - привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Анализ материалов дела свидетельствует, что по результатам, зафиксированным в акте от 25 декабря 1998 г., решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности не выносилось. Следовательно, проверка дочерних предприятий проведена в рамках урегулирования разногласий по акту от 25 декабря 1998 г. и нет оснований признать такую проверку повторной.

Пунктом 3 ст. 101 НК РФ определено требование к содержанию решения налогового органа. В решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства нарушения, документы и иные сведения, которые их подтверждают, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, вид правонарушения с указанием статьи, предусматривающей ответственность (см. Приложение 3).

В Постановлении от 19 декабря 2000 г. № КА-А40/5946-00 ФАС Московского округа отметил, что не может быть признано установленным налоговое правонарушение при отсутствии ссылок на конкретные первичные документы, сведения и иные доказательства, подтверждающие данные обстоятельства. Суд удовлетворил исковые требования о признании недействительным решения ГНИ. Аналогичный вывод содержится в Постановлении ФАС Московского округа от 6 сентября 2000 г. № КА-А40/3953-00 и в Постановлении ФАС Поволжского округа от 8 февраля 2000 г. № А06-1370у-13/99.

На основании вынесенного решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщику направляется требование об уплате недоимки по налогу и пеней (п. 4 ст. 101 Кодекса). Согласно п. 5 той же статьи налоговый орган обязан вручить налогоплательщику решение под расписку или отправить его по почте. При изменении названной нормы необходимо учитывать, что в силу ст. 19 НК РФ налогоплательщиками признаются юридические лица. Филиалы и иные обособленные подразделения не наделяются налоговой правоспособностью, поэтому не являются участниками налоговых правоотношений.

ФАС Центрального округа в Постановлении от 8 декабря 2000 г. № А62-429/2000 указал, что вынесение решения о привлечении к налоговой ответственности филиала, который в силу ст. 55 Гражданского кодекса РФ не признается юридическим лицом, является основанием для признания недействительным решения налоговой инспекции.

Согласно п.5 ст. 101 НК РФ копия решения вручается налогоплательщику либо его представителю под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате получения. Если соблюсти вышеуказанный порядок невозможно, постановление отправляется заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней после его отправки.

Согласно пп.1 и 3 ст. 29 НК РФ представителем налогоплательщика признается физическое и юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами. Уполномоченный представитель налогоплательщика-организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством РФ.

ФАС Восточно-Сибирского округа посчитал, что вручение материалов проверки доверенному лицу налогоплательщика в данном случае не может являться основанием для отмены решения налогового органа.

Пунктом 6 ст. 101 НК РФ предусмотрено, что несоблюдение должностными лицами налогового органа требований, касающихся производства по делу о налоговом правонарушении, не всегда является безусловным основанием для отмены решения, принятого налоговым органом. Необходимо наличие причинной связи между допущенными отклонениями и нарушением законных прав и охраняемых интересов налогоплательщиков¹¹ См.: Ваш налоговый адвокат, №3 III квартал. - 2001г. - С.12..

По выявленным налоговым органом нарушениям, за которые налогоплательщики - физические лица или должностные лица налогоплательщиков - организаций подлежат привлечению к административной ответственности, уполномоченное должностное лицо налогового органа, проводившее проверку, составляет протокол об административном правонарушении. Рассмотрение дел об этих правонарушениях и применение административных санкций в отношении должностных лиц организаций-налогоплательщиков и физических лиц-налогоплательщиков, виновных в их совершении, производятся налоговыми органами в соответствии с административным законодательством РФ и субъектов РФ.

Следует иметь в виду, что вышеизложенные положения распространяются также на плательщиков сбора и налоговых агентов.

При обнаружении фактов, свидетельствующих о нарушении лицами, не являющимися налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговыми агентами, законодательства о налогах и сборах в силу вступают те же требования НК России относительно содержания акта проверки, порядка его составления, вручения, принятия по результатам проверки решения и т.д., которые определены им применительно к проверкам лиц, являющихся налогоплательщиками (ст. 101.1 НК РФ).

После вынесения решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения соответствующий налоговый орган обращается и исковым заявлением в суд о взыскании с лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения, налоговой санкции, установленной НК России (ст. 104 НК РФ).

До обращения в суд налоговый орган обязан предложить налогоплательщику добровольно уплатить соответствующую сумму налоговой санкции. В случае, если налогоплательщик отказался добровольно уплатить сумму налоговой санкции или пропустил срок уплаты, указанный в требовании, налоговый орган обращается в суд с исковым заявлением о взыскании с данного лица налоговой санкции, установленной НК, за совершение данного налогового правонарушения. Исковое заявление о взыскании налоговой санкции с организации или индивидуального предпринимателя подается в арбитражный суд, а с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, - в суд общей юрисдикции. К исковому заявлению прилагаются решение налогового органа и другие материалы дела, полученные в процессе налоговой проверки. В необходимых случаях одновременно с подачей искового заявления о взыскании налоговой санкции с лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения, налоговый орган может направить в суд ходатайство об обеспечении иска в порядке, предусмотренном гражданским процессуальным законодательством РФ и арбитражным процессуальным законодательством РФ.

Статей 105 НК РФ определено, что дела о взыскании налоговых санкций по иску налоговых органов к организациям и индивидуальным предпринимателям рассматриваются арбитражными судами в соответствии с арбитражным законодательством РФ, а дела о взыскании налоговых санкций по иску налоговых органов к физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями, рассматриваются судами общей юрисдикции в соответствии с гражданским процессуальным законодательством РФ. Исполнение вступивших в законную силу решений судов о взыскании налоговых санкций производится в порядке, установленном законодательством об исполнительном производстве РФ.

4.2 Защита прав субъектов налоговых правонарушений

В процессе применения налогового законодательства могут совершаться правонарушения, и на этой основе возникают споры между налогоплательщиками и соответствующими налоговыми органами и их должностными лицами. В этих условиях возникает потребность в защите прав граждан, организаций и других юридических лиц. Законодательство предусматривает возможность их защиты в административном и судебном порядке¹¹ Петрова Г.В. Налоговое право. Учебник для вузов. - М.: Издательская группа ИНФРА-М-НОРМА, 1997. - С.108..

Акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), т.е. в административном порядке, или в суд, т.е. в судебном порядке (ст. 137 и 138 НК РФ).

Судебная защита - это конституционное право граждан - налогоплательщиков РФ (ст. 46 Конституции РФ). Сущность разрешения споров, требующих судебной защиты, сводится к следующему. Гражданин имеет право на обращение в суд с иском с целью достижения судебного решения. Правила гражданского производства в равной мере обязательны для всех сторон (участников) рассматриваемого спора, что гарантирует судебную защиту прав.

Судебная защита состоит в том, что налогоплательщик имеет право обжаловать судебное решение в кассационном и надзорном порядке, поручив при этом другому лицу выполнять обязанности своего представителя в процессе защиты. Им может быть адвокат, выполняющий обязанности поверенного или защитника.

Юридические лица и граждане-предприниматели вправе обращаться в суды за защитой нарушенных прав. В зависимости от подведомственности дел (споров) судопроизводство осуществляют арбитражные суды, суды общей юрисдикции и иные. Критерием оценки подведомственности считается объективный состав участников спора и характер правоотношений.

Подача жалобы в административном порядке не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд.

Судебное обжалование актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд, который рассматривается на основании п. 4 ст. 22 Арбитражного процессуального кодекса. Судебное обжалование физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, производится путем подачи искового заявления в суд общей юрисдикции, в соответствии с законодательством об обжаловании в суд неправомерных действий государственных органов и должностных лиц (Закон РФ "Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан)¹¹ Собрание законодательства Российской Федерации. - 1995. - № 51. - Ст. 4970..

Важная роль в защите налогоплательщиков принадлежит Конституционному Суду РФ, в компетенцию которого входит разрешение дел в соответствии с Конституцией РФ законов и других нормативных актов. Он проверяет конституционность закона, примененного или подлежащего применению в конкретном деле, по жалобам граждан о нарушении их конституционных прав²² См.: Финансовое право / Под ред. Н.И. Химичевой. - М.: ЮРИСТЬ, 1999. - С.296..

Налоговый кодекс РФ предусматривает определенный порядок подачи, рассмотрения и принятия решения по жалобам налогоплательщика (ст. 139-141):

1. Жалоба на акт налогового органа, действия или бездействие его должностного лица подается соответственно в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу этого органа в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик или иное обязанное лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав.

2. Жалоба подается в письменной форме.

3. Лицо, подавшее жалобу в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу, до принятия решения может отозвать ее на основании письменного заявления, которое лишает данное лицо права на повторную жалобу по тем же основаниям в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу.

4. По итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящий налоговый орган вправе: оставить жалобу без удовлетворения; отменить акт налогового органа или назначить дополнительную проверку; отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении; изменить решение или вынести новое решение.

5. Решение налогового органа по жалобе принимается в течение месяца. О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу.

6. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия.

Защита прав налогоплательщиков организаций и индивидуальных предпринимателей осуществляется арбитражными судами¹¹ Мудрых В.В. Ответственность за нарушения налогового законодательства: Учеб. пособие для вузов - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2001. - С.52..

Там рассматриваются споры следующего содержания:

1. о признании недействительными (полностью или частично) актов государственных или иных органов как несоответствующих законодательству и нарушающих охраняемые законом права и интересы организаций и индивидуальных предпринимателей, в том числе актов органов налоговой службы;

2. о возмещении убытков, причиненных организациям и индивидуальным предпринимателям;

3. о возврате из бюджета денежных средств, списанных в виде финансовых санкций по основаниям государственных налоговых инспекций в бесспорном порядке с нарушением требований законодательства.

Исковое заявление должно быть составлено по определенной форме и с соответствующим содержанием, оно должно быть подписано руководителем организации или иным юридическим лицом, гражданином-предпринимателем. Исковое заявление пишется в двух экземплярах: один представляется в суд, другой - ответчику.

К исковому заявлению прилагаются:

1) документы, подтверждающие принятие мер к непосредственному урегулированию спора с каждым из ответчиков;

2) копии претензий и квитанции об их отправке;

3) отсутствующие у ответчика копии искового заявления и приложенные к нему документы, которые ему направляются;

4) документ об уплате государственной пошлины в установленном порядке и размере;

5) данные об обстоятельствах, на которых основывается исковое заявление.

Решение вопроса о принятии искового заявления принимается судьей единолично. Судья вправе отказать в принятии искового заявления, если спор не подлежит решению в арбитражном суде, или исковое заявление находится в производстве другого органа, или имеется дело по спору между теми же сторонами о том же предмете по тем же основаниям, или имеется решение этого органа. Отказ в принятии искового заявления судьей выносится определением. Оно рассылается сторонам и другим лицам, участвующим в деле, не позднее пяти дней со дня поступления искового заявления. Истцу, кроме определения, возвращаются все ранее поданные исковые материалы. Получив определение об отказе, он имеет право подать кассационную жалобу или принести протест прокурору.

После поступления искового заявления в производство, законодательством предусмотрены определенные меры обеспечения иска. Это делается с целью сохранения спорного имущества и возможных отрицательных явлений, которые зачастую бывают на практике. После вынесения по исковому заявлению определения, налогоплательщики могут воспользоваться такой процессуальной мерой, как приостановление взыскания штрафных санкций налоговой инспекцией. Обеспечение иска допускается на любом этапе его предъявления и возбуждения производства по делу на этапе разрешения спора.

К незаконным действиям (нарушениям) сотрудников налоговой инспекции относятся:

1. злоупотребление властью или служебным положением;

2. превышение власти или служебных полномочий;

3. незаконное воспрепятствование хозяйственной деятельности налогоплательщика - отказ должностного лица налоговой инспекции в постановке на налоговый учет; невыдача разрешения на открытие счета в банках; незаконное наложение ареста на имущество налогоплательщика;

4. разглашение налоговой тайны, т.е. незаконное использование или передача другому лицу сведений, составляющих налоговую тайну¹¹ Староверова О.В. Налоговое право: Учебное пособие для вузов/Под ред. проф. М.М. Рассолова, проф. Н.М. Коршунова. - М.: ЮНИТИ - ДАНА, Закон и право, 2001. - С. 103..

Права налогоплательщиков на защиту своих законных интересов обеспечиваются также обязанностями должностных лиц налоговых органов, среди которых важное значение имеют корректное и внимательное отношение к налогоплательщикам, их представителям и иным участникам налоговых правоотношений, уважение их чести и достоинства (ст. 33 НК РФ). Налоговые органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц при исполнении ими служебных обязанностей. Такие убытки возмещаются за счет федерального бюджета (ст. 35 НК РФ). В целях защиты своих прав налогоплательщик может обратиться в органы Прокуратуры РФ, которая осуществляет надзор за исполнением законов, включая и налоговое законодательство, в том числе контроль за налоговыми органами и их должностными лицами.

Таким образом, НК РФ не только установил порядок производства о налоговых правонарушениях, но и урегулировал процедуру рассмотрения дел о нарушениях законодательства о налогах и сборах, совершенных лицами, которые не являются налогоплательщиками, плательщиками сбора или налоговыми агентами.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

На современном этапе развития экономики России решение проблем, связанных с наполнением доходной части государственного бюджета, является первоочередной задачей как законодательной, так и исполнительной власти. Основной источник формирования бюджета государства - налоговые сборы и платежи. Из этих средств финансируются государственные и социальные программы, содержатся структуры, обеспечивающие существование и функционирование самого государства. Организация работы с налогоплательщиками по выполнению этой задачи служит прерогативой налоговых органов РФ. Качество функционирования налоговой системы России во многом предопределяет формирование бюджета страны, развитие промышленной сферы, сельского хозяйства, предпринимательства.

В то же время эффективность работы налоговых органов определяется как качеством действующего налогового законодательства, так и уровнем квалификации сотрудников органов налогообложения. Это должны быть специалисты, обладающие высоким уровнем знаний, разбирающиеся в современном законодательстве, системах налогообложения различных стран, знающие историю формирования налогов, организацию работы налоговой инспекции, умеющие принимать продуманные и хорошо взвешенные решения.

Налоговая система также не может функционировать без института налоговой ответственности. Споры, возникающие между авторами по поводу отнесения данного института к административной ответственности, считаем неприемлемым. По мнению автора работы, налоговая ответственность соответствует всем основным признакам юридической ответственности и имеет при этом ряд специфических, только ей присущих особенностей, что позволит говорить о формировании в российском праве самостоятельного института налоговой ответственности. А утверждение понятия "налоговая ответственность" свидетельствует о том, что налоговое право приобретает все большую самостоятельность и значимость для российского права. Исходя из вышесказанного, автор предлагает законодателю четко сформулировать и закрепить в одной из статей НК РФ понятие "налоговая ответственность", - это позволит разрешить некоторые проблемы в теории и правоприменительной практике. Анализ норм НК РФ позволяет определить этот вид ответственности следующим образом. Налоговая ответственность - это охранительные правоотношения, выражающиеся в применении к лицу, виновному в совершении налогового правонарушения предусмотренных НК налоговых санкций в виде денежных взысканий, т.е. штрафов.

На сегодняшний день, в зависимости от степени общественной опасности и характера противоправного действия(бездействия), за нарушение законодательства о налогах и сборах, и на основании п.34 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда от 28.02.2001г. «О некоторых вопросах применении ч.1 НК РФ»,самостоятельно выделяются три вида ответственности: административная, уголовная, налоговая. В декабре 2003г. Президент РФ отклоняя новую редакцию Кодекса об административных правонарушениях РФ отметил, что налоговые правонарушения являются административными правонарушениями и их следует включить в КОАП РФ. Говоря о налоговой ответственности, нельзя не отметить, что российское налоговое законодательство нуждается в серьезном совершенствовании, в том числе по линии внесения поправок в соответствующие статьи о налоговой ответственности, а также в дополнении НК новыми составами правонарушений. Примером может служить ст. 135.1 НК. Составы налоговых правонарушений, предусмотренные в пп.1 и 2 данной статьи, являются идентичными, и до внесения соответствующих изменений налоговые органы не вправе применять п.2 ст. 135.1 НК РФ.

Также требует пересмотра п.1 ст. 129. Возможность привлечения эксперта, переводчика или специалиста за совершение деяния, предусмотренного п.1 комментируемой статьи, к ответственности, установленной НК РФ, вызывает серьезное сомнение, поскольку неясно, какие действия этих лиц можно расценивать как отказ от участия в налоговой проверке. Дело в том, что статьи 95, 96 и 97 НК РФ устанавливают, что эксперт, переводчик или специалист привлекаются к участию в действиях по осуществлению налогового контроля исключительно на договорной основе. Договорные же отношения регулируются гражданским, а не налоговым законодательством.

Согласно п.1 ст. 421 ГК РФ граждане свободны в заключении договора. Поэтому привлечение физического лица к ответственности вообще и к ответственности за совершение налогового правонарушения, в частности за факт отказа от заключения договора, противоречит одному из основополагающих принципов гражданского права - принципу свободы договора.

В связи с получившим широкое распространение уклонением от уплаты налогов путем перечисления налогов через «проблемные» банки, предлагаем внести в 1 часть НК РФ изменения, уточняющие условия признания обязанности налогоплательщика исполненной. В частности, по нашему мнению, обязанность по уплате налогов не должна признаваться исполненной в случае, если денежные средства, направляемые в бюджет, не были списаны с корреспондентского счета банка в течение одного операционного дня, следующего за днем получения поручения налогоплательщика. При отсутствии на корреспондентском счете банка средств на момент получения поручения налогоплательщика на перечисление налоговых платежей банк обязан не позднее дня, следующего за днем истечения установленного НК РФ срока перечисления указанного налога, вернуть налогоплательщику неисполненное поручение, а также известить соответствующий налоговый орган о неисполнении поручения налогоплательщика и дате возврата налогоплательщику неисполненного поручения на перечисление налога.

Помимо совершенствования налогового законодательства, необходимо подумать о реформировании налогового законодательства. В России судопроизводство целиком возложено на арбитражные суды, суды общей юрисдикции, которые и без того сильно загружены рассмотрением дел других категорий. В этой ситуации, по нашему мнению следует поставить вопрос о создании специальных судов, которые бы занимались рассмотрением налоговых споров. Видимо не случайно в Указе Президента РФ «О первоочередных мерах по совершенствованию налоговой системы» от 21.07.1995 г.¹¹ Собрание законодательства Российской ответственности от 24.07.1995г., № 8 - Ст. 2806. предлагалось рассмотреть вопрос о создании налоговых коллегий в арбитражных судах. Однако какие-либо усилия до настоящего времени в этом направлении не предпринимались. Примечательно, что подобные суды уже существовали в нашей стране в период НЭПа. Дополнительным аргументом в поддержку создания самостоятельной системы налогового судопроизводства в России может послужить опыт некоторых зарубежных стран.

В частности, Налоговый суд США является единственным специализированным судом, который наряду с исками налогоплательщиков к налоговому ведомству рассматривает также дела о преднамеренном уклонении от уплаты налогов, включая гражданско-правовые и уголовно-правовое мошенничество.

В Великобритании рассмотрением жалоб на действия должностных лиц налоговой службы занимаются уполномоченные по общим и специальным вопросам налогообложения, а также специальные налоговые трибуналы.

В заключении хотелось бы отметить, что реформирование правового регулирования налоговой ответственности и налогового законодательства в целом должно быть направлено на реализацию комплекса мер, позволяющих установить справедливый налоговый порядок, ослабить налоговое бремя для предприятий, занятых в сфере материального производства и являющихся исправными плательщиками налогов, и в то же время на усиление налоговой ответственности юридических и физических лиц, которые уклоняются от налогообложения.

Таким образом, наше мнение нашло подтверждение как в налоговом законодательстве, так и в судебно-арбитражной правоприменительной практике.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

1. Конституция РФ от 12 декабря 1993 г.// Ведомости Съезда народных депутатов РСФСР и Верховного Съезда РСФСР. - 1993. - № 22. - Ст. 768.

2. О налоговых органах РФ: Закон РФ от 21 марта 1991 г. № 943-1 // Ведомости Съезда народных депутатов РФ и Верховного Совета РФ. - 1991. - № 50. - Ст. 548.

3. Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан: Закон РФ от 12 сентября 1995 г. № 487// Собрание законодательства Российской Федерации. - 1995. - № 51. - Ст. 4970.

4. Налоговый кодекс Российской Федерации. - М.: Вече, Поматур, 2002. - 448с.

5. О бухгалтерском учете: Федеральный закон РФ от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ// Собрание законодательства Российской Федерации. - 1996. - № 48. Ст. 5369 (с изменениями и дополнениями)

6. Приказ МНС России от 5 мая 1999 г. № ГБ-3-15/120 // Российская газета. - 1999. - 6 июля. - С.2.

7. О практике рассмотрения судами дел о защите прав налогоплательщиков: Постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. № 20-П Российская газета. - 1996. - 3 января. -С.3.

8. Балакирева М. Ответственность банков за нарушение законодательства о налогах и сборах // Налоги. - 2000. - № 41 (нояб.). - С.4.

9. Брызгалин А. Ответственность за налоговые правонарушения: острые вопросы правоприменительной практики // Хоз-во и право. - 2001. - № 3. - С. 75-100.

10. Белова Е.А. Смягчающие обстоятельства при наложении налоговых санкций // Новое в бух. учете и отчетности в РФ. - 2001. - № 9. - С. 95-98.

11. Бурмистрова Е.В. Налоговая ответственность - самостоятельный вид юридической ответственности или часть административной? // Сб. науч. ст. преподавателей и аспирантов/ Чебоксар. кооп. ин-т МУПК.- Чебоксары, 2000. - Вып.14. - С. 62-63.

12. Ваш налоговый адвокат. - М.: ФБК-ПРЕСС. Вып.2: НДС и судебная практика/ Пепеляев С.Г. - 1997. - 63с.

13. Годме П.М. Финансовое право. - М.: Прогресс, 1978. - 602с.

14. Гуреев В.И. Российское налоговое право: Учеб. для экон. вузов. - М.: Прогресс, 1978. - 602с.

15. Ефимова Л.Г. Банки: ответственность за нарушения при расчетах: Коммент. законодательства и арбитр. практики/Л.Г. Ефимова, Л.А. Новоселова.- М.: ИНФРА-М, 1996. - 621с.

16. Евстигнеев Е.Н. Налоги и налогообложение: Учеб. пособие. - М.: ИНФРА-М, 2001. - 255с. - (Высшее образование)

17. Зарилов В.М. Пеня - не ответственность? // Арбитражная практика. - 2002. - № 12. - С. 27-29.

18. Зиновьев В.В. Ответственность за налоговые правонарушения // Налоговый вестник. - 2001. - № 1. - С. 144-148.

19. Иванова Л.В. Проблемы налоговой ответственности в рос. праве // Сб. науч. ст. преподавателей и аспирантов / Чебоксар. кооп. ин-т МУПК. - Чебоксары, 2001. - Вып.15, ч. 2. - С. 82-87.

20. Иванова М.Д. Сроки давности при привлечении к ответственности // Налоговый вестн. - 2002. - № 2. - С. 169-172.

21. Комментарий к Налоговому кодексу РФ, части первой с постатейными материалами официальных органов/ Под ред. А.Б. Брызгалина и А.Н. Головкина. Изд. 3-е, перераб. и доп. - М.: Аналитика-Пресс, 2001. - 628с.

22. Комментарий к Налоговому кодексу РФ, части первой (постатейный) /Составитель и автор комментариев С.Д. Шаталов: Учебное пособие. - М.: МЦФЭР, 1999. - 804с.

23. Кулишер И.М. Очерки финансовой науки. - Петроград: книгоиздательство «Наука и школа», 1919. - 102с.

24. Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. - М.: ЮрИнфоР, 2001. - 359с.

25. Лукаш Ю.А. Налоги и налогообложение в РФ: Учеб. для вузов. - М.: Книжный мир, 2001. - 848с.

26. Мельник Д.Ю. Налоговый менеджмент. - М.: Финансы и статистика, 2000. - 349с.

27. Мудрых В.В. Ответственность за нарушения налогового законодательства: Учеб. пособие для вузов - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2001. - 319с.

28. Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. - М.: ИДФБК-ПРЕСС, 2000. - 608с.

29. Налоги: Словарь-справочник. - М.: ИНФРА_М, 2000.

30. Налоги и налоговое право: Учеб. пособие для вузов / А.В. Брызгалин, В.Р. Берник, А.Н. Головкин и др.; Под ред. А.В. Брызгалина. - М.: Аналитика-Пресс, 1998. - 600с.

31. Налоги, налогообложение и налоговое законодательство: Учеб. пособие для вузов/ Под ред. Е.Н. Евстигнеева. - СПб. и др.: Питер, 2000. - 311с. - (Учебник для вузов)

32. Николаев В. ГНИ: долг предприятий равен годовому бюджету России// Налоги. - 1998. - № 5. - С.7.

33. Ногина О.А. Налоговый контроль: вопросы теории. - СПб и др.: Питер, 2002. - 160 с. - (Учебные пособия)

34. Парыгина В.А., Тедеев А.А. Налоговое право Российской Федерации / Серия «Учебники, учебные пособия». - Ростов н/Д: «Феникс», 2002. - 480с.

35. Петрова Г.В. Налоговое право: Учеб. для вузов. - М.: ИНФРА-М: НОРМА, 1997. - 266с.

36. Петрова Г.В. Ответственность за нарушение налогового законодательства. - М.: ИНФРА-М, 1995. - 143с.

37. Перов А.В., Толкушкин А.В. Налоги и налогообложение: Учеб. пособие. - М.: Юрайт-М, 2002. - 555с.

38. Ривкин К.Е. Налоговые преступления: вина должна быть доказана // Новое в бух. учете и отчетности в РФ. - 2000. - № 14. - С.76-81; № 15. - С. 80-85.

39. Романова Е.А. Санкции за налоговые правонарушения // Налоги. - 2000. - № 24 (июнь). - С. 8.

40. Сафонова И.С. Инструкция МНС России от 10.04.2000 № 60 «О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах // Налоговый вестн. - 2000. - № 8. - С. 69-70.

41. Справка о поступлении налогов и других обязательных платежей в бюджет и государственные внебюджетные фонды за 1996г. // Налоговый вестн. - 1997. - № 2. - С. 14.

42. Смирнова Е. Ответственность налоговых агентов // Налоги. - 2000. - № 25 (июль). - С.4.

43. Соловьев И.Н. О налоговых правонарушениях и преступлениях в сфере многоуровнего маркетинга // Налоговый вестн. - 2000. - № 7. - С.136-139.

44. Соловьев И.Н. Налоговые преступления: практика работы органов налоговой полиции и судов. - М.: ФБК-ПРЕСС, 2002. - 319с.

45. Староверова О.В. Налоговое право: Учеб. пособие для вузов / Под ред. М.М. Рассолова, Н.М. Коршунова. - М.: ЮНИТИ-ДАНА: Закон и право, 2001. - 413с.

46. Сушкова С.А. Доказывание налоговых правонарушений // Арбитраж. практика. - 2002. - № 11. - С. 14-16.

47. Финансовое право России: Учеб. пособие / Ялбуганов А.А., Емелин А.В., Емельянов А.С., кучеров И.И.; Под ред. А.А. Ялбуганова. - М.: Статут, 2001. - 362с.

48. Финансовое право / Под ред. Н.И. Химичевой. - М.: ЮРИСТЬ, 1999. - 390с.

49. Шаповалов С. Налоговая ответственность и камеральная проверка // Аудит и налогообложение. - 2001. - № 11. - С. 36.

50. Шаров А.С. Налоговые правонарушения. - М.: Издательство «Дело и Сервис», 2002. - 96с.

51. Щур Д.Л., Шаповалов И.С. Налоговое право: Пособие по изучению (в схемах). - М.: Издательство «Дело и Сервис», 2002. - 240с.

Приложение

Таблица 1 - Сравнительная характеристика признаков налоговых правонарушений и налоговых преступлений

Вид правонарушения
Налоговые правонарушения	Налоговые преступления
Субъектом налоговых правонарушений признаются и физические, и юридические лица	Субъектом являются строго физические лица, непосредственно виновные в совершении преступных действий
Для признания лица субъектом правонарушения в первую очередь необходимо доказать его экономическую независимость	Субъектом преступления может стать только физическое, вменяемое лицо, достигшее определенного возраста
Допускается применение лишь налоговых санкций в виде штрафов	Применяются различные виды уголовных наказаний вплоть до лишения свободы
Не влечет судимости	Осуждение за налоговые преступления влечет за собой судимость лица
Неосторожная форма вины при совершении налогового правонарушения не предусматривает такую форму, как легкомыслие. Может быть совершено или умышлено или по неосторожности	Только умышленная форма вины
При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в 2 раза	Лица, совершившие налоговые преступления впервые, освобождаются от уголовной ответственности, если в ходе рассмотрения их действий органами дознания и суда они способствовали раскрытию преступления и полностью возместили причиненный ущерб
Взыскание неуплаченных сумм происходит в императивном порядке, затем действия органов налоговой администрации могут быть обжалованы в суде	Взыскание происходит на основании исполнительного листа, выданного судом