Ответственность за налоговое нарушение

О самостоятельности налоговой ответственности свидетельствует разграничение ст. 10 НК РФ производства по делам о налоговых правонарушениях, порядок осуществления которой закреплен в главе 14, 15 НК РФ, и производства по делам о нарушении налогового законодательства, содержащим признаки административного правонарушения. Последнее ведется в порядке, установленном законодательством об административных правонарушениях.

Отличительной особенностью налоговой ответственности является то, что налоговые санкции могут быть взысканы только в судебном порядке, тогда как меры административной ответственности к правонарушителю имеют право самостоятельно применить государственные органы.

К основным признакам юридической ответственности относится то, что:

· она является средством охраны правопорядка;

· состоит в применении мер государственного принуждения;

· наступает за нарушение правовых норм;

· наступает на основе норм права, т.е. нормативно определена;

· является последствием виновного деяния;

· состоит в применении санкций правовых норм и связана с отрицательными последствиями материального или морального характера, которые правонарушитель должен претерпеть;

· реализуется в соответствующих формах.

В то же время налоговая ответственность характеризуется и рядом особенностей, что позволяет говорить о ней особо:

1) применение ответственности за нарушение налогового законодательства урегулировано нормами налогового права;

2) основанием ответственности является налоговое правонарушение;

3) данная ответственность состоит в применении к нарушителю специальных финансовых санкций - штрафов и пеней, поэтому она носит исключительно имущественный характер, причем взыскание происходит, как правило, в денежной форме;

4) размер финансовых санкций, чаще всего, так или иначе увязан с размером "налогового ущерба" для бюджета как в объемном выражении (суммы штрафов напрямую зависят от суммы недоимки), так и во временном (пени взыскиваются за каждый день недоимки);

5) законодательством предусмотрен особый порядок привлечения к ответственности: для юридических лиц - бесспорное взыскание, для физических - судебный порядок;

6) субъектами данной ответственности являются налогоплательщики и лица, способствующие уплате налогов;

7) к налоговой ответственности обязанных лиц привлекают налоговые органы, а в специально установленных случаях - таможенные органы.

Законодательством о налогах и сборах установлены обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности (ст. 109 НК РФ) и обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения (ст. 112 НК РФ).

Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

1. отсутствие события налогового правонарушения;

2. отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;

3. совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшего к моменту совершения деяния шестнадцати летнего возраста;

4. истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

НК РФ не содержит исчерпывающего перечня обстоятельств, смягчающих ответственность. Любые обстоятельства могут быть признаны судом или налоговым органом смягчающими ответственность. Однако НК РФ устанавливает два случая, когда ответственность обязательно должна быть смягчена.

Во-первых, совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств. Например, из-за болезни родственника налогоплательщик несет большие затраты на медицину и лекарства, поэтому уклоняется от уплаты налога, чтобы сберечь деньги на эти цели. Вина такого налогоплательщика имеется, правонарушение совершено. Однако наказание за него должно быть снижено.

Во-вторых, смягчающим обстоятельством признается совершение нарушения под влиянием угрозы или принуждения, либо в силу материальной, служебной или иной зависимости. Это особенно важно иметь в виду бухгалтерам, которые, с одной стороны, обязаны подчиняться приказам руководителя предприятия, а с другой - являются субъектами ответственности. Бытует мнение, что выполнение распоряжения руководителя, влекущее нарушение налогового законодательства, не является основанием, исключающим ответственность, а лишь смягчает ее.

Однако есть и другой взгляд на эту проблему. Главный бухгалтер обязан выполнять положения Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"¹¹ Собрание законодательства Российской Федерации. - 1996. - № 48. - Ст. 5369. . Закон предусматривает, что в случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по проведению отдельных хозяйственных операций документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия таких операций (п. 4 ст. 7). Следовательно, при наличии незаконного распоряжения перед бухгалтером возникает дилемма: какой Закон нарушить - о налоге или о бухгалтерском учете. Поскольку Закон о бухгалтерском учете четко указывает бухгалтеру правила поведения, то, нарушая Закон о налоге, бухгалтер действует в соответствии с другим законом, т.е. правомерно. Четкое указание, что вся полнота ответственности лежит на руководителе, исключает применение мер ответственности к бухгалтеру.

В отношении обстоятельств, отягчающих ответственность, НК РФ ограничивает усмотрение налоговых органов и судов. Только те обстоятельства, которые прямо и непосредственно предусмотрены самим НК РФ, могут признаваться отягчающими.

Предусмотрено, что ответственность отягчает совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение.

Очевидно, что на сегодняшний день сложилась определенная совокупность признаков, которая позволяет сделать вывод о том, что в российской правовой системе сформировалась достаточно четко выраженное правовое явление - ответственность за налоговые правонарушения.

Учитывая приведенный выше анализ, можно дать следующее определение. Налоговая ответственность - это применение к лицу виновному в совершении налогового правонарушения предусмотренных НК РФ налоговых санкций в виде денежных взысканий, т.е. штрафов.

2.2 Принципы налоговой ответственности

Налоговый кодекс Российской Федерации устанавливает следующие важнейшие принципы установления и применения к участникам налоговых правоотношений ответственности за совершение налоговых правонарушений:

1. Принцип законности.

Содержание этого принципа заключается в том, что ответственность за совершение налогового правонарушения может наступать лишь по основаниям и в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом Российской Федерации.

2. Принцип однократности наказания.

Рассматриваемый принцип имеет конституционную основу, ибо требование об однократности наказания установлено частью 1 ст. 50 Конституции РФ. Значение данного принципа заключается в том, что установление правовой гарантии защиты конституционных прав физических и юридических лиц от налоговых репрессий. В соответствии с эти принципом никто не может быть повторно привлечен к налоговой ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения. При этом повторным считается привлечение к ответственности за деяние, в связи с которым имеется неотмеченное постановление налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении его к налоговой ответственности.

3. Принцип персональной ответственности руководителя организации за нарушение налогового законодательства.

В соответствии с этим принципом привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной действующим законодательством. Здесь в первую очередь имеется ввиду ситуация, когда совершенное организацией налоговое правонарушение сопряжено с допущением должностным лицом этой организации административного правонарушения или уголовного преступления. Поскольку организация и ее должностные лица - это разные субъекты, привлечение организации к ответственности за налоговое правонарушение не освобождает ее должностных лиц от персональной ответственности - административной или уголовной ответственности за совершенное ими деяние. Такой подход обладает для должностных лиц недобросовестных налогоплательщиков известным "дисциплинирующим" эффектом.

4. Принцип неотвратимости уплаты законно установленного налога.

Рассматриваемый принцип развивает бессмертную формулу Бенджамина Франклина: "В этом мире неизбежны только смерть и налоги", получившую свое закрепление в налоговом законодательстве всех индустриально развитых стран мира в виде юридической аксиомы о всеобщности и неотвратимости налогообложения¹¹ Парыгина В.А., Тедеев А.А. Налоговое право Российской Федерации / Серия «Учебники, учебные пособия». - Ростов н/Д: «Феникс», 2002. - С. 274.. В соответствии с этим принципом привлечение виновного лица к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога.

5. Презумпция невиновности налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента).

Презумпция невиновности, как известно, является важнейшей гарантией справедливости и торжества права при решении вопроса о привлечении лица к юридической ответственности. В Российской Федерации общеправовая презумпция невиновности закреплена в ч.1 ст. 49 Конституции. "Налоговая презумпция невиновности" установлена п.6 ст. 108 части первой НК РФ.

В соответствии с рассматриваемым принципом установления и применения к участникам налоговых правоотношений ответственности за налоговые правонарушения каждый налогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент) считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. (При этом здесь имеется в виду решение суда, вынесенное по иску налогового органа о взыскании налоговой санкции). Он не обязан доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Напротив, обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности налогоплательщика в его совершении, возлагается на налоговые органы. Естественно, все неустранимые сомнения в виновности налогоплательщика в совершении налогового правонарушения толкуются в пользу налогоплательщика.

2.3 Меры ответственности

В различные периоды истории штрафы и другие взыскания были большим или меньшим доходным источником государства. Особенно значительными эти поступления были в периоды социальных потрясений. Как отмечал И.М. Кулишер, "в эпоху террора гильотина доставляла больше денег, чем станок, выделывающий ассигнации"¹¹ Кулишер И.М. Очерки финансовой науки. - Петроград: книгоиздательство "Наука и школа", 1919. - С. 39. .

Порой имущественные взыскания устанавливаются не для того, чтобы пресечь какие-либо правонарушения, а действие объявляется правонарушением лишь для того, чтобы взыскать как можно большую сумму. "Сначала конфискуют, чтобы наказать, а затем наказывают, чтобы конфисковать". В этих условиях государство заинтересовано в том, чтобы законы как можно чаще нарушались, и больше средств поступало в бюджет. Такой подход И.М. Кулишер сравнивал "с турецкой манерой давать пашам сначала наживаться, а затем эту впитавшую в себя губку в казну султана"²² Там же. С.39. . Это практиковалось и на первом этапе становления современной российской налоговой системы (1992-1998 гг.). По некоторым данным, в общей сумме платежей, которые поступили и должны были поступить в бюджет, 25,2 % составляли штрафы, т.е. каждый четвертый рубль был штрафным³³ Справка о поступлении налогов и других обязательных платежей в бюджет и государственные внебюджетные фонды за 1996 год//Налоговый вестник. - 1997. - № 2. - С.14. .

Большие размеры санкций за нарушения налогового законодательства не улучшают налоговой дисциплины. По признанию одного из руководителей Госналогслужбы России, "сомнительно, однако, чтобы карательные санкции помогли, - они и без того превышают все разумные пределы: в настоящее время на тысячу рублей налогового долга приходится 2052 рубля штрафов. Все это не способствует нормальной работе предприятий, а бизнес уходит в теневой сектор"⁴⁴ Николаев В. ГНИ: долг предприятий равен годовому бюджету России//Налоги. - 1998. - № 5. - С.7..

По смыслу ст. 57 Конституции РФ налоги и сборы - это единственные платежи, взимаемые с использованием государственного принуждения с целью формирования доходов государственного бюджета. Иным принудительным платежам должны быть свойственны иные цели их установления. Когда же при взимании таких принудительных платежей преследуются фискальные цели, то налицо нарушение конституционных основ.

В качестве мер ответственности за совершение налогового правонарушения выступают налоговые санкции (ст. 114 НК РФ). Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных статьями главы 16 НК РФ.

Привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога и пени, а привлечение налогового агента не освобождает его от обязанности перечислить причитающиеся суммы налога и пени.

Пени в соответствии со ст. 75 НК РФ не относятся к налоговым санкциям. Являясь одним из способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, пени представляют собой денежную сумму, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов и сборов, в том числе налогов или сборов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. При начислении пени положения законодательства о налогах и сборах, касающиеся привлечения к ответственности, не применяются. В этой связи установлены специальные правила взыскания налогов, сборов и пени за их несвоевременную уплату (ст. 46-48, 69 НК РФ)¹¹ Зиновьев В.В. Ответственность за налоговые правонарушения // Налоговый вестник. - 2001.- № 1. - С. 144-148..

В Постановлении Пленума Верховного суда РФ и Пленума Высшего арбитражного суда РФ "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой НК РФ" от 11 июня 1999 г. № 41/9 особо отмечалось, что освобождение налогоплательщика и налогового агента от ответственности за совершение налогового правонарушения делает их свободными только от взыскания штрафов, но не от пени, поскольку последняя не является мерой налоговой ответственности (ст. 72 и 75).

В НК РФ (ст. 108) впервые закреплен важнейший принцип недопустимости привлечения кого-либо к ответственности за совершение налогового правонарушения не иначе, как по основаниям и в порядке, которое предусмотрено самим НК РФ. Это означает, что, во-первых, лицо может быть привлечено к ответственности за налоговые правонарушения, указанные в НК РФ. Составы налоговых правонарушений, содержащиеся в иных актах законодательства о налогах и сборах, не являются основанием для привлечения к налоговой ответственности. Например, с вступлением в силу НК РФ не подлежат применению положения ст. 22 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" от 7 декабря 1991 г., предусматривающие ответственность налогового агента за неудержание, неперечисление или несвоевременное перечисление сумм подоходного налога, подлежащих удержанию у источника выплаты.

Ответственность налоговых агентов за это правонарушение установлена ст. 123 НК РФ.

Однако, как отмечалось ранее, иными актами законодательства могут устанавливаться меры ответственности, не являющиеся налоговыми санкциями и относящиеся к иным видам ответственности¹¹ Романова Е.А. Санкции за налоговые правонарушения // Налоги. - 2000. - № 24 (июнь) - С.8.. Так, согласно ст. 119 НК РФ к налогоплательщикам применяется налоговая санкция за непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации. Законом РФ "О налоговых органах РФ" (1991 г.) предусмотрено наложение на должностных лиц предприятий, учреждений, организаций административного штрафа за непредставление, несвоевременное представление или представление по неустановленной форме бухгалтерских отчетов, балансов, расчетов, деклараций и других, документов, связанных с исчислением и уплатой налогов.

Во-вторых, порядок наложения и взыскания налоговых санкций регламентируется исключительно нормами НК РФ. Производство по делам о налоговых правонарушениях осуществляется с обязательным соблюдением положений ст. 101, 101.1 НК РФ. Несоблюдение должностными лицами налоговых органов установленных требований может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

НК РФ регулируется не только порядок наложения налоговых санкций, но и порядок исполнения решений о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Так, налоговые санкции взыскиваются с налогоплательщиков только в судебном порядке. Данный принцип впервые был сформулирован в Постановлении Конституционного суда РФ "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации "О федеральных органах налоговой полиции" от 24 июня 1993 г. от 17 декабря 1996 г. № 20-П и в дальнейшем нашел отражение в НК РФ (п. 7 ст. 114). Иной порядок взыскания налоговых санкций не допускается. Установленные Кодексом правила не могут быть изменены иными актами законодательства о налогах и сборах.

В случае, если имеют место обстоятельства, исключающие вину лица в совершении правонарушения, налогоплательщик освобождается от применения мер ответственности, однако он обязан уплатить недоимку и начисленную на нее сумму пени. Непривлечение к ответственности по тем или иным основаниям не освобождает налогоплательщика об обязанности уплатить налог, в случае же его несвоевременной уплаты внести в бюджет также и пени. Отсутствие вины в совершении правонарушения означает невозможность привлечения к ответственности в принципе. Однако при наличии всех оснований для привлечения к ответственности не исключается возможность изменения размера налагаемых санкций в зависимости от иных обстоятельств, выделяемых законодателем в отдельную группу смягчающих или отягчающих ответственность.

Лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции. Таким образом, по истечении указанного срока лицо должно считаться не привлекавшимся к ответственности, факт наложения налоговой санкции более года назад не влечет отягчение ответственности при совершении налогового правонарушения¹¹ Смирнова Е.Л. Ответственность налоговых агентов // Налоги. - 2000. - № 25 (июль) - С.4..

Существует еще одно немаловажное условие для признания правонарушения совершенным повторно: оно должно быть аналогично правонарушению, за которое лицо привлекается к ответственности ранее. Аналогичными следует считать правонарушения с идентичными составами. При этом конкретные обстоятельства совершения двух аналогичных правонарушений могут быть различны. Например, если налогоплательщик, ранее привлекавшийся к налоговой ответственности за непредставление в срок налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (п.1 ст. 119 НК РФ), в течение года после этого нарушил срок представления налоговой декларации по налогу на прибыль. Данное нарушение при отсутствии признаков п. 2 ст. 119 является совершенным повторно. Несмотря на то, что декларации составлены по разным налогам и представлялись по разным срокам, первое из названных нарушений в силу ст. 112 НК РФ должно рассматриваться в качестве обстоятельства, смягчающего ответственность за повторное нарушение.

Наличие смягчающих или отягчающих обстоятельств может существенно повлиять на размер налагаемых налоговых санкций. При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в 2 раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 НК РФ. В п. 19 Постановления Пленума Верховного суда РФ и Пленума Высшего арбитражного суда РФ особо указано, что поскольку ст. 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств вправе уменьшить размер взыскания более чем в 2 раза.

При наличии обстоятельства, отягчающего ответственность, размер штрафа увеличивается на 100 %.

Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения в порядке, установленном ст. 114 НК РФ. При совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой.

Помимо наличия всех элементов состава налогового правонарушения для привлечения к ответственности должна учитываться давность привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли 3 года (срок давности) (ст. 113 НК РФ). Налоговый орган не может вынести решение о привлечении к налоговой ответственности, если истек срок давности. Данный срок тесно связан с иным сроком, установленным ст. 87 НК РФ: налоговой проверкой не может быть охвачено более трех календарных лет деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавших году проведения проверки.

Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных ст. 120 и 122 НК РФ. Исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 120 и 122 НК РФ.

Установление давности привлечения к ответственности наряду с законодательным ограничением периода деятельности налогоплательщика, который может быть предметом налоговой проверки, является существенной гарантией защиты прав налогоплательщика.

Законодательством о налогах и сборах устанавливается давность взыскания налоговых санкций (ст. 115 НК РФ). Налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее 6 месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего актаетствующего актавзыскания санкции). В случае отказа в возбуждении или прекращении уголовного дела, но при наличии налогового правонарушения срок подачи искового заявления исчисляется со дня получения налоговым органом постановления об отказе в возбуждении или о прекращении уголовного дела.

Срок давности взыскания санкции является пресекательным, т.е. не подлежащим восстановлению. В случае его пропуска суд должен отказать в удовлетворении требований налогового органа (п. 20 Постановления Пленума Верховного суда РФ и Пленума Высшего арбитражного суда РФ "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой НК РФ" (1999 г.). В случае его пропуска налоговый орган теряет возможность для заявления каких-либо требований в суде о взыскании санкции в принудительном порядке¹¹ Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. - М.: ЮрИнфоР, 2001. - С. 408. .

3. ВИДЫ НАЛОГОВЫХ ПРАВОНАРУШЕНИЙ И ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА ИХ СОВЕРШЕНИЕ

3.1 Правонарушения в сфере осуществления налогового контроля

Важнейшим условием стабилизации финансово-бюджетной системы любого государства, в том числе и Российского, является формирование и использование финансово-бюджетных фондов. Основным источником формирования бюджета являются налоги, собираемость которых обеспечивается надлежащей дисциплиной налогоплательщиков. Центральным элементом руководства любой деятельностью со стороны государственных органов, в том числе налоговых, является контроль.

Налоговый контроль представляет собой совокупную систему действий налоговых органов по надзору за выполнением фискально-обязанными лицами (в первую очередь, налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами, кредитными организациями) норм налогового законодательства.

Налоговые правонарушения рассматриваемой группы направлены на нарушение участниками налоговых правоотношений основных обязанностей, возложенных на них налоговым законодательством и уклонение от выполнения возложенных на них функций. Рассмотрим юридический состав этих налоговых правонарушений.

Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе (ст. 116 НК РФ).

Объективной стороной будет являться бездействие лица, выражающееся в невыполнении им своей обязанности подать заявление в налоговый орган о собственной постановке на учет, либо о постановке на учет организации по месту нахождения ее обособленных подразделений, а также принадлежащих ему недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению, в установленный законом (ст. 83 НК РФ) срок. Для определения противоправности данных деяний подлежит установлению следующее:

- является ли субъект тем лицом, на которое возлагается обязанность встать на налоговый учет;

- обладают ли принадлежащие субъекту предметы признаками тех объектов, наличие которых влечет возникновение обязанности встать на налоговый учет;

- действительно ли у лица возникла обязанность встать на налоговый учет, то есть имели ли место обстоятельства, с которыми закон связывает возникновение этой обязанности;

- не прекратили ли они свое действие до истечения срока постановки на налоговый учет.

Прекращение действия этих обстоятельств может иметь место в случаях: ликвидации обособленного подразделения организации, отчуждения организацией находящегося в собственности недвижимого имущества, подлежащего налогообложению, снятия с учета и отчуждение транспортных средств, и в иных случаях. Прекращение обстоятельств, с которыми закон связывает возникновение обязанности встать на налоговый учет, до истечения данного срока (п.п. 3-6 ст. 83 НК РФ) будет исключать привлечение лица к ответственности ввиду отсутствия события налогового правонарушения (ст. 109 НК РФ).

Статья 83 НК РФ предусматривает учет субъектов налогообложения, а не объектов. На налогоплательщика, вставшего на налоговый учет в конкретном налоговом органе по одному из предусмотренных ст. 83 НК РФ оснований, не может быть возложена ответственность за неподачу заявления о повторной постановке на налоговый учет в том же самом налоговом органе по иному упомянутому в этой статье основанию. Пункт 10 ст. 83 НК РФ обязывает соответствующий налоговый орган, в случае несоблюдения налогоплательщиком в установленные сроки своих обязанностей по постановке на налоговый учет, принимать меры к учету такого налогоплательщика. При этом постановка налогоплательщика на учет по инициативе налогового органа не освобождает этого налогоплательщика от ответственности за нарушение срока постановки на налоговый учет.

Организации, создавшие несколько обособленных подразделений, а также имеющие на разных территориях несколько объектов недвижимого имущества или несколько транспортных средств, подлежащих налогообложению, обязаны встать на налоговый учет по каждому из этих объектов в налоговом органе, осуществляющем контроль на соответствующей территории¹¹ Шаров А.С. Налоговые правонарушения. М.: Издательство «Дело и сервис», 2002.- С.10..

При непостановке на учет организации по месту нахождения этих объектов, объективная сторона противоправного деяния (бездействия) выполняется в отношении каждого из таких объектов, находящихся на разных территориях. В таких случаях по каждому объекту требуется отдельная квалификация по одному из пунктов ст. 116 НК РФ.

Состав правонарушения, предусмотренный п. 1 ст. 116 будет считаться оконченным по истечении последнего дня срока, установленного для подачи заявления о постановке на учет самого лица или иного объекта, подлежащего такому учету.

Моментом окончания деяния, указанного в п.2 будет истечение 91-го дня со дня истечения установленного ст. 83 НК РФ срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе. Представление лицом заявления после установленного законом срока или пресечения правонарушения компетентным органом государственной власти на квалификацию данных деяний не влияют.

Субъективная сторона деяния характеризуются виной в форме умысла.

Субъектом правонарушения является лицо, обязанное самостоятельно заявить о собственной постановке на налоговый учет, либо о постановке на учет принадлежащих ему объектов, подлежащих такому учету.

Уклонение от постановки на учет (ст. 117 НК РФ)

Объективная сторона деяний выражается в бездействии лица, так как оно не выполняет свою обязанность встать на учет в налоговом органе. Обязательным условием для квалификации деяний является наличие факультативных признаков объективной стороны: обстановки и времени совершения правонарушения.

Организация, ведущая свою деятельность через несколько обособленных подразделений, обязана встать на налоговый учет по месту нахождения каждого объекта. При непостановке на учет по месту нахождения нескольких обособленных подразделений, объективная сторона выполняется в отношении каждого из таких подразделений, что требует отдельной квалификации по одному из пунктов ст. 117 НК РФ. Постановка организации или индивидуального предпринимателя на учет по инициативе налогового органа (п. 10 ст. 83 НК РФ) не освобождает указанных лиц от ответственности за уклонение от постановки на учет в налоговом органе.

Деяние, предусмотренное п.1 ст. 117 НК РФ, начинает совершаться на следующий день после дня истечения срока подачи заявления о постановке на налоговый учет. Началом совершения деяния, предусмотренного в п. 2 ст. 117 НК, будет первое число четвертого срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе. Указанные правонарушения имеют характер длящихся, и момент их окончания определяется на основании действий самого виновного, направленных к прекращению правонарушения, или наступления событий, препятствующих дальнейшему совершению противоправного деяния. Действия или события, явившиеся основанием прекращения правонарушения, не изменяют квалификацию данных деяний.

Нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке (ст. 118 НК РФ)

Существенным условием для определения противоправности деяния выступает именно банковский счет, причем такой, на который зачисляются и с которого могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей. Сам же вид банковского счета на квалификацию деяния не влияет даже в том случае, когда с него невозможно производить взыскание денежных средств. Объективная сторона состава правонарушения будет считаться выполненной, если информация об открытии или закрытии счета в банке представлена налогоплательщиком в ненадлежащей форме, так как согласно п.2 ст. 23 НК РФ такая информация представляется только в письменной форме. Состав правонарушения будет оконченным по истечении последнего дня срока, установленного для представления информации об открытии или закрытии счета (п. 2 ст. 23 НК РФ).

Непредставление налоговой декларации (ст. 119 НК РФ)

Противоправность данных деяний определяется путем обращения к другим актам законодательства о налогах и сборах, которыми установлены конкретные сроки для представления налоговых деклараций по тому или иному виду налога. Таковыми в настоящее время являются законы, регулирующие взимание конкретного налога, например: Закон РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций», часть вторая НК РФ, глава 21. В объективную сторону составов правонарушений включены факультативные признаки: место и время совершения правонарушения. Существенное значение для квалификации деяния по ст. 119 НК РФ имеет предмет правонарушения - налоговая декларация. Она представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и производственных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. Отсутствие хотя бы одного из признаков данного предмета правонарушения исключает квалификацию деяния по ст. 119 НК РФ. Объективная сторона считается выполненной при наличии противоправного действия (бездействия) в отношении каждой налоговой декларации.

Содержащееся в п. 1 деяние будет считаться оконченным в момент истечения срока, предусмотренного тем или иным актом законодательства о налогах и сборах для представления налоговой декларации. При этом этот период не должен превышать 180 дней по истечении срока, установленного для ее представления. Началом совершения деяния, предусмотренного п. 2 будет являться наступление 181-го дня по истечении установленного срока представления налоговой декларации. Указанные деяния имеют характер длящихся, и момент их фактического окончания определяется на основании действий виновного налогоплательщика, направленных к прекращению правонарушения или наступления событий, препятствующих дальнейшему совершению правонарушения (вмешательство компетентного органа государственной власти).

Несоблюдение порядка владения, пользования и распоряжения имуществом, на которое наложен арест (ст. 125 НК РФ)

Арест имущества применяется в соответствии со ст. 77 НК РФ в качестве способа обеспечения исполнения решения о взыскании налога. Арестом имущества признается действие налогового или таможенного органа по ограничению права собственности налогоплательщика, налогового агента или плетельщика сбора в отношении его имущества. Арест имущества производится в случае неисполнения в установленные сроки обязанности по уплате налога и при наличии у налоговых или таможенных органов достаточных оснований полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество. Аресту подлежит толь то имущество, которое необходимо и достаточно для исполнения обязанности по уплате налога. Отчуждение, растрата или сокрытие имущества, на которое наложен арест, не допускаются. Таким образом, объективная сторона деяния выражается в форме совершения лицом действий, признающихся как неразрешенное отчуждение, а также растрата или сокрытие имущества, на которое наложен арест.

Оконченность данного состава правонарушения определяется в зависимости от способа его совершения. Отчуждение имущества кончается в момент приобретения лицом права собственности или права залога на имущество, которое было подвергнуто аресту. Совершение растраты - продолжаемое правонарушение. Моментом его окончания будет последний акт противоправного расхода имущества до его полного израсходования или до обнаружения растраты. Сокрытие имущества имеет характер длящегося правонарушения, и поэтому будет считаться оконченным при наступлении обстоятельств, влекущих прекращение противоправного поведения.

Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 126 НК РФ)

Налоговые агенты согласно п.3 ст. 24 НК РФ обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в течение одного месяца сведения о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме его задолженности. Помимо этого, налоговые агенты обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов. Предмет данного состава правонарушения недостаточно конкретизирован: документы и иные сведения, предусмотренные НК и иными актами законодательства о налогах и сборах. Пункт 2 ст. 126 НК РФ содержит три самостоятельных состава правонарушения, два из которых отличаются между собой по способу их совершения, а третий состав - по объективной стороне. Предметом является документ с недостоверными сведениями о налогоплательщике.

Деяние, предусмотренное п.1 ст. 126 НК РФ считается совершенным по истечении последнего дня срока, установленного конкретной нормой законодательства для предоставления документов и иных сведений. На определение оконченности деяний, предусмотренных в п.2, влияет способ их совершения. Отказ представить документы имеет место в момент его предоставления налоговому органу в объективной форме, доступной последнему. Уклонение от предоставления документов будет считаться совершенным деянием в момент осуществления действия или бездействия, признаваемых уклонением. При предоставлении документов с заведомо недостоверными сведениями моментом окончания правонарушения признается день поступления документов в налоговый орган.

Ответственность свидетеля (ст. 128 НК РФ)

В качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля.

Рассматриваемая статья имеет две части. В первой предусмотрены нарушения, выражающиеся в неявке либо уклонении от явки без уважительных причин. Под неявкой следует понимать бездействие лица, не выполняющего требования налогового органа явиться в качестве свидетеля. Уклонение от явки, напротив, выражается в совершении лицом действий, направленных на невыполнение требований налогового органа. В части 2 указаны нарушения, выражающиеся в отказе свидетеля от дачи показаний, а также в даче заведомо ложных показаний. Показания - это сведения об обстоятельствах, подлежащих установлению в ходе проведения мероприятий налогового органа, а также при производстве по делу о налоговом правонарушении, необходимые для правильного разрешения дела по существу. Отказ представляет собой открытое заявление лица о нежелании дать показания в целом по делу или по отдельным вопросам. Физическое лицо вправе отказаться от дачи показаний только по основаниям, предусмотренным законодательством РФ. Показание будет считаться ложным, если в них полностью или частично искажаются факты, важные для разрешения дела по существу.

Правонарушение в виде неявки свидетеля будет оконченным в момент истечения срока или времени, назначенного для явки. Уклонение от явки имеет характер длящегося правонарушения. Данное деяние будет считаться оконченным при наступлении обстоятельств, прекращающих противоправное поведение лица. Отказ от дачи показаний будет считаться совершенным деянием в момент дачи заявления о нежелании давать показания. При даче заведомо ложных показаний правонарушение будет считаться оконченным в момент подписания свидетелем протокола.

3.2 Правонарушения против порядка исчисления и уплаты налогов

Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ)

Под грубым нарушением правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения понимается отсутствие первичных документов, счетов-фактур, регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Все пункты ст. 120 НК РФ содержат однородные составы правонарушений. Их объективная сторона выражается в грубом нарушении правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. В содержание объективной стороны правонарушения включен факультативный признак - способ совершения данного правонарушения. В статье указаны следующие способы: отсутствие первичных документов, отсутствие счетов-фактур, регистров бухгалтерского учета, систематическое несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика. Существенным условием для квалификации рассматриваемых нарушений является выяснение признаков систематичности. В статье они определены как несвоевременное или неправильное отражение данных два раза и более в течение календарного года, то есть как в пределах одного налогового периода, так и в разных налоговых периодах применительно к конкретному виду налога. Другим существенным условием для квалификации рассматриваемых нарушений являются предметы нарушения. Это первичные документы или счета-фактуры, а также бухгалтерский учет и отчетность, которые содержат информацию о хозяйственных операциях, денежных средствах, материальных ценностях, нематериальных активах и финансовых вложениях.

В составах, указанных в п.п. 1 и 2 ст. 120 НК РФ в объективную сторону включен еще один факультативный признак - время совершения правонарушения. Деяние может быть квалифицировано по п. 1 ст. 120 НК РФ, если оно было совершено в течение одного налогового периода, а по п.2 ст. 120 НК РФ - если оно совершалось в течение более одного налогового периода. В том случае, когда правонарушения, предусмотренные п.п. 1 и 2 ст. 120 НК РФ, совершены одним или несколькими способами, указанными в данной статье, в течение одного налогового периода или в течение более одного налогового периода в отношении одного или нескольких налогов, то составы правонарушения по объективной стороне будут выполнены в отношении каждого отдельно взятого налога.

В составе правонарушения, указанном в п.3 данной статьи, в содержание объективной стороны включена причинная связь между грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения и наступившим последствием в виде занижения налоговой базы.

Поэтому для квалификации деяния по п.3 ст. 120 НК РФ также необходимо установить, действительно ли была занижена налоговая база, а не какая-либо иная экономическая категория.

Налоговая база - это:

1) Совокупность объектов налогообложения на определенной территории в течение конкретного периода налогообложения;

2) количественное выражение предмета налогообложения.

Налоговая база конкретного налога определяется исходя из принятых в налоговой системе страны масштаба налога и единицы налога и, как правило, индивидуальна для каждого вида налога. В ряде случаев налоговая база является частью предмета налогообложения, к которой применяется налоговая ставка, например налогооблагаемая прибыль¹¹ См.: Налоги: Словарь - справочник. - М.: ИНФРА - М, 2000..

Неуплата или неполная уплата сумм налога (ст. 122 НК РФ)

Объектами налогообложения могут являться имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров, либо иное экономическое основание, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога (ст. 38 НК РФ).

Рассматривая объективную сторону деяния, предусмотренного п.2, следует отметить, что по своим признакам она сходна с объективной стороной нарушения, предусмотренного ст. 282 Таможенного кодекса РФ. В связи с этим возникает вопрос: какую норму можно приметить к лицу, чьи действия соответствуют признакам деяний, предусмотренного п.2 ст. 122 НК РФ и ст. 282 Таможенного кодекса? В соответствии со ст. 2 НК РФ к отношениям по установлению, введению и взиманию таможенных платежей, а также к отношениям, возникающим в процессе осуществления контроля за уплатой таможенных платежей, обжалования актов таможенных органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности виновных лиц, законодательство о налогах и сборах не применяется, если иное не предусмотрено НК РФ. Пунктом 2 ст. 122 НК РФ прямо предусмотрена возможность применять ответственность за неуплату или неполную уплату налога, подлежащего уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ. Перед иными нормативными правовыми актами, регулирующими или затрагивающими налоговые правоотношения, НК РФ имеет высшую юридическую силу (п.1 ст. 1 НК РФ). Поэтому, если платеж, взимаемый в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, относится к налоговым, лицо, совершившее неправомерное деяние в отношении этого платежа, должно привлекаться к ответственности по п.2 ст. 122 НК РФ.

Судебная практика при применении ст. 122 НК РФ исходит из того, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действия или бездействия). В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет, и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный ст. 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом в части уплаты конкретного налога. Если же у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, толь при соблюдении им условий, определенных п.4 ст. 81 НК РФ.

Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (ст. 123 НК РФ)

Объективная сторона деяния выражена в бездействии лица, не выполняющего обязанности, возложенной на него ст. 24 НК РФ.

Исходя из содержания статьи, способами совершения данного деяния являются неудержание, неперечисление сумм налогов и неперечисление удержанных сумм налогов. Деяние признается совершенным по истечении последнего срока, установленного для перечисления сумм налогов в соответствующий бюджет. При рассмотрении споров суды учитывают, что правонарушение, предусмотренное настоящей статьей, может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать сумму налога у налогоплательщика, имея ввиду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств. При этом взыскание штрафа за неправомерное неперечисление сумм налога налоговым агентом производится независимо от того, была ли соответствующая сумма удержана последним у налогоплательщика¹¹ Мельник Д.Ю. Налоговый менеджмент. - М.: Финансы и статистика, 2000. - С. 211.. Субъектом правонарушения является налоговый агент, то есть лицо, на которое законом возложена обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов.

3.3 Налоговая ответственность банков

К данной группе правонарушений относится особо очерченный круг нарушения налогового законодательства, совершаемый кредитными организациями, или, как именует их НК, банками.

Частью первой НК РФ отдельная группа налоговых правонарушений, совершаемых банками, выделены в самостоятельную группу и заключены в главе 18 НК РФ. Эта глава называется "Виды нарушений банками обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и ответственность за их совершение"¹¹ См.: Налоговый кодекс Российской Федерации. - М.: Вече, Поматур, 2002. - С. 121..

Вместе с тем такое решение разработчиков НК было продиктовано не только неудобствами этого способа объединения норм с точки зрения юридической техники, а важным значением банков и иных кредитных организаций в налоговых отношениях.

Налоговые правонарушения рассматриваемого вида объединяет не столько единство субъекта этих нарушений (то, что нарушителями выступают банки), сколько направленность этих правонарушений²² Ефимова Л.Г. Банки: Ответственность за нарушения при расчетах: коммент. законод. и арбитр. практики / Л.Г. Ефимова, Л.А. Новоселова. - М.: МНФРА - М, 1996.-С. 520. .

Правонарушения указанной группы направлены против порядка функционирования налоговой системы. Как известно, основной макроэкономической ролью банков (и, в целом, банковской системы) в национальном и мировом хозяйстве является выполнение функций финансового посредничества между участниками хозяйственного оборота. Одномоментной с этим, указанные хозяйствующие субъекты (организации и физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели), как и сами банки, являются налогоплательщиками.

Специфика общеэкономического статуса банков и их положения в системе национального хозяйства, проявляется, в частности, в том, что в руках банков сосредоточены нити расчетных операций и взаимоотношений всех хозяйствующих субъектов - налогоплательщиков.

Поэтому точность и полнота соблюдения банками норм налогового законодательства в ходе осуществления банковской деятельности в части соблюдения порядка открытия счетов, сроков исполнения поручения о перечислении налогов и сборов в бюджет, имеют огромное значение для эффективности функционирования налоговой системы страны.

В противном случае (например, в случае массового совершения банками указанных выше противоправных деяний, налоговые органы страны просто утратят контроль над экономическими отношениями в стране (расчетами и операциями, совершаемыми налогоплательщиками) и не смогут исполнять свои функции). В этом случае, по образному выражению известного английского юриста А. Оперкента, "налоговые службы превратятся в огромного безглазого циклопа"¹¹ Парыгина В.А., Тедеев А.А. Налоговое право Российской Федерации / Серия «Учебники, учебные пособия: - Ростов н/Д: «Феникс», 2002. - С. 294..

В настоящее время НК РФ предусмотрено пять подлежащих наказанию противоправных деяний банков, так или иначе ведущих к нарушению нормального функционирования налоговой системы.

В соответствии с положениями главы 18 части первой НК РФ в эту отдельную группу налоговых правонарушений банков отнесены следующие нарушения законодательства о налогах и сборах: