Особенности имущественного налогообложения организации

В сущности, очевидно, что данный налог является достаточно высоким. Так, организация, обладающая основными средствами на сумму 100 млн. рублей обязана (если не брать в расчет амортизацию) уплачивать по большинству субъектов РФ 2,2 млн. рублей в год с данного имущества.

При этом, отягощает данный налог и тот факт, что он взыскивается и с транспортных средств, что не вполне справедливо по отношению к налогоплательщику, уплачивающему с них еще и транспортный налог. По сути, это двойное налогообложение одних и тех же объектов налогового учета.

В связи с изложенным, оптимизация данного налога является на сегодняшний день единственным эффективным способом его снижения.

Рассмотрим далее основные схемы оптимизации имущественного налогообложения, уделив этим вопросам большую часть главы.

3.2 Схемы минимизации налога

Несовершенство налогового законодательства, жесткость фискального контроля и налогового бремени, непродуманность налогового администрирования, и неумение правительства эффективно использовать собранные налоги вынуждают предпринимателя принимать меры по сохранению своего имущества.

Уклонение от уплаты налогов в последние годы приобрело массовый характер. Но это не просто стремление предпринимателя получить сверхприбыль. Это реакция налогоплательщика на недостатки налоговой политики государства. Именно это является главной причиной налоговой оптимизации.

Примечательно, что право налогоплательщика на снижение налогового бремени всеми законными способами прямо подчеркивается в п.3 Постановления КС РФ от 23.05.2007 г. № 9-п:

«…В случае, когда законом предусматриваются те или иные льготы, освобождающие от уплаты налогов и позволяющие снизить сумму налоговых платежей, применительно к соответствующим категориям налогоплательщиков обязанность платить законно установленные налоги предполагает необходимость их уплаты лишь в той части, на которую льготы не распространяются и именно в этой части на таких налогоплательщиков возлагается ответственность за неуплату законно установленных налогов.

То есть, недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании представленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и, соответственно, оптимального платежа».

Сегодня существует достаточно много схем минимизации имущественного налогообложения организаций.

Например, наиболее простым способом избежание уплаты налога на имущество организации является переход этой организации на специальный режим налогообложения.

Также нередко встречается такой способ, как покупка имущества на физическое лицо (или юридическое лицо) и передача его в аренду организации. Однако с 2007 года данный прием невозможен.

Как установлено письмом ФНС России от 17 февраля 2008 года № ГВ-6-21/178а, согласно п.1 ст.374 НК РФ объектом налогообложения по налогу на имущество организаций для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Порядок учета на балансе организаций (за исключением кредитных и бюджетных) объектов основных средств регулируется Приказами Минфина России от 31.10.2006 № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению», от 30.03.2007 № 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01» и от 13.10.2007 № 91н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств».

Приказом Минфина России от 12.12.2007 № 147н «О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01» (зарегистрирован в Минюсте России 16.01.2008 № 7361) внесены изменения в Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, вступающие в силу начиная с бухгалтерской отчетности 2007 года.

Согласно п.2 Изменений в ПБУ 6/01 активы, предназначенные для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование, при единовременном выполнении условий, установленных подпунктами «б», «в» и «г» пункта 4 ПБУ 6/01, принимаются организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств.

Одновременно пунктом 3 Изменений в ПБУ 6/01 установлено, что в составе доходных вложений в материальные ценности отражаются основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода.

Таким образом, начиная с 2006 года основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаемые в бухгалтерском учете на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности», подлежат налогообложению налогом на имущество организаций в общеустановленном порядке.

Осуществление некоторых схем возможно при определенных условиях. Так, А. Меньков рассматривает такой прием, как выбор низконалоговой территории.

В случае если приобретается дорогостоящее оборудование или недвижимость, то их можно купить от имени компании, зарегистрированной в регионе, в котором установлена низкая ставка налога на имущество, или от имени фирмы, имеющей право на льготу в каком-либо регионе.

Ведь налог на имущество является региональным. Поэтому, если компания не ведет свою деятельность по месту нахождения имущества (не создает постоянные рабочие места, то есть обособленные подразделения), то налог с этого имущества уплачивается по ставке того региона (субъекта РФ), в котором зарегистрирована компания.

В большинстве регионов налог на имущество взимается по максимальной ставке 2%. Однако в некоторых регионах ставка налога составляет 1, 1,8%. Кроме того, в некоторых регионах установлены пониженные ставки по налогу на имущество для отдельных категорий налогоплательщиков. А в ряде регионов установлены дополнительные льготы по налогу на имущество в части, зачисляемой в региональный бюджет.

Схема, основанная на выборе низконалоговой территории, заключается в следующем. Предположим, что компания «А» планирует приобрести недвижимость. Для того чтобы оптимизировать налоговые платежи по налогу на имущество, покупку необходимо оформить на организацию (фирму «Б»), которая пользуется региональной льготой или уплачивает налог по низкой ставке. При этом фирма «Б» не должна вести деятельность по местонахождению приобретаемой недвижимости: тогда она либо будет уплачивать налог с этой недвижимости только в местный бюджет, либо уплачивать налог по невысокой ставке. Затем фирма «А» арендует приобретенную фирмой «Б» недвижимость и использует ее для своей производственной деятельности.

При выборе низконалоговой территории следует иметь в виду, что региональные льготы могут предоставляться только на ограниченный период.

Необходимо также учитывать возможные неудобства, связанные с управлением фирмой, зарегистрированной в другом регионе (например, необходимость сдачи отчетности в местные налоговые органы и другие проблемы, требующие дополнительных затрат).

Также достаточно часто используются приемы, связанные с минимизацией стоимости имущества.

Например, это списание стоимости материалов, переданных в производство.

В своей учетной политике предприятие определяет порядок списания на затраты стоимости расходных материалов. Обычно используются методы списания FIFO (First in, first out - «первый пришел, первый ушел»), LIFO (Last in, first out - «последний пришел, первый ушел») или по средней стоимости.

При применении метода LIFO стоимость списанных материалов максимальна, так как списываются последние купленные партии, которые, как правило, дороже более ранних. Себестоимость продукции повышается, а прибыль снижается. Стоимость материалов на остатке меньше, соответственно, налог на имущество также снижается. Метод LIFO весьма выгоден, особенно в условиях инфляции.

Также применяется переоценка стоимости основных средств. Она является важным элементом в оптимизации налога на имущество предприятий.

Сейчас формируется тенденция, когда многие компании начинают активно пользоваться предоставленным им правом и приводят восстановительную стоимость основных средств в соответствие с данными о рыночной стоимости. Провести переоценку можно либо в конце года, предшествующего отчетному, либо в первом квартале отчетного года. В последнем случае результаты переоценки отражаются в отчетности за первый квартал.

При переоценке необходимо иметь в виду, что абсолютно достоверно определить реальную рыночную стоимость имущества сегодня практически невозможно. Поскольку введение договорных, а потом и свободных цен привело к тому, что, например, однотипное оборудование отличается по учетной стоимости в несколько раз в зависимости от периода приобретения. С учетом этого предприятие при помощи специалистов оценочных фирм может значительно снизить стоимость основных средств. Однако не следует забывать, что изменение их цены влечет изменение валюты баланса и, соответственно, чистых активов предприятия. А это, в свою очередь, способно вызвать недоверие у инвесторов и кредиторов.

Еще один способ, связанный с минимизацией стоимости имущества - консервация основных средств. Зачастую в составе облагаемого налогом имущества числятся устаревшие товары, неисправные и морально устаревшие основные средства и материалы, предназначенные для выпуска продукции, снятой с производства. Если у предприятия есть производственные фонды, в которых оно не нуждается, но по каким-то причинам не может списать, а налог на имущество по ним тяжелое бремя, то самое время эти фонды законсервировать. Для этого достаточно приказа руководителя о переводе фондов на консервацию.

С.А. Шилкин рассматривает такую схему минимизации, как разделение основного средства на несколько объектов.

В этом случае разные части основного средства можно учесть как отдельные объекты и быстрее списать на затраты. Как следствие, фирма экономит не только на налоге на имущество, но и на налоге на прибыль. Однако применить этот способ можно только в том случае, если фирма покупает несколько основных средств, представляющих собой единый комплекс. При этом, правомерность этой схемы не вызывает подозрений ни у бухгалтеров, ни у чиновников.

Пример.

В феврале 2007 года компания приобрела одновременно системный блок, монитор и принтер. Стоимость покупки без учета НДС составила 25 500 руб., в том числе:

- системный блок - 9 000 руб.;

- монитор - 8 500 руб.;

- принтер - 8 000 руб.

В соответствии с Классификацией основных средств срок полезного использования электронно-вычислительной техники - свыше трех лет и до пяти лет включительно. Руководитель фирмы своим приказом установил для купленного имущества такие сроки полезного использования:

- системный блок - 37 месяцев;

- монитор - 39 месяцев;

- принтер - 38 месяцев.

Так как все устройства имеют разные сроки полезного использования, учесть их как единый инвентарный объект нельзя. Следовательно, и монитор, и системный блок, и принтер будут поставлены на учет как самостоятельные объекты основных средств. И поскольку стоимость каждого из них меньше 10 000 руб., затраты на их покупку можно включить в затраты сразу после ввода в эксплуатацию. Причем как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Немалый интерес представляет более сложная схема минимизации налога на имущество, которая предполагает использование договора лизинга.

В соответствии с нормами НК РФ, только один вид хозяйственных договоров допускает учет основных средств на балансе организации, которой не принадлежит данное основное средство - это договор лизинга.

Дело в том, что согласно п.1 ст.11 Закона «О финансовой аренде (лизинге)» собственником лизингового имущества является лизингодатель. В то же время, п.1 ст.19 названного закона предусмотрено, что право собственности на лизинговое имущество может быть передано лизингополучателю после истечения договора лизинга (как в аренде с правом выкупа) либо до истечения по соглашению сторон. С другой стороны, п.1 ст.31 данного закона предусматривает, что предмет лизинга подлежит учету на балансе лизингодателя или лизингополучателя по соглашению сторон. А учет предмета лизинга с переходом права собственности на него не связаны друг с другом названным законом.

То есть, рождается финансовая схема, для реализации которой требуется, как минимум, два аффинированных лица (либо просто связанных экономическими интересами), которая среди прочих достоинств, позволяет избавиться от налога на имущество организацию.

Так, лизингодатель заключает договор с лизингополучателем, предметом которого являются основное средство, приобрести которые лизингодатель только планирует, после чего лизингодатель заключает договор купли-продажи с продавцом указанного имущества, извещая его, что договор заключается специально для лизинговых целей (в этом случае, лизингодатель и лизингополучатель будут нести солидарную имущественную ответственность перед продавцом, так что особых возражений со стороны продавца поступить не должно). Затем, лизингодатель передает в фактическое владение и пользование имущество лизингополучателю (отдельными договорами между лизингополучателем и лизингодателем можно предусмотреть совместное пользование имуществом) по акту приемки-передачи, одновременно сняв это имущество со своего баланса и передав на баланс лизингополучателя. При этом договором лизинга должно быть установлено, что право собственности сохраняется за лизингодателем, а переход имущества в собственность лизингополучателя вообще не предусматривается договором (переход права собственности лизингового имущества от лизингодателя к лизингополучателю по истечении договора лизинга не является обязательным, а регулируется соглашением сторон).

Плюсы варианта оптимизации налоговых платежей через договор лизинга:

- имущество не выбывает из собственности предприятия, может быть использовано в качестве залога (для привлечения инвестиций);

- не возникает обязанности платить налог на имущество.

К минусам следует отнести необходимость приобретения новых основных средств при наличии имеющихся.

Еще одна особенность договора лизинга - он может связывать правоотношениями не три, а две стороны. Ни ГК РФ, ни Закон «О финансовой аренде (лизинге)» не содержит запретов на то, чтобы и продавцом и лизингополучателем по одной сделке выступало одно и тоже лицо.

То есть, для реализации этой схемы нужны следующие условия.

Необходимы два предприятия (на общей системе налогообложения) и одно - не аффинированное и обязательно применяющее УСН или ЕНВД.

Одно из первых заключает договор лизинга со вторым предприятием, в соответствии с которым третье предприятие (то самое, применяющее УСН или ЕНВД) покупает у первого имущество, получает его в собственность и сдает в лизинг первому с обратным переходом права собственности на это имущество. При этом учет данного имущества должен производиться на балансе лизингодателя до истечения срока действия договора лизинга. Такую схему называют «возвратным» лизингом.

Вокруг лизинговой схемы снижения налога нередко возникают судебные споры, поэтому уже сформировалась определенная практика, позволяющая избегать сложностей с применением этой схемы.

Таблица. Лизинговые операции

Таким образом, как свидетельствует судебная практика и практика применения налогового законодательства с целью оптимизации имущественного налогообложения, в настоящее время существует немало схем минимизации такого налога. При этом, каждая организация вправе использовать (или не использовать) любые из них в соответствии с особенностями собственной хозяйственной деятельности.

3.3 Анализ практики администрирования налогообложения имущества строительных организаций

Следует также отметить, что по договорам долевого строительства строительная организация, осуществляющая строительство на средства дольщиков, может принять к вычету НДС только по своим оплаченным затратам, а НДС, относящийся к целевому финансированию вычитается из средств целевого финансирования вместе со стоимостью передаваемого объекта (счет 86). Так, например, если доля строительной организации равна 60%, то 60% НДС, учтенного на 19 счете, принимается к вычету, а 40% вычитаются из средств целевого финансирования (Д86 К19).

Налог на прибыль. С 1 января 2002 года исчисление налога на прибыль производится в соответствии с гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, и в связи с этим необходимо подчеркнуть, что льгота по капитальным вложениям с 1 января 2002 года отменена. Общая ставка налога - 24%.

Финансовый результат застройщика образуется как разница между размером (лимитом) средств на его содержание, заложенным в сметах на строящиеся в отчетном периоде объекты, и фактическими затратами по его содержанию.

Подрядчик может применять два метода определения финансового результата в зависимости от принятых методов определения дохода:

· по отдельным выполненным работам;

· по объекту строительства.

Следует отметить, что в соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ средства дольщиков и (или) инвесторов, аккумулированные на счетах организации-застройщика, являются средствами целевого финансирования и в связи с данным обстоятельством не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Но при этом организации, получившие средства целевого финансирования, должны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Средства, которые остаются в распоряжении заказчика-застройщика после завершения строительства, следует включать в состав внереализационных доходов и учитывать при налогообложении прибыли. В это же время средства дольщиков не вычитаются у них из налоговой базы по налогу на прибыль (не относятся к расходам).

Налог на имущество предприятий. Расходы организации по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство, включаются в расчет среднегодовой стоимости имущества организации по состоянию на первое число месяца квартала, следующего за истечением срока строительства (монтажа), установленного договором подряда в соответствии с проектно - сметной документацией (проектом организации строительства).

Затраты организации, осуществленные собственными силами (хозяйственным способом), на строительство учитываются для целей налогообложения после окончания нормативного срока строительства, определяемого на основании строительных правил и нормативов, проектно-сметной документации и сроков на строительство, установленных соответствующим внутрихозяйственным заказом.

Если нормативный срок проведения строительства, работ по монтажу, установленный внутрихозяйственным договором, не истек, капитальные затраты (счет 08) не подлежат включению в налоговую базу по налогу на имущество предприятий.

Следует иметь в виду, что срок строительства может продлеваться в установленном порядке. В этом случае капитальные вложения (затраты) подлежат включению в налоговую базу по окончании установленного внутрихозяйственным заказом на строительство уточненного срока строительства.

Особенность строительной деятельности заключается в том, что строительство представляет собой длительный процесс. Очевидно, что от начала строительства до окончания строительства проходит большой период времени. Это обусловлено рядом причин. В т.ч. климатическими особенностями (ряд работ невозможно производить в холодный период года), масштабом деятельности (строительство больших зданий и сооружений требует большого количества материальных ресурсов, труда и времени) и т.д. Длительность строительного процесса обусловливает отсрочку в получении выгод от построенных объектов.

Следует сказать, что практически в 100% случаев инвестор частично авансирует заказчика, а заказчик авансирует подрядчиков, т.к. для начала деятельности по строительству необходимы определенные средства на закупку материалов, оплату услуг и т.д.

Учитывая вышесказанное, необходимо заметить, что часто обязанность по уплате налогов возникает еще до получения планируемых выгод от какого-либо объекта, так как эта обязанность порождается наличием авансовых потоков платежей. Так, например, при передаче заказчиком денежных средств подрядчику возникает обязанность по уплате НДС с авансов. В случае, если заказчик перечисляет подрядчику определенные средства, то сумма НДС будет составлять 20/120 от суммы аванса. Если учесть, что договорная стоимость строительства, как правило, очень высока, то сумма подлежащего уплате в бюджет НДС будет также значительна. Это приводит к тому, что в распоряжении подрядчика остается приблизительно на 16,7% средств меньше. И если учесть тот факт, что объект будет передан заказчику через несколько лет, то такая "предварительная" уплата НДС несет негативные последствия для участников строительного процесса.

Аналогичным образом обстоит дело с налогом на имущество. По действующему законодательству налогообложению подлежит остаток на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", если по данным строительным работам истек срок строительства. Так, если заказчик сдает инвестору какие-либо этапы работ, то инвестор, оформляя их в учете на счет 08, приобретает обязанность по уплате налога на имущество. В то же время сдача всего объекта может состояться лишь через несколько лет.

Сегодня существует конкретная проблема по НДС: двойное налогообложение. Предприятия сталкиваются с данной проблемой при перечислении авансовых платежей, а именно: при перечислении денежных средств заказчиком на счета подрядчику, у подрядчика возникает обязанность по уплате НДС с авансов. Далее, если подрядчик выступает в роли генподрядчика и передает авансы субподрядчикам, то у субподрядчиков также возникает обязанность по уплате НДС с авансов. Таким образом, возникает двойное налогообложение одних и тех же сумм.

Вариант решения этой проблемы - приобретение генподрядчиком материалов и передача их субподрядчику в качестве давальческого сырья, которое не включается в стоимость работ у подрядчика. Но следует заметить, что не всегда предприятия могут рассчитываться материалами. На практике специфика отношений может подразумевать расчет денежными средствами, и в этом случае предприятия вынуждены будут платить НДС при каждой передаче средств.

Строительные организации решают свои проблемы различными способами. Часто используются предприятия с льготным режимом налогообложения (офшорные предприятия, специальные налоговые режимы). Актуально применение систем трансфертного (внутреннего, корпоративного) ценообразования. Несмотря на то, что применение этих схем более актуально для промышленности (распространены в нефтедобывающей и нефтеперерабатывающей отрасли), они также могут применяться и в строительстве.

Но следует отметить, что в данном случае возникает проблема правомерности применения цен и возможных последствий в связи с действием ст. 40 НК РФ. Однако арбитражная практика по делам, связанным с действием ст. 40, показывает, что лишь в незначительной части дел налоговые органы доказывают свою правоту и привлекают организацию к ответственности.

Мониторинг законодательства о налогах и сборах субъектов Российской Федерации показал, что налог в 2004 году не взимался только в Республике Дагестан по причине своевременного не принятия регионального закона о налоге на имущество организаций. Региональный закон был принят только 08.10.2004 N 22 и введен в действие с 1 января 2005 года.

Таким образом, положения главы 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ имеют прямое действие и применяются на всей территории России непосредственно, а положения региональных законов о налоге на имущество организаций применяются только на соответствующей территории и не должны противоречить установленным главой 30 НК РФ нормам, а также требованиям части первой и второй Налогового кодекса Российской Федерации.

Следует обратить внимание, что налогоплательщики имеют право по месту своего учета получать бесплатную информацию (в том числе в письменной форме) о налоговом законодательстве, в том числе о налоге на имущество организаций и нормативных правовых актах и формах налоговой отчетности в налоговых органах ФНС России и финансовых органах субъектов Российской Федерации по вопросам, относящимся к их компетенции. Кроме того, разъяснения по вопросам применения главы 30 НК РФ дает Минфин России в соответствии с пунктом 1 статьи 34.2. НК РФ. При этом 1 января 2007 года в статью 32 НК РФ "Обязанности налоговых органов" введено положение, в котором определено, что налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по применению законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, в том числе по главе 30 НК РФ. Направляемые Минфином России в адрес Федеральной налоговой службы письменные разъяснения о применении тех или иных норм НК РФ пересылаются в территориальные налоговые органы для руководства и использования в работе.

Относительно применения установленных региональными законами о налоге на имущество организаций норм, то разъяснения налогоплательщикам дают финансовые органы субъектов Российской Федерации, полномочия которых установлены пунктом 2 статьи 34.2 НК РФ.

Указанные органы дают письменные разъяснения в пределах своей компетенции в течение двух месяцев со дня поступления соответствующего запроса Данный срок может быть продлен не более чем на один месяц по решению руководителя или заместителя соответствующего финансового органа.

Важно, что с 1 января 2007 года не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа) (пункт 8 статьи 75 НК РФ, введенный Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ)

Причем, необходимо иметь в виду, что положение, предусмотренное этим пунктом, не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации. За период 2004-2006 год в главу 30 НК РФ существенных изменений в элементы налогообложения не вносилось.

В 2007 году в главу 30 внесены изменения Федеральным законом N 216-ФЗ, которые введены с 1 января 2008 года, за исключение новой статьи 386,1, которая введена с 1 января 2007 года (ст.4 Федерального закона N 216-ФЗ). Анализ этих изменений и дополнений показывает, что они уточняют отдельные установленные нормы налогообложения по налогу с учетом правоприменительной практики.

1. Пункт 1 статьи 374 НК РФ* после слов "на балансе" дополнен словом "организации", а также дополнен словами ", если иное не предусмотрено статьей 378 настоящего Кодекса". Изменения носят уточняющий характер и обусловлены требованиями законодательства о бухгалтерском учете и ГК РФ о том, что на балансе организации должно учитываться исключительно имущество, находящееся на праве собственности, праве оперативного управления или хозяйственного ведения, если иное не установлено законодательством, например о лизинге.

Данные изменения необходимо рассматривать также во взаимодействии с изменениями, которые внесены в статью 378 НК РФ, касающуюся особенностей налогообложения имущества, переданного в доверительное управление.

Учтено, что паевые инвестиционные фонды не являются организациями - юридическими лицами (статья 10 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах"). В отношении деятельности связанной с доверительным управлением активами паевых инвестиционных фондов управляющей компанией ведется отдельный баланс, однако "отдельный баланс" не является балансом организации. 2. Внесены изменения в редакцию пункта 4 статьи 376 НК РФ и с 1 января 2008 года среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу

Напомним, что налоговая база (среднегодовая стоимость имущества) формируется в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, а налоговым периодом по налогу на имущество организаций признается календарный год, т.е. период с 1 января по 31 декабря календарного года включительно.

По бухгалтерскому законодательству (ст.14 Федерального закона "О бухгалтерском учете") отчетным годом считается период с 1 января по 31 декабря календарного года включительно.

Вместе с тем, в действующей редакции пункт 4 статьи 376 НК РФ предусматривается, что при определении среднегодовой стоимости имущества за налоговый период в налоговую базу на конец года включаются данные о балансовой (остаточной) стоимости имущества на 1-е число следующего за налоговым периодом месяца (т.е. на 1 января календарного года, следующего за налоговым периодом), что не соответствует концепции налогообложения имущества организации, поскольку включает данные следующего налогового периода.

По существу сегодня организации при расчете налоговой базы за налоговый период включают в расчет стоимость имущества, которая по экономической природе является стоимостью имущества следующего налогового периода, поскольку переоценка основных средств, проведенная в налоговом периоде, проводится по состоянию на 1 января, следующего налогового периода, то есть влияет на результаты финансово-хозяйственной деятельности следующего налогового периода.

Напомню, что аналогичное мнение по данному вопросу Минфин России высказал, в частности, в письме от 22.03.2006 N 03-06-01-04/69, которым разъяснил, что исходя из данной нормы Налогового кодекса в её взаимосвязи с положениями пункта 1 статьи 374 и пункта 1 статьи 375 Налогового кодекса следует, что при определении среднегодовой стоимости имущества за налоговый период остаточная стоимость имущества на 1-е число, следующего на налоговым периодом месяца должна учитываться в том значении, в котором она сформирована в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета на соответствующую дату (т.е. на 1 января календарного года, следующего за налоговым периодом). Вместе с тем, Минфин России также обратил внимание, что данный вопрос требует законодательного регулирования и будет рассмотрен в рамках работы по совершенствованию законодательства о налогах и сборах.

По этой причине внесены поправки в пункт 4 статьи 376 НК РФ, согласно которым с 1 января 2008 года в расчет по окончании налогового периода включаются данные остаточной стоимости имущества не по состоянию на 1 января календарного года, следующего за налоговым периодом, а по состоянию на последнее число календарного года, являющегося налоговым периодом (т.е. 31 декабря).

Данный порядок исчисления среднегодовой стоимости имущества по итогам года должен применяться только по окончании налогового периода при расчете налога на имущество организаций за 2008 год. При этом порядок расчета средней стоимости имущества за отчетный период при исчислении авансовых платежей не менялся.

Расчет налога на имущество организаций за 2007 год должен производиться по старой методике, то есть в порядке, действовавшим до введения в действие Федерального закона N 216- ФЗ.

Аналогичный порядок применения данной нормы разъяснил Минфин России в письме от 03.10.2007 N 03-05-06-01/108.

3. Статья 378 НК РФ после слова "налогообложению" дополнена словами "(за исключением имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд)"

Как видно изменения распространяются на паевые инвестиционные фонды, созданные в соответствии с Федеральным законом от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах".

Как уже было сказано выше паевые инвестиционные фонды (открытый, закрытый, интервальный) не являются юридическими лицами. Минфин России и МНС России давали совместные разъяснения по вопросу налогообложения имущества паевых инвестиционных фондов, переданного в доверительное управление, письмом от 10.06.2004 года N 01-СШ/45 / N 01-3-03/666.

Паевой инвестиционный фонд - это обособленный имущественный комплекс, состоящий из имущества, переданного в доверительное управление управляющей компании учредителем (учредителями) доверительного управления с условием объединения этого имущества с имуществом иных учредителей доверительного управления, и из имущества, полученного в процессе такого управления, доля в праве собственности на которое удостоверяется ценной бумагой, выдаваемой управляющей компанией (ст.10 Федерального закона N 156-ФЗ).

Имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, является общим имуществом владельцев инвестиционных паев и принадлежит им на праве общей долевой собственности, а права на недвижимое имущество, находящееся в составе паевого инвестиционного фонда, подлежат государственной. При этом раздел имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд, и выдел из него доли в натуре не допускаются. В то же время имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, учитывается управляющей компанией на отдельном балансе и по нему ведется самостоятельный учет.

Паевой инвестиционный фонд не является юридическим лицом и, следовательно, сам по себе не может быть субъектом гражданского и налогового права. Таким образом, с учетом положений статьи 378 НК РФ налогоплательщиком по налогу на имущество организаций можно признать только учредителей доверительного управления - владельцев инвестиционных паев.

Вместе с тем, согласно положениям главы 30 НК РФ объектом налогообложения признается имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств, а налоговой базой - их среднегодовая стоимость, определяемая как остаточная стоимость по данным бухгалтерского баланса.

Организация - владелец инвестиционного пая учитывает свой пай в составе финансовых вложений в качестве ценной бумаги, удостоверяющей ее долю в праве собственности на имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд. Однако, как уже было сказано выше, ценные бумаги не являются объектом налогообложения налогом на имущество организаций.

Минфин России имеет аналогичное мнение по данному вопросу (письма от 26.11.2007 N 03-05-06-01/136, от 20.11.2007 N 03-05-06-01/133). Обратите внимание, что переданное в доверительное управление имущество созданных в соответствии с этим же Федеральным законом акционерных инвестиционных фондов (инвестиционных фондов), которыми признаются открытые акционерные общества, исключительным предметом деятельности которых является инвестирование имущества в ценные бумаги и иные объекты, предусмотренные данным Федеральным законом, признается объектом налогообложения в части основных средств (движимое и недвижимое имущество).

Напомню, что имущество акционерного инвестиционного фонда подразделяется на имущество, предназначенное для инвестирования (инвестиционные резервы), и имущество, предназначенное для обеспечения деятельности его органов управления и иных органов акционерного инвестиционного фонда. Инвестиционные резервы акционерного инвестиционного фонда должны быть переданы в доверительное управление управляющей компании.

В этом случае переданное в доверительное управление имущество (инвестиционные резервы) учитывается на балансе являющегося юридическим лицом акционерного инвестиционного фонда, в порядке, установленном приказом Минфина России от 28.11.2001 N 94н "Об утверждении указаний об отражении в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом". Указания устанавливают правила отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций и составления бухгалтерской отчетности при осуществлении договора доверительного управления имуществом для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений). При этом согласно пункту 7 Указаний при составлении бухгалтерской отчетности учредителя управления в нее полностью включаются данные, представленные доверительным управляющим об активах, обязательствах, доходах, расходах и других показателях, путем суммирования аналогичных показателей. 4. Пункт 17 статьи 381 НК РФ после слов "на территории особой экономической зоны" дополнен словами "используемого на территории особой экономической зоны в рамках соглашения о создании особой экономической зоны".

Внесенные изменения уточняют порядок предоставления налоговой льготы резиденту особой экономической зоны. При этом учтено, что имущество у резидента ОЭЗ может быть за пределами особой экономической зоны. Кроме того, на балансе резидента ОЭЗ может учитываться имущество, используемое для других видов деятельности.

Резиденты особой экономической зоны освобождаются от налога на имущество организаций в течение пяти лет с момента постановки на учет имущества, созданного или приобретенного в целях ведения деятельности на территории особой экономической зоны и расположенного на территории данной особой экономической зоны.

Интересно письмо Минфина России от 28.02.08 N 03-05-04-01/09, в котором изложена позиция о порядке применения пункта 17 статьи 381 Кодекса. Учитывая нормы статьи 374, пункта 1 статьи 376 и пункта 17 статьи 381 НК РФ и нормы Федерального закона от 22.07.2005 N 116-ФЗ "Об особых экономических зонах в Российской Федерации Минфин России разъяснил, что данная льгота предоставляется организациям, зарегистрированным в установленном порядке в качестве резидента особой экономической зоны (далее - ОЭЗ), при единовременном выполнении следующих условий:

1) имущество должно быть создано или приобретено в целях ведения деятельности по соглашению ОЭЗ (далее - имущество ОЭЗ);

2) имущество ОЭЗ должно быть поставлено на баланс организации- резидента ОЭЗ или его обособленных подразделений, имеющих отдельный баланс;

3) имущество ОЭЗ должно использоваться в рамках ведения деятельности по соглашению ОЭЗ;

4) имущество ОЭЗ должно использоваться по соглашению исключительно на территории ОЭЗ;

5) с момента принятия на баланс имущества ОЭЗ прошло не более пяти лет;

6) имущество ОЭЗ не должно находится за пределами территории ОЭЗ

5. Пункт 5 статьи 382 НК РФ дополнен новым положением.* Необходимость внесения изменений в Кодекс вызвана неопределенностью в налоговом законодательстве расчета суммы налога на имущество организаций в случае приобретения (продажи) недвижимого имущества иностранной организацией, неиспользуемого в течение налогового периода в деятельности на территории Российской Федерации, налоговой базой по которому признается инвентаризационная стоимость имущества. Минфин России и ФНС России давали разъяснения по данному вопросу (письма Минфина России от 30.11.2004 N 03-08-05 и ФНС России от 19.05.2005 N 21-4-04/179), из которых следует, что в случае если права собственности на объект недвижимого имущества, не используемого в деятельности на территории Российской Федерации, зарегистрированы иностранной организацией после начала календарного года, налог на это имущество в данном календарном году определяется с учетом периода времени фактического нахождения имущества в собственности налогоплательщика. Поэтому в целях законодательного регулирования данного вопроса и внесены изменения в главу 30 НК РФ, которые предусматривают, что при исчислении суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) за налоговый (отчетный период), в котором зарегистрированы права собственника на объект недвижимого имущества, должно быть учтено количество месяцев нахождения имущества в собственности иностранной организации в течение календарного года.

В этой связи, напомним, что иностранные организации, осуществляющие деятельность на территории Российской федерации через постоянные представительства, сумму налога и авансовые платежи по налогу на имущество организаций исчисляют исходя из данных бухгалтерского учета, порядок ведения которого установлен в Российской Федерации. Причем, остаточная стоимость основных средств определяется по данным бухгалтерского учета, следовательно, и амортизацию основных средств также необходимо исчислять по правилам, установленным в Российской Федерации. Правилами ведения бухгалтерского учета основные средства учитываются в бухгалтерском учете с даты постановки их на баланс на основании первичных документов. В данном случае также соблюдается аналогичный принцип исчисления налога и авансовых платежей, при котором учитывается количество месяцев нахождения в собственности имущества (нахождения на балансе).

6. В статье 384 НК РФ слова "(средней стоимости имущества)" заменили словами "(одной четвертой средней стоимости имущества)". Аналогичные изменения внесены в статью 385 и слова "(средней стоимости имущества)" заменили словами "(одной четвертой средней стоимости имущества)".

Необходимо отметить, что пунктом 4 статьи 382 НК РФ определено, что сумма авансового платежа по налогу на имущество организаций исчисляется по итогам каждого отчетного периода в размере произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества, определенной за отчетный период в установленном пунктом 4 ст 376 НК РФ порядке.

В целях приведения порядка уплаты авансовых платежей в соответствие со статьей 382 НК РФ и внесены соответствующие изменения в статьи 384 и 385 НК РФ, касающиеся исчисления авансовых платежей по налогу по обособленным подразделениям и объектам недвижимого имущества, находящихся вне местонахождения организации или обособленного подразделения с отдельным балансом.

Следует иметь в виду, что в правоприменительной практике положения статьи 384 и 385 НК РФ применялись в соответствии с требованиями статьи 382 НК РФ. Поэтому внесенные изменения носят редакционный характер.

7. Глава 30 НК РФ дополнена новой статьей 386.1 "Устранение двойного налогообложения".

Включение данной статьи в НК РФ обусловлено необходимостью определения порядка исчисления налога на имущество организаций и зачета уплаченных за пределами Российской Федерации сумм налога за имущество, принадлежащее российской организации. При этом данная статья предусматривает, что размер засчитываемых сумм налога, выплаченных за пределами территории Российской Федерации, не может превышать размер суммы налога, подлежащего уплате этой организацией в России. Для зачета организация должна представить в налоговый орган по месту нахождения организации заявление и документ, подтверждающий уплату налога в иностранном государстве. Данные об исчисленном и уплаченном налоге должны найти отражение в налоговой декларации.

Согласно пункту 5 статьи 4 Федерального закона N 216-ФЗ положения статьи 386.1 Налогового кодекса распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года. Поэтому нормы данной статьи должны быть учтены при представлении и заполнении налоговой декларации за 2007 год

8. Федеральный закон от 16.05.2007 N 77-ФЗ внес изменения в пункт 2 статьи 372 НК РФ, который приведен в соответствие с требованиями части первой НК РФ, на основании которых право утверждать формы отчетности по налогу предоставлено Минфину России

3.4. Пути совершенствования налогообложения имущества строительных организаций

В Совете Федерации обсуждалась возможное введение нового налога. Был рассмотрен проект закона, который предлагает дополнить Налоговый кодекс новой главой "О налогообложении недвижимости организаций". В основу законопроекта легли результаты эксперимента по налогообложению недвижимости, который в течение шести лет проходил в Твери и Нижнем Новгороде.

Предполагается, что налог на недвижимость должен заменить два налога - на имущество и на землю. Законопроект устанавливает основные элементы налога: плательщики, объект налогообложения, налоговая база, ставка, минимальная необлагаемая сумма, которая может быть увеличена решением местных властей. Законопроект предполагает приближение оценки недвижимости к рыночной (кадастровой) стоимости с применением массовой оценки.

Отметим, что предложенная максимальная ставка налога - 2 процента от кадастровой стоимости. Сейчас налог на имущество рассчитывается по ставке не более 2,2 процента от среднегодовой стоимости имущества (конкретную ставку устанавливают субъекты Федерации). Налоговой базой налога на землю признается кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения. Конкретные размеры налоговых ставок устанавливаются представительными органами муниципальных образований.

Сегодня налоги на имущество и земельный обеспечивают всего 7 процентов бюджетных доходов, подчеркивалось на слушаниях в Совете Федерации. Собираемая сумма этих налогов не покрывает расходные обязательства региональных и муниципальных бюджетов, отметили сенаторы. Отчасти это связано со значительными налоговыми льготами, которые предоставляются на федеральном уровне как организациям, так и физическим лицам. В результате региональные бюджеты лишаются значительных доходов.

Несовершенен и нынешний порядок определения налоговой базы для исчисления налогов на имущество как юридических, так и физических лиц. Проводимые налоговые проверки показывают, что, несмотря на многолетний опыт налогообложения имущества, имеется много объектов, налогом не облагаемых. Это и подтвердил эксперимент в Великом Новгороде. По данным налоговых органов этого города, сплошная инвентаризация и учет объектов недвижимости позволили увеличить налоговую базу по этому налогу на 30 процентов.

Однако спешить с введением налога на недвижимость не следует, считает заместитель начальника отдела имущественных налогов департамента налоговой и таможенно-тарифной политики минфина Надежда Гаврилова. "В целом правительство и минфин идею налогообложения недвижимости организаций поддерживают, но введение этого закона возможно не ранее 2008 года", - цитирует Надежду Гаврилову агентство "ФК-Новости". Законопроект требует серьезной доработки, связанной в том числе с незавершенным еще процессом создания земельного кадастра. С ней согласен генеральный директор Института развития налоговой системы ФНС Асламбек Паскачев, заявивший, что кадастровая оценка всех поставленных на учет объектов, на основе которой должен начисляться налог на недвижимость, будет произведена не ранее 2014 года.

Эта тема приобрела особую актуальность после того, как Владимир Путин в Бюджетном послании обратил внимание на этот налог. Правда, в выступлении президента речь шла о налоге на имущество граждан. "Необходимо принять главу Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующую взимание налога на жилую недвижимость граждан, исчисляемого от рыночной цены объекта недвижимости, предусмотрев при этом такую систему вычетов, чтобы налоговое бремя в отношении малообеспеченных граждан осталось на существующем уровне", - заявил президент. Он подчеркнул, что этот налог должен обеспечивать более справедливую систему налогообложения имущества.