Бюджетирование в системе финансового планирования (на примере ЗАО транснациональной финансово-промышленной нефтяной компании "Укртатнафта")

Заметим, что ныне среди отечественных и зарубежных ученых и практиков-экономистов нет единой мысли относительно принципов, которые нужно положить в основу составления бюджета предприятия, а это в значительной мере влияет на качество процесса бюджетирования, которое все шире начинает применяться предприятиями Украины.

Разработка научно обоснованных принципов, которые нужно положить в основу построения бюджета предприятия, необходимо начать из анализа основных принципов планирования. Эти принципы наиболее полно и четко, по нашему мнению, обоснованные М.Г. Алексеевой [2, с. 26]. Автор, опираясь на работы А. Файоля и Р. Акоффа, доказывает, что при планировании применяются такие основные принципы.

Принцип единства предусматривает, что планирование должно иметь системный характер и представлять собой совокупность взаимосвязанных элементов, которые развиваются в одном направлении ради общей цели. В самом деле, процесс бюджетирования в компании «Укртатнафта» включает разработка таких функциональных расчетов, как прогноз продажи, прогноз прямых затрат на материалы и энергоресурсы, прогноз расходов на удержание основных фондов, прогноз административных расходов и затрат на сбыт, прогноз налогов и сборов и другие прогнозные расчеты, которые подчинены единой цели - получению оптимального размера прибыли компании и определению ее места на рынке нефтепродуктов Украины. Тому принцип единства целиком приемлемый для того, чтобы положить его в основу составления бюджетов предприятий.

Невозможно планировать деятельность одного подраздела фирмы без взаимосвязи с другими подразделами, и всяческие изменения в планах одной структурной единицы должны отразиться в планах других. Вот почему М. Г. Алексєєва считает важным и принцип координации.

Практика составления бюджета в нефтеперерабатывающей компании «Укртатнафта» свидетельствует о том, что все прогнозные расчеты тесно связанные между собой. Так, прогноз продажи тесно связан с составлением других прогнозных расчетов, которые осуществляются в нефтеперерабатывающих компаниях, и изменения, которые происходят в одном из прогнозных расчетов влияют на формирование других прогнозных расчетов. Например, изменения, которые состоялись в прогнозе прямых затрат нефтеперерабатывающей компании «Укртатнафта» в связи с изменениями закупочной цены на нефть привело к изменениям производственной себестоимости реализованной продукции. Начиная из июня 2002 г. цены на нефтяное сырье начали стремительно возрастать: в январе-маи тонна восточноукраинской нефти стоила (без учета НДС, транспортировки и аукционного сбора) 416,93--523,06 грн/т, в июне -- уже 763,43 грн/т и на начало 2003 г. ниже не опускалась, что привело к росту себестоимости продукции на 26,5 %. Приведенные данные свидетельствуют о том, что принцип координации также должны учитываться в процессе бюджетирования на предприятии.

Каждый специалист фирмы, независимо от должности, которую он обнимает, и выполняемых им функций, должен принимать участие в планировании. Поэтому предлагается принцип участия. Опыт, приобретенный при составлении бюджета в нефтеперерабатывающей компании «Укртатнафта», свидетельствует о том, что в процессе составления функциональных прогнозных расчетов принимают участие разные управления, отделы и структурные подразделы, в состав которых принадлежат плановое управление, финансовое управление, бухгалтерия, отдел маркетинга и др. В целому в процессе составления бюджетов компании принимает участие около 80 лиц. Привлечение широкого круга специалистов к составлению бюджета компании значительно улучшает его качество, это связано с тем, что каждый специалист, исходя из практики своей работы, владеет более широкой и объективной информацией относительно проблемных вопросов, которые возникают в процессе составления и выполнение прогнозных расчетов, имеет возможность поделиться этой информацией с другими членами коллектива, которые принимают участие в бюджетировании, которое дает возможность избегнуть значительных ошибок и просчетов. Кроме того, непосредственное участие специалиста компании в проведении прогнозных расчетов ведет к тому, что бюджет компании становится личным планом работников. В связи с этим мы считаем, что принцип участия есть необходимым при составлении прогнозных расчетов предприятий, но его определение целесообразно дополнить сначала словами «каждый структурный подраздел» и записать определение принципа участия в такой редакции: «Принцип участия означает, что каждый структурный подраздел и каждый специалист компании независимо от должности, которую он обнимает, и выполняемых им обязанностей принимает участие в осуществлении прогнозных расчетов и составлении бюджета предприятия».

Планирование должно осуществляться систематически в пределах установленного цикла, и разработанные планы должны беспрерывно изменять друг друга, отсюда вытекает принцип непрерывности. В нефтеперерабатывающей компании «Укртатнафта» составление прогнозных расчетов, которые лежат в основе составления бюджета предприятия, осуществляется один за одним, они начинаются с составление доходной части бюджета, где сначала планируют прогноз продажи, потом прогноз платы за предоставление услуг по переработке нефтяного сырья, прогноз других операционных доходов (доход от аренды имущества) и получение дивидендов, после чего переходят к составлению прогнозных расчетов, связанных с формированием расходной части бюджета.

Следует отметить, что принцип непрерывности в нефтеперерабатывающих компаниях Украины раскрывается еще и в потому, что на основе годовых бюджетов составляются месячные и декадные бюджеты. Вот почему принцип непрерывности присущий составлению бюджетов предприятий.

Принцип гибкости тесно связан с предыдущим принципом и проявляется в том, что дает возможность изменять планы при возникновении непредвиденных обстоятельств. В нефтеперерабатывающей компании «Укртатнафта» под влиянием внешних факторов, в частности, таких как изменение цен на протяжении года на нефтяное сырье и нефтепродукты, существует потребность постоянно корректировать составленные прогнозы. Для реализации принципа гибкости прогнозные расчеты, которые составляются компанией, строятся так, чтобы можно было вносить изменения, связывая их с изменениями внутренних и внешних факторов. В связи с этим принцип гибкости есть неотъемлемой составной принципов построения бюджета предприятия.

Планы предприятия должны быть конкретизированы и детализированные с учетом внешних и внутренних условий деятельности предприятия, поэтому предлагается принцип точности. Следует отметить, что в нефтеперерабатывающей компании «Укртатнафта» возле с составлением прогнозных расчетов осуществляется также составление плана маркетинга, производственного и финансового плана, но наиболее полные, конкретизированные и детальные расчеты проводятся только при составлении бюджета. Поэтому мы считаем, что принцип точности является необходимым элементом составления бюджета предприятий.

Изложенную выше позицию относительно принципов построения бюджета предприятия поддерживает также М.В. Романовский, который считает, что принципы финансового планирования вытекают из общих принципов организации финансов, но имеют свои особенности [160, с. 317]. К общим принципам автор относит: принципы единства, координации, участия, непрерывности, гибкости и точности. Такая позиция автора поняла, поскольку названные выше принципы применяются при планировании процесса расширенного воспроизведения, а распределение есть его составной. Итак, указанные принципы могут применяться не только при финансовом планировании, а и при формировании бюджета предприятий как важного элемента финансового планирования.

Кое-что непонятным есть попытка М.В. Романовского дополнить общие принципы планирования специфическими принципами финансового планирования, такими как:

-- принцип соотношения сроков получения и использование средств («золотое банковское правило») -- капитальные вложения с долгосрочным периодом окупаемости целесообразно финансировать за счет долгосрочных ссуд. Этот принцип, на наш взгляд, есть неприемлемым, поскольку, во-первых, автор не дает экономического обоснования этого принципа; во-вторых, не поняло, к чему здесь «золотое банковское правило»;

-- планирование движения денежных средств должно постоянно обеспечивать платежеспособность предприятия, т.е. наличие ликвидных ресурсов, достаточных для погашения краткосрочных обязательств. В связи с этим М.В. Романовский предлагает принцип платежеспособности, однако недостаточно его аргументирует. Кроме того, объяснение указанного принципа имеет тавтологический характер, т.е. автор принцип платежеспособности объясняет платежеспособностью, он пишет: «Принцип платежеспособности - планирование денежных средств должно обеспечивать платежеспособность...». Еще более непонятным есть то, что автор определяет платежеспособность, как наличие ликвидных ресурсов, достаточных для погашения краткосрочных обязательств. Как известно, платежеспособность предприятия определяется целой системой показателей, к которым принадлежат: сравнение платежных средств со срочными обязательствами, соотношение долгосрочной задолженности к акционерному капиталу, отношению суммы прибыли (к уплате налогов) и постоянных затрат, индикатором платежеспособности предприятия есть суммы поступлений средств и постоянных затрат и др. Поэтому этот принцип, по нашему мнению, не может использоваться при составлении бюджетов предприятий;

-- при финансировании капиталовложений необходимо применять наиболее дешевые способы (финансовый лизинг, инвестиционный селенг и др.), привлекать заимствованный капитал лишь в том случае, если он повышает рентабельность собственного капитала и обеспечивает эффект финансового рычага (левериджу), поэтому автором предлагается принцип рентабельности капиталовложений. Применение этого принципа при составлении бюджета предприятия вызывает, на наш взгляд, определенное сомнение. Во-первых, структура источников финансирования капитальных вложений предприятия зависит от многих факторов, в частности: от налогообложения доходов предприятия, темпов роста реализации товарной продукции и их стабильности, структуры активов предприятия; состояния рынка капитала; процентной политики коммерческих банков; уровня управления финансовыми ресурсами предприятия; сути стратегических целевых финансовых решений предприятия и т.п.; во-вторых, предприятия не систематически планируют проводить капиталовложение, когда же такая необходимость возникает, то выбирают, как правило, не наиболее дешевый вариант, а оптимальный, подтвержденный технико-экономическим обоснованием проекта, который предусматривает целую систему взаимосвязанных расчетов, последнее отвечает принципу координации;

-- особенно рискованные долгосрочные инвестиции целесообразно финансировать за счет собственных средств (чистой прибыли и амортизационных отчислений), утверждает автор и предлагает принцип сбалансирования рисков. Предложенный принцип, по нашему мнению, имеет значительные недостатки. Так, во-первых, автор не приводит убедительных доказательств необходимости применения этого принципа; во-вторых, вызывает сомнение самое название - «сбалансирование рисков». Это означает, что есть определенная системы рисков, которая должна быть сбалансирована, но тогда возникает вопрос, между кем должны быть сбалансированные риски: если между собой, то это нонсенс; если риски должны балансироваться с другими факторами, то не поняло с которыми. В-третьих, не понятное также объяснение этого принципа: «особенно рискованные долгосрочные инвестиции целесообразно финансировать за счет собственных средств». Отсюда вытекает, что риски касаются только долгосрочных инвестиций и не задевают других сторон деятельности предприятия. Относительно целесообразности финансирования инвестиций за счет собственных средств, то выше отмечалось, что структура источников финансирования инвестиций зависит от многих факторов. Вместе с тем следует заметить, что в процессе производства и реализации продукции имеет место определенный риск и он должен быть учтен при составлении бюджета предприятия, поэтому его, по нашему мнению, нужно назвать «учетом риска»;

-- при составлении бюджета предприятия важно учитывать конъюнктуру рынка и зависимость предприятия от предоставленных кредитов, поэтому М.В. Романовським предлагается принцип приспособления к потребностям рынка, Безусловно предприятие, которое стремится занимать определенные позиции на рынке, должно его глубоко выучить и знать не только конъюнктуру рынка, а и определить место субъекта хозяйствования на этом рынке и количественно оценить его конкурентоспособность. Так, в нефтеперерабатывающей компании «Укртатнафта» перед составлением бюджетов проводится глубокий анализ рынка нефтепродуктов Украины. При этом отдельно осуществляется анализ поставщиков нефтяного сырья и производителей нефтепродуктов, которая дает возможность четко определить место компании в переработке сырья и наполнении нефтепродуктами рынка Украины. Основными поставщиками нефтяного сырья в нашу страну есть Россия, Казахстан и самая Украина, причем удельный вес поставленных нефтепродуктов каждого года изменяется. Так, например, частица нефтяного сырья, которое поступает из России, колебалась за последние три года от 67 % в 1999 г. до 60 % в 2001 г., частица Украины за этот самый период сократилась с 21 % в 1999 г. до 16 % в 2001 г., при этом частица Казахстана увеличилась за этот же период с 12 % до 24 %. Важно указать, что нефтеперерабатывающая компания «Укртатнафта» запланировала переработать в 2004 г. 6950 тыс. т нефти, в том числе смеси импортной нефти -- 5750 тыс. т, или 82,7 %, и 1200 тыс. т украинской нефти, или 17,3 %. Изменяется также и частица нефтеперерабатывающих компаний в производстве нефтепродуктов. Динамические процессы, которые происходят на рынке нефтепродуктов Украины, находят свое отображение в прогнозе продажи и нуждаются в систематическом уточнении позиций компаний на этом рынке. Поэтому этот принцип, на наш взгляд, может быть использованным для составления бюджетов предприятий. Вместе с тем, нам кажется, что на позицию компании на рынке непосредственно не влияет наличие предоставленных кредитов;

-- целесообразно выбирать те капиталовложения, которые обеспечивают максимальную рентабельность, утверждает ученый, и предлагает принцип предельной рентабельности. Предложенный принцип не выдерживает ни одной критики: во-первых, опыт работы нефтеперерабатывающей компании «Укртатнафта» относительно составления бюджетов свидетельствует о том, что в процессе составления бюджетов происходит ориентация на получение не максимального, а приемлемой прибыли; во-вторых, не поняло, чему предельная рентабельность обеспечивается капиталовложениями. Как известно, рентабельность предприятия может определяться разными показателями и прежде всего отношением прибыли к себестоимости продукции или отношением прибыли к объему продажи (маржа прибыли). Поэтому такой принцип, по нашему мнению, не может быть примененный при составлении бюджетов предприятий.

А.М. Карминский, Н.И. Оленей, А.Г. Примак, С.Г. Фалько считают, что бюджет предприятия составляется в рамках формального процесса планирования-бюджетирование, в основу которого положенные пять основных принципов [66, c. 78];

-- принцип целеполагания требует, чтобы процесс бюджетирования начинался «снизу вверх». Это объясняется тем, что руководство низшего уровня лучше знает ситуацию на рынке и со своей стороны обеспечивает реализацию бюджетных величин. В дальнейшему путем согласования бюджетных планов между руководителями высшего и низшего уровней обеспечивается соответствие целям конкретных планов предприятия. Процесс изменяет направление и реализуется по схеме «свыше книзу».

Сущность изложенного выше принципа реализуется в общеизвестных принципах планирования, таких как «принцип единства и принцип координации, которые предусматривают развитие всех элементов планирования в одном направлении ради общей цели и взаимосвязь бюджетов между собой не только по горизонтали, а и по вертикалу. Внесение нового названия принципа, который объединяет два общеизвестные принципа, ничего на вносит, кроме путаницы.

-- координация бюджетирования должна обеспечить использование дефицитных средств в наиболее вигодном направлении. В бюджете сознательно формируется направление «основного удара», при этом расходы на другие направления сокращаются, отсюда автор выводит принцип приоритетности.

Из приведенного определения не поняло, какие дефицитные средства автор имеет на внимании. Дело в том, что функционирование нефтеперерабатывающей компании «Укртатнафта» в условиях рыночных отношений свидетельствует о том, что практически не существует дефицита тех или других средств, кроме дефицита денежных средств, оптимальное получение которых является целью каждого производства и оно совпадает с направлением «основного удара», который, на наш взгляд, определяется на каждом предприятии в период его учреждения. Тому принцип приоритетности, по нашему мнению, есть неприемлемым для составления бюджета предприятий;

-- каждая структурная единица может планировать и отвечать только за те плановые величины, на которые она может влиять, поэтому предлагается принцип причинности, Известно, что причинность -- это философская категория, которая означает момент универсального взаимодействия предметов и явлений материального мира, который заключается в образовании или порождении одними предметами и явлениями (причинами) других (следствий). В данном разе неопределенной есть самая причина, поскольку словосочетание «плановая единица может планировать и отвечать» не показывает, какая плановая единица и за что она должна отвечать. Поэтому мы считаем, что этот принцип также нецелесообразно применять при составлении бюджетов предприятий;

-- принцип ответственности касается исключительно факторов, которые подвергаются влиянию, и предусматривает передачу каждому подраздела ответственности за выполнение его части бюджета вместе с полномочиями вмешательства в случае необходимости в ситуацию с соответствующими мероприятиями. Безусловно, принцип ответственности оказывает содействие осознанию работниками своей обязанности перед компанией и пониманию сути и значение своих поступков, согласованию их с обязанностями и задачами, которые возникают в связи с нуждами компании. Использование этого принципа оказывает содействие изготовлению у руководства низшего уровня привычек предпринимательства в своем мышлении и действиях. В связи с этим принцип ответственности является необходимым элементом составления бюджетов предприятий.

Заметим, что принцип ответственности, по нашему мнению, должен объединяться с принципом материальной заинтересованности, поскольку материальное стимулирование оказывает содействие трудовой целенаправленной деятельности коллективов, так как создает импульсы, которые побуждают работников предприятий к более качественной работе в расчете на вознаграждение;

-- установленные базовые величины не должны принципиально изменяться на протяжении контрольного периода, утверждает ученый и выводит принцип постоянности цели. Постоянность является характерной чертой бюджетов предприятий, которая отличает их от других планов, но характерная особенность не может подменять принцип, который означает начало, что лежит в основе теории бюджетирования. Кроме того, принцип постоянности цели в какой-то мере вступает в разногласие с принципом гибкости, который предусматривает изменение бюджетных задач при возникновении непредвиденных внешних и внутренних обстоятельств. В связи с этим, мы считаем нецелесообразным вводить принцип постоянности цели в бюджетное планирование.

Кое-что по-иному к определению принципов бюджетирования подходят Т.Г. Бень, С.Б. Молот [18, с. 56] и А.Ю. Харко [168, с. 82]. Они считают, что бюджет предприятия, как и любой из инструментов управления финансовой деятельностью предприятия, базируется на научно обоснованных принципах, практическое применение которых является необходимым условием эффективности процесса бюджетирования. Важнейшими среди таких принципов есть:

-- принцип полноты. Этот принцип заключается в том, что разработка бюджета должна охватывать все стороны деятельности и все подразделы предприятия. На предприятии могут разрабатываться разные виды бюджетов. В зависимости от объекта охвата это могут быть общий (сведенный) бюджет предприятия и функциональные бюджеты отдельных его подразделов. Безусловно, процесс составления бюджетов предприятий намного шире и детальнее охватывает все стороны финансовой деятельности, чем финансовый план. Так, например, при формировании доходной части финансового плана предприятия учитывают такие источники поступления средств: прибыль от обычной деятельности, нераспределенная прибыль прошлых периодов, амортизационные отчисления, долгосрочные кредиты банков, краткосрочные кредиты, другие долгосрочные финансовые обязательства, суммы авансов, полученных от поставок продукции, векселе выданы, товары, работы, услуги, полученные на условиях отсрочки платежа, целевое финансирование и целевые поступления. Но такой важный источник поступления денежных средств, как выручка от реализации продукции основной деятельности, в финансовом плане не находит своего отображения, тогда как процесс бюджетирования на предприятии начинается из прогноза продажи, которая лежит в основе расчета доходов предприятия. Это дает возможность полнее и точнее определить объемы денежных поступлений и выучить действие внешних и внутренних факторов, которые влияют на формирование доходов предприятия. В связи с этим мы считаем целесообразным принцип полноты положить в основу составления бюджетов предприятий.

-- необходимость приоритета реализации продукции над ее производством и учет ограниченности ресурсов, которые есть в распоряжении предприятия, порождает, с точки зрения автора, принцип реальности. Такой принцип, по нашему мнению, не является реальным, потому, что невозможно реализовать больше, чем произведено, правда, в отдельные периоды могут возникать моменты, когда объемы реализации будут большими за объемы производства, это связано с сокращением остатков продукции, произведенной в предыдущие периоды и не реализованной своевременно;

-- нужды тесной взаимосвязи между разными видами и уровнями бюджетов (как горизонтально, так и вертикально) предопределяют принцип интегрированности. Выполнение этого принципа означает: при разработке бюджетов низшего уровня (например, отдельных подразделов предприятий) обязательно учитываются задача, предусмотренные бюджетом высшего уровня (бюджет предприятия). Аналогично и во временном плане - разработка краткосрочных (текущих) бюджетов осуществляется, базируясь на задачах, предусмотренных долгосрочными (стратегическими) бюджетами; принцип интегрированности целиком и полностью реализуется в общеизвестном принципе координации, который предусматривает, что невозможно планировать эффективную деятельность одного подраздела компании без связи с другими подразделами, включая взаимосвязь бюджетов низшего и высшего уровней управления предприятием. Аналогично это касается и временного просторную, т.е. краткосрочные бюджеты рассчитываются на задачах, предусмотренных стратегическими бюджетами. Поэтому, по нашему мнению, не следует выделять принцип интегрированности в отдельную позицию;

-- возможность корректирования бюджетов при их разработке и выполнении в связи с изменениями внутренних или внешних условий деятельности предприятия, по мнению автора, предопределяет принцип гибкости; принцип гибкости принадлежит к общеизвестным принципам планирования, его необходимость была доказанная отечественными и зарубежными учеными и практически не вызывает сомнений у экономистов, которые исследуют проблемы установления научно обоснованных принципов бюджетирования;

-- между результатами самого бюджетирования и затратами денег и времени на его осуществление должны быть рациональное соотношение, которое, на мысль указанных выше авторов, предопределяет принцип экономичности. Обеспечением этого может быть разработки рациональных форм бюджетов, изъятие дублирующей и несущественной при определенных условиях информации, а главное - эффективная организация всего довольно сложного процесса бюджетирования. Принцип экономичности, на наш взгляд, вызывает некоторое сомнение. Это связано с тем, что необходимость бюджетирование продиктовано целым рядом обстоятельств (они были нами рассмотренные в первом параграфе диссертационной работы), а не соотношением результатов бюджетирования с затратами на их проведение. Тем более, что бюджетирование есть не одноразовым актом, а системой мероприятий, которые проводятся предприятием не только каждого года, а и на протяжении года в меру необходимости.

О.О. Терещенко [142, с. 17] считает, что к основным принципам бюджетирования кроме принципов полноты и координации нужно отнести:

-- бюджетирование является важным инструментом финансового управления предприятием, которое должно осуществляться из единого центра, а итак, все денежные поступления (в том числе ссудные ресурсы) должны служить для покрытия всех исходных денежных потоков, поэтому автор выдвигает принцип централизации. По нашему мнению, этот принцип есть неприемлемым для бюджетирования, поскольку централизм предусматривает диктат позиций органов управления высшего уровня органам управления низшего уровня. Кроме того, введение этого принципа противоречит принципу координации, который предусматривает демократические основы бюджетирования и оказывается в том, что невозможно планировать деятельность одного подраздела фирмы без взаимосвязи с другими подразделами и что любые изменения в планах одной структурной единицы должны отбиваться в планах других единиц;

-- принцип специализации бюджетов нуждается в, чтобы денежные поступления и выплаты отображались согласно их видам и источникам возникновения, благодаря чему можно проконтролировать движение средств в разрезе отдельных центров прибыльности и ответственности;

-- бюджеты составляются на определенные периоды, срок которых зависит от специфики организации финансовой деятельности предприятия (ежедневные бюджеты, ежедекадные, неделе, на месяц, квартал и т.п.), что предопределяет принцип периодичности. Например, бюджет предприятия включает бюджеты долгосрочные, краткосрочные и беспрерывные, куда входят ежедневные бюджеты, ежедекадные, неделе и др. Каждый вид бюджета содержит соответствующую присущий только ему информацию относительно денежных потоков. Поэтому мы считаем нецелесообразным вводить принцип специализации бюджетов;

-- бюджеты должны составляться так, чтобы все привлеченные к их выполнению лица четко воображали задачи, которые перед ними относятся, и имели стимулы к их выполнению, которое, по мнению автора, предопределяет принцип прозрачности. Безусловно, работники, привлеченные к выполнению бюджета предприятия, должны четко знать задачу, которые перед ними относятся, и это достигается с помощью принципа ответственности и материальной заинтересованности, который предусматривает ответственность каждого работника разных подразделов, осознание ими своей обязанности перед компанией. Ответственность является необходимым элементом составления бюджетов предприятий. Принцип ответственности объединяется с принципом материальной заинтересованности, так как материальное стимулирование оказывает содействие трудовой целенаправленной деятельности коллективов, побуждает работников предприятий к более качественной работе в расчете на вознаграждение. Относительно прозрачности бюджетов, то у нас появляется некоторое сомнение. Дело в том, что принцип прозрачности может не согласовывать с правом коммерческой тайны, которым пользуются предприятия. Тому принцип прозрачности, по нашему мнению, есть неприемлемым для бюджетного планирования на предприятиях;

-- все операции и денежные поступления и выплаты в результате их проведения должны базироваться на реальных прогнозных расчетах, поэтому О. О. Терещенко предлагает принцип точности; этот принцип принадлежит к общеизвестным принципам и предусматривает не только то, что все расчеты должны базироваться на реальных прогнозах, а и то, что планы должны быть конкретизированные и детализированные к такой степени, которая дает возможность учесть все внешние и внутренние условия деятельности предприятия. Поэтому, мы считаем, что принцип точности - необходимый элемент составления бюджетов предприятий;

-- принцип экономичности означает, что соблюдение всех указанных принципов имеет смысл, если анализ выгод и затрат свидетельствует о превышении первых над последними. Выше мы уже отмечали, что принцип экономичности вызывает определенное сомнение. Это связано с тем, что необходимость бюджетирования продиктованная целым рядом обстоятельств (об этом шло выше), а не соотношением результатов бюджетирования с затратами на их проведение, или соотношением «выгод и затрат». Тем более, что бюджетирование есть не одноразовым актом, а системой мероприятий, которые проводятся предприятием не только каждого года, а и на протяжении года в меру необходимости.

Безусловно, в экономической литературе существуют другие мысли относительно принципов организации бюджетирования. Так Д. Хан в работе «Планирование и контроль: концепция контроллинга» предлагает такие принципы: целеустремленность, целостность и полнота, целенаправленная интеграция разделов плана, гибкость, актуальность, эффективность [167, с. 422]. Важно указать, что приведенные точки зрения относительно принципов бюджетирования, отличаются от взглядов ученых, анализ которых был осуществлен нами раньше, разделением и детализацией некоторых принципов, а по смыслу они идентичные.

Приведенный выше анализ принципов построения бюджетов предприятий дает возможность нам утверждать, что процесса бюджетирования присущие такие принципы: единства, координации, участия, непрерывности, гибкости, точности, полноты, приспособление к потребностям рынка, ответственности и материальной заинтересованности.

Применение в практической деятельности предприятий перечисленных выше принципов составления бюджетов даст возможность значительно улучшить качественные параметры их деятельности.

1.3 Классификация бюджетов и прогнозных расчетов к нему на предприятии и их характеристика

Ныне действует очень сложная система бюджетирования, которая разрабатывается на предприятиях. Это связано с тем, что на практике и в преобладающей части публикаций ученые и практики отступили от классического понимания бюджета, основой построения которого есть сбалансирована система доходов и расходов, и отдельные прогнозные расчеты, которые необходимые для составления бюджета предприятия, тоже стали называть «бюджетами». Основной причиной такого состояния В. М. Федосов считает то, что заимствование сроков из западной экономической литературы происходило некритически, без необходимых научных раздумий и оснований [30, с. 694]. В самом деле, P&L перекладывается как «бюджет прибыли и убытка», а верным переводом, по нашему мнению, была бы название «прогноз прибыли и убытка», РRO перекладывается как «бюджет производственных затрат», а следовало бы перевести как «прогноз производственных затрат», аналогично состоялось и с другими названиями.

На практике прогнозные расчеты, которые разрабатываются на предприятиях, различаются по форме и по смыслу. Одни из них характеризуют промежуточные операции - закупку сырья, материалов (бюджет производства, например, включает информацию только о затратах); другие, такие как бюджет продажи, включают информацию только об объемах реализации продукции и характеризуют часть доходов предприятия, т.е. названные бюджеты сами по себе не дают возможности сравнить доходы и затраты и определить эффективность деятельности предприятия, а потому они имеют прогнозно-розрахунковий характер и не могут называться бюджетами.

Например, прогноз продажи ЗАО «Укртатнафта» разрабатывается на основе анализа спроса и тенденций развития потребительского рынка нефтепродуктов Украины с учетом производственной мощности компании. Так, в 2001 г. объем продажи нефтепродуктов и предоставление услуг по переработке нефтяного сырья планировался на сумму 951 459,0 тыс. грн, в том числе доход от реализации нефтепродуктов -- 793 542,1 тыс. грн, доход от предоставления услуг по переработке нефти -- 124 020 тыс. грн. В 2004 г. объем продажи нефтепродуктов и предоставление услуг по переработке сырья планировался уже с учетом максимального использования производственных мощностей на сумму 8 828 600,0 тыс. грн, или в 9,2 раза больше, чем в предыдущем периоде, аналогично увеличивается доход от реализации нефтепродуктов в 8,7 раза, т.е. будет составлять 6 928 100,0 тыс. грн.

Реализация нефтепродуктов планируется как на внутреннем рынке Украины, так и на экспорт. Экспортная программа на 2004 г. была разработана с учетом таких факторов:

-- фактических объемов реализации нефтепродуктов за 2000--2003 гг.;

-- технологических возможностей производства нефтепродуктов, качество которых дает возможность осуществлять реализацию на экспорт;

-- расширение и укрепление сбытовых позиций на внешних рынках;

-- оптимизация налогообложения;

-- сравнительной эффективности реализации отдельных видов нефтепродуктов на экспорт.

При этом расчетом предполагаются изменения в структуре реализации продукции на внутреннем рынке и на экспорт, так в 2001 г. объем реализации АО «Укртатнафта» от продажи нефтепродуктов на внутреннем рынке предполагался в размере 88 %, от реализации продукции на экспорт -- 12 %.

Объем реализации в 2004 г. на внутренний рынок будет составлять 57 %, а внешний -- 43 %, при этом значительно расширятся экономические отношения с заграничными партнерами.

В основу расчета динамики цен на нефтепродукты заложенные прогнозируемые цены на нефтяное сырье, уровень инфляции, а также влияние конъюнктуры рынка в зависимости от поры года и в разрезе нефтепродуктов.

Доход от предоставления услуг по переработке нефтяного сырья рассчитывается на основе плана производства, которым предполагается ежемесячная реализация нефтяного сырья согласно договорам относительно предоставления услуг по переработке нефтяного сырья.

Формирование доходной части бюджета нефтеперерабатывающей компании «Укртатнафта» дополняется «Бюджетом других операционных доходов», который, на наш взгляд, также нужно назвать «Прогнозом других операционных доходов», так как этот расчет предусматривает денежные поступления в форме арендной платы, расчета суммы дивидендов, которые будут получены АО «Укртатнафта» от тех компаний, в которых предприятие имеет свою частицу в их уставном фонде. Этот расчет предусматривает также определение дебиторской задолженности на начало планового периода. Т.е. расчеты, которые предназначенные для формирования доходной или расходной части бюджета предприятия нужно называть «прогнозами».

Расходная часть «Бюджета предприятия» может быть представлена такими расчетами: «Прогноз трудовых затрат», «Прогноз прямых затрат на оплату труда основного производственного персонала», «Прогноз общепроизводственных затрат», «Прогноз прямых затрат на материалы», ”Прогноз затрат на удержание основных фондов», «Прогноз административных затрат», «Прогноз затрат на сбыт», «Прогноз налогов и сборов», «Прогноз других операционных расходов». На предприятиях может составляться также «Прогноз производства», «Прогноз денежных средств» и др., которые решают вопросы формирования и использование определенных фондов денежных средств и принятие эффективных управленческих решений компании, оценки всех аспектов финансовой возможности компании, укрепление финансовой дисциплины и подчинение интересов отдельных структурных подразделов интересам компании в целом и владельцам ее капитала.

Классификация бюджетов и прогнозных расчетов предприятий предусматривает их группирование за определенными однородными признаками. Однако среди ученых и экономистов-практиков нет единой точки зрения относительно признаков, которые нужно положить в основу классификации бюджетов предприятий, поэтому ныне отсутствующая их четкая классификация. Кроме того, невозможно построить четкую классификацию бюджетов, не отделив их от прогнозных расчетов. К сожалению, до сих пор зарубежные и отечественные ученые и экономисты практики не сделали такой попытки.

Так, например, Робинс С.П., Коултер М. [128, с. 355] утверждают, что бюджеты могут составляться для разных сфер деятельности или подразделов и в зависимости от этого устанавливаются их основные типы, такие как: бюджет доходов; бюджет расходов; бюджет прибыли; наличный бюджет; бюджет капитальных затрат. В основу этих бюджетов авторы положили предусмотрение единого определенного показателя - объема производства и делают вывод о том, что это постоянные бюджеты. Они предусматривают относительно постоянный уровень объемов продажи или производства. Однако значительное количество предприятий не могут точно предусмотреть эти показатели. Больше того, некоторые затраты - на оплату труда, закупку материалов и ряд административных расходов - изменяются согласно колебаниям объема производства. Для учета подобных изменений составляются сменные бюджеты, т.е. в основу другой группы бюджетов положенные виды затрат. Недостатком такого подхода к классификации бюджетов предприятий есть то, что, во-первых, они не характеризуют периода их применения, и во-вторых, постоянные бюджеты могут быть также и сменными. Так, например, бюджет прибыли авторы относят к постоянному бюджету, но же этот бюджет может изменяться под влиянием ценового фактора, итак, его можно отнести и в сменный бюджет. Поэтому, по нашему мнению, такая классификация бюджетов предприятий не совсем правильная. Кроме того, как видно из изложенного выше, авторы также путают понятие «бюджет» и «прогнозный расчет».

Джей К. Шим, Джоел Г. Сигел в основу классификации бюджетов положили разные стороны будущей деятельности предприятия [181, с. 5]. Они утверждают, что менеджеру нужно подготовить Главный бюджет, который составляется с интегрированных один из одним бюджетов, которые отображают разные стороны будущей деятельности предприятия. Размер и содержание бюджета зависит от особенностей подраздела. Для того чтобы бюджет был гибким, рассматриваются ожидаемые, оптимистичные и пессимистические значения. Менеджер может бюджетовать объем продажи, себестоимость реализации, производство, закупки, основные материалы, накладные затраты и другие бюджеты, необходимые для деятельности предприятия. Менеджеру необходимо знать, как эти бюджеты взаимодействуют один из одним, и для этого составляется операционный бюджет, финансовый бюджет, бюджет денежных средств, бюджет капиталовложений. Кроме того, предприятия могут составлять дополнительный бюджет, бюджет прироста, модифицированный бюджет, целевой бюджет и другие бюджеты, которые уточняют производственную деятельность предприятия. Такая классификация бюджетов предприятий имеет свои недостатки, во-первых, не понятно, какие признаки положены в основу группирования бюджетов; во-вторых, как и предыдущая классификация, она не определяет периода их применения; в-третьих, не выделяются центры ответственности проведения затрат и поступление доходов и путаются понятие «бюджет» и «прогнозные расчеты» в бюджет.

В.Г. Семенов в своем учебнике «Экономика предприятия» пишет: «Бюджеты по периодичности могут быть различными -- вот одного года до десяти лет, разбитыми по периодам (ч, квартал, месяц, неделя). Широко известны непрерывные (скользящие) бюджеты» [135, с. 237]. Т.е., в основу классификации бюджетов предприятия положены период их применения.

В самом деле, в условиях рыночной экономики, рост самостоятельности предприятий, их ответственности за результаты деятельности возникает объективная необходимость определения тенденций развития финансового состояния и перспективных финансовых возможностей, которые, по нашему мнению, должны охватывать разные периоды и в зависимости от этого бюджеты предприятий нужно поделить на долгосрочные - от пяти до десяти лет, среднесрочные - от двух до пяти лет, краткосрочные, рассчитанные до одного года, и текущие, которые составляются и функционируют на протяжении года.

Долгосрочные и среднесрочные бюджеты согласовывает с основными положениями стратегического плана развития предприятия, и потому они определяют финансовую стратегию предприятия. Их ценность заключается в том, что они дают исходные данные об ожидаемом в будущем, а не о прошлом финансовом состоянии предприятия, которое, в свою очередь, делает возможным проведение глубокого финансового анализа и обеспечивает разработка эффективных методов управления предприятием. Если не составлять перспективных долгосрочных и среднесрочных бюджетов, а оперировать лишь показателями с прошлого, то вся система управления предприятием и его финансами окажется неадекватной в отражении текущее и будущее состояния предприятия.

Поэтому задачами долгосрочных и среднесрочных бюджетов предприятия есть:

1) определение способов проведения успешной финансовой стратегии и использование финансовых возможностей;

2) определение перспективных финансовых взаимоотношений с субъектами хозяйствования, государственным бюджетом, банками и другими финансовыми институтами;

3) финансовое обеспечение операционной и инвестиционной деятельности предприятия на перспективу;

4) изучение экономических и финансовых возможностей возможных конкурентов, разработка и осуществление мероприятий из обеспечение финансовой стойкости;

5) разработка способов выхода из кризисного состояния и методов управления при условиях кризисного состояния предприятия.

Названные выше бюджеты предприятий часто формируются на основе разных предложений, поэтому стратегия предприятия должна отображать эти предложения, для чего необходимо осуществлять процесс бюджетирования с учетом разных вариантов развития. К сожалению, в практической деятельности предприятия рассчитывают только одни-две предложения, которое ограничивает видение возможностей развития предприятия. В процессе разработки долгосрочных и среднесрочных бюджетов особое внимание отводится производству конкурентно способной продукции, полноте выявления денежных доходов, мобилизации внутренних ресурсов, максимальному снижению себестоимости продукции, формированию и распределению прибыли, определению потребности в оборотных средствах, рациональному использованию привлеченных средств, эффективному использованию капитала предприятия. Поэтому составление долгосрочных и среднесрочных бюджетов на предприятиях, на наш взгляд, является объективной необходимостью.

Увеличение объемов промышленного производства, которое происходит в последнее время, безусловно, привело к увеличению потребления нефтепродуктов в народном хозяйстве. Поэтому нефтяные компании, в том числе и нефтяная компания «Укртатнафта», планируют в ближайшее время увеличить поставки нефти и их переработка, которая, в свою очередь, приведет к росту денежного потока. Отсюда возникает необходимость их распределения в перспективе за разными фондами денежных средств. Кроме того, тенденции развития нефтеперерабатывающих компаний Украины свидетельствуют об обострении конкуренции среди производителей и перераспределения сфер влияния на рынке. Вот почему составление долгосрочных и среднесрочных бюджетов для нефтяных компаний является жизненной необходимостью.

Выходя со стратегических задач, предприятия составляют краткосрочные бюджеты, как правило, на один год, и они имеют характер текущего и оперативного планирования. Эти бюджеты решают задачи из распределения экономических ресурсов, которые находятся в распоряжении предприятия, предоставляют количественную определенность перспективным направлениям деятельности компании и осуществляют контроль за фактическим поступлением денежных средств на текущий счет и расходованием этих средств в процессе хозяйственной деятельности. Следует отметить, что традиционным для краткосрочных бюджетов есть то, что они разбиваются на 12 месяцев, при этом составляются все бюджетные таблицы для каждого месяца отдельно. Необходимо понимать, что в этом случае целый месяц считается одной точкой времени. Иногда это не удовлетворяет финансовых менеджеров и они стремятся проводить бюджетирование с разбивкой месяца на неделе и декады. Такие бюджеты из позиции срока их действия, по нашему мнению, можно назвать беспрерывными. Построение бюджетов по указанной схеме из позиции срока действия нужно считать идеальной.

М.В. Романовский утверждает, что на практике управления финансами фирмы используют два основные вида бюджетов - текущий (оперативный) и капитальный [157, с. 317], но при этом не объясняет, какие признаки положены в основу классификации бюджетов, что представляют собой текущий бюджет и капитальный бюджет и чем они отличаются один от другого.

Э.С. Стоянова считает, что, несмотря на то, что бюджет не имеет стандартизированных форм, определенных государственными органами, наиболее широко используется структура общего бюджета с выделением оперативного и финансового бюджетов [155, с. 414]. Т.е. в основу классификации бюджетов автор положила целевой характер бюджетов предприятий.

При этом она объясняет, что под общим бюджетом (основной бюджет) нужно считать скоординированный по всем подразделам и функциям план работы предприятия в целом, который объединяет блоки отдельных бюджетов и характеризует информационный поток для принятия и контроля управленческих решений в сфере финансового планирования, т.е. в основу классификации положено целевое назначение бюджетов.

Операционный (текущий, периодический, оперативный) бюджет представляет собой систему бюджетов, которые характеризуют доходы и расходы по операциям, которые планируются на предыдущий период для сегменту или отдельной функции организации.

Финансовый бюджет представляет собой план, в котором отображаются объем и структура предвиденных источников, плановое их использование, и состоит из бюджета денежных средств, бюджета капитальных вложений и бюджетного баланса. Эту позицию поддерживает также М.Г. Алексеева, которая считает, что основой для определения видов бюджета должны быть стратегические цели развития организации и способы их достижения, в связи с чем выделяются операционные и финансовые бюджеты [2, с. 185]. При этом, как видим, не выделяется сведенный бюджет.

Такая классификация бюджетов может иметь свое место, но ее существенным недостатком является то, что она не характеризует период действия тех или других бюджетов, не показывает уровня их централизации и не отделяет бюджет предприятия от его прогнозных расчетов.

А.Г. Ковальова, М.Г. Лапуста, Л.Г. Скамай утверждают, что применяемые в системе финансового планирования бюджеты классифицируются за рядом признаков [63, с. 432]. В зависимости от широты номенклатуры затрат различают бюджеты функциональный и комплексный.

Функциональный бюджет разрабатывается, как правило, по одной, реже - по двум статьям затрат, например, бюджет оплаты труда, бюджет амортизации.

Комплексный бюджет разрабатывается за широкой номенклатурой затрат, например бюджет административно-управленческих расходов. По нашему мнению, такую классификацию бюджетов проводить нецелесообразно потому, что не широта номенклатуры затрат определяет необходимость их проведения, а определенная цель, для которой создано предприятие. Достижение цели становится критерием оценки выполненной работы.

В.Э. Хруцький, Т.В. Сизова, В.В. Гамаюнов группируют бюджеты в зависимости от их места в процессе бюджетирования и предметно-целевого назначения, при этом выделяют: 1) основные бюджеты, куда принадлежат бюджет доходов и затрат, бюджет движения денежных средств, расчетный баланс; 2) операционные бюджеты, куда принадлежат бюджет продажи, бюджет запасов, бюджет затрат и т.п.; 3) вспомогательные бюджеты, куда включаются план капитальных затрат, кредитный или инвестиционный план и т.п.; 4) специальные бюджеты, куда относят бюджет научно-исследовательских работ, бюджет технической реконструкции производства, налоговый бюджет и т.п. [173, с. 185].

Такой подход к классификации бюджетов, но более детализированный, поддерживает С. Билобловский, который утверждает, что применяемые в финансовом планировании виды бюджетов разделяют на четыре основных группы: 1) основные бюджеты (бюджет доходов и затрат, бюджет движения денежных средств, расчетный баланс); 2) операционные бюджеты (бюджет продажи, бюджет прямых материальных затрат, бюджет управленческих затрат и т.п.); 3) вспомогательные бюджеты (план капитальных (первоначальных) затрат, бюджеты продажи, кредитный план и т.п.); 4) приложению (специальные) бюджеты (бюджеты распределения прибыли, бюджеты отдельных проектов и программ) [22, с. 20].

Проведенный нами анализ свидетельствует о том, что классификация бюджетов предприятий за их местом в процессе бюджетирования имеет определенная экономическая подпочва, вместе с тем, по нашему мнению, такая классификация имеет свои недостатки. Так, бюджет продажи следовало бы отнести к прогнозному расчету, поскольку этот расчет есть ключевым для составления бюджета. Кроме того, на наш взгляд, С. Билобловский неправомерно бюджет продажи относит, как к операционным бюджетам, так и к дополнительным бюджетам, так как в реальной жизни одно исключает другое.

Кое-что по-иному к классификации бюджетов предприятий подходит Г.Г. Нам. Он утверждает, что бюджеты, которые применяются в системе оперативного финансового планирования, классифицируются за таким рядом признаков: за сферой деятельности, по видам затрат, за номенклатурой затрат и за методами разработки [162, с. 451], что видно на рис. 1.1.

Анализ приведенной классификации свидетельствует о том, что она имеет свои недостатки: во-первых, эта классификация не показывает, на какой период рассчитанные те или другие бюджеты, т.е. не поняло, который они имеют характер: долгосрочный, среднесрочный, краткосрочный или беспрерывный; во-вторых, не поняло, какую меру обобщения информации содержит тот или другой бюджет, т.е. он принадлежит к сведенному или к расчетному; в-третьих, не поняло, чему бюджет из операционной деятельности, с одной стороны, принадлежит к сфере деятельности предприятия, с другого - включается также к номенклатуре затрат, а это, как известно, не тождественные понятия.

Кроме того, на наш взгляд, не следует разделять бюджеты предприятий в зависимости от методов разработки на статистический (стабильный) бюджет и гибкий бюджет. Это связано с тем, что долгосрочные и среднесрочные бюджеты отображают стратегию предприятия и рассчитываются на стабильной основе, а краткосрочные бюджеты, которые отображают тактику предприятия, имеют гибкий характер, так как могут изменяться не в зависимости от методов расчета, а под влиянием конкретных экономических обстоятельств, которые возникают в условиях рыночных методов ведения хозяйства. Так, например, при расчете прямых затрат на материалы и энергоресурсы на 2003 г. в ЗАО «Укртатнафта» закупочная цена нефти была предусмотрена на сумму 740 грн/т, а фактически на аукционе в злому 2003 г. она превысила 840 грн/т, согласно этому к прогнозному расчету прямых затрат на материалы и энергоресурсы были внесены необходимые изменения.