Размещено на http://www.allbest.ru

Размещено на http://www.allbest.ru

Процедура аудиту безготівкових розрахунків

ВСТУП

аудиторська перевірка звітність

У зв'язку з ускладненням умов діяльності суб'єктів господарювання урізноманітнився процес управління фінансами. Завдяки фінансам, як системі економічних відносин, пов'язаних із формуванням, розвитком і використанням грошових коштів, контролюється обіг капіталу. Фінансові відносини суб'єктів господарювання здійснюються у середовищі, яке характеризується системою діючих у державі правових і економічних умов. Фінансове середовище визначає обсяги й ефективність фінансових відносин суб'єктів господарювання з партнерами, визначає форми розрахункових операцій. У середовищі фінансових відносин функціонує фінансовий менеджмент, який, перш за все, здійснює управління грошовими потоками суб'єктів господарювання.

Фінансовий менеджмент зможе виконувати покладені на нього функції при чітко організованій системі розрахункових операцій між суб'єктами господарювання, попереджуючи розрахунки за бартером, незабезпеченими векселями та ін. Основним джерелом інформаційного забезпечення управління фінансами на підприємствах є система обліку, результати аналізу та контролю операцій, пов'язаних з безготівковими розрахунками.

Реформування системи бухгалтерського обліку з урахуванням вимог міжнародних стандартів стало важливою умовою досягнення ефективності трансформаційних процесів, що відбуваються в економіці України.

Одночасно, у зв'язку з постійними змінами зовнішніх та внутрішніх чинників, що впливають на результати господарської діяльності, посиленням зацікавленості в раціональності та доцільності розпорядження підприємствами наявними ресурсами, зростає необхідність проведення своєчасного й якісного аналізу та контролю господарської діяльності.

Зазначене особливо стосується операцій, пов'язаних з безготівковими розрахунками суб'єктів господарської діяльності, оскільки саме безготівкові розрахунки є ланкою, що сполучає кожний суб'єкт господарської діяльності з оточуючим ринковим середовищем, державними фінансами та дозволяє брати участь у процесі виробництва, розподілу та споживання.

Питання аудиту операцій, пов'язаних з безготівковими розрахунками розглядалися в роботах ряду як вітчизняних (М. Білухи, І. Бланка, Ф. Бутинця, С. Голова, В. Горелкіна, В. Завгороднього, А. Кузьмінського, А. Мазаракі, Є. Мниха, В. Сопка та ін.), так і закордонних науковців (Д. Блейка, Ф. Вуда, Є. Брігхема, Глена А. Велша, Деніела Г. Шорта та ін.).

Одночасно, у зв'язку з реформуванням національної економіки України постає необхідність постійного поглиблення вивчення питань аудиту операцій, пов'язаних з безготівковими розрахунками між суб'єктами господарської діяльності.

Вищезазначене обумовлює актуальність вибраної теми курсової роботи.

• Мета і завдання дослідження. Мета даної роботи полягає в удосконаленні існуючої на підприємствах процедури аудиту безготівкових розрахунків. Для досягнення даної мети в роботі поставлені і вирішені наступні задачі:
• - розглянуто необхідність та сутність аудиту безготівкових рохрахунків;
• - проаналізовано склад та процедуру аудиту безготівкових розрахунків підприємств;
• - розглянуто основні недоліки діючої процедури аудиту та запропоновано шляхи її покращення.
• Предмет і об'єкт дослідження. Предметом дослідження є відображення у фінансовій звітності безготівкових розрахунків. У якості об'єкта дослідження вибрані дані підприємств України.

РОЗДІЛ І. ТЕОРЕТИЧНІ АСПЕКТИ ПЕРЕВІРКИ СТАНУ БЕЗГОТІВКОВИХ РОЗРАХУНКІВ В ХОДІ АУДИТУ

1.1 Аналіз основних понять і наукових термінів з перевірки стану безготівкових розрахункових в ході аудиту

Безготівкові міжгосподарські розрахунки, формуючи переважну частину грошового обігу, реалізують наймасовіші відносини між економічними агентами не фінансового сектору ринку.

Підприємства у процесі господарської діяльності постійно розраховуються між собою, перераховуючи кошти на відкриті в банках рахунки за реалізовані товари, виконані роботи, надані послуги, тобто за товарні операції [21, с.47].

Для розуміння особливостей застосування безготівкових розрахунків, перш за все, необхідно з'ясувати сутність даного поняття та підходи до його визначення. У розрахункових правовідносинах виділяються ті з них, які виникають при виконанні грошового зобов'язання платежем, та відносини при перерахуванні грошових коштів через банківські установи (вузький аспект). Але в другому значенні термін “розрахунки” скоріше означає просто здійснення платежу.

Звернувшись до законодавства, можна побачити, що відповідно до статті 1087 Цивільного кодексу України розрахунки між юридичними особами, а також розрахунки за участю фізичних осіб, пов'язані із здійсненням ними підприємницької діяльності, проводяться в безготівковій формі. Розрахунки між цими особами можуть проводитись також готівкою, якщо інше не встановлене законом.

Стаття 1088 кодексу зазначає, що безготівкові розрахунки проводяться через банки, інші фінансові установи, в яких відкриті відповідні рахунки, якщо інше не випливає із закону та не обумовлене видом безготівкових розрахунків.

Відповідно до статті 198 Господарського кодексу України, платежі за грошовими зобов'язаннями, що виникають у господарських відносинах, здійснюються в безготівковій формі або готівкою через установи банків, якщо інше не встановлено законом.

Таким чином, законодавство передбачає можливість виконання грошових зобов'язань як у готівковій, так і в безготівковій формі. При цьому обсяг здійснення безготівкових операцій не обмежується законодавством, на відміну від готівкових.

Визначення безготівкових розрахунків не знайшло відображення в П(с)БО, разом з тим, відповідне визначення надано у Постанові НБУ “Про затвердження Інструкції про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті” (безготівкові розрахунки - перерахування певної суми коштів з рахунків платників на рахунки отримувачів коштів, а також перерахування банками за дорученням підприємств і фізичних осіб коштів, унесених ними готівкою в касу банку, на рахунки отримувачів коштів).

Для проведення критичного аналізу поняття “безготівкові розрахунки”, розглянемо його трактування у довідниковій, нормативній та науковій літературі (табл.1.1).

Таблиця 1.1 Аналіз терміну “безготівкові розрахунки”

№ з/п	Джерело	Визначення
1	2	3
Нормативні документи
1.	Постанова НБУ “Про затвердження Інструкції про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті” від 21.01.2004 № 22	Безготівкові розрахунки - перерахування певної суми коштів з рахунків платників на рахунки отримувачів коштів, а також перерахування банками за дорученням підприємств і фізичних осіб коштів, унесених ними готівкою в касу банку, на рахунки отримувачів коштів. Ці розрахунки проводяться банком на підставі розрахункових документів на паперових носіях чи в електронному вигляді
Довідникова література
2.	Мочерний С.В., Ларіна Я.С. та ін.. Економічний енциклопедичний словник: У 2 т. Т 1 / За ред.. С.В.Мочерного.- Львів: Світ, 2005. -616 с.	Безготівкові розрахунки -платежі без готівки , тобто перерахування банком сум з рахунків платників на рахунки отримувачів або зарахування взаємних вимог підприємств і організації (с.50)
3.	Загородній А.Г., Вознюк Г.Л., Смовженко Т.С. Фінансовий словник. -2-е вид., випр.. і доп. -Л.: “Центр Європи”, 1997. -576 с.	Безготівкові розрахунки - розрахунки (платежі), що проводяться без готівки, за допомогою чеків або перерахуванням (переказом) грошових сум за вказівкою платника з його рахунку в певному банку на рахунок одержувача, в цьому ж чи іншому банку (с.406)
4.	Конопліцький В.А., Філіна Г.Г. Економічний словник. Тлумачно-терманологічний.- К.: КНТ, 2007 .- 580 с.	Безготівкові розрахунки - платіж, здійснюваний на підставі розрахункових документів шляхом переказів грошей з рахунку на рахунок в банку без використання грошових купюр (с.402)
5.	Борисов А.Б. Большой єкономический словар.-,: Книжній мир, 2001. -895 с.	Безготівкові розрахунки - розрахунки, що проводяться між фізичними та юридичними особами без застосування готівкових грошей шляхом переказу коштів через банк з розрахункового рахунку платника на рахунок їх отримувача (с.64)
6.	Дяків Р. Енциклопедія бізнесмена, економіста, менеджера. -К.: Міжнарод. Ек. Фундація. -2002 .- 703 с.	Безготівкові розрахунки - форма грошового обігу, за якою зберігання і рух грошових коштів здійснюється без готівкових грошей шляхом перерахування грошових сум з рахунку платника на рахунок отримувача або шляхом взаємного зарахування сум безготівковим шляхом (с.69)
7.	Экономическая энциклопедия / Науч.-ред. Совет. Изд-ва “Экономика”, Интс-т экон. РАН. Гл. ред. Л.И. Абалкин. - М.: ОАО Изд-во “Экономика”, 1999. - 1055 с.	Безготівкові розрахунки - погашення зобов'язань шляхом здійснення платежів через банки та інші кредитні організації (с.654)
Трактування вітчизняних дослідників
8.	Філімоненков О.С. Фінанси підприємств: НАвч. Посіб. - К.: Кондор, 2007.- 400 с.	Безготівкові розрахунки - проведення платежів за товари та послуги, а також інші перерахування не готівкою, а шляхом перерахування грошових коштів із рахунка платника на рахунок постачальника або отримувача коштів відповідною установою банку (с.38)
9.	Гриньова В.М., Коюда В.О. Фінанси підприємств: Навч. посібник - 2-е вид, перероб. і доп. - К.: Зання -Прес, 2004.- 424 с.	Безготівкові розрахунки - перерахування певної суми коштів з рахунків платників на рахунки одержувачів коштів, а також перерахування банками за дорученням підприємств і фізичних осіб коштів, внесених ними готівкою до каси банку на рахунки одержувачів коштів (с.220)
10.	Тимакова Т. Г. Финансово-правовое регулированиеЦентральным банком Российской Федерации внутригосударственных безналичныхрасчётов /под ред. Н. И. Химичевой. - Саратов: Саратовская государственнаяакадемия права, 2005. - 212 с.	Безготівкові розрахунки - правовідносини, зміст яких складає право вимоги власника рахунку до обслуговуючого його банку про перерахуванняз указаного ним рахунку певної грошової суми за вказаними в дорученніреквізитами в певний строк за винагороду, а також, обов'язок банку виконати дане клієнтом доручення (с.109)
11.	Азаренкова Г.М., Журавель Г.М., Михайленко Р.М. Фінанси підприємств: Навч. Посібник - К.: Знання-Прес, 2006. - 282 с.	Безготівкові розрахунки - грошові розрахунки, які здійснюються за даними записів на рахунках у банках, коли гроші списуються з рахунка платника переказуванням на рахунок отримувача коштів (с.36)

Таким чином, можна зробити висновок про те, що безготівкові відносини за своєю природою є комплексними правовідносинами з безперечною перевагою фінансово-правового елементу.

Проаналізувавши енциклопедичну літературу бачимо, що більшість авторів головними ознаками безготівкових розрахунків визначають “платежі (розрахунки) без готівки”. Із досліджуваного переліку 20% дослідників зазначають, що в основі безготівкових розрахунків лежить перерахування певної суми коштів. Хоча в досліджуваних джерелах зустрічаються суперечливі трактування даного поняття і подаються різноманітні його дефініції.

Отже, враховуючи вищезазначене, можна з впевненістю стверджувати, що однозначності у трактуванні поняття “безготівкові розрахунки” у сучасних літературних джерелах немає. Проте, для правильності й повноцінності розуміння даного терміну, пропонуємо під безготівковими розрахунками розуміти форму розрахунків, яка передбачає перерахування грошових сум з рахунку платника на рахунок отримувача або шляхом взаємного зарахування сум без використання готівки. Вважаємо, що саме дане визначення найбільш чітко відповідає економічній сутності даного поняття.

У міжнародних стандартах з аудиту поняття визначають “аудит”, як “незалежна перевірка фінансових звітів або віднесеної до них фінансової інформації об'єкта незалежно від того, приносить прибуток або ні, його розміри і форми організації, коли така перевірка здійснюється з метою вираження подальшої думки” [5, с.9]. Комітет із аудиторської практики (АРС), який функціонував з 1976 по 1991 роки у Великобританії як об'єднання представників основних професійних бухгалтерських організацій, пропонує визначення аудиту як “не аудитором фінансових звітів залежний розгляд спеціально призначеним підприємств і висловлення думки про них за умови дотримання правил, визначених законом” [5, с.13].

Ширше тлумачення ролі й місця аудиту в системі економічних відносин дає Комітет Американської бухгалтерської асоціації з основних концепцій обліку, утворений у 1971 році, який стверджує, що “аудит - це системний процес оцінки об'єктивних даних про економічні дії та події, що встановлює рівень їх відповідальності визначеному критерію і представляє результати зацікавленим користувачам” [7, с.74].

Заслуговує на увагу думка Е. Аренса і Дж.К. Лоббека щодо визначення суті аудиту: “Аудит - це процес, за допомогою якого компетентний незалежний працівник нагромаджує і оцінює свідчення про оцінку і належать до специфічної господарської діяльності, щоб визначити і виразити у своєму висновку ступінь відповідності цієї інформації встановленим критеріям” [6, c. 17].

Популярною серед зарубіжних економістів є думка про те, що аудит безготівкових розрахунків - це, в першу чергу, діяльність, спрямована на зменшення підприємницького ризику: до прийнятного рівня інформаційного ризику

“Аудит -- це процес зменшення для користувачів фінансових звітів” [6, с.5]. За основу наведеного визначення покладено зменшення інформаційного ризику. Важливою причиною такого підходу до визначення суті аудиту є розвиток аудиту в зарубіжних країнах і зокрема виникнення нової концепції аудиту, що базується на ризику. На нашу тому, що аудит підтверджуючий чи системно думку, дане визначення є хибним орієнтований є теж аудитом. Принципові підходи щодо процедур аудиту можуть змінювати не поняття аудиту, а лише його методику.

Безготівкові розрахунки - розрахунки, що проводяться без участі готівки, тобто в сфері безготівкового грошового обігу. Безготівкові розрахунки поділяються на міжбанківські та міжгосподарські, які обслуговують, відповідно, відносини між банками та між клієнтами банків. Безготівкові розрахунки є розрахунками (платежами) за продукцію та послуги, що здійснюються двома основними способами: акцептно-інкасовим, коли поставка передує оплаті, та акредитивним, - коли оплата передує відправленню продукції. Акцепт у даному разі виступає як згода на оплату розрахункових документів.

Інкасо - це банківська розрахункова операція, завдяки якій банк одержує гроші за дорученням клієнта і зараховує ці гроші на його банківський рахунок на підставі поданих розрахункових документів.

Акредитив - це розрахунковий документ, за яким один банк доручає іншому здійснити за рахунок спеціально заброньованих для цього грошових коштів оплату товарно-транспортних документів за відвантажені чи надані послуги.

Безготівкові розрахунки здійснюються за двома основними грошовими потоками. Це по-перше, надходження грошових коштів на рахунок; по-друге, витрачання коштів з рахунку.

Кризовий стан національної економіки України супроводжується деформаціями механізмів безготівкового грошового обігу. Хронічні, а часто й безнадійні неплатежі - характерна риса діючої системи безготівкових розрахунків. Основною формою взаємовідносин між постачальниками, виробниками та покупцями продукції все більш стає неєфективний натуральний обмін (бартер). Зрозуміло , що при бартері кошти на рахунки господарських суб'єктів у банківських установах не надходять. Успішне здійснення економічних реформ неможливе поза становленням впорядкованої, ефективно і синхронно діючої системи безготівкових розрахунків.

Велике значення має встановлення ринкових розрахунково-платіжних відносин між господарськими суб'єктами. Суть таких відносин можна передати формулою “Перш ніж продати продукцію, слід зважати, кому продаєш”.

Безготівкові розрахунки між підприємствами, організаціями та установами всіх форм власності, підприємствами без створення юридичної особи і фізичними особами здійснюються у національній валюті України через банки шляхом перерахування коштів з рахунка платника на рахунок одержувача коштів. Кошти з рахунка клієнта списуються за розпорядженням його власника, крім випадків, у яких чинним законодавством передбачене безспірне стягування та безакцептне списання коштів. Розрахункові документи приймаються банком до виконання тільки в межах наявних на рахунку клієнта коштів. Платежі одного клієнта за рахунок коштів іншого не допускається.

Виділяються такі основні принципи організації безготівкових розрахунків:

1. Грошові кошти всіх господарських суб'єктів (як власні, так і залучені) підлягають обов'язковому зберіганню на розрахункових, поточних та інших рахунках в установах банків. При кризовому стані економіки недотримання цього принципу призводить до відтоку грошей з легальних каналів грошового обороту і, як наслідок, до посилення тіньового характеру економіки.

2. Грошові розрахунки і платежі підприємств (організацій) усіх форм власності здійснюється через установи банків, як правило, в безготівковому порядку за документами, що передбачені правилами проведення цих розрахунків. Готівкові розрахунки характерні лише для невеликих за сумою міжгосподарських платежів і обмежених витрат на внутрігосподарські потреби. В кризовій економіці здійснення розрахунків між господарськими суб'єктами готівкою (а часто й валютною іноземних держав), минаючи установи банків і поза їхнім контролем, посилює нелегальний режим функціонування багатьох підприємств і організацій, призводять до розширення дефіциту реальних “живих” грошових коштів.

3. Розрахунки з покупцями за товарно-матеріальні цінності і послуги проводяться , як правило, після випуску продукції або надання послуг. Максимальне наближення моменту проведення платежу до терміну відпуску товарів - необхідна умова забезпечення економічності безготівкових платежів. Проведення оплати товарів і послуг після їх відвантаження (відпускання, надання) без затримки платежу свідчить про високу платоспроможність підприємств і ефективну платіжну та договірну дисципліну в народногосподарському обороті країни.

4. Платежі за товари і послуги з рахунка підприємства здійснюються, як правило, за згодою (акцептом) платника (власника рахунка) після перевірки виконання постачальником договірних умов. У разі порушення умов договору платник може відмовитися від оплати розрахункових документів, про що повідомляє постачальника у порядку і в терміни, непередбачені договором. Цей принцип організації безготівкових розрахунків відображає основоположну роль споживача (покупця) в системі ринкових відносин.

5. Безготівкові розрахунки проводяться за рахунок і в межах коштів, шо є на рахунку платника, або його права на одержання кредиту (банківського чи комерційного). Якщо на рахунку покупця немає достатніх грошових коштів, платежі не можуть бути здійснені в принципі “Не постачати, не маючи гарантій оплати” - правило ринкових відносин. Банком відкривається і обслуговується картотека неоплачених вчасно розрахункових документів. Платежі проводяться в міру надходження грошових коштів на рахунок платника.

6. Зарахування коштів на рахунок одержувача відбувається після списання відповідних грошових сум з рахунка платника. Банк зобов'язаний проконтролювати ці рахунки, щоб попередити зловживання, що мають місце під час оплати безтоварних документів. Якщо буде встановлено факт подання в банк безтоварних розрахункових документів, то банк зобов'язаний стягнути штраф з підприємства (організації), яке виписало такий документ.

7. Постачальники і покупці (споживачі) мають право вільного вибору форми безготівкових розрахунків і способу платежу, що узгоджується при укладанні договорів поставок або договорів підряду. Банк не втручається у договірні відносини та вибір форм розрахунків і способу платежу. Платники й одержувачі коштів контролюють вчасне проведення розрахунків і претензій, що виникають, розглядають їх у встановленому претензійно-позовному порядку без участі банківських установ. Необхідним є використання най раціональних форм і способів безготівкових розрахунків у даних фінансово-господарських умовах.

Специфіка прояву принципів організації безготівкових розрахунків у вітчизняній економіці виражається лише несприятливими кризовими умовами господарювання.

Недотримання принципів організації безготівкових розрахунків призводить до кризи всієї системи розрахунків (платіжної кризи).

В системі юридичних і економічних наук виділяється таке поняття, як спосіб безготівкових розрахунків.

Спосіб безготівкових розрахунків у широкому розумінні - це економічно і фінансово обумовлений порядок здійснення грошових відносин між постачальником (продавцем) і платником (покупцем). Спосіб розрахунків визначаються конкретними умовами виконання господарськими суб'єктами своїх грошових зобов'язань один перед одним. різні форми економічної організації сфери грошового обороту зумовлюють і різні способи платежу за продукцію.

Рис.1.1. - Класифікація безготівкових розрахунків

Одна з актуальних наукових проблем - визначення структурно- функціональних компонентів системи безготівкових розрахунків. Важливо розрізняти такі складові даної системи [19, с. 125]: принципи безготівкових розрахунків; вимоги до організації розрахунків; форми розрахунків; розрахункові документи; способи безготівкових розрахунків;

Оскільки безготівкові розрахунки мають вирішальне значення у здійсненні народногосподарського обороту, необхідний контроль за станом розрахунків, законністю проведення грошових операцій, правильним оформленням розрахункових документів та вчасністю їх проходження.

Як правило, безготівкові розрахунки поділяються за об'єктом розрахунків, тобто залежно вид призначення платежу, на дві групи:

-- розрахунки за товарні операції - платежі за товарно-матеріальні цінності, надані послуги і виконанні роботи;

-- розрахунки за нетоварні операції - сплата податків та перерахування інших платежів до бюджету, одержання і повернення банківських позичок, страхових сум тощо.

В залежності від місця проведення безготівкових розрахунків виділяють:

-- внутрішньодержавні;

-- міждержавні розрахунки (між господарськими суб'єктами, які знаходяться на територіях різних держав).

Безготівкові розрахунки класифікуються також як:

-- гарантовані, тобто, такі що забезпечують гарантію платежу за рахунок депонування грошових засобів;

-- негарантовані, тобто, такі за яких платіж не гарантується;

Залежно від способу реалізації продукції безготівкові розрахунки можуть буди [28, с. 124]:

- прямі - здійснюються безпосередньо між постачальниками;

- транзитні - здійснюються за наявності проміжних структур (ланок).

У сучасних умовах досить чітко проявилися основні проблеми подальшого розвитку системи безготівкових розрахунків у народному господарстві України:

-- оптимізацію форми і способів безготівкових розрахунків, їх організації; вибір найраціональніших у певних економічних умовах форм розрахунків, якій давали б найбільший ефект;

-- підвищення самостійності господарських суб'єктів за умови доскональної організації і здійснення безготівкових розрахунків у господарському обороті, грошова відповідальність підприємств недоодержанням грошових коштів після відправлення товарів чи надання послуг вимагає, щоб ці ж підприємства мали право вільно діяти в сфері безготівкового обігу;

-- постійний пошук нових механізмів організації безготівкових розрахунків, які дозволили б на економічній основі подолати кризові явища і процеси в грошовій сфері.

Система безготівкових розрахунків має бути найтіснішим чином пов'язана з реальним товарним оборотом. Тільки за такої умови забезпечуватиметься безперебійний кругообіг коштів господарських суб'єктів і, як результат, розвиватиметься та якісно вдосконалюватиметься виробництво.

Нормалізація системи безготівкових розрахунків сприятиме становленню нормальних ринкових відносин. Проблема органічного зв'язку системи безготівкових розрахунків з ринковим середовищем, що формуються у вітчизняному народному господарстві, набуває сьогодні особливої актуальності.

1.2 Безготівкові розрахунки, як об'єкт аудиторської перевірки

Розвиток вільного економічного підприємництва з різними формами власності в Україні зумовив формування нового виду економічного контролю - незалежного аудиторського контролю. Згідно Закону України "Про аудиторську діяльність" від 22.04.93 під аудитом розуміють перевірку публічної бухгалтерської звітності, обліку, первинної документації та іншої інформації щодо фінансово-господарської діяльності з метою визначення достовірності їх звітності, обліку, його повноти та відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам.

Поняття аудиторської діяльності передбачає виконання як аудиту, так і аудиторських послуг у вигляді експертиз, консультацій з бухгалтерського обліку, звітності, оподаткування, аналізу господарської діяльності та інших видів економічно-правового забезпечення підприємницької діяльності.Аудит є незалежною формою контролю, який може дати об"єктивну інформацію про фінансову спроможність і ділову репутацію партнера, розкрити чинники ризику, піднести платіжно-податкову дисципліну, сприяти нормалізації фінансово-господарської діяльності в Україні.

Міжнародними нормативами аудиту визначені такі основні принципи, що регулюють аудит [9, с. 75]:

- цілісність, об'єктивність і незалежність;

- конфіденційність;

- майстерність і компетентність;

- відповідальність за роботу виконану іншими аудиторами;

- документування процесу аудиту;

- планування;

- аудиторські свідчення;

- система обліку і внутрішній контроль;

- звітність за підсумками аудиту.

Законом України "Про аудиторську діяльність" визначено, що аудит проводиться на підставі договору між аудиторською фірмою та замовником.

В Україні аудит класифікують за об'єктами, а саме:

- аудит річної бухгалтерської звітності;

- аудит узгодженості;

- операційний аудит.

Аудит безготівкових розрахунків відноситься до операційного, і тому носить необов'язковий характер, тобто проводиться на замовлення клієнта.

Дослідження безготівкових розрахункових операцій являється складовою частиною аудита господарсько-фінансової діяльності і здійснюється у зв'язку з іншими операціями (касовими, банківськими, товарними, виробничими, операціями по капітальним вкладенням і т.д.).Це пояснюється тим, що багато вказаних та інших операцій прямо або побічно впливають на розрахункові взаємовідносини між підприємствами.

Аудит безготівкових розрахунків починається з перевірки виконання порядку відкриття розрахункових, поточних і бюджетних рахунків в установах банку та виписок за весь перевіряємий період, котрі повинні знаходитися в бухгалтерії.

Одночасно вивчаються документи підприємств-клієнтів, доданих до виписок банку.

При вивченні банківських документів визначається законність та обґрунтованість операцій і правильність віднесення затрат на відповідні рахунки.

На практиці мають місце випадки порушень, коли для укриття зловживань окремими бухгалтерами разом з касирами проводилася заміна виписок банку іншими або виправлення відповідних сум.

В таких випадках важливо провести зустрічну перевірку документів і співставити між собою взаємопов'язані господарські операції, відображенні на рахунках обліку і виписках банку. При цьому вивчають порядкову нумерацію виписок банка і правильність перенесення підсумків та їх залишків в облікові регістри.

Якщо у клієнта відсутні окремі виписки банка, то важливо отримати з банку затверджені їх копії. Документи, додані до виписок банку, досліджуються перш за все на предмет їх законності.

Звертається увага на правильність оприбуткування грошей в касу, отриманих з банку по чекам. Мають місце випадки, коли окремі бухгалтера разом з касиром привласнювали кошти, отримані по чекам, але для того щоб обороти у виписці банка співпадали з відповідним журнал-ордером, суму отриману коштів списували в дебет рахунку "Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами" або в дебет іншого рахунку, по якому відображали кредиторську заборгованість особливо з простроченням терміну позовної давності. Необхідно звіряти обороти по дебету та кредиту відповідних рахунків, так як залишок може співпадати, якщо зменшити його на однакову суму.

Розрахункові операції можна досліджувати суцільним методом. Однак, цей метод потребує багато часу. При перевірці розрахункових операцій найчастіше застосовують метод вибіркової перевірки документів, котрий дозволяє виявити можливі недоліки, порушення та зловживання. Така перевірка потребує глибокого аналізу як облікових записів, так і звітних. Важливо знати різні варіанти та способи викриття можливих порушень, зловживань, незаконного виникнення дебіторської та кредиторської заборгованості.

Необхідно встановити, чи відповідають номера та суми використаних чеків корінцям книжок, а при виявленні анульованих або зіпсованих чеків з'ясувати, чи є відмітка про це в корінцях [25, с. 124].

Вивчають також використання раціональних форм розрахунків і чи забезпечують вони зближення моментів отримання покупцями матеріальних цінностей та здійснення платежу, чи сприяють вони зниженню залишків цінностей в дорозі і кредиторської заборгованості постачальникам по неотфактурованим поставкам. Важливо здійснити перевірку товарності розрахункових документів, котрі передаються до оплати в банк, чеків, доручень, векселів, платіжних вимог та ін.

Джерелами інформації аудиту розрахункових операцій являються первинні документи та облікові регістри по обліку розрахунків з постачальниками, покупцями, різними дебіторами та кредиторами, розрахунки по претензіям і т.д.. Вивчають також відповідні журнали-ордера і відомості журнально- ордерної форми обліку, баланс та інші фінансові звіти. Особливої уваги потребує перевірка облікових даних про вартість матеріалів, що знаходяться в дорозі, якщо вони оплачені, але не надійшли до кінця місяця на підприємство. Вивчаючи по даним журнал-ордера заборгованість постачальникам по невідфактурованим поставкам, слід встановити, чи не враховуються невідфактуровані матеріальні цінності одночасно як оплачені, котрі знаходяться в дорозі або ще не вивезені зі складу постачальників, чи не відображається помилкова вартість невідфактурованих поставок як дебіторська заборгованість. На основі даних журнал-ордера важливо встановити, чи не занижена при складанні балансу заборгованість постачальникам по не сплаченим в строк розрахунковим документам і чи не збільшена у зв'язку з цим нормальна заборгованість їм, котра обліковується при розрахунках з бюджетом.

Слід вивчити аналітичні рахунки по кожному дебітору і кредитору та встановити, чи нема підставних аналітичних рахунків.

Досліджують, в яких конкретно документах або облікових регістрах найчастіше виявлені похибки або підробки, на яких балансових рахунках були приховані убутки через недостачі, крадіжки, безвідповідальність і незаконно створена дебіторська та кредиторська заборгованість. Тільки при таких умовах аудитор може ефективно використовувати метод вибіркової перевірки документів. Однак при будь-яких обставинах і методах дослідження документів обов'язковою умовою являється вивчення суцільним методом документів та записів в аналітичних та синтетичних рахунках по всім видам розрахунків, пов'язаних з рахунками витрат.

3'ясовують, чи не було випадків укриття дебіторської заборгованості шляхом відображення в балансі звернутого залишку замість розвернутого. При цьому вивчають наступні рахунки: "Розрахунки з покупцями та замовниками", "Розрахунки з постачальниками та підрядчиками", "Розрахунки з різними дебіторами та кредиторами" і т.д. [20,с. 110].

Необхідно зауважити, що зменшення дебіторської заборгованості не порушує рівність активу та пасиву балансу. Іноді окремі керівники та головні бухгалтера вуалюють дебіторську заборгованість, що мати підставу для отримання премій. У зв'язку з цим необхідно перевіряти первинні документи.

Питання правильності сплати місцевих податків і зборів також являються об'єктом аудита кредиторської заборгованості. Фінансовий стан підприємства залежить від співвідношення його ліквідних засобів, тобто всіх засобів, котрі можуть швидко перетворюватися в готівкові кошти. Чим вище ліквідність, тим стабільніше підприємство.

1.3 Завдання та джерела інформації перевірки стану безготівкових розрахунків

Економічний зміст банківських та кредитних операцій визначається фінансовими відносинами, що виникають у різних ланках економіки між підприємствами, банками, бюджетом, підприємцями, працівниками, власниками.

Коло цих взаємовідносин досить широке, зокрема, у підприємств виникають розрахунки з:

- постачальниками і споживачами сировини, продукції, товарів; з фінансовими та кредитними установами;

- внутрішньовідомчі та внутрішньогосподарські розрахунки;

- розрахунки з пов'язаними особами та інші.

Від якості та своєчасності розрахунків неабиякою мірою залежить успіх у здійсненні усієї виробничої та фінансової діяльності будь-якого підприємства, організації чи установи [1, c. 183].

Завданням аудиту безготівкових розрахунків є перевірка:

- дотримання нормативно-правового регулювання розрахунково-кредитних операцій, які забезпечують функціонування підприємств в умовах ринку;.

- своєчасності розрахунків із бюджетом, перерахування заборгованості кредиторам та стягнення належних сум із дебіторів;

- додержання умов договорів з різними контрагентами;

- перевірка фактів погашення боргів підприємством або не сплачених йому сум;

- стану обліку розрахунків, вірогідності облікових та звітних даних про наявність і зміни сум дебіторської і кредиторської заборгованості.

Джерелами інформації під час аудиту безготівкових розрахунків є:

- платіжні та кредитні документи;

- виписки банку з особових рахунків підприємства;

- журнали-ордери 1 та 2 з обліку грошових коштів і грошових документів, довгострокових та короткострокових позик;

- відомості 1.2 та 1.3 за дебетом рахунків 31 "Рахунки в банках" та 33 "Інші кошти";

- Головна книга;

- фінансова звітність - форма 1 "Баланс", форма 3 "Звіт про рух грошових коштів" [6, c.256].

Розрахункові операції, як правило, здійснюються шляхом безготівкового перерахування грошових коштів на рахунки, що відкриваються підприємствам в установах банку. Згідно з Законом України "Про внесення до деяких законів України змін щодо відкриття банківських рахунків", юридичні особи, їх філії, відділення та інші відокремлені підрозділи мають право відкривати розрахункові (поточні), інші рахунки з метою зберігання грошових коштів і здійснення всіх видів банківських операцій у будь-яких банках України та інших держав за своїм вибором і за згодою цих банків у порядку, що встановлюється Національним банком України. Банки відкривають розрахункові (поточні) рахунки підприємствам лише за умови пред'явлення ними копії документа, що підтверджує взяття їх на податковий облік. Про відкриття або закриття рахунків в установах банків підприємство зобов'язано надіслати повідомлення протягом трьох робочих днів податковому органу, в якому воно зареєстровано як платник податків. До суб'єктів підприємницької діяльності, які своєчасно не повідомили про відкриття або закриття рахунків у балансах, застосовуються фінансові санкції у вигляді стягнення від 20 до 100 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

При організації бухгалтерського обліку та аудиту безготівкових розрахунків необхідно керуватися законодавчими та нормативними документами, наведеними в табл. 1.2.

Таблиця 1.2 Огляд нормативних документів з обліку та контролю безготівкових розрахунків.

№	Нормативний документ	Короткий зміст
1	Закон України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” від 16.07.99 р.	Закон визначає правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності і Україні
2	Закон України “Про обіг векселів в Україні” від 25 грудня 2002 року N 364-IV	Закон визначає особливості обігу векселів в Україні.
3	Постанова Правління НБУ “Про впровадження пластикових карток міжнародних платіжних систем у розрахунках за товари, надані послуги та при видачі готівки” від 24 лютого 1997 року N 37	Постанова визначає загальні вимоги, порядок ведення банківських платіжних карток, участь банків у міжнароднгих платіжних системах.
4	П(С)БО 3 “Звіт про фінансові результати”, затверджене наказом МФУ від 31.03.99 р. №87	В положенні визначається зміст і форма звіту про фінансові результати та загальні вимоги до зміст статей звіту.
5	П(С)БО 4 “Звіт про рух грошових коштів”, затверджене наказом МФУ від 31.03.99 р. №87	Положенням визначається зміст і форма звіту про рух грошових коштів та загальні вимоги до його статей
6	П(С)БО 10 “Дебіторська заборгованість”, затверджене наказом МФУ від 08.10.99 р. №237	Положенням дається визнання й оцінка дебіторської заборгованості, визначається резерв сумнівних боргів.
7	П(С)БО 11 “Зобов'язання”, затверджене наказом МФУ від 31.01.00 р. №91	Положенням дається визнання й оцінка зобов'язань.
8	Інструкція “Про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті”.Затверджена постановою Правління НБУ від 21 січня 2004 р. №22	В інструкції розглядаються загальні положення, правила документообігу та особливості застосування кожної із форм розрахунків.
9	Інструкція “Про порядок відкриття та використання рахунків в національній та іноземній валюті”. Затверджена постановою правління НБУ від 18 грудня 1998 р. №527	Інструкція регулює правовідносини, що виникають при відкритті клієнтами банків поточних, депозитних (вкладних) рахунків у національній та іноземній валюті, а також поточних бюджетних рахунків у національній валюті.

Безготівкові розрахунки в господарському обороті України регулюються Інструкцією №377/8976 Національного банку України, яка затверджена Постановою правління НБУ від 21.01.2004 р. №22 і чинна з 9.04.2004 р.

Інструкцією визначено, що підприємства самостійно обирають форми розрахунків та зазначають їх при укладенні між собою відповідних договорів.

Використання банківських платіжних карток та векселів як платіжних інструментів регулюється законодавством України, у тому числі окремими нормативно-правовими актами Національного банку [19, c. 275].

Інструкцією визначені загальні принципи організації безготівкових розрахунків та їх форми, стандарти документів та порядок їх обігу.

Дія Інструкції поширюється на підприємства, установи та організації всіх форм власності, фізичних осіб -- суб'єктів підприємницької діяльності, банки та їх установи, фізичних осіб.

Інструкцією визначено, що кошти підприємств підлягають обов'язковому зберіганню в банках, за винятком залишків готівки в їх касах у межах встановленого банком ліміту.

Безготівкові розрахунки між підприємствами, фізичними особами мають здійснюватись через банки шляхом перерахування коштів з поточних рахунків платників на поточні рахунки одержувачів коштів.

Банки списують кошти з рахунків підприємств тільки за розпорядженням їх власників, крім випадків, у яких безспірне списання коштів передбачене законодавством України, а також за рішенням суду, арбітражного суду та за виконавчими написами нотаріусів.

Банк на договірній основі здійснює розрахунково-касове обслуговування своїх клієнтів і виконує їх розпорядження щодо перерахування коштів з їх рахунки.

Розрахункові документи, які подаються клієнтами до банку в паперовій формі, мають відповідати встановленим стандартам.

Розрахункові документи за операціями, що здійснюються суб'єктами підприємницької діяльності -- юридичними особами, повинні мати відбиток печатки та підписи відповідальних осіб, яким, відповідно до чинного законодавства України та установчих документів підприємства, надане право розпорядження рахунком і підпису розрахункових документів і які повідомлені банку в картці із зразками підписів та відбитком печатки.

Розрахункові документи, складені підприємцями без створення юридичної особи, підписуються однією відповідальною особою, зразок підпису якої зазначений в картці зразків підписів та відбитка печатки (за наявності печатки) [19, c. 290].

Розрахункові документи від фізичних осіб приймаються банком до виконання за підписом такої фізичної особи, що відповідає зразку вміщеного в картку рахунка.

РОЗДІЛ 2. ОРГАНІЗАЦІЯ АУДИТОРСЬКОЇ ПЕРЕВІРКИ СТАНУ БЕЗГОТІВКОВИХ РОЗРАХУНКІВ

2.1 Послідовність досягнення домовленостей між клієнтом і аудиторською фірмою

Аудиторські послуги, що надаються підприємствам, здійснюються на договірних засадах. Пошук клієнтів аудиторською фірмою здійснюється на конкурентній основі, виходячи з якості та вартості наданих послуг. При виборі клієнта необхідно враховувати особливості організаційно-правових форм господарювання, сферу діяльності тощо.

Підставою для надання аудиторських послуг є договір, який укладається між аудитором (аудиторською фірмою) та замовником. Договір на проведення аудиту є основним документом, що засвідчує факт досягнення домовленостей між замовником і виконавцем про проведення аудиторської перевірки.

Договір документально засвідчує, що сторони дійшли згоди з усіх пунктів, обумовлених у ньому. Для того, щоб уникнути неправильного розуміння сторонами взятих на себе обов'язків, умов їх виконання та меж відповідальності, у договорі необхідно максимально чітко обумовити всі суттєві аспекти взаємовідносин, які виникають у зв'язку з його укладанням.Перед укладанням договору з новим клієнтом аудитору необхідно вивчити такі питання [28, с. 411]:

- чи існують професійні причини, через які недоцільно надавати послуги цьому клієнту;

- які конкретно послуги повинні бути надані клієнту;чи можуть бути повністю дотримані нормативи аудиту або інші релевантні вимоги в разі надання таких послуг.

Аудитори повинні враховувати репутацію потенційного клієнта та його керівництва. Від аудиторських фірм потребують встановлення політики і процедур, що забезпечують мінімізацію ймовірності задоволення та збереження клієнта, керівництво якого не є чесним.

Укладанню договору може передувати обмін листами між аудитором та клієнтом. Клієнт (замовник) звертається за допомогою листа-пропозиції до аудиторської фірми з проханням надати даному суб'єкту підприємництва аудиторські послуги, в якому зазначається мета та завдання аудиту, бажаний масштаб перевірки тощо. Лист-зобов'язання аудитора підтверджує його згоду з поставленим завданням і масштабом аудиту й може містити положення, які стосуються межі відповідальності аудитора перед клієнтом, форми подання звіту аудитора та його висновків, та інші моменти, про які аудитор вважає за необхідне домовитися до початку перевірки. Надсиланню листа-зобов'язання може передувати етап обстеження об'єкта аудиту з метою визначення обсягів роботи, якщо аудитор вважатиме за необхідне проведення такого обстеження.

Після обміну листами та на їх підставі складається договір на проведення аудиту. Листи можуть бути невід'ємною складовою договору або додатком до нього, якщо це буде обумовлено умовами договору. Схема документообігу для досягнення угоди на проведення аудиту наведена на рис. 2.1.

Рис. 2.1. Схема документообігу для досягнення угоди на проведення аудиту

До укладання і підписання договору аудитору необхідно ознайомитися з клієнтом шляхом особистого спілкування з керівництвом підприємства, вивчення установчих документів, результатів попередньої аудиторської перевірки, загального огляду звітності, ознайомлення з діяльністю даного суб'єкта, визначення рівня аудиторського ризику та оцінки можливостей додержання аудитором професійної етики. На цьому етапі аудитор попередньо визначає трудомісткість виконання робіт, вартість та можливі строки надання аудиторських послуг, а також необхідність залучення до перевірки інших спеціалістів.

Аудиторські послуги у вигляді консультацій можуть надаватись на підставі договору, письмового або усного звернення замовника до аудитора чи аудиторської фірми.

Для того, щоб визначити, чи варто за наявних умов давати згоду на проведення аудиту фінансової звітності якоїсь компанії (або на участь у тендері на надання аудиторських послуг), аудитор повинен виконати певні процедури [16, с. 79]:

- ознайомитися з галуззю, в якій працює клієнт, та його конкретним бізнесом;

- отримати та проаналізувати фінансову інформацію потенційного клієнта та інформацію про цього ж клієнта від третіх сторін, таких як банки, юридичні компанії;

- якщо клієнт міняє аудитора, необхідно зв'язатися з попереднім аудитором, як цього вимагають стандарти аудиту;

- проаналізувати особливі обставини, через які цей проект може вважатися особливо ризикованим;

- оцінити незалежність аудиторської фірми та її здатність задовольнити потреби клієнта;

- визначити, чи прийняття клієнта не суперечитиме вимогам законів та правил і кодексу професійної поведінки.

Перед тим як прийняти нового клієнта, між ним та аудитором має відбутися зустріч, на якій необхідно визначити сутність майбутнього проекту та відповідальність кожної зі сторін. Коли йдеться про перший аудит даного клієнта, то треба поінформувати про проблеми, пов'язані з "аудитом першого року". Клієнта необхідно поінформувати про сутність аудиторської перевірки. Сторони повинні визначити, яку відповідальність братиме на себе аудитор.

Потрібно також домовитися про час проведення перевірки, її оформлення (звіти, висновки, лист з рекомендаціями керівництва тощо) та суму і порядок оплати.

Після зустрічі з клієнтом аудитор мусить прийняти остаточне рішення щодо того, чи давати згоду на цю роботу. Мають бути з'ясовані такі питання [8, с. 124]:

- чи має аудитор достатні знання про діяльність клієнта та де він працює, щоб належним чином виконати свою роботу відповідно до потреб клієнта?

- чи вчасно був призначений аудитор і чи має він змогу відповідно спланувати свою роботу й отримати достатньо компетентних свідчень (доказів) для того, щоб сформулювати висновок стосовно фінансової звітності?

- чи відповідає виконання цього проекту професійним інтересам аудитора?

Якщо аудитор погоджується прийняти клієнта і надати йому аудиторські послуги, він підтверджує умови та строки виконання, про які було домовлено під час зустрічі з клієнтом, у документі, що називається "Лист-згода". Цей лист являє собою поширену в західній практиці форму контракту між аудитором та клієнтом. Його головним призначенням є попередження непорозумінь між сторонами в тому, що стосується суті виконуваного проекту та відповідальності, яку бере на себе аудитор. Типовий лист-згода містить такі положення: - мета аудиту; - очікувана дата закінчення аудиту; - відповідальність керівництва клієнта за фінансову звітність; - обсяг аудиту.

Інша інформація щодо результатів аудиту. Зауважимо, що через характер перевірки та інші неминучі обмеження системи внутрішнього контролю існує ризик того, що навіть деякі суттєві викривлення даних можуть залишитися невиявленими. Під час проведення аудиту має бути забезпечений доступ до будь-яких документів, записів та іншої інформації. В українській практиці замість листа-згоди укладається договір (чи угода) щодо надання аудиторських послуг на здійснення аудиторських послуг. ЗАМОВНИК доручає, а ВИКОНАВЕЦЬ зобов'язується здійснити аудиторські ПОСЛУГИ (далі послуги).

Підписи представників сторін за договором мають бути проставлені власноруч тими особами, які вказані у вступній частині договору. Крім того, договір має бути завірений круглими печатками сторін за договором (за винятком випадків, коли представник сторони за договором діє на підставі одноразового доручення, прикладеного до договору).

Укладенню договору на проведення аудиту має передувати обмін листами між аудитором та клієнтом. Після проведення аудиту складається Акт приймання-передавання виконаних аудиторських послуг.

Лист-зобов'язання аудитора перед замовником підтверджує згоду аудитора з умовами, запропонованими клієнтом, розуміння поставленого завдання на проведення аудиту і рівень відповідальності перед клієнтом. Лист-зобов'язання, надісланий аудиторською фірмою своєму клієнтові до початку перевірки, допомагає уникнути різних конфліктів на завершальній стадії аудиту під час формування думки аудитора про достовірність звітності і складання аудиторського висновку. Основний зміст листа охоплює: опис об'єктів аудиту бухгалтерського обліку, внутрішнього контролю, фінансової звітності.

У листі мають бути визначені межі аудиту, включаючи джерела інформації з чинних законодавчих і нормативних документів, перелік видів аудиторських висновків, оцінка і визначення ризику не виявлення існуючих помилок в обліку, зобов'язання аудитора про дотримання комерційної таємниці тощо.

У лист можна за бажанням аудитора включити короткий план проведення аудиту, прохання про надання матеріалів перевірки, які раніше проводились.

Ваші пропозиції про проведення аудиту достовірності інформації фінансової звітності нами прийняті. Згідно з національними нормативами аудиту України перевірці підлягатимуть баланс, додатки балансу, звіти про фінансові результати та їх використання, регістри бухгалтерського обліку і первинні документи. Аудит проводиться нами відповідно до чинного законодавства України. Мета аудиту - дати оцінку повноти і достовірності обліку Вашого підприємства. Для обґрунтування своїх висновків ми використовуємо тести перевірки достовірності інформації у фінансовій звітності. Відповідальність за надану інформацію несе керівництво. Просимо підписати і повернути копію цього Листа з Вашими зауваженнями.Для укладення договору на проведення аудиту необхідно обстежити підприємство ще до початку аудиторської перевірки. Це потрібно для того, щоб ознайомитись з особливостями його діяльності, визначити ризики, оцінити обсяг аудиторських послуг. Цю роботу, як правило, виконує директор аудиторської фірми, менеджер або досвідчений аудитор, який знає методику оцінки ризику, галузь, де працює клієнт. На місці вивчається організація бухгалтерського обліку та її відповідність стандартам, наявність і ефективність внутрішнього контролю, фах працівників бухгалтерії, документація, складена іншими аудиторами, обсяги первинної документації; вивчаються статутні та установчі документи, документи про державну реєстрацію та ліцензії, патенти, сертифікати. Досліджуються облікові регістри і встановлюється форма бухгалтерського обліку та її відповідність установленим формам, оцінюється майно.

Важливо встановити, на які структури чи на яких посадових осіб покладені функції контролю, проводився чи ні зовнішній аудит. Аудитор ці та інші питання вивчає вибірково, але ретельно, щоб мати уявлення про особливості діяльності підприємства. За результатами попереднього обстеження складається звіт аудитора, в якому наводяться основні особливості діяльності підприємства та виявлені недоліки. Наступним етапом є планування аудиту, складання плану аудиту, який узгоджується з клієнтом. Якщо все узгоджено і клієнт готовий до проведення аудиту, то він надсилає відповідний лист, в якому вказує бажані строки перевірки. Аудиторська фірма виявляє свої можливості, визначає аудиторів, які будуть здійснювати аудит, складає відповідну програму з зазначенням у ній конкретних строків перевірки кожного напрямку аудиту та осіб, які будуть її проводити. Важливо, щоб один-два дні було виділено на підготовку аудиторам, які вивчають результати попереднього обстеження, законодавчі і нормативні документи, роблять робочі помітки для себе ' про те, на що потрібно звернути першочергову увагу. Від підготовки аудиту залежить якість та своєчасність його проведення, тому їй необхідно приділити належну увагу.