Удосконалення аудиту грошових коштів і дебіторської заборгованості на рівні держави та підприємства

Размещено на http://www.allbest.ru/

Вступ

Дем'яненко, О.М.Петрук, І.І.Сахарцева, Л.К. Сук, В.О. Шевчук та інші; зарубіжні дослідники: А.М.Андросова, І.А.Бланк, Я.В.Соколов, М.Ф. Ван Бреда,М.Р. Метью, М.Х.Б. Перера, Ж.Рішар, Е.С.Хендріксен.

Мета магістерської роботи - обґрунтувати теоретичні і методичні положення та розробити науково обґрунтовані практичні рекомендації щодо удосконалення аудиту грошових коштів і дебіторської заборгованості на рівні держави та підприємства на підставі вивчення стану аналізу в Україні практики аудиту грошових коштів і дебіторської заборгованості.

Цільова спрямованість зумовила постановку і вирішення наступних завдань:

дати сутність аудиту та його значення у системі фінансового контролю;

визначення місця, ролі та значення аудита грошових коштів та дебіторської заборгованості;

визначити особливості організації аудита грошових коштів та дебіторської заборгованості;

дати характеристику об'єкта дослідження;

дослідження організації та методики проведення аудиту касових та розрахункових операцій;

розробка методики аудита дебіторської заборгованості з установчим критерієм оцінки фінансової звітності;

розробка методики аудиторської перевірки Звіту про рух грошових коштів;

удосконалення методичної рекомендації щодо виявлення порушень по грошовим та розрахунковим операціям;

розробити шляхи удосконалення розрахунків резервів сумнівних боргів;

розробити методичній підхід щодо удосконалення політики по управлінню дебіторської заборгованості підприємства;

розробити розрахунок економічної ефективності пропозицій.

Об'єкт дослідження - господарські операції, пов'язані з грошовими коштами та дебіторською заборгованістю, що знайшли відображення в бухгалтерському обліку підприємства ВАТ „Екос”.

Предметом дослідження є сукупність теоретичних, методичних та практичних питань обліку та аудиту грошових коштів і дебіторської заборгованості.

Методи дослідження. В процесі магістерського дослідження використовувалися наукові методи, основані на діалектичному методі пізнання та об'єктивних законах економіки. Теоретичні аспекти аудиту досліджувалися із застосуванням методів індукції і дедукції, за допомогою яких визначено місце грошових коштів і дебіторської заборгованості. Історичний та логічний методи, а також метод порівняння використано при уточненні та деталізації рахунків з обліку грошових коштів та дебіторської заборгованості, а також при вивчені необхідності складання Звіту про рух грошових коштів і можливої форми його подання. Методи причинно - наслідкового зв'язку та абстрактно - логічний використовувалися для удосконалення методичних рекомендації щодо дебіторської заборгованості; метод спостереження - для визначення стану обліку та аудиту підприємства ВАТ „Екос”.

Теоретичною та методологічною основою магістерського дослідження є праці вітчизняних та зарубіжних вчених з проблем бухгалтерського обліку грошових коштів та дебіторської заборгованості; законодавчі та нормативні акти з питань бухгалтерського обліку та економічної політики; програмні документи та постанови уряду з економічних питань; методичні матеріалі; статистичні дані про основні показники діяльності підприємства ВАТ „Екос”.

Наукова новизна проведеного дослідження полягає в теоретико - методичному обґрунтуванні та вирішенні комплексу питань, пов'язаних з удосконаленням аудиту грошових коштів та дебіторської заборгованості, а саме:

запропоновано нове визначення поняття „грошових коштів” (готівка, гроші на рахунках в банках та інші активи, які можуть бути перетворені на готівку протягом 48 - и годин) та уточнено поняття „дебіторська заборгованість” (сума боргів юридичних і фізичних осіб перед підприємством) на підставі комплексного підходу з урахуванням економічного та юридичного аспектів;

розроблено методичний методи щодо виявлення порушень по грошовим та розрахунковим операціям, а саме: хронологічно - систематизоване групування, яке дозволяє узагальнити недоліки, які виявлені аудитором, як по періодам їх виникнення, так і по їх однорідності; аналітичне групування - це складання відомостей, таблиць в яких виявлені однорідні недоліки за допомогою економічного аналізу, застосування статистичну розрахунків, економіко - математичного моделювання;

запропоновано методику щодо удосконалення управління дебіторської заборгованості на підприємстві ВАТ „Екос”, а саме запропоновано: шляхи підвищення кредитної політики підприємства та форми, за допомогою яких знижається ризик щодо не отримання від покупців сплати за надані товари, послуги підприємства ВАТ „Екос” -факторинг та урахування векселів, що видані покупцями продукції;

наведено розрахунок економічної ефективності на основі удосконалення управління дебіторської заборгованості на підприємстві ВАТ „Екос”.

Застосування на практиці запропонованих автором рекомендацій дозволить забезпечити адекватне відображення операцій з обліку грошових коштів та дебіторської заборгованості сучасним умовам господарювання, своєчасне одержання та аналіз необхідної інформації керівництвом. Отримані результати дослідження спрямовані на підвищення достовірності, оперативності та аналітичності обліку грошових коштів та дебіторської заборгованості, можуть впроваджуватися в практику роботи підприємства ВАТ „Екос”.

Структура та обсяг магістерської роботи. Магістерська робота складається із вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних літературних джерел та додатків.

У вступі наведено актуальність обраної теми, мета дослідження, цільова спрямованість, яка зумовила постановку і вирішення завдань по написанню магістерської дипломної роботи.

У першому розділі „Теоретичні основи аудиту та дебіторської заборгованості” висвітлено сутність і значення аудиту грошових коштів та дебіторської заборгованості та особливості організації аудиту грошових коштів та дебіторської заборгованості”.

У другому розділі „Методологія аудиту грошових коштів та дебіторської заборгованості” представлено характеристику об'єкта дослідження підприємства, описано методику перевірки Звіту про рух грошових коштів та дебіторської заборгованості з установчим критерієм фінансової звітності, розроблено алгоритми перевірки грошових коштів та дебіторської заборгованості.

У третьому розділі „Шляхи вдосконалення і підвищення ефективності аудиту грошових коштів та дебіторської заборгованості” запропоновані методичні рекомендації та шляхи підвищення аудиту грошових коштів та дебіторської заборгованості. Представлено розрахунок економічного ефекту від підвищення політики керування дебіторської заборгованості на підприємстві ВАТ „Екос”.

У висновках наведено узагальнений підсумок та наукова новизна написаної автором магістерської дипломної роботи.

РОЗДІЛ 1. ТЕОРИТИЧНІ ОСНОВИ АУДИТУ ГРОШОВИХ КОШТІВ ТА ДЕБІТОРСЬКОЇ ЗАБОРГОВАНОСТІ

1.1 Економічна сутність грошових коштів та дебіторської заборгованості

Сучасний світ вступив у період динамічних змін, що виражаються в процесах глобалізації, яка охопила всі сфери життя суспільства, в тому числі сферу підприємницької діяльності, а також найбільш важливу та показову область господарської діяльності - сферу обігу грошових коштів та ліквідних активів, таких як дебіторська заборгованість.

Загальні принципи та аспекти аудиту грошових коштів та дебіторської заборгованості практично однакові для підприємств з різноманітними напрямками господарської діяльності. Однак в залежності від галузі діяльності конкретного підприємства, та його організаційно-правової структури та виду, виникають особливості аудиту грошових коштів та дебіторської заборгованості. Основним принципом реалізації вимог аудиту є попередження недостовірної інформації щодо обліку грошових коштів у всіх формах та дебіторської заборгованості, яка виникла з різних причин. Визначення поняття „гроші” („грошові кошти”), а також „дебіторська заборгованість” наведено у додатку З, змінювалось на протязі часу разом з розвитком економічної науки. Розуміння економічної сутність грошових коштів і дебіторської заборгованості дозволяє аудитору при здійсненні аудиторської перевірки ретельно та фахову виконувати обов'язки по аудиту даного аспекту господарської діяльності замовника аудиторських послуг [52, с. 1 - 4].

Економічна наука вкладає у поняття “гроші” значно широкий зміст, ніж прийнятий на побутовому рівні. До основних функцій грошових коштів можна віднести: засіб обігу, міра вартості, засіб нагромадження. Грошам також властиві: портативність - тобто зручність для транспортування та обміну; легко подільність - подільність грошей досить ефективно забезпечує система паперових грошових знаків; довговічність, тобто достатня фізична міцність, можливість користування досить довгий строк; однорідність, а також не втрачання своїх властивостей у процесі обігу та ін [33, с. 19 - 23].

Згідно з наведеними вище функціями та рисами грошових коштів, під цим поняттям в економічній теорії розуміють всі ліквідні активи, тобто такі, що можуть бути порівняно швидко та без великих втрат переведені в готівку.

Грошові кошти є єдиним видом обігових засобів, які володіють абсолютною ліквідністю, тобто негайною здатністю виступати засобом платежу за зобов'язаннями підприємства. Для визначення її рівня обсяг грошових коштів зрівнюється з розміром поточних зобов'язань підприємства. Абсолютно платоспроможнім вважаються підприємства, які володіють достатньою кількістю грошових коштів для розрахунків за наявними у них поточних зобов'язань [35, с.80 - 81]. Тому вміння управління грошовими коштами полягає не у тому, щоб накопичити як можна більш грошей, а у оптимізації їх запасів, в прагненні до такого планування руху грошових потоків, щоб у кожному черговому платежу підприємства за своїми зобов'язаннями забезпечувалось надходження коштів від покупців та інших дебіторів. У відповідності з п.4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку (далі П(с)БО) 10 „Дебіторська заборгованість” - це сума заборгованості дебіторів підприємству на відповідну дату, а дебітори - це юридичні та фізичні особи, які в наслідку минулих подій заборгували підприємству відповідні суми грошових коштів, їх еквівалентів та інших активів.

Зміст економічних понять, які використовуються в сучасній макроекономіці, базується на стадіях, визначених К.Марксом для характеристики специфічного капіталістичного закону товарного обігу. Тому формула К.Маркса Г - Т .... В... Т - Г, не може бути теоретичною моделлю економічного обєкта - суб'єкта господарювання. Слід зауважити, що перша та третья стадії (Г-Т і Т` - Г` ) у К.Маркса характеризують обмін товарів на гроші, а друга (Т... В ... Т) - виробництво готової продукції (товарів). Таким чином, в макроекономіці отримання товарів і ресурсів та грошові платежі в іх оплату співпадають по строкам та обєму, тобто розглядаються, як два потоки та характеризують одну і ту ж операцію. В макроекономічних моделях обєми реалізації або придбання товарів та грошові платежі визначаються як одна операція. „Сукупний попит - це сума витрат, які плануються”, той „реальний обєм національного виробництва, який покупці, підприємства та уряд згодні купити при будь - якому можливому рівні цін”, „сукупні витрати” показують загальну суму, яка буде витрачена при кожному потенціально можливому рівні виробництва і доходу”. Також, з внутрішніх стадій обігу в макроекономіці визначають тільки стадію виробництва готової продукції. Ця операція відображається поняттям „сукупна пропозиція”, „під якою розуміють сумарну вартість усіх товарів і послуг, вироблених в економічній системі”. Оскільки ресурси та товари підлягають обміну на гроші, з поля зору макроекономіки зникають дебіторська та кредиторська заборгованості, тому для фахівців аудиторів найбільш важливими є визначення поняття „грошові кошти” та “дебіторська заборгованість” на рівні мікроекономіки та обліково - аналітичного аналізу підприємств.

З вище сказаного приведено різні думки економістів на поняття грошових коштів та дебіторської заборгованості , після цього можна запропонувати свою думку на поняття „грошові кошти” та „дебіторська заборгованість”.

У економічних науках та бухгалтерському обліку вживають різні сполучення: „грошові засоби”, „грошові кошти”, „грошові активи”. Поняття „кошти”, що наводилося радянськими науковцями традиційної економічної школи, є аналогічним до сьогоднішнього розуміння капіталу. В бухгалтерському обліку вважаємо більш правильним визначити як його об'єкти грошові засоби (в окремих випадках) або грошові активи. Під грошовими активами розуміємо готівку, гроші на рахунках в банках та інші активи. Під грошовими активами розуміємо готівку, гроші на рахунках в банках та інші активи, які можуть перетворені на готівку протягом 48 - и годин, що є прийнятим в світовій практиці обліку.

Поєднуючи економічну (кошти, тимчасово вилучені з підприємства) і юридичну (з однієї сторони - особа, яка взяла кошти і має їх повернути, а з іншої - права підприємства отримати ці кошти) природу поняття дебіторської заборгованості, в роботі визначимо, як борги (під якими розуміємо зобов'язання однієї особи (групи осіб) перед іншою особою передати майно або сплатити певну суму грошових коштів). Під дебіторською заборгованістю слід розуміти суму боргів юридичних і фізичних осіб перед підприємством.

Виходячи з наведених понять „ грошові кошти”, на мій погляд слід їх трактувати, як „грошові активи”, оскільки саме поняття активи повинно: включати не тільки ресурси, що безпосередньо контролюються підприємством, але й права на отримання таких ресурсів, оскільки дебіторська заборгованість не є безпосередньо ресурсом, що контролюється (в традиційному розумінні цього слова як можливості впливу на актив), з огляду на те, що підприємство не здійснює безпосередній контроль над споживчою вартістю; бути чітко визначеним в частині ймовірності отримання економічних вигод від дебіторської заборгованості (ймовірністю отримання економічних вигод від активів, які надійдуть в погашення дебіторської заборгованості, можуть вступати такі фактори як наявність укладеного договору між партнерами або наявність довготривалих сталих відносин між ними).

1.2 Місце, роль та значення аудита грошових коштів та дебіторської заборгованості

Аудиторська діяльність складається з організаційного та методичного забезпечення аудиту, а також практичного виконання аудиторських перевірок. Важливо підкреслити, що аудиторські послуги в разі виконання аудиту грошових коштів та дебіторської заборгованості можуть бути надані в формі перевірок та повязаних з ними експертиз, консультацій з питань бухгалтерського обліку грошових коштів та заборгованості дебіторів, звітності цих ділянок господарської діяльності, з питань оподаткування, наприклад у разі списання безнадійної або сумнівної дебіторської заборгованості. Аудит грошових коштів та дебіторської заборгованості також складається з перевірки первинних документів та достовірності їх відображення в облікових регістрах підприємства. Перевірка стану обліку та контролю над операціями з грошовими коштами та дебіторською заборгованістю має велике значення для будь - якого субєкта господарювання, тому що визначені активи підприємства є найбільш ліквідною складовою активів, а їх достовірний та законодавчо закріплений облік дозволяє менеджменту або власникам підприємства, фірми, компанії правильно оцінювати платіжну спроможність та сприяє прийняттю вірних управлінських рішень. Крім того, ріст або зниження дебіторської заборгованості допомагає оцінити в цілому стан рівня платежів не тільки на мікроекономічному рівні, але і в країні в цілому. Далі приведені статистичні данні по динаміці дебіторській заборгованості в Україні в грудні місяці за останні роки наведено у додатку К. Грудень місяць приведений з огляду на те, що в ньому найчастіше проводиться закриття заборгованостей, а також в грудні звичайно визначається яка заборгованість лишається поточною, а яка стає довгостроковою.

В ході виконання аудиторської перевірки Замовник додатково поставив перед аудиторами питання провести співзіставлення структури дебіторської заборгованості ВАТ „Екос” з структурою дебіторської заборгованості підприємств України.

Такий аналіз потрібен потенційному стратегічному інвестору, який веде перемови на предмет інвестування в ВАТ „Екос”. Згідно додатку Б, питома вага простроченої дебіторської заборгованості в загальній сумі заборгованості підприємств України складала в 2001 році: 42,3% в 2002 році; 40,42% в 2003 році; 31,26% а в 2004 році 24,5%.

Таким чином, темп падіння простроченої дебіторської заборгованості в загальній сумі дебіторської заборгованості складає 6,24% на рік. Розрахунково, питома вага простроченої дебіторської на кінець 2005 року вірогідно буде складати 19% від загальної суми дебіторської заборгованості.

Для ВАТ „Екос” виконаємо подібні розрахунки, згідно даних наведених в додатку К в 2001 році питома вага простроченої дебіторської заборгованості за товари, роботи та послуги в сумі за всі місяці простроченої заборгованості в загальній сумі дебіторської заборгованості скала 75,4% в 2002 році; 56,3 % в 2003 році; 92,57% в 2004 році 74,78%.

Якщо порівняти розрахунки по ВАТ „Екос” з розрахунками для всіх підприємств України то можна зробити висновки в тому, що для ВАТ „Екос” в порівнянні з загальними даними по Україні спостерігається значне завищення простроченої дебіторської заборгованості в загальній сумі такої заборгованості.

Таке порівняння свідчить про те, що ВАТ „Екос” є достатньо значним кредитором для свої покупців, іншими словами можна спостерігати не ефективне використання обігових коштів. Така інформація для стороннього інвестора є негативною, оскільки не ефективне використання обігового капіталу спонукає підприємство для поповнення своїх обігових коштів звертатися до банків по кредити. Таким чином, за рахунок сплати відсотків по кредитам, підприємство ВАТ „Екос” знизить свій прибуток.

Якщо більш детально проаналізувати загальну структуру простроченої заборгованості, згідно додатку К, то можна зробити слідуючи висновки наведених у таблиці 1.1.

Розрахуємо середньоарифметичні показники простроченої заборгованості по періодам непогашення за всі роки, тобто за 2001 - 2004 роки наведених у таблиці 1.2.

Сукупно, дебіторська заборгованість непогашена до 6 місяців, згідно середньоарифметичного розрахунку складає: 57,18% + 20,89% = 78,07%. Така значна частка непогашеної дебіторської заборгованості свідчить, з одного боку, про специфіку виготовляємої продукції на ВАТ „Екос”, з іншого - про відсутність якісної кредитної політики щодо власних дебіторів.

Питома вага простроченої заборгованості за періодом непогашення від 6 - и до 12 місяців поступово зменшується, з середнім темпом 18% на рік. Основна маса дебіторської заборгованості сконцентрована в строках непогашення до 6 місяців.

Такий розподіл затримки в погашенні заборгованості пов'язан з специфікою виробництва продукції. Дійсно, найбільше активне будівництво починається з травня - червня року.

Таблиця 1.1 Загальна структура простроченої заборгованості

Питома вага дебіторської заборгованості від загальної суми простроченої заборгованості (в %)	2001 рік	2002 рік	2003 рік	2004 рік
Непогашена в строк до 3-х місяців	29,9	87,56	56,17	55,1
Непогашена від 3 до 6 місяців	3,5	4,68	32,63	42,7
Непогашена від 6 до 12 місяців	66,6	7,75	11,18	2,2

Таблиця 1.2 Прострочення заборгованості по періодам непогашення

Непогашена в строк до 3-х місяців	Непогашена від 3 до 6 місяців	Непогашена від 6 до 12 місяців
57,18%	20,89%	21,93%

Зрозуміло, що починається зростання попиту на цемент та шифер, який випускає ВАТ „Екос”.

Більш ретельно проаналізуємо склад основних дебіторів, яки не погашають свою заборгованість за період до 6 місяців. Згідно даних замовника, 63% від загальної кількості таких дебіторів - це приватні торгівельні структури. Таким чином, ВАТ „Екос” здійснює економічну підтримку торгівельних структур, що суперечить цілям та задачам виробничого підприємства.

Для того щоб змінити ситуацію, аудитори запропонували керівництву ВАТ „Екос” впровадити більш гнучку цінову політику. Основний зміст якої - ціни повинні бути пов'язані зі строками оплати відгруженої продукції. Дійсно, такий підхід може відштовхнути деякі торгівельні структури від співпраці з ВАТ „Екос”, одначе зростання попиту, в цілому, на продукцію підприємства дасть змогу відібрати таких оптових покупців, які не будуть затримувати оплату товарів. Що значно покращить структуру дебіторської заборгованості ВАТ „Екос”.

Для більш продуктивної праці з будівельними організаціями, які купують значну кількість продукції, ВАТ „Екос” може впровадити систему оптових знижок на свою продукцію, врахував темп оплати такими дебіторами в системі формування цін на продукцію [38, С.6 - 10].

Інші покупці продукції, на погляд аудиторів, повинні купувати цемент та шифер ВАТ „Екос” на умовах передплати.

1.3 Особливості організації аудита грошових коштів та дебіторської заборгованості

Аудит грошових коштів та дебіторської заборгованості починається з обстеження стану обліку, звітності, а також яким чином на підприємстві здійснюється внутрішній контроль за цими аспектами діяльності. До початку перевірки аудитор складає план перевірки, а також планує методи вивчення господарських операцій.

Аудит грошових коштів умовно можна поділити на аудит готівкових операцій та аудит безготівкових операцій. Аудит цих ділянок обліку провадився у відкритому акціонерному товаристві ВАТ „Екос”.

В ході виконання програми аудиту готівкових та безготівкових операцій були сплановані наступні процедури, а саме отримані підтвердження того, що: кошти маються в наявності і у володінні клієнта. Для цього планується провести раптову перевірку каси, а також залишків по безготівковим рахункам.

Залишок по рахунку коштів належним чином відбиває грошові надходження і виплати в зміну звітних періодів. Виконуючи цей пункт програми аудитор планує перевірити бухгалтерські регістри по обліку грошових коштів в ВАТ „Екос”, журнали - ордери, також первинні документи - касові ордери, банківські виписки, інші.

Залишок коштів, представлені в бухгалтерському балансі, відповідним чином відображають усю готівку у власності ВАТ „Екос”, а також кошти на рахунках і в дорозі.

Залишки по рахунках коштів належним чином класифіковані у фінансовій звітності, тобто планується перевірити їх відображення у балансі ВАТ „Екос” наведений у додатку А.

Далі аудитор, ще до того початку перевірки провів тестування системи внутрішнього контролю наведений у додатку М, та склав судження про її ефективність. Метою тестування внутрішнього контролю є отримання впевненості, що: несумісні обовязки розподілені; касові операції здійснюються у відповідності з діючим законодавством; збереження грошей та їх еквівалентів забезпечено належним чином; касові операції належним чином контролюються. Відповідно до цього додатку аудитор побачив, що система внутрішнього контролю має деякі недоліки: немає суцільної реєстрації прибуткових та видаткових ордерів, що в свою чергу привело до появи пропусків у нумерації прибуткових ордерів, також в товаристві відсутній контроль з боку Головного бухгалтера за дотримання касиром ліміту залишку каси [65, с. 230 - 240].

Згідно з переліком аудиторських процедур були складені форми робочих документів аудитора, які дозволили повніше розкрити порядок обліку в ВАТ „Екос”.

Після проведення аудиту, аудитор склав робочий документ „Перелік виявлених помилок і порушень при аудиті готівкових операцій”, в якому знайшли відображення помилки і порушення виявлені в результаті перевірки: невірне заповнення первинних документів (прибуткових та видаткових касових ордерів), касовою книги, порушення взаємного звязку між регістрами обліку і касовою книгою [2, С.3 - 13].

Програма перевірки безготівкових операцій є аналогічною перевірці готівкових доручення, меморіальні ордери, які відображають рух коштів. В ВАТ „Екос” немає суттєвих порушень цієї ділянки обліку, первинні документи зберігаються вірним методом, облік в синтетичному сенсі відповідає аналітичним даним.

Програма аудиту дебіторської заборгованості ВАТ „Екос” мала мету:

перевірити наявність і правильність оформлення первинних документів, що є підставою для відображення як дебіторську заборгованість;

оцінити синтетичний та аналітичний облік, правильність використання рахунків Плану рахунків;

оцінка стану дебіторської заборгованості за встановленими критеріями;

перевірка правильності розрахунків по дебіторської заборгованості (оплата коштами, векселями, застосування бартерних операцій, розрахунки іншими матеріальними цінностями);

правильність оцінки дебіторської заборгованості, розрахунок величини резерву сумнівних боргів;

перевірка належної класифікації і розкриття необхідної

інформації в примітках до фінансової звітності;

оцінка стану внутрішнього контролю дебіторської заборгованості;

упевненість в порівнянні показників фінансової бухгалтерської і не бухгалтерської звітності (звіт голови правління, фінансового огляду та ін.) відносно дебіторської заборгованості.операцій, але перелік первинних документів є іншим. До нього можна віднести банківські виписки, платіжні

Аудитор здійснив тест внутрішнього, який дозволів зясувати, що: продаж представляє дійсні операції (тобто товари відвантажені та послуги надані); продаж товарів чи послуг реєструється вчасно і точно у відношенні рахунка, суми і періоду; грошові надходження відповідають балансовим рахункам дебіторів; повернення товарів, замовниками чи інші резерви затверджуються і реєструються точно у відношенні рахунка, суми і періоду; усі замовлення відповідним чином затверджується з урахуванням ризику неплатежу, сумнівні рахунки визнаються і забезпечуються вчасно.

Також провадилось тестування з питань відображення в обліку операцій відвантаження і звязаної з ними дебіторської заборгованості і тестування з питань бухгалтерського обліку наведений у додатку Н.

Тестування дозволило виявити проблемні ділянки: в ВАТ „Екос” не провадиться реєстрація виписки рахунків; книга реєстрації виписки накладних на відвантаження відсутня, також відсутня книга реєстрації претензій. Також треба уділити увагу при перевірці обліку взаємозаліків, які застосовуються в розрахунках.

Висновки по першому розділу:

1. Наукова новизна проведеного дослідження в вирішенні питання економічної сутності грошових коштів та дебіторської заборгованості полягає у дослідженні нових понять грошових коштів та дебіторської заборгованості. Запропоновано нові поняття: („грошові активи”, гроші на рахунках в банках та інші активи, які можуть бути перетворені на готівку протягом 48 - и годин) та уточнено поняття „дебіторська заборгованість” (сума боргів юридичних і фізичних осіб перед підприємством).

2. Аналіз і аудит грошових коштів був проведений в відкритому акціонерному товаристві ВАТ „Екос”. При порівнянні розрахунків по ВАТ „Екос” з розрахунками для всіх підприємств України можна зробити висновки в тому, що для ВАТ „Екос” в порівнянні з загальними даними по Україні спостерігається значне завищення простроченої дебіторської заборгованості в загальній сумі такої заборгованості.

3. Складання програми і плану перевірки аудитором, а також виконання попередніх процедур - тестування облікових ділянок дозволяє аудитору стверджувати, що при перевірці можливі виявлення порушень та недоліків обліку грошових коштів і дебіторської заборгованості в ВАТ „Екос”.

РОЗДІЛ 2. МЕТОДОЛОГІЯ АУДИТУ ГРОШОВИХ КОШТІВ ТА ДЕБІТОРСЬКОЇ ЗАБОРОГОВАГОСТІ

2.1 Характеристика об'єкта дослідження

Відкрите акціонерне товариство ВАТ „Екос” - є одним з найбільших в Україні виробників азбоцементних листів, портланд - та шлакопортландцементів, стінових каменів - шлакоблоків і полублоків.

4 січня 1995 р. Розпорядженням Донецької Обласної Ради Народних Депутатів на базі державного комбінату шляхом корпоратизації було створене відкрите акціонерне товариство ВАТ „Екос”. Цей крок дав можливість зберегти колектив робітників і комбінат від повного розвалу в період нестабільного економічного стану в країні і в галузі, при втраті колишніх економічних зв'язків та традиційних ринків збуту, дефіциті енергоносіїв. В цій ситуації керівництвом була складена програма виживання та розвитку комбінату. Одним з перших пунктів цієї програми стали переговори з постачальниками сировини, пошуки ринків збуту, перегляд цін на продукцію, що були б конкурентоспроможні на ринках збуту, також були зроблені структурні модифікації в управлінні комбінату.

Виконання цієї програми дало можливість вже до кінця 1995 року завантажили виробництво комбінату на 60%.

У 1996 - 1997 рр. на переозброєння та впровадження прогресивних технологічних процесів, засвоєння нових видів продукції, механізації і автоматизації виробництва було витрачено 1,4 млн. грн.

Як результат, за підсумками 2001 року, по випуску цементу комбінат вийшов на 6, а по виробництву шиферу на 2 місце в Україні.

Зараз продукція комбінату відповідає європейським стандартам, а торгову марку ВАТ „Екос" добре знають, як на Україні, так і за кордоном.

ВАТ „Екос" складається з таких структурних підрозділів наведений у додатку Л.

Товарний випуск стінових матеріалів є малим і складає всього 1 % від загального товарного випуску та ринки збуту навдено у таблиці 2.1.

Таблиця 2.1 Ринки збуту, їх розподіл за регіонами України та експорт за межі України (в %) ВАТ „Екос”

Регіони України	2001 р	2002р	2003р
Луганська область	11.5	14	15,5
Донецька область	45,8	46	45.5
Республіка Крим	7,0	10	11,5
Одеська область	5,6	6	6,8
Експорт з України	30,1	24	20,7

Основними клієнтами є домобудівельні комбінати, заводи залізобетонних виробів і оптово-роздрібні торгівельні бази.

Основним видом діяльності ВАТ „Екос" є виробництво цементу та шиферу.

Як і всім підприємствам цієї галузі, комбінату характерний високий ступінь зносу основних фондів. Тобто нагальним є питання технічного переобладнання, але це вимагає великих грошових витрат.

Оскільки основним видом діяльності підприємства є виробництво будівельних матеріалів, тому комбінаті існують проблеми, які характерні для всіх підприємств цієї галузі, такі як:

недостатність власних обігових коштів;

низька платоспроможність населення;

висока конкуренція на ринку;

сезонний попит на продукцію.

Як підсумок, можна стверджувати що ВАТ „Екос”, є типовим виробничім підприємством будівельної галузі України, його техніко - економічні показники віддзеркалюють стан і перспективи розвитку будівельної індустрії в найбільш економічно розвинених областях України.

В таблицях вказані числові показники техніко - економічного розвитку підприємства ВАТ „Екос” за 2002 - 2004 роки, що викладені у додатку И.

Ретельне спостереження та аналіз ретроспективних даних „Ват Екос” дозволяє зробити деякі нетривіальні висновки [78. с. 78 - 93]:

Виручка від реалізації основної продукції на протязі останніх років зростає з середнім темпом 14% в рік, що свідче про зростання платіжноспроможнього попиту;

Одночасно зростав випуск продукції в натуральному обсязі цемент на 3,3% в середньому на рік млн. а шифер 6,8% в середньому на рік;

Одночасно собівартість реалізованої продукції за останні роки знижалась 3,4% в середньому на рік;

В собівартості продукції найбільшим темпом зростала середня заробітна плата працівників 7,2% на рік;

Сталим темпом знижався показник „середня облікова чисельність персоналу” 1,5% в середньому на рік;

Зменшувалась сума амортизаційних відрахувань, з темпом майже 5% на рік;

Відповідно зменшувалась залишкова вартість основних виробничих фондів з середнім темпом 7% на рік;

Власний капітал зріс в 2002 році відповідно до 2001 року майже на 2,5%, в 2003 році він зменшився на 5,4%, але в 2004 році власний капітал зменшився майже на 14%.

Найбільш непослідовно змінювались: суми інших операційних витрат та дебіторської заборгованості. Відносно дебіторської заборгованості слід визначити, що вона має значну тенденцію к зменшенню починаючи з 2002 року.

Починаючи з 2003 року ВАТ „Екос” стабільно сплачує податок на прибуток, однак слід зазначити, що зміни сплати податку на прибуток мають значні коливання.

Аналіз відхилень аналітичних показників свідчить про негативні тенденції, що склались в 2002 - 2003 роках, однак в 2004 році керівництво підприємства змінило негативний тренд. Фактично всі показники темпів зростання мають позитивне значення;

Найбільше зросла за 2004 рік фондовіддача та чиста рентабельність власного капіталу, що свідчить не тільки про зростання прибутковості бізнесу, але і про зміни в структурі основних виробничих фондів.

Як для менеджменту підприємства, так і для інвесторів найбільш важливим показником є чистий прибуток, що припадає на 1 акцію ВАТ „Екос”. Дані додатка И свідчать, що чистий прибуток на1 акцію має пряму і тісну статистичну залежність від виручки від реалізації продукції. Коефіцієнт кореляції дорівнює 0,98, що практично можна прийняти рівним 1. Одночасно відмічається значна статистична залежність між чистим прибутком на одну акцію підприємства и фондовіддачею, коефіцієнт кореляції складає 0,99 [26, с. 112 - 119].

Дебіторська заборгованість та чистий прибуток, що припадає на одну акцію ВАТ „Екос” має середню статистичну залежність, коефіцієнт кореляції складає 0,52. Рівно так ж статистична залежність відмічається між фондовіддачею та дебіторською заборгованістю, коефіцієнт кореляції складає 0,52.

З точки зору економічної теорії, дійсно, зв'язок між фондовіддачею та дебіторською заборгованістю повинен бути незначним, оскільки, причини, що впливають на зміни фондовіддачі та дебіторської заборгованості знаходяться в різних площинах. Але, зв'язок між чистим прибутком на одну акцію та дебіторською заборгованістю повинен бути тіснішим, тобто коефіцієнт кореляції повинен знаходитись десь на рівні 0,7 - 0,8.

Розрахований по наявним даним коефіцієнт кореляції на рівні 0,52 свідчить про незадіяні ресурси в ефективному використанні політики по керуванню дебіторською заборгованістю. Така теза підтверджується досить оптимальним коефіцієнтом кореляції між виручкою від реалізації продукції та дебіторською заборгованістю, що складає 0,35. Позитивне значення цього коефіцієнта свідчить про те, що при зростанні виручки від реалізації зростає і дебіторська заборгованість. Так пояснення з економічної точки зору є обґрунтованим, оскільки зростання виручки від реалізації свідчить, між іншим і про зростання в абсолютному значенні і кількості покупців продукції та зростання об'ємів їх операцій з ВАТ „Екос”.

Крім того, між дебіторською заборгованістю та іншим операційними витратами існую зворотна тісна статистична залежність, коефіцієнт кореляції складає - 0,99. Таке значення коефіцієнта свідчить про досить значний ліміт власних обігових коштів. Тобто, або підприємство спрямовую власні обігові кошти на закупки сировини та інших компонентів, виробляє продукцію та відгружає своїм дебіторам, або спрямовує частину власних обігових коштів на завоювання нових ринків збуту продукції, рекламу та таке інше.

Таким чином можна зробити висновок, що прибутковість бізнесу ВАТ „Екос” максимально залежить від:

підвищення рівнів продажу продукції;

підвищення оборотності дебіторської заборгованості;

ефективного використання власного капіталу, який включає не тільки основні виробничі фонди, але і інший капітал.

2.2 Організація та методика проведення аудиту касових та розрахункових операцій

В процесі господарської діяльності підприємство має різні розрахункові відносини з клієнтами, замовниками, постачальниками, з власними робітниками. Відносини такого роду відображені в ВАТ „Екос“, як операції по руху грошових коштів, тобто касові або розрахунки безготівковим методом.

Аудит касових операцій почався з фактичної і раптової перевірки готівкових коштів у касі. На дату перевірки наявності грошей в касі касир повинен склав останній касовий звіт і зробив відповідний результат (надлишок або нестача не мали місця).

Підрахований фактичний залишок грошей аудитор звірив з обліковими даними і підсумував результат, про що був складений відповідний документ. Наявність коштів, цінних паперів, грошових документів, сплачених санаторних путівок, поштових марок, бланків строгої звітності визначена інвентаризацією і була оформлена актом ревізії та наведений у додатку П. Залишків готівкових коштів в іноземній валюті не знайдено [69, с. 54 - 70].

При інвентаризації коштів, які знаходились в дорозі, були звірені суми, які вказані в рахунку, з даними квитанцій установ банку, копії супровідних даних для здачі виручки інкасатором банка. Далі в процесі перевірки увага була приділена документальному оформленню руху коштів в касі. Надходження готівки в касу провадиться оформленням прибуткового касового ордеру, його підписав головний бухгалтер та касир, а також видається квитанція, завірена печаткою. Видача готівки з кас підприємства проводиться з використанням видаткових касових ордерів або платіжних відомостей. Ці документи на видачу готівки з каси мають підпис керівника підприємства, головного бухгалтера та касира. У разі видачі грошей по видатковому касовому ордеру касир повинен вимагати пред'явлення документу, який посвідчує особу отримувача грошей, але цього не провадиться і в видаткових ордерах не має даних про документи. Документом є паспорт, закордонний паспорт, військовий білет, службове посвідчення при наявності в ньому фотокартки та особистого підпису. Прибуткові та видаткові касові ордери, та інші касові документи заповнюються в основному чітко, без виправлень. Прибуткові ти видаткові касові ордери до передачі в касу реєструються бухгалтерією в журналі реєстрацій, всі надходження і видачі готівки підприємства обліковуються в касовій книзі. Касова книга прошнурована, пронумерована та скріплена печаткою підприємства. Кількість аркушів в касовій книзі завірена підписами керівника та головного бухгалтера. Записи в касову книгу провадяться касиром одразу після отримання або видачі коштів по кожному ордеру. Наприкінці робочого дня касир робить підсумки операцій за день, та виводить залишки грошей в касі на наступне число та передає в бухгалтерію звіт касира (щодня або після проведення операцій, якщо касові операції провадяться досить рідко). Внутрішній контроль за діяльність касира частково (не завжди) провадиться головним бухгалтером.

Для забезпечення надійного зберігання готівкових коштів і цінностей каса відповідає наступним вимогам: ізольована від інших допоміжних приміщень, має сейф, спеціальне вікно для проведення операцій з клієнтами і робітниками.

Метою аудиту ВАТ „Екос” було визначення відповідності фактичного стану обліку та контролю законодавчим актам існуючим на дату перевірки.

Зберігання готівки і інших цінностей в касі, проведення касових операцій і контроль за зберіганням готівкових коштів регулюється “Положенням про ведення касових операцій у національній валюті в Україні”, затверджене постановою Правління НБУ від 19.02.2001р. №72 зі змінами та доповненнями.

Завданням аудита каси і касових операцій були:

забезпечення умов зберігання готівки і інших цінностей в касі, а також у разі перевезення її в установи банка або з установ банку. Ці вимоги виконуються повністю;

дотримання порядку зберігання чекових книжок, оформлення чеків та отримання по них готівки вимоги і порядок виконані;

дотримання порядку документального оформлення операцій по руху коштів в касі. Перевірка показала, що допускаються порушення, незначні недоліки в оформлені;

дотримання ліміту наявності грошей в касі і умов видачі їх під звіт на операційні та господарські потреби. Ліміт каси завжди дотримувався, але допускається нецільове використання грошових коштів, які видавалися під звіт;

своєчасність та повнота оподаткування готівкових надходжень; завжди своєчасно і в повному обсязі грошові надходження були враховані в валових доходах товариства;

стан обліку касових операцій відповідає стандартам бухгалтерського обліку, рахунки, які застосовується в обліку є коректними.

Бухгалтерські документи вивчалися аудитором при перевірці як в хронологічному порядку, так і по групам якісно однорідних операцій. Аудитори застосовував різні методи фактичного і документального контролю, при цьому на розсуд самого аудитора був вибраний метод комп'ютерної обробки даних. Тому наслідки перевірки є достовірними і вірно відображали фактичне фінансове положення підприємства.

Визначення наявності системи внутрішнього контролю та ефективності її існування було проведене на основі тесту внутрішнього контролю. Таке тестування допомогло виявити наступне:

розподіл обов'язків та відповідальності виконавців відповідає законодавству та потребам товариства;

організація документообігу на основі стандартів потребує регулювання для більшої чіткості;

наявність посадових інструкцій, а також термінів виконання операцій, а також їх дотримання виконується;

наявність осіб, які б виконували функції і також контроль за цими функціями.

Слід зауважити, що аудитор не взмозі дати стовідсоткову гарантію, що первинні документи не містять підробки підписів або інших зловживань. Тому аудитор договором передбачив, що відповідальність розподілена: підприємство несе відповідальність за точність і повноту наданих документів, а аудитор їх вивчає та аналізує професійно та чесно.

Важливим елементом перевірки касових операцій стала перевірка правильності відображення на рахунках бухгалтерського обліку. Були вивчені обороти по дебету та кредиту рахунку “Каса” (рахунок 30), журнали - ордери та відомості. Для цього арифметичним підрахунком по кожному рядку журналу - ордера і відомості визначена вірність підсумовування. Кожний підсумок журналу - ордера і відомості був порівнянь з підсумком по прибутку та вибутку коштів відповідного касового звіту. Після цього вивчена вірність розписування господарських операцій зі звіту касира в журнал-ордер в відповідності з кореспондентськими рахунками. В результаті перевірки було виявлене завищення обороту по дебету рахунку 30 “Каса” в Головній книзі в червні, а в липні на таку ж суму зменшення.

При перевірці готівкових операцій аудитором зроблено письмовий запит з банку, про видані чекові книжки за весь період, що досліджувався. Для подолання сумнівів про те, що отримані з банку кошти своєчасно та повністю оприбутковані, звірені записи по журналу - ордеру по рахунку “Каса” і касовій книзі з сумами записаними на корінцях чекових книжок. Одночасно вивчено використовування готівкових коштів, дотримання норм витрат. Перевірка висвітлила, що цільове використання коштів регулярно порушується, допускається видача грошових коштів під звіт без звіту за попередньо видані кошти. В ході аудиторської перевірки готівковим операціям були виявлені наступні порушення , які наведені у таблиці2.2.

Після закінчення перевірки касових операцій аудитор отримав чітке уявлення про стан обліку і контролю касових операцій на підприємстві, що було перевірено.

Аудит операцій по розрахунковому рахунку почався з дослідження банківських виписок за весь період, які знаходяться в бухгалтерії. Одночасно ретельно вивчені документи, які додаються до банківських виписок. Під час аудиту банківських документів визначена законність і обґрунтованість витрат та вірність віднесення їх на відповідні рахунки.

Таблиця 2.2 Робочі документи аудитора по виявленню порушень по готівковим операціям

№	Первинний документ, обліковий регістр	Характер порушень
	Найменування	№	Дата	Сума (грн.)
1	2	3	4	5	6
1	ПКО	12	14.04.03	25,0	ПКО з таким номером існує також від 13.04.03
2	ВКО	21	09.07.03	42,0	В ВКО не заповнене рядок, який називається “підстава”
3	Касовий звіт (аркуш)	17	18.09.03	63,0	Помилка в арифметичному розрахунку по рядку “разом за день”
4	Головна Книга		червень	5,0	В Головній Книзі оборот по Д-ту рахунку 30 в червні місяці на 5 грн., збільшено а у липні, відповідно - зменшено

В обов'язковому порядку була перевірена нумерацію виписок банку та правильність перенесення підсумків і залишків в облікові дані, аудитор не побачив послідовності у нумерації платіжних доручень та у нумерації в реєстрації банківських виписок. Такий повний метод перевірки та вивчення документів, не дивлячись на те, що він є найбільш точним, практично застосовувався не за всі періоди перевірки, за перший та третій квартал 2004 року. Вибіркова перевірка прискорила вивчення і забезпечила виявлення можливих недоліків, порушень, однак вона не означала, що документи вибірково аналізувалися без деякої системи. Вибіркова перевірка провадилась з поглибленим аналізом та розробкою аналітичного методу вивчення як облікових записів, так і звітних, а також їх співставлення. Частина помилок, що були вказані в звіті аудиторів наведена у таблиці 2.3.

Аудита безготівкових розрахункових операцій в ВАТ „Екос” передбачав перевірку використання раціональних форм розрахунків,

Таблиця 2.3 Робочі документи аудитора по виявленню порушень розрахункових операцій

№п/п	ДОКУМЕНТ	ПОМИЛКА	МЕТОД ВИПРАВЛЕННЯ
1	ВКО №47 від 01.02.04	Немає підпису керівника та печатки	Службова записка бухгалтера з поясненням на ім'я керівника підприємства з метою усунення недоліку
2	Накладна на відгрузку №В89-2004 від 11.02.04	Не вписано номер та серія довіреності експедитору - покупця	Лист - запит до організації - покупця з требуванням направити поштою (заказним листом) вказану довіреність
3	Угода №745В-2004 від 01.03.04	Немає резолюції юридичного відділу на надання знижки цьому покупцю	Службова записка головного бухгалтера на ім'я керівника юридичної служби
4	Касова книга Лист №18	В строки “ВСЬОГО” сума написана олівцем.	Головному бухгалтеру з'ясувати це питання у касира. Замінити надпис олівцем синіми чорнилами.
5	Вексель №ВЕ 1067893-Х від 01.03.04	Немає надпису “ як аваліст”, хоча вексель був взятий як авальований	Затребувати від векселедавця усунути цей недолік. Лист за підписом керівника підприємства.

чи є забезпечення зближення моментів отримання товарно -матеріальних цінностей та здійснення платежів. Аудит включив також перевірку товарності розрахункових документів, які передають до оплати в банк, чеків, векселів, платіжних доручень. Аудитор зробив висновок, що товарність розрахункових документів відповідає дійсним товарним операціям, аналіз раціональності застосування форм розрахунків показав, що не завжди, коли можливо застосувати безготівкову форму вона має місце, іноді використовується готівкова форма розрахунків, що є не раціональним тому, що потребує виплати банку 1% за касове обслуговування при отриманні готівки у банку.

В процесі аудиторської перевірки основним джерелом інформації для розрахункових операцій були первинні документи та облікові регістри по обліку розрахунків з постачальниками, покупцями, різними дебіторами і кредиторами. Для цього використовувалися відповідні журнали - ордери і відомості, звітні документи, баланс. Дослідження розрахункових операцій по розрахунковому банківському рахунку (або рахунках) було важливою складовою частиною аудита господарсько - фінансової діяльності і провадилось в нерозривному звязку з іншими операціями (касовими, товарними, виробничними, операціями по капітальним вкладенням). Ця необхідність пояснюється тим, що багато з названих операцій і інші, прямо або непрямо, торкається розрахункових взаємовідносин між підприємствами і ВАТ „Екос”.

Важливим елементом перевірки розрахункових операцій по банківським рахунках була перевірка правильності відображення на рахунках бухгалтерського обліку. Були вивчені обороти по дебету та кредиту рахунку „Розрахунковий рахунок” (рахунок 31), журнали -ордери та відомості. Для цього арифметичним підрахунком по кожному рядку журналу - ордера і відомості визначена вірність підсумовування та порівняна з первинними документами, виписками, меморіальними ордерами, рахунками - фактурами, чеками. Також була вивчена угода на розрахункове та касове обслуговування установами банку. Перевірка показала, що бухгалтерський облік відповідає законодавчо встановленим стандартам і правдиво відображає стан господарських операцій по цій ділянці обліку.

Слід враховувати, що аудит це в деякій мірі творчий процес, який потребує відсутності шаблонів. Методи, які були використовувані в ВАТ „Екос”, в інших підприємствах не будуть в нагоді, тобто при перевірці будь якого підприємства крім використання досвіду та знань аудитор повинен застосовувати творчий, аналітичний підхід.

2.3 Методика аудита дебіторської заборгованості з установчим критерієм оцінки фінансової звітності

В процесі фінансово - господарської діяльності кожне підприємство вступає в економічні відносини з іншими суб'єктами господарювання. В результаті чого здіюйснюється господарчі операції, основними наслідками яких є виникнення обов'язків та дебіторської заборгованості, проведення розрахунків по ним та інші зміни в активах та капіталі.

Суттєвої складовою частиною такого роду операцій, з точки зору фінансової стабільності підприємства, є дебіторська заборгованість. Тому видається важливим якісне виконання аудиту дебіторської заборгованості ВАТ „Екос” з метою забезпечення мінімальних гарантій для користувачів фінансової звітності відносно достовірності, реальності, повноти та законності викладеної інформації про таку заборгованість [53, С. 10 - 19].

Особливе значення ця проблема приймає в умовах реформування системи бухгалтерського обліку в Україні, яка реалізується згідно міжнародних стандартів обліку та переході на національні системи бухгалтерського обліку. Змінюється концепція ведення обліку, додаються нові принципи та стандарти, які раніше не мали місця у вітчизняній практиці.

Все вищевказане наклало свій відбиток на цілі та задачі аудиту в

цілому, так і на локальні задачі аудиту дебіторської заборгованості ВАТ „Екос”, при незмінній стратегічній цілі аудиту.

В ході перевірки правильності бухгалтерського обліку та відображення в фінансовій звітності дебіторської заборгованості, автор контролював підприємством - клієнтом виконання таких основних законодавчих та нормативних актів:

Закон України „О бухгалтерськом обліку та фінансовій звітності в Україні” від 16.07.1999р. №996-XIV;

Положення (стандарти) бухгалтерського обліку, затверджені Наказами Міністерства фінансів України, а саме:

„Загальні вимоги до фінансової звітності”;

„Баланс”;

„Звіт про фінансові результати”;

„Звіт про рух грошових коштів”;

„Дебіторська заборгованість”;

„Доход”;

„Витрати”.

План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, забов'язань та господарських операцій підприємствами та організаціями, затверджений Наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 №291.

Наведений перелік нормативних документів не є вичерпним, оскільки необхідно враховувати дію і інших нормативних документів, які опосередковано впливають на облік дебіторської заборгованості.

Згідно з п.4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 10 „Дебіторська заборгованість” (далі - П(с)БО) дебіторська заборгованість - це сума заборгованості дебіторів підприємства на зазначену дату, а дебітори - це юридичні та фізичні особи, які в наслідок минулих подій винні підприємству означені суми грошових коштів, їх еквівалентів або інших активів. Крім того, вся сума дебіторської заборгованості поділена на: довгострокову, яка не виникає внаслідок звичайного операційного циклу і буде погашена на протязі дванадцяти місяців з дати виникнення; короткострокову, яка виникає в процесі звичайного операційного циклу, або буде погашена на протязі дванадцяти місяців с дати балансу [17, с. 3 - 15].