Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

КУРСОВАЯ РАБОТА

на тему: Учет реализации товаров у комиссионера



ВВЕДЕНИЕ

Торговля на условиях комиссии является одной из форм договорных отношений с посредниками. Как правило, к посредникам обращаются, чтобы найти покупателей для своих товаров или, наоборот, подыскать поставщика необходимых материалов или подрядчика, который возьмется выполнить определенную работу. На первый взгляд этим и ограничивается роль посредников в коммерческой деятельности предприятий. На деле же это далеко не так. Зачастую посреднические сделки используют, чтобы уменьшить налоговые платежи или же обойти стороной сложные и неясные нормы налогового законодательства.

Нельзя не отметить, что договор комиссии, столь распространенный, до сих пор вызывает немало вопросов. И особенно у бухгалтеров, причем как комитентов, так и комиссионеров. Это неудивительно: порядок, в котором следует вести документацию и исчислять налоги по таким договорам, довольно запутанный. Во-первых, необходимо правильное и грамотное оформление первичной документации - иначе доходы и расходы фирмы останутся документально неподтвержденными. Во-вторых, необходимо правильно оформлять и регистрировать счета-фактуры - для получения права на налоговый вычет. И наконец, правила исчисления налога на добавленную стоимость по данному виду деятельности также требуют внимательного изучения в силу своей специфики.

Таким образом, рассмотрение вопросов отражения в учете торговой деятельности, осуществляемой по договорам комиссии, является весьма актуальным и представляет интерес для широкого круга лиц.

Целью написания курсовой работы является изучение теоретических основ учета в комиссионной торговле, а также раскрытие особенностей учета комиссионером поступления и реализации товаров на условиях договора комиссии на примере действующего торгового предприятия.

Достижению поставленной цели в работе способствовало постановка и решение следующих задач:

1) раскрыть теоретические и правовые основы учета в комиссионной торговле и особенности заключения договора комиссии;

2) изучить особенности документального оформления операций по поступлению и реализации товаров в ЧТУП «Хорс-Моторс»;

3) рассмотреть особенности учета реализации товаров на условиях комиссии на исследуемом предприятии;

4) разработать рекомендации по совершенствованию реализации товаров на условиях комиссии.

Объектом практического исследования в работе послужило частное торговое унитарное предприятие «Хорс-Моторс» - предприятие, специализирующееся на оптово-розничной торговле товаров.

Предмет исследования - учет на данном предприятии реализации товаров на условиях комиссии.

Методической основой проводимого исследования в данной курсовой работе являлся качественный анализ документов и экспертных суждений. В ходе решения поставленных задач были выполнены работы по сбору и обработке самой разнообразной информации: обзор законодательства, регулирующего порядок признания и отражения в бухгалтерском и налоговом учете торговых операций на условиях комиссии, научных публикаций, периодических изданий, учебных пособий в исследуемой области.

Метод исследования курсовой работы состоит в сборе, обработке и обобщении информации о бухгалтерском и налоговом учете в комиссионной торговле. Наряду с вышеназванным методом в работе применялись метод синтеза, анализа и сравнения.

В качестве теоретической основы проводимого исследования использовались нормативные акты по вопросам бухгалтерского и налогового учета торговой деятельности, осуществляемой на условиях комиссии.



1. Комиссионная торговля - как один из видов посреднических операций в современных условиях

1.1 Сущность комиссионной торговли

Комиссионная торговля - это торговля, предполагающая продажу комиссионерами товаров, переданных им для реализации третьими лицами-комитентами, по договорам комиссии.

Комиссионная торговля в составе торговых операций занимает свою определенную позицию, поскольку является специфическим видом деятельности и осуществляется с учетом требований современного рыночного процесса.

Комиссионная торговля включает отношения между комиссионером и комитентом по договору комиссии, а также между комиссионером и покупателем при продаже непродовольственных товаров, принятых на комиссию [16, с. 137].

Под комиссионером понимается организация независимо от организационно-правовой формы, а также индивидуальный предприниматель, принимающие товары на комиссию и реализующие эти товары по договору розничной купли-продажи (далее именуется - договор).

Под комитентом понимается гражданин, сдающий товар на комиссию с целью продажи товара комиссионером за вознаграждение.

Под покупателем понимается гражданин, имеющий намерение приобрести либо приобретающий или использующий товары исключительно для личных, семейных, домашних и иных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.

Товары на комиссию принимаются от граждан Республики Беларусь, иностранных граждан, лиц без гражданства.

За комитентом сохраняется право собственности на товар, принятый на комиссию, до момента его продажи (передачи) покупателю, если иной порядок перехода права собственности не предусмотрен гражданским законодательством.

Комиссионер отвечает перед комитентом за утрату, недостачу или повреждение находящегося у него товара, переданного комитентом для продажи.

Комиссионер обязан довести до сведения комитентов и покупателей фирменное наименование (наименование) своей организации, место ее нахождения (юридический адрес) и режим работы, размещая указанную информацию на вывеске организации.

Если деятельность, осуществляемая комиссионером, подлежит лицензированию, то он обязан предоставить информацию о номере и сроке действия лицензии, а также об органе, ее выдавшем.

Таким образом, в сфере комиссионной торговли происходит развитие отношений между комиссионером, комитентом и покупателем. Комиссионная деятельность предприятий направлена на удовлетворение граждан в услугах торговли товарами, принятыми на комиссию. Схематичное изображение отношений, возникающих между сторонами при комиссионной торговле, представлено на рисунке 1.1.

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рисунок 1.1 - Отношения, возникающие между сторонами при комиссионной торговле

С комитентом комиссионер строит свои отношения на основании договора комиссии. Договор комиссии обычно носит разовый характер. В договоре комиссии оговариваются:

* минимальные цены при экспорте и максимальные при импорте;

* сроки поставок оговоренных партий товара;

* предельные технические и качественные характеристики товара;

* ответственность комитентов перед комиссионерами и комиссионеров перед комитентами;

* размеры и порядок выплаты комиссионных вознаграждений.

Операции комиссии бывают двух видов. Первый вид - это чисто комиссионные операции, отличающиеся следующими особенностями:

- комиссионер, продавая или закупая товар, действует в пределах договора комиссии;

- комиссионер, осуществляя операцию, ни на один момент не становится собственником товара, и товар следует прямо от продавца покупателю;

- комиссионер не несет перед комитентом никакой ответственности за выполнение обязательств третьей стороной;

- расчет между комитентом и третьей стороной осуществляется напрямую [16, c. 138].

Размер комиссионного вознаграждения должен покрывать расходы комиссионера на осуществление торговых операций и обеспечивать ему получение прибыли. Обычный размер комиссионных вознаграждений при чисто комиссионных операциях в мировой практике составляет 1,5 - 3,5 % от суммы сделки.

Второй вид комиссионных операций может применяться в том случае, если комитент поручает комиссионеру что-нибудь продать. Между комитентом и комиссионером заключается так называемый договор «делькредере», в котором комиссионер принимает на себя ответственность за платежеспособность покупателей и компенсирует комитенту все расходы, если покупатель окажется неплатежеспособным. Комиссионер, зная о желании комитента что-то продать, может сам заключать договор с покупателем, а только тогда заключить договор с комитентом, выступая как промежуточный покупатель. При таких операциях комиссионер переводит деньги комитенту только после получения платежа от покупателя. Прибыль комиссионер может получить в виде разницы между ценами закупки товара у комитента и реализации покупателю - эта сумма и будет составлять комиссионное вознаграждение комиссионера. Второй вариант получения прибыли комиссионером - это когда размер вознаграждения зафиксирован в договоре комиссии в виде процентов от суммы сделки, но вознаграждение в таком случае будет выше, чем при простых комиссионных операциях, так как во время заключения договора комиссии сделка уже гарантирована (договор о покупке уже заключен).

Сфера применения договора комиссии охватывает торгово-посреднические операции во внешней и внутренней торговле, биржевую торговлю и др.

Отношения между поставщиком (комитентом) и покупателем (комиссионером), оформленные в форме договора комиссии, достаточно распространены между крупным оптовым поставщиком продукции и более мелкими распространителями, которые поставляют товар конечному потребителю, как оптом, так и в розницу. Такая ситуация определена целым рядом факторов:

1) оформляя сделку с помощью договора комиссии, комиссионер экономит свои оборотные средства, рассчитываясь с поставщиком только после продажи товара;

2) товар, на который покупатель не найден, может быть в обычном порядке возвращен комиссионером комитенту;

3) работая по договорам комиссии, комиссионер значительно увеличивает свою ассортиментную базу, чем достигает большей привлекательности для потенциального покупателя;

4) в свою очередь, комитент с помощью такой формы торговли значительно расширяет объем своих предложений;

5) поставщик, распределивший свой товар на основе договора комиссии, уплатит налоги только после реализации последнего, вне зависимости от принятого им способа учета выручки [15, с. 10].

Поскольку в договоре комиссии участвуют две стороны (комитент и комиссионер), учет и налогообложение реализации товаров у комиссионера также имеют определенные особенности.

Особенности учета и налогообложения при реализации товара через посредника присутствуют также и у организации, которая выступает в роли комиссионера по договору комиссии. Такие организации осуществляют предпринимательскую деятельность, которая направлена на получение прибыли от оказания услуг по заключению сделок купли-продажи комиссионного товара, то есть имущества, принадлежащего другой организации, которая в договоре комиссии выступает комитентом.

По договорам комиссии комиссионер, как правило, может выполнять следующие операции:

- реализация товаров, принадлежащих комитенту;

- закупка товаров для комитента;

- одновременная закупка и реализация товаров.

Однако возникают ситуации, при которых предметом договора комиссии может быть совершение комиссионером по поручению комитента любых сделок с третьими лицами (например, заключение договора экспедирования груза).

Поскольку, исходя из правовой сущности договора комиссии, он всегда является возмездным, комиссионное вознаграждение, которое получает комиссионер по реализации посреднической услуги, является его выручкой от оказания услуг и отражается по кредиту счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности».

Осуществляя предпринимательскую деятельность, комиссионер несет затраты, связанные с исполнением поручения, которые осуществляются за счет комиссионного вознаграждения и включаются в состав его затрат. Стоимостная оценка используемых в процессе оказания услуг материалов, топлива, энергии, основных средств, а также ряда других затрат формирует себестоимость услуги. Прибыль комиссионера от реализации услуги определяется как разница между выручкой от реализации товаров (комиссионного вознаграждения) без налога на добавленную стоимость и затратами на реализацию, включаемыми в себестоимость услуги.

Одновременно у комиссионера могут возникнуть расходы, которые не включаются в состав его затрат и подлежат возмещению комитентом. Это касается расходов, непосредственно связанных с реализацией комиссионных товаров, например с таможенным оформлением, транспортировкой, страхованием и др.

Такие затраты несет собственник товара, соответственно они включаются в состав затрат комитента как связанные со сбытом товаров. В этом случае комиссионер заключает сделки от своего имени за счет комитента, действуя в качестве посредника, через которого осуществляются расчеты между комитентом (заказчиком) и исполнителем, при этом фактически понесенные комиссионером расходы включаются в состав затрат комитента и возмещаются им.

Для обобщения информации о наличии и движении товаров, принятых на комиссию в соответствии с договором, предприятиями-комиссионерами используются два забалансовых счета:

002 «Имущество, принятое на ответственное хранение»;

004 «Товары, принятые на комиссию» [8, с. 12].

Таким образом, при отражении в бухгалтерском учете хозяйственных операций комиссионеру следует учитывать ряд особенностей, перечисленных на рисунке 1.2.



Рисунок 1.2 - Особенности учета у комиссионера

Процесс налогообложения посреднических операций также имеет свои особенности, основной из них является то, что доход комиссионера - это его вознаграждение как плата за оказанные услуги (а не стоимость реализуемых по договору комиссии товаров), соответственно базой для расчета налогов, связанных с реализацией, является комиссионное вознаграждение.



1.2 Нормативно-правовая база, регулирующая учет реализации товаров на условиях комиссии

В соответствии с Гражданским кодексом Республики Беларусь, комиссионная торговля - розничная торговля, осуществляемая на основании заключенных договоров комиссии [4].

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (статья 880 Гражданского кодекса Республики Беларусь).

Согласно ст. 881 Гражданского кодекса Республики Беларусь комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае, если комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), - также дополнительное вознаграждение в размере и порядке, установленных в договоре комиссии [4].

Утратил силу следует отметить, что п. 2 Инструкции о порядке формирования и применения цен и тарифов (утверждена постановлением Министерства экономики Республики Беларусь от 10 сентября 2008 г. № 183, в ред. от 31 марта 2009 г.) установлены цены договоров, на которые она не распространяет свое действие. Среди них цены договоров комиссии, поручения, доверительного управления имуществом (в части определения размера комиссионного вознаграждения). Поэтому размер вознаграждения может быть любым, согласуется сторонами в договоре комиссии и экономическому обоснованию не подлежит.

Следует обратить внимание, что согласно ст. 891 Гражданского кодекса Республики Беларусь комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения, а в соответствующих случаях - и дополнительного вознаграждения за делькредере возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение поручения суммы.

При этом комиссионер не имеет права на возмещение расходов по хранению находящегося у него имущества комитента, если в законодательстве или договоре комиссии не установлено иное.

Статьей 889 Гражданского кодекса Республики Беларусь установлена также обязанность комиссионера по исполнении поручения представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым [4].

Форма отчета комиссионера законодательством не предусмотрена. Вместе с тем, исходя из норм гражданского, бухгалтерского и налогового законодательства, в нем необходимо указать информацию об отгруженном и оплаченном товаре, размере комиссионного вознаграждения, расходах, подлежащих возмещению, и др.

Помимо перечисленных положений Гражданского кодекса и основных нормативных правовых актов, регулирующих розничную торговлю, комиссионная торговля регулируется:

1) Правилами комиссионной торговли непродовольственными товарами, утвержденными постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 1 июня 2007 г. № 744 [13];

2) Инструкцией о порядке применения и заполнения унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций по осуществлению комиссионной торговли непродовольственными товарами (постановление Министерства торговли от 14 сентября 2007 г. № 53/1).

Правила комиссионной торговли непродовольственными товарами регулируют отношения между комиссионером и комитентом по договору комиссии, а также между комиссионером и покупателем при продаже непродовольственных товаров, принятых на комиссию.

с 01.09.10 новый указ 50Согласно Перечню видов деятельности, на осуществление которых требуются специальные разрешения (лицензии), и уполномоченных на их выдачу государственных органов и государственных организаций, утвержденному Декретом Президента Республики Беларусь от 14.07.2003 № 17 «О лицензировании отдельных видов деятельности», розничная торговля производится при наличии специального разрешения (лицензии), выдача которого осуществляется в соответствии с Положением о лицензировании розничной торговли и общественного питания, утвержденным постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 02.11.2005 № 1221. На основании ст. 11 Закона Республики Беларусь от 28.07.2003 № 231-З «О торговле» (с изменениями и дополнениями) комиссионная торговля является одной из форм розничной торговли, а, следовательно, при ее осуществлении достаточно наличия лицензии на розничную торговлю.

Бухгалтерский учет в организациях, осуществляющих комиссионную торговлю непродовольственными товарами, ведется в соответствии с Законом Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности» и правилами, изложенными в Инструкции по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50 (с изменениями и дополнениями) [11].

Товарные и расчетные операции учитываются комиссионером:

- на забалансовом счете 004 «Товары, принятые на комиссию» - по товарам, принятым на комиссию, в ценах, предусмотренных в приемо-сдаточных актах. Аналитический учет товаров ведется по материально ответственным лицам, индивидуально по каждому комитенту, товару и продажной цене;

- на счете 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» - комиссионное вознаграждение за оказанные услуги по реализации товаров, принятых на комиссию (при условии, что данный вид деятельности оговорен в уставе организации);

- на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - расчеты с комитентами.

Документы, регламентирующие прием, хранение, реализацию и учет товаров по комиссионным операциям, хранятся в течение 3 лет.

Что касается нормативно-правового регулирования налогообложения комитента и комиссионера, то оно регулируется Налоговым кодексом Республики Беларусь.

1.3 Характеристика объекта исследования

Частное торговое унитарное предприятие «Хорс-Моторс» образовано 11 июль 2007 года. Располагается предприятие по адресу: г. Минск, улица Монтажников, 39.

Целью деятельности ЧТУП «Хорс-Моторс» является получение прибыли посредством удовлетворения общественных потребностей.

Предприятие создано для осуществления хозяйственной деятельности с целью извлечения прибыли для удовлетворения социальных и экономических интересов работников предприятия и учредителя.

Предметом деятельности предприятия является осуществление на территории Республики Беларусь в установленном порядке розничной и оптовой торговли товарами широкого ассортимента, в т. Ч. Комиссионной .

Основной вид деятельности предприятия - это реализация товаров и имущества, обращенного в доход государства через розничную сеть магазинов, также предприятие принимает товар на комиссионную реализацию в розничной сети предприятия. В ассортименте магазина представлены следующие группы товаров: мототехника, садово-парковая техника, а также запчасти мототехнике.

Виды деятельности, подлежащие лицензированию, предприятие осуществляет после получения лицензии и разрешения в соответствии с действующим законодательством.

Организационно-управленческая структура ЧТУП «Хорс-Моторс» является линейно-функциональной.

При такой структуре управления всю полноту власти берет на себя линейный руководитель, возглавляющий коллектив. Ему при разработке конкретных вопросов и подготовке соответствующих решений, программ, планов помогает специальный аппарат, состоящий из функциональных подразделений.

Преимуществом данной структуры является более глубокая подготовка решений и планов, связанных со специализацией работников; освобождение главного линейного руководителя от глубокого анализа проблем; возможность привлечения консультантов и экспертов.

Недостатком является отсутствие тесных взаимосвязей и взаимодействия на горизонтальном уровне между производственными отделениями; недостаточно четкая ответственность, так как готовящий решение, как правило, в его реализации не участвует; чрезмерно развитая система взаимодействия по вертикали, а именно: подчинение по иерархии управления, то есть тенденция к чрезмерной централизации.

Основные показатели финансово-хозяйственной деятельности предприятия представлены в таблице 1.1.

Таблица 1.1 - Основные показатели деятельности ЧП «Проверон» за 2009 - 2011 гг., млн. руб.

Показатели	2009 год	2010 год	2011 год	Отклонение
				2011 г. к 2009 г.
				млн. руб.	%
Товарооборот в фактических ценах	8429	10106	12351	3922	146,5
Валовой доход	1513	1843	2297	784	151,8
Уровень валового дохода, %	17,9	18,2	18,6	0,65	103,6
Издержки обращения	1351	1617	1942	591	143,7
Уровень издержек обращения, %	16,0	16,0	15,7	-0,3	98,1
Прибыль от реализации	162	226	355	193	219,1
Уровень прибыли от реализации, %	1,9	2,2	2,9	1,0	149,6
Сальдо от внереализационных операций	14	46	89	75	635,7
Балансовая прибыль	176	180	266	90	151,1
Уровень балансовой прибыли, %	2,1	1,8	2,2	0,07	103,1
Чистая прибыль	70	105	160	90	228,6
Уровень чистой прибыли, %	0,8	1,0	1,3	0,5	156,0

По данным таблицы 1.1 можно сделать вывод, увеличение общей суммы валового дохода за 2011 год по сравнению с 2009 годом связано с увеличением розничного товарооборота, темп роста которого составил за 2011 год к аналогичному периоду 2009 года в действующих ценах 49,5 % или 3922 млн. руб.

Также следует отметить, что в отчетном периоде произошло увеличение среднего уровня валового дохода к товарообороту в действующих ценах на 3,6 %.

Общая сумма валового дохода от реализации товаров за 2011 год по сравнению с аналогичным периодом 2009 года увеличилась на 784 млн. руб. и составила 2297 млн. рублей.

Основным показателем хозяйственной деятельности является прибыль, так как от ее размера зависит дальнейшее развитие предприятия, возможность конкурировать на рынке за счет внедрения современного оборудования, стимулирование работников за труд, решение социальных вопросов.

Данные таблицы 1.1 показывают, что за 2011 год прибыль от реализации товаров снизилась по сравнению с 2009 годом на 119,1 %, балансовая прибыль увеличилась 2,4%, чистая прибыль снизилась на 15,3%.

На снижение прибыли повлияли следующие факторы:

1) Снижение среднего уровня валового дохода с 17,9 % на 17,8 %;

2) Рост издержек обращения и их уровня к обороту также привел к снижению прибыли.

Влияние на прибыль следующих факторов:



1. Изменение объема товарооборота =

2. Изменение среднего уровня изд. обр.

3. Изменение среднего уровня ВД =

Сумма недовыполнения по прибыли от реализации составила 12268 тыс. руб., балансовой прибыли - 10534,4 тыс.руб., чистой прибыли - 11881,4 тыс. руб. Это с отрицательной стороны характеризует работу торгового предприятия.

С отрицательной стороны работу торгового предприятия характеризуют и показатели рентабельности. В отчетном году они ниже, в сравнении с прошлым периодом. Также и рентабельность оборота снизилась на 0,5 %.

Однако, несмотря на отрицательную динамику основных показателей хозяйственной деятельности, ЧП «Проверон» является стабильным успешно развивающимся предприятием в своей сфере деятельности.



2. Документальное оформление операций при комиссионной торговле

2.1 Правовые основы договора комиссии

Под договором комиссии понимается договор, согласно которому одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Рассматривая договоры комиссии на реализацию товара, необходимо определиться, какие права возникают у комитента и комиссионера. Так, право собственности на поступивший к комиссионеру для реализации товар остается за комитентом. Права, а также обязанности по сделке, совершаемой комиссионером с покупателем (третьим лицом), возникают именно у комиссионера, в частности, даже если комитент был назван в сделке или вступил с покупателем в непосредственные отношения по исполнению сделки, например, осуществил отгрузку товара непосредственно покупателю.

Следует отметить, что в обеспечение своих требований по договору комиссии комиссионеру дано право удерживать находящиеся у него вещи, подлежащие передаче комитенту либо лицу, указанному комитентом. Комиссионер также может удерживать причитающиеся ему по договору суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента.

Договор комиссии может быть заключен на определенный срок или без указания срока его действия, с указанием или без указания территории его исполнения, с обязательством комитента не предоставлять третьим лицам право совершать в его интересах и за его счет сделки, совершение которых поручено комиссионеру, или без такого обязательства, с условиями или без условий относительно ассортимента товаров, являющихся предметом комиссии [4, ст. 340, 880, 886, 887] .

Гражданское законодательство установило обязанность уплаты комиссионеру вознаграждения. В случае если комиссионер принимает на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), уплачивается дополнительное вознаграждение в размере и порядке, установленных в договоре комиссии.

При определении вознаграждения зачастую возникают вопросы о наличии каких-либо ограничений его размера. Пунктом 2 Инструкции о порядке формирования и применения цен и тарифов, утвержденной Постановлением Министерства экономики Республики Беларусь от 10.09.2008 № 183 определены цены договоров, на которые она не распространяет свое действие. К ним, в частности, относится цена договоров комиссии в части определения размера комиссионного вознаграждения. Иными словами, согласно действующему законодательству размер вознаграждения по договорам комиссии не ограничен и устанавливается самим договором.

Вместе с тем на практике могут возникать ситуации, когда договором размер вознаграждения или порядок его уплаты не предусматривается и размер вознаграждения не может быть определен исходя из условий договора. В таком случае можно подписать дополнение к договору и именно там четко определить размер вознаграждения. Однако следует учитывать, что даже если ни в самом договоре комиссии, ни в дополнении к нему вознаграждение не установлено, услуга комиссионера не будет являться безвозмездной. При этом вознаграждение будет уплачиваться после исполнения такого договора в размере, который при сравнимых обстоятельствах обычно взимается по аналогичным договорам комиссии.

Отметим также, что если договор комиссии не был исполнен по причинам, зависящим от комитента, то у комиссионера сохраняется право на комиссионное вознаграждение и на возмещение понесенных расходов (ст. 881 ГК).

Помимо уплаты комиссионного вознаграждения (в соответствующих случаях дополнительного вознаграждения за делькредере) комитент должен возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение поручения суммы. Это могут быть расходы по перевозке, страхованию, рекламе, хранению на складах третьих лиц товара комитента. Конкретного перечня возмещаемых комиссионеру расходов не установлено, поэтому необходимо руководствоваться нормами гражданского законодательства, в частности приведенным выше определением договора комиссии (ст. 880, 891 ГК). Таким образом, все возмещаемые комиссионеру расходы должны быть напрямую связаны с исполнением отдельного поручения комитента. Если же расходы нельзя прямо определить как связанные именно с исполнением поручения комитента, то комиссионеру они не возмещаются. Это такие расходы, как заработная плата, оплата коммунальных услуг, амортизационные отчисления и другие, которые являются собственными расходами комиссионера, либо расходы по сделкам, не порученным комиссионеру, например оплата рекламы товара комитента без его поручения. Из этого можно сделать следующий вывод: для того чтобы при возмещении комитентом рассматриваемых расходов не возникало никаких вопросов, целесообразно перечень расходов, подлежащих возмещению, указывать в договоре комиссии.

Относительно расходов комиссионера по хранению находящегося у него имущества комитента (не у третьих лиц) отметим, что они также могут возмещаться, однако это должно предусматриваться в договоре. Если же это не установлено в договоре или законодательстве, по таким расходам комиссионер не будет иметь права на возмещение.

Договор комиссии, заключенный между ЧП «Проверон» и ЧТУП «Хорс-Моторс», представлен в приложении А. Рассмотрим данный договор подробнее.

Договор комиссии № 01/07/2010 заключен между Частным предприятием «Проверон» (комитент), в лице заместителя директора ФИО, и Частным торговым унитарным предприятием «Хорс-Моторс» (комиссионер), в лице директора ФИО. Предметом данного договора является реализация комиссионером от своего имени, но по поручению и за счет комитента, реализовать третьим лицам в порядке оптовой (розничной) торговли товар, принадлежащий последнему на праве собственности. Комитент обязуется принимать от комиссионера отчет и выплачивать ему сумму комиссионного вознаграждения в размере 10-50 % от суммы реализованного товара. Ставка комиссионного вознаграждения оговаривается сторонами ежемесячно и оформляется дополнительным соглашением к данному договору.

Также в договоре перечисляются условия комиссии, включающие в себя обязанности комитента и комиссионера.

В третьем пункте договора оговариваются порядок передачи и доставки товара. В частности в данном разделе указываются документы, которые обязан оформлять комитент на каждую партию товара (товарно-транспортная накладная, копия сертификата, спецификация на отгрузку).

Стороны несут ответственность по данному договору в соответствии с действующим законодательством Республики Беларусь. При нарушении какой-либо из сторон договора комиссии виновная сторона обязана возместить контрагенту все фактические убытки, причиненные нарушением. В случае нарушения сроков замены товара ненадлежащего качества и ненадлежащего оформления перечисленных выше документов комитент обязан выплатить комиссионеру неустойку в размере 0,1 % от стоимости товара за каждый день просрочки.

Также заслуживает внимание пункт договора, который гласит, что комиссионер не отвечает перед комитентом за неисполнение покупателем договора поставки (купли-продажи). В этом случае комиссионер обязан немедленно сообщить об этом комитенту, собрать необходимые доказательства, а также по требованию комитента передать ему права по договору поставки (купли-продажи) с соблюдением правил об уступке товара. Данный пункт является обязательным для всех договоров подобного рода, так как договор комиссии подразумевает посредническую деятельность.

Таким образом, можно сделать вывод, что в ЧТУП «Хорс-Моторс» договорная работа организована на высоком уровне, а рассмотренный договор заключен в порядке, соответствующем действующему законодательству Республики Беларусь. в др м предусмотреть табл в этом параграфе

2.2 Документальное оформление операций по поступлению и реализации товаров на условиях комиссии

После заключения договора комиссионеру необходимо правильно оформить прием товара на комиссию. Прием товара осуществляется в установленном законодательством Республики Беларусь порядке.

Приемка товара должна осуществляться в соответствии с данными, указанными в маркировке и сопроводительных транспортных документах, удостоверяющих количество и качество поставляемого товара (счетах-фактурах, спецификациях, описях, упаковочных ярлыках, технических паспортах, сертификатах соответствия, удостоверениях о качестве и др.), а также в соответствии с условиями договора. В случае отсутствия указанных документов или некоторых из них приемка товара не должна приостанавливаться, если иное не предусмотрено договором, а при составлении акта приемки в нем необходимо указать недостающие документы, влияющие на приемку товара по количеству и качеству.

Количественная приемка товаров заключается в проверке соответствия количества поступившего товара данным, указанным в сопроводительных документах (в счете-фактуре, железнодорожной накладной, товарно-транспортной накладной, спецификации, на упаковочном ярлыке).

Приемка товара по качеству осуществляется в соответствии с требованиями стандартов, технических условий и документов, удостоверяющих качество (сертификата соответствия, удостоверения о качестве и т.д.).

В случае установления расхождений между фактическими данными по количеству или качеству товара и сведениями, указанными в сопроводительных документах поставщика, составляется акт об установленном расхождении в количестве и качестве при приемке товарно-материальных ценностей (в 2 экземплярах).

Частное предприятие «Проверон» отгрузку товаров осуществляет с оформлением товарно-транспортной накладной ТТН-1, образец которой приведен в приложении Б. В представленной накладной перечислены товарно-материальные ценности, переданные ЧТУП «Хорс-Моторс» на комиссию по договору комиссии № 01/07/2010 г., рассмотренному нами выше. В товарно-транспортной накладной указываются реквизиты грузоотправителя и грузополучателя, основания отгрузки и сведения об отгружаемых товарах (наименование товара, количество, стоимость, сумма НДС, стоимость с НДС). На основании данной товарно-транспортной накладной и договора комиссии ЧТУП «Хорс-Моторс» проводит приемку по количеству и качеству принятого товара. Посм пост см 1290 в др

Обязанностью, возникающей из договора комиссии, является передача комиссионером комитенту всего полученного по данному договору (кроме случаев, определенных п. 2 ст. 886, ст. 887 ГК) и представление последнему отчета. Это необходимо сделать комиссионеру по исполнении поручения комитента (ст. 889 ГК). Иными словами, комиссионер после продажи принятого на комиссию товара должен представить отчет и перечислить комитенту денежные средства за реализованный товар. Конкретные сроки перечисления денежных средств за реализованные товары важно четко установить в самом договоре комиссии, что подтверждается судебной практикой (Постановление Кассационной коллегии Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь от 25.07.2007 № 93-14/07/710к).

Определенной формы отчета комиссионера законодательством не установлено, поэтому будет целесообразно эту форму, прилагаемые к отчету документы, а также сроки его представления предусмотреть в договоре комиссии. На основании гражданского законодательства отчет комиссионера подтверждает выполнение комиссионером обязательств по договору комиссии. Следовательно, логично предположить, что в отчете должна находиться вся необходимая для комитента информация, например о реализованном (приобретенном для комитента) товаре, как в количественном, так и в стоимостном выражении, о сумме комиссионного вознаграждения согласно заключенному договору. Если в процессе исполнения договора комиссии у комиссионера возникают соответствующие расходы, которые потом будут возмещаться комитентом, информация о них также отражается в отчете.

Если отчет комиссионера содержит все обязательные реквизиты, перечисленные в ст. 9 Закона Республики Беларусь от 18.10.1994 № 3321-XII «О бухгалтерском учете и отчетности», он будет первичным учетным документом, на основании которого в учете будут производиться соответствующие записи у комиссионера и комитента. Если же отчет не содержит этих реквизитов, на его основании дополнительно составляется акт об оказанных услугах.

Необходимо отметить целесообразность представления комитенту вместе с отчетом документов (их копий), подтверждающих факт реализации (приобретения) товаров (накладные, договоры и др.), а также факт осуществления расходов в рамках заключенного договора комиссии (акты выполненных работ и т.п.).

Если у комитента возникнут возражения по отчету, то в течение 30 дней со дня получения отчета он должен сообщить о них комиссионеру. В противном случае отчет при отсутствии другого соглашения считается принятым. Указанный срок может быть и иным, если он будет установлен соглашением сторон (ст. 889 ГК).

Отчет комиссионера по реализации товара, переданного на комиссию ЧП «Проверон», приведен в приложении В. Данный отчет составлен на основании акта № 39 за август 2011 года. В акте указывается задолженность перед комиссионером на начало месяца 3 565 195 руб., сумма отгрузки за месяц 112 460 000 руб., ставка комиссионного вознаграждения 10 %, сумма комиссионного вознаграждения 1 1246 000 руб. (в том числе НДС 1 874 333 руб.), сумма оплаты комитенту 91 000 000 руб. и сумма задолженности комиссионера комитенту 13 779 195 руб.

Отчет по реализации товаров, принятых на комиссию включает в себя сумму остатка товаров на начало месяца 86 226 507 руб., сумму поступившего товара за месяц 173 310 000 руб., сумму отгруженного товара за месяц 112 460 000 руб. и остаток на конец месяца, определяемый следующим образом:

86 226 507 + 173 310 000 - 112 460 000 = 147 076 507 руб.

К отчету комиссионера также прилагается детализированный отчет по товарам, реализованным по договору комиссии. Данный отчет к договору комиссии за август 2011 приведен в приложении Г.

Проанализировав документальное оформление реализации товаров по договору комиссии по ЧТУП «Хорс-Моторс» можно сделать вывод, что нарушений в данном пункте не обнаружено, документальное оформление отгрузки и реализации товаров осуществляется в соответствии с требованиями законодательства.



3. Учет реализации товаров на условиях комиссии

3.1 Учет операций по реализации поступивших товаров на условиях комиссии и особенности налогообложения

При приеме товаров на комиссию между комиссионером и комитентом заключается договор комиссии в письменной форме, в котором должны быть оговорены обязательные условия, такие как: продажная цена товара, размер комиссионного вознаграждения, оплата расходов комиссионера по хранению товара, уценки товара, сроки его реализации и прочие условия. В случае приема на комиссию нескольких товаров к договору комиссии прилагается перечень товаров, принятых на комиссию. Одновременно выписывается товарный ярлык, прикрепляющийся на каждый товар, с указанием наименования товара, номера договора комиссии и продажной цены.

На комиссию могут быть приняты непродовольственные товары как новые, так и бывшие в употреблении, годные для использования, не требующие ремонта или реставрации, отвечающие санитарным нормам и требованиям, безопасные для жизни и здоровья граждан. В зависимости от того, кто выступает комитентом (физическое или юридическое лицо), при приеме товаров предъявляются следующие документы:

- от граждан - паспорт или иной документ, его заменяющий, удостоверяющий личность;

- от субъектов хозяйствования - накладная и доверенность, оформленные и выданные в установленном порядке уполномоченному лицу юридического лица, и его паспорт или иной документ, его заменяющий, удостоверяющий личность, если иное не установлено законодательством.

Как правило, продажа принятых на комиссию товаров в организациях оптово-розничной торговли осуществляется за наличный и безналичный расчет. Наличный расчет осуществляется с использованием кассовых суммирующих аппаратов или компьютерных систем, зарегистрированных в налоговой инспекции. Комиссионер обязан выдать покупателю вместе с покупкой кассовый чек, а при продаже отдельных видов товаров (предметы антиквариата, ювелирные изделия из драгоценных металлов и драгоценных камней, изделия из натурального меха, обувь и др.) также товарный чек с отметкой о наименовании товара и оплате. Безналичный расчет ведется путем перечисления денежных средств на расчетный счет предприятия от покупателя. В ЧТУП «Хорс-Моторс» реализация продукции на основании комиссии осуществляется как безналичным, так и наличным путем.

Денежные средства за проданный товар выплачиваются комитенту не позднее, чем на третий день после его продажи по предъявлении договора комиссии, паспорта или иного документа, его заменяющего, удостоверяющего личность. При задержке выплаты денег комитенту по вине комиссионера, последний уплачивает комитенту неустойку, если это предусмотрено договором комиссии. По желанию комитента выплата ему денег за проданный товар и неустойки может производиться комиссионером по безналичному расчету через банковские учреждения. Расчеты за проданный товар между комиссионером и комитентом - субъектом хозяйствования осуществляются по безналичному расчету через банковские учреждения.

Как уже отмечалось выше, при получении от комитента имущества на реализацию право собственности к комиссионеру не переходит. Поэтому имущество, поступившее на комиссию, не отражается на балансе комиссионера, а учитывается им по видам имущества и комитентам на забалансовом счете 004 «Товары, принятые на комиссию» по стоимости, указанной в первичных учетных документах. В приложении Д приведена оборотно-сальдовая ведомость по счету 004/1 за август 2011 года. В соответствии с данными этой ведомости корреспонденция счетов по получению товаров от комитента будет выглядеть следующим образом (таблица 2.1).

Таблица 2.1 - Корреспонденция счетов по приему товара от комиссионера за август 2011

Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Содержание операции
Сн		71 855 420	Сальдо на начало периода
004		144 425 000	Получен товар на комиссию
	004	93 716 666	Списана стоимость товара, отгруженного покупателю
Ск		122 563 754	Сальдо на конец периода

Что касается налогообложения, то по общему правилу получение от комитента имущества на реализацию не влияет на обязательства комиссионера по НДС, поскольку такое имущество остается в собственности комитента. Стоимость полученного от комитента имущества не увеличивает базу по налогу на прибыль у комиссионера, так как не является доходом комиссионера.

Поступление комиссионеру от покупателей денежных и иных средств по договорам комиссии в пользу комитента для целей бухгалтерского учета не рассматриваются как доход комиссионера, а передача таких средств - как расход комиссионера. Выручкой у комиссионера признается комиссионное вознаграждение, установленное в договоре комиссии. В нашем случае процент комиссионного вознаграждения составляет 10 %. При этом выручка от реализации отражается в бухгалтерском учете на момент ее признания в соответствии с учетной политикой организации. В ЧТУП «Хорс-Моторс» выручка от реализации признается по методу оплаты. В данном случае выручка от реализации отражается по дебету счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», счетов учета расчетов и других счетов в корреспонденции с кредитом счета 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности».

По мере продажи имущества, полученного от комитента, стоимость этого имущества списывается с забалансового счета 004 «Товары, принятые на комиссию». При отгрузке товара покупателю в учете комиссионера отражается задолженность покупателя за переданный ему товар комитента: дебет счета 62 «Расчета с покупателями и заказчиками» - кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчет с комитентом».

Бухгалтерский учет операций у комиссионера при реализации товара в интересах комитента зависит от выбора порядка отражения такой реализации. Это может быть отражение на счетах учета реализации всей стоимости реализованного товара или отражение только суммы комиссионного вознаграждения.

Корреспонденция счетов по операциям, отражающим реализацию товара в интересах комитента, приведена в таблице 2.2.

Таблица 2.2 - Корреспонденция счетов при реализации товара в интересах комитента

Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Содержание операции
004		144 425 000	Получен товар на комиссию от комитента по накладной
62	76	93 716 666	Отражена задолженность покупателя за отгруженный ему товар, а также задолженность перед комитентом
	004	93 716 666	Списание товара в связи с отгрузкой его покупателю
51	62	93 716 666	На счет комиссионера поступила оплата за товар
76	51	84 344 999	Перечислены денежные средства комитенту
76	90/1	9 371 667	На сумму комиссионного вознаграждения с НДС
90/2	68	1 561 945	На сумму НДС от комиссионного вознаграждения
90/5,6	44	2 456 816	Списаны затраты комиссионера от его деятельности
90/9	99	5 352 906	Определен финансовый результат деятельности комитента (прибыль)

В соответствии с законодательством Республики Беларусь при реализации товаров на территории Республики Беларусь предприятия обязаны уплачивать акцизы, налог на добавленную стоимость и налог на прибыль. Рассмотрим особенности налогообложения при реализации товаров в интересах комитента.

Подакцизные товары, ввезенные на территорию Республики Беларусь т реализуемые по договору комиссии, признаются объектами налогообложения акцизами. Плательщиками акцизов в данном случае являются комиссионеры.

При реализации имущества, принадлежащего комитенту, комиссионер уплачивает НДС с суммы, полученной в виде вознаграждения за осуществление посреднической деятельности, а со стоимости реализованного имущества налог уплатит комитент.

Суммы, поступившие комиссионеру от покупателей товаров и принадлежащие комитенту, в доходы комиссионера не включаются. Выручкой комиссионера является комиссионное вознаграждение, установленное в договоре комиссии.

3.2 Особенности учета или организация деятельности у комиссионера при экспорте товара на условиях комиссии

При реализации товаров на условиях комиссии за рубеж следует руководствоваться не только действующим гражданским законодательством, но и иными правовыми актами. Согласно подпункту 25.3 Правил проведения валютных операций, утвержденных Постановлением Правления Национального банка Республики Беларусь от 30.04.2004 № 72, при расчетах, осуществляемых между субъектами валютных операций - резидентами Республики Беларусь по договору комиссии, допускается использование валюты, ценных бумаг в иностранной валюте или платежных документов в иностранной валюте, если по условиям договора комиссионер осуществляет экспорт продукции за иностранную валюту.

Данная особенность оказывает влияние на методику и организацию бухгалтерского учета. Отражение на счетах бухгалтерского учета реализации товаров на экспорт на условиях комиссии зависит также от порядка расчетов между партнерами. Между ними возможны 2 варианта расчетов:

1) покупатели товаров рассчитываются с комиссионером, а он в свою очередь рассчитывается с комитентом;

2) покупатели производят оплату непосредственно комитенту, а он выплачивает оговоренное вознаграждение комиссионеру.

В обоих случаях при поступлении иностранной валюты необходимо обеспечить ее распределение в соответствии с Указом Президента Республики Беларусь от 17.07.2006 № 452 «Об обязательной продаже иностранной валюты».

А именно согласно данному Указу предприятию необходимо произвести обязательную продажу иностранной валюты на внутреннем валютном рынке Республики Беларусь в размере 30 процентов суммы выручки в иностранной валюте в порядке, определенном Национальным банком.

При этом выручкой в иностранной валюте являются денежные средства в иностранной валюте согласно перечню иностранных валют, подлежащих обязательной продаже на внутреннем валютном рынке, определяемому Национальным банком, поступающие юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям на их счета в банках и небанковских кредитно-финансовых организациях Республики Беларусь, в банках и иных кредитных организациях за пределами Республики Беларусь по сделкам, предусматривающим:

- с юридическими лицами-нерезидентами и физическими лицами-нерезидентами, осуществляющими предпринимательскую деятельность, - на возмездной основе передачу товаров, охраняемой информации, исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, имущества в аренду, выполнение работ, оказание услуг;

- с банками и небанковскими кредитно-финансовыми организациями Республики Беларусь, а также с банками и иными кредитными организациями за пределами Республики Беларусь - финансирование под уступку денежного требования (факторинг) по денежным обязательствам;

- с физическими лицами - реализацию за иностранную валюту товаров (работ, услуг) юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями на территории Республики Беларусь и за ее пределами.

Обязательная продажа иностранной валюты осуществляется:

1) на основании платежной инструкции, представляемой юридическим лицом и индивидуальным предпринимателем в банк и (или) небанковскую кредитно-финансовую организацию Республики Беларусь не позднее 7 рабочих дней со дня поступления выручки в иностранной валюте на их счета;

2) через банки и небанковские кредитно-финансовые организации на торгах открытого акционерного общества «Белорусская валютно-фондовая биржа». В случае, если сумма иностранной валюты, подлежащей обязательной продаже, менее лота, установленного на торгах открытого акционерного общества «Белорусская валютно-фондовая биржа», такая продажа осуществляется банкам и небанковским кредитно-финансовым организациям Республики Беларусь;

3) до исполнения платежных инструкций по бесспорному списанию денежных средств со счетов юридического лица и индивидуального предпринимателя.

Также следует отметить, что при отражении в учете операций по внешнеэкономическим договорам комиссии необходимо учитывать, что комиссионный товар, учтенный по дебету счету 004 «Товары, принятые на комиссию», подлежит учету в двух оценках: в иностранной валюте согласно договору и в рублевом эквиваленте стоимости товара.