3.3 Особенности реализации товаров нерезидентов через комиссионеров резидентов Республики Беларусь на территории Республики Беларусь

Применение договора комиссии в целях экспорта товаров может иметь место, например, в следующем случае: резидент (комитент) передает товар другому резиденту (комиссионеру) для его дальнейшей продажи нерезидентам.

В этом случае отношения комитента и комиссионера не являются внешнеторговыми и подчиняются общим правилам, установленным законодательством Республики Беларусь для соответствующих сделок между резидентами (ст. 880 - 894 Гражданского кодекса Республики Беларусь).

К отношениям же комиссионера и покупателя (нерезидента) по договору купли-продажи (поставки) в полной мере применяется законодательство о внешнеторговой деятельности, и в частности Указ Президента РБ от 04.01.2000 № 7 (с изменениями и дополнениями от 15 ноября 2007 № 579) «О совершенствовании порядка проведения и контроля внешнеторговых операций». Это означает, что, выступая в качестве продавца (т.е. экспортера), комиссионер обязан обеспечить поступление выручки от экспорта в течение 90 календарных дней с даты отгрузки товаров.

В учете комиссионера составляются следующие записи:

Дебет 004 - на стоимость полученного товара;

Дебет 45 Кредит 76 - на стоимость товара, отгруженного покупателю;

Кредит 004 - на стоимость товара, отгруженного покупателю;

Дебет 51 Кредит 62 - на стоимость поступившей от покупателя оплаты;

Дебет 62 Кредит 45 - на стоимость реализованного товара;

Дебет 76 Кредит 51 - оплачено комитенту за минусом комиссионного вознаграждения;

Дебет 76 Кредит 90 - на сумму причитающегося комиссионного вознаграждения.

Следует отметить, что, хотя с точки зрения гражданского права вполне допустима ситуация, когда покупатель перечисляет денежные средства, минуя комиссионера, непосредственно комитенту, в данном случае нельзя определять в договоре, что нерезидент перечисляет денежные средства за товар непосредственно комитенту. Это обусловлено тем, что по данной сделке комиссионер является экспортером, и согласно Указу № 7 выручка от экспорта должна быть зачислена именно на его счет, в противном случае к нему могут быть применены экономические санкции.

Даже если комитент-резидент является производителем экспортируемого товара, срок поступления комиссионеру выручки от экспорта в подобном случае не должен превышать 90 дней с даты отгрузки. Срок 180 дней с даты отгрузки товара, о котором говорится в подп.2.6 п.2 Указа № 7, применим к договору комиссии в том случае, когда комитент-резидент, являющийся производителем соответствующего товара, передает его комиссионеру-нерезиденту (в таком случае комитент рассматривается в качестве экспортера).

Необходимо отметить, что в соответствии с подп.25.3 п.25 Правил проведения валютных операций, утвержденных постановлением Правления Нацбанка РБ от 30.04.2004 № 72, допускается использование иностранной валюты, ценных бумаг в иностранной валюте и (или) платежных документов в иностранной валюте между субъектами валютных операций - резидентами при расчетах между резидентами по договору комиссии, по условиям которого комиссионер осуществляет экспорт либо импорт за иностранную валюту.

Таким образом, в ситуации, описанной выше, существует возможность расчетов между комиссионером-резидентом и комитентом-резидентом в иностранной валюте:

а) в части распределения выручки, полученной от продажи товара на экспорт за иностранную валюту;

б) в части выплаты комитентом вознаграждения комиссионеру (это также расчеты по договору комиссии). При этом такая выплата может быть произведена как посредством удержания комиссионером на основании ст.887 ГК своего комиссионного вознаграждения непосредственно из средств в иностранной валюте, полученных от нерезидента, так и путем перечисления комитентом денежных средств комиссионеру.

3.4 Проблемы и пути совершенствования реализации товаров на условиях комиссии

Как уже упоминалось выше, комиссия является отдельным видом взаимоотношений между субъектами хозяйствования.

При рассмотрении вопроса комиссии в рамках внешнеторговых отношений ситуация несколько усложняется.

Подпунктом 1.1 Указа Президента Республики Беларусь от 27.03.2008 № 178 «О порядке проведения и контроля внешнеторговых операций» установлено, что внешнеторговый договор - договор между резидентом и нерезидентом, предусматривающий возмездную передачу товаров, охраняемой информации, исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, выполнение работ, оказание услуг.

Таким образом, если резидент заключает с нерезидентом договор комиссии, по условиям которого резидент передает нерезиденту товар для его дальнейшей реализации, возникает вопрос: является ли такой договор внешнеторговым, и если является, то к какому виду внешнеторговых договоров он относится.

Главная особенность норм Указа состоит в том, что процесс передачи резидентом нерезиденту (и наоборот) товаров в рамках данного законодательного акта не связан с процессом перехода собственности на данные товары. Именно поэтому момент перехода права собственности на товар чаще всего не совпадает с моментом передачи данного товара в контексте требований Указа, поскольку в соответствии с п. 1.6.3 Указа датой отгрузки (поступления) товаров считается дата их помещения под таможенные режимы, предусмотренные Таможенным кодексом Республики Беларусь. Если в соответствии с законодательством таможенное оформление товаров не производится, датой отгрузки товаров считается дата их отпуска со склада, осуществленного в установленном порядке, а датой поступления товаров - дата их оприходования в установленном порядке импортером.

Как внешнеторговый договор комиссии предусматривает возмездную передачу товаров нерезиденту, поскольку передаваемый товар должен быть оплачен нерезидентом по определенной договором цене, несмотря на то, что данный товар не переходит в собственность нерезиденту.

Иными словами, резидент в данном случае выступает в роли экспортера товаров, следовательно, обязан в соответствии с п. 1.4 Указа обеспечить поступление денежных средств (либо завершение внешнеторговых операций иным способом, предусмотренным Указом) в срок не позднее 90 календарных дней с даты отгрузки товаров.

В то же время договор комиссии в соответствии с гражданским законодательством предполагает выполнение нерезидентом за вознаграждение определенных действий. Другими словами, нерезидент выполняет некоторую услугу по принятию товаров от резидента, их реализации и перечислению денежных средств по итогам этой реализации, хотя это не является услугой в понимании гражданского законодательства, поскольку нормы гл. 39 Гражданского кодекса в отношении возмездного оказания услуг не применяются к договорам комиссии.

Вместе с тем законодательство, определяющее порядок контроля внешнеторговых сделок, и прежде всего Указ, устанавливает иные подходы к применению различного вида договоров. Так, например, под действие Указа не подпадают заем и кредит, хотя согласно ст. 733 Гражданского кодекса к данному виду правоотношений применяются правила договора возмездного оказания услуг, в то время как Указ рассматривает перевозку и транспортную экспедицию как услуги, несмотря на то, что Гражданский кодекс квалифицирует их как совершенно отдельные виды правоотношений.

В данном случае определяющим обстоятельством выступают цели Указа как основного акта законодательства, устанавливающего порядок проведения и контроля внешнеторговых операций.

Таким образом, договор комиссии помимо того, что является внешнеторговым договором, предусматривающим экспорт товаров, может рассматриваться как внешнеторговый договор, предусматривающий импорт услуги, которая выражается в осуществлении определенных действий со стороны нерезидента в пользу резидента, главная из которых -- реализация товара, переданного резидентом. В соответствии с Указом на резидента, являющегося комитентом по договору комиссии, возлагаются две функции: как экспортер он обязан обеспечить поступление денежных средств (либо завершение операций иным способом, предусмотренным законодательством) в 90-дневный срок с даты отгрузки товаров; как импортер он обязан исполнять требования, установленные Указом в отношении импортеров. В этой связи следует отметить, что удержание комиссионером-нерезидентом причитающегося ему вознаграждения из сумм денежных средств, подлежащих перечислению резиденту за реализованный товар, будет противоречить п. 1.10 Указа, согласно которому при импорте расчеты по внешнеторговым операциям осуществляются только со счетов импортеров.

Как видно, данным подпунктом не установлен случай расчетов по импорту посредством удержания нерезидентом причитающихся ему денежных средств.

Вместе с тем ситуация с комиссионным вознаграждением может быть решена другим путем. В соответствии с постановлением Совета Министров Республики Беларусь и Национального банка от 30.04.2009 № 548/8 «О некоторых вопросах прекращения обязательств по внешнеторговым операциям при экспорте и внешнеторговым договорам при выкупе предмета лизинга» внешнеторговая операция в установленные Указом сроки может быть завершена полным или частичным зачетом встречных однородных требований, вытекающих из внешнеторговых договоров при их исполнении.

Как было указано выше, договор комиссии объединяет в себе два вида внешнеторговых договоров - экспорт товаров и импорт услуг. При соответствующем документальном оформлении достигнутых соглашений стороны по договору комиссии вполне могут провести зачет встречных требований, которые являются однородными, поскольку вытекают из внешнеторговых сделок и являются денежными.

В заключение следует сказать, что уникальность такого вида договора, как договор комиссии, должна гармонично вписываться в формат внешнеторговых взаимоотношений с учетом требований валютного законодательства и возможностей, предоставленных участникам внешнеторговых сделок иным законодательством.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В современных условиях хозяйствования в Республике Беларусь наиболее распространенной формой для оформления посреднических отношений в предпринимательской деятельности является договор комиссии.

Договор комиссии - это гражданско-правовой договор, по которому одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

Договор комиссии заключается в простой письменной форме. Предметом такого договора является совершение определенных юридических действий (сделок) комиссионером в пользу комитента. Нельзя не отметить, что Гражданский кодекс Республики Беларусь не предъявляет особых требований к правовому статусу комитента и комиссионера. Поэтому ими могут быть любые участники гражданского оборота - как юридические, так и физические лица.

Несмотря на кажущуюся простоту подобных сделок, при их заключении необходима надежная юридическая поддержка, так как многих проблем, связанных с применением договоров комиссии, можно избежать, если предусмотреть соответствующие условия в договоре.

Договор комиссии всегда является возмездным. При этом у посредника (комиссионера) возникает оборот по реализации посреднической услуги на сумму причитающегося ему комиссионного вознаграждения.

Важная особенность договора комиссии заключена в том, что вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента являются собственностью комитента. То есть товары, с которыми ведутся операции (относительно которых заключаются сделки купли-продажи), не принадлежат комиссионеру на праве собственности. Именно этот факт формирует особенности налогового и бухгалтерского учета комиссионных операций.

Объектом настоящего исследования выступило частное торговое унитарное предприятие «Хорс-Моторс», предметом деятельности которого является продажа товаров на условиях комиссии.

Учет товаров принятых на комиссии ведется на счете 004 «Товары, принятые на комиссию», по дебету которого отражается приход (получение) товара от комитента, а по кредиту реализация товара или его возврат комитенту.

При реализации товара наряду с его списанием с кредита 004 «Товары, принятые на комиссию» в учете ЧТУП «Хорс-Моторс» задолженность покупателя за отгруженный ему товар, а также задолженность перед комитентом отражаются на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Затем на расчетный счет комиссионера поступает оплата за товар. Одновременно осуществляется начисление комитенту за проданные товары на сумму стоимости товара по продажной цене: по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 51 «Расчетный счет».

Оплата комитенту за реализованный покупателю товар отражается в учете по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 5 «Расчеты с комитентом» в корреспонденции со счетами учета денежных средств с учетом причитающегося комиссионеру комиссионного вознаграждения.

Анализ действующую системы учета ЧТУП «Хорс-Моторс» показал, что учет ведется в соответствии с действующим законодательством Республики Беларусь, нарушений и ошибок не наблюдается.

комиссия товар резидент правовой

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

1. Бавдей, А.Л., Кравченко, Т.Л. Особенности документального оформления и учета реализации товаров на экспорт на условиях комиссии (консигнации) / А.Л. Бавдей, Т.Л. Кравченко // Система КонсультантПлюс. - Минск, 2012 г.

2. Бухгалтерский учет в торговле: учебно-практ. пособие / В.В. Кожарский, Н. В. Кожарская. - Минск: ИВЦ Минфина, 2010. - 560 с.

3. Гатальская, Ю.В. Бухгалтерский учет и налогообложение в магазинах, осуществляющих реализацию товаров, принятых на комиссию / Ю.В. Гатальская // Главный бухгалтер, № 1, 2007. - С. 16 - 24.

4. Гражданский кодекс Республики Беларусь от 07 декабря 1998 г. № 218-З (в редакции Закона Республики Беларусь от 3 июля 2011 г. № 285-З) // Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь, 2011 г., № 78.

5. Декрет Президента Республики Беларусь от 14 июля 2003 г. № 17 «О лицензировании отдельных видов деятельности» (в ред. Декрета Президента Республики Беларусь от 19.12.2008 № 23) // Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь 16 июля 2003 г. № 1/4779.

6. Закон Республики Беларусь «О торговле» (в редакции Закона Республики Беларусь от 07 декабря 2009 г. № 66-З) // Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь, 2009 г., № 300, 2/1618.

7. Закон Республики Беларусь от 18 октября 1994 г. № 3321-XII «О бухгалтерском учете и отчетности» (в редакции Закона Республики Беларусь от 26 декабря 2007 г. № 302-З) // Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь, 2008 г., № 3, 2/1399.

8. Кинцак, И.М. Учет операций по договорам комиссии / И.М. Кинцак // Бухучет, № 39 (40), 2009. - С. 12 - 16.

9. Кравченко, Л.И. Анализ хозяйственной деятельности в торговле: учебник / Л.И. Кравченко. - 10-е изд., испр. - Москва: Новое знание, 2009.

10. Налоговый кодекс Республики Беларусь от 19 декабря 2002 г. № 166-З (в редакции Закона Республики Беларусь от 30 декабря 2011 г. № 330-З) // Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь, 2012 г., № 8, 2/1882.

11. Постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50 «Об установлении типового плана счетов бухгалтерского учета, утверждении Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета и признании утратившими силу некоторых постановлений Министерства финансов Республики Беларусь и их отдельных структурных элементов» // Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь, 2011 г., № 75.

12. Постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 30 сентября 2011 № 102 «Инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов» // Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь, 2011 г., № 11, 2/1399.

13. Постановление Совета Министров Республики Беларусь от 01 июня 2007 г. № 744 «Об утверждении Правил комиссионной торговли непродовольственными товарами и внесении изменения в постановление Совета Министров Республики Беларусь от 7 апреля 2004 г. № 384» (в редакции Постановления Совета Министров Республики Беларусь от 11 июля 2012 г. № 635) // Национальный правовой Интернет-портал Республики Беларусь, 17.07.2012, 5/35957.

14. Указ Президента Республики Беларусь от 27 марта 2008 г. № 178 «О порядке проведения и контроля внешнеторговых операций» (с изменениями и дополнениями, внесенными Указом Президента Республики Беларусь от 9 августа 2011 г. № 347 // Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь, 2011 г., № 91, 1/12748.

15. Шулековский, В. Договор комиссии во внешнеторговых отношениях / В. Шулековский // Валютное регулирование и ВЭД, № 3, 2010. - С. 8 - 11.

Размещено на Allbest.ur