Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Введение

Все виды хозяйственной деятельности предприятия - коммерческая, производственная, финансовая и другие, тесно взаимосвязаны. Отсутствие финансовых ресурсов, их несбалансированность или их нерациональное использование отрицательно влияют на все виды хозяйственной деятельности предприятия.

Причины финансовых проблем предприятий могут носить как внутренний, так и внешний характер. Нестабильность отношений в российской экономике, проявляющаяся в непрерывных изменениях в области налогообложения, валютных курсов и процентных ставок по кредитам, высоком уровне инфляции, дестабилизирует деятельность предприятий, создает им дополнительные трудности в развитии и затрудняет повышение уровня эффективности их деятельности. Отсутствие или недостаточное развитие системы внутреннего контроля, мониторинга и финансового прогноза на предприятии также приводит к проблемам с финансовым обеспечением нормального процесса производства, несвоевременным расчетам с кредиторами и, в конечном счете, к финансовой несостоятельности. Стабильность финансового состояния выступает залогом успеха предприятия в конкурентной борьбе.

Одной из главных задач финансового анализа является оценка текущего и перспективного финансового состояния предприятия и причин, оказавших влияние на его изменение, на основе изучения финансовой информации с использованием аналитических инструментов и методов для определения существенных связей и характеристик, необходимых для принятия управленческих решений. В процессе финансового анализа многочисленные и разнообразные данные деятельности предприятия преобразуются в стройную систему исходной, аналитической и результативной информации.

1. Характеристика механизма управления затратами на производство продукции

управление себестоимость прибыль затраты

Себестоимость продукции отражает в денежном выражении стоимость производственных ресурсов, израсходованных (затраченных) на производство выпущенной продукции.

Представление о себестоимости продукции базируется на следующих положениях.

Себестоимость продукции - это затраты производственных и финансовых ресурсов, использованных для изготовления и выпуска продукции.

Объем производственных ресурсов, использованных для создания и выпуска продукции, должен иметь денежную оценку, чтобы свести расход этих ресурсов к экономическому единству.

Определение себестоимости продукции всегда соотносится с конкретными целями и задачами, которыми являются: оценка эффективности затрат на производство, обеспечение конкурентоспособности и рентабельности продукции, управление производственной деятельностью.

Предметом управления в данном случае являются затраты предприятия на производство продукции.

Важной отличительной характеристикой затрат в части, относимой на себестоимость продукции, является динамичность. В рыночной экономике периодически изменяются цены на приобретаемые сырье, материалы, топливно-энергетические ресурсы, услуги транспорта, связи, затраты на оплату труда и пр. Обновляется выпускаемая продукция, изменяется ее структура, пересматриваются нормы и нормативы материальных и трудовых затрат. Все это отражается на себестоимости выпущенной продукции. В этой связи управлять затратами продукции и проводить экономический анализ следует с учетом всех изменений, происходящих в объеме, составе и направлениях затрат на производство продукции.

Следующая отличительная характеристика себестоимости продукции как предмета управления заключается в многообразии различных видов затрат, формирующих себестоимость продукции, способов ее калькулирования и распределения косвенных расходов.

Не менее существенная характеристика затрат на изготовление продукции - их противоречивость.

Механизм управления затратами призван решать следующие основные задачи:

разработка методик по определению себестоимости продукции как в целом по предприятию, так и в разрезе центров возникновения затрат и отдельных изделий;

обоснованность отнесения затрат на себестоимость продукции;

выбор способов разработки норм и нормативов затрат по видам расходуемых ресурсов на изготовление продукции;

управление затратами и их регулирование в процессе изготовления продукции;

управление производственными запасами во взаимосвязи с формированием себестоимости продукции;

управление процессом калькулирования и способами отнесения затрат на себестоимость продукции;

разработка систем управления затратами - стандарт-кост, директ-костинг, контроллинг, экономический анализ;

компьютеризация учета, планирования и экономического анализа как важнейшей функции управления затратами;

достоверный учет использованных в процессе производства и реализации продукции природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств и нематериальных активов (посредством амортизации), трудовых ресурсов (через фонд оплаты труда и отчисления на социальные нужды) и прочих расходов в разрезе основных элементов затрат, формирующих себестоимость продукции;

рациональное калькулирование себестоимости конкретных видов продукции;

оперативный контроль за издержками производства и финансовыми результатами;

экономический анализ себестоимости продукции, ее рентабельности и прибыли (управленческий анализа);

оценка экономической эффективности новой техники и инвестиций;

разработка внутрифирменных положений по планированию, учету и экономическому анализу себестоимости продукции, а также ее конкурентоспособности;

составление прогнозов развития бизнеса, повышения эффективности работы предприятия на основе фирменных и рыночных цен, сопоставления внутрифирменной и рыночной себестоимости продукции, определения рентабельности продукции и продаж по основным видам продукции;

выявление внутрихозяйственных резервов повышения конкурентоспособности продукции, снижение издержек производства и расходов на продажу;

подготовка необходимой информации для корректировки себестоимости и финансовых результатов с целью определения налогооблагаемой прибыли;

разработка планов по себестоимости и прибыли, а также рентабельности в целом по предприятию, важнейшим видам продукции и центрам ответственности.

Управление себестоимостью на предприятии предполагает качественное выполнение всех функций управления, к которым относятся:

прогнозирование и планирование;

организация;

координация и регулирование;

активизация и стимулирование;

контроль;

учет;

экономический анализ.

Выполнение функций управления затратами в полном объеме отражает механизм воздействия управляющей подсистемы (субъекта управления) на управляемую подсистему - объект управления. Под субъектом управления в данном случае понимаются руководители и менеджеры предприятия, цехов, участков. Объектами управления являются центры ответственности и формирования затрат. Предметом управления выступают методические и организационные вопросы, отражающие качество выполнения функции управления себестоимостью продукции.

Планирование и прогнозирование - это важнейшая часть всей системы управления затратами предприятия. Планирование подразделяется на долгосрочное и текущее. Задачей долгосрочного планирования является технико-экономическое обоснование ожидаемой эффективности затрат на производство новой продукции, исследование эффективности инноваций и инвестиций, направляемых на увеличение производственных мощностей предприятия. Наконец, это обоснование целесообразности затрат в НИОКР, разработку принципиально новых технологических процессов и средств автоматизации производства. Одновременно с этим прогнозируются возможные рынки сбыта продукции, объемы реализации, факторы риска и неопределенности, колебания цен, а также возможные изменения в реализации по определению состава затрат, относимых на себестоимость продукции, и по налогообложению.

Текущие планы конкретизируют и детально обосновывают реализацию ближайших целей предприятия, вытекающих из прогнозов. Текущее планирование отражает возможности ближайшего будущего, оно обосновывается в разрезе кварталов, а при необходимости, и месячных планов. В процессе текущего планирования обосновывается состав показателей, в разрезе которых рассчитывается себестоимость продукции, например затраты на один рубль продукции, себестоимость и рентабельность конкретных изделий, факторы, воздействующие на изменение себестоимости продукции.

В процессе планирования определяется уровень допустимых затрат, влияние реализуемых инвестиционных и инновационных проектов на себестоимость продукции. Наряду с этим рассчитывается влияние инфляции на экономические показатели себестоимости продукции.

Организация - необходимая функция управления затратами. Организация включает в себя определение объектов управления затратами, обоснование методов оценки выполнения планов по себестоимости, а также способов включения отдельных видов затрат производственных и финансовых ресурсов в себестоимость продукции. Данная функция предполагает разработку нормативных документов по установлению ответственных за управление затратами, т.е. кто из руководителей и менеджеров это делает, какими способами, какой информацией пользуется.

Организация процесса управления затратами включает определение мест возникновения затрат (центрам ответственности за соблюдение запланированных затрат). Наряду с этим разрабатывается иерархическая система линейных и функциональных связей руководителей и менеджеров, участвующих в управлении затратами, включая управление процессом разработки норм и нормативов затрат материальных, топливно-энергетических, трудовых и финансовых ресурсов, а также порядок их пересмотра.

Координация и регулирование - эта функция включает в себя оперативный технико-экономический анализ затрат на производство продукции, являющийся одним из видов экономического анализа. Главной задачей координации является мониторинг (повседневное наблюдение и контроль) за рациональностью использования производственных ресурсов, а также своевременное выявление причин, обусловивших отклонение фактических затрат от плановых. В процессе осуществления оперативного анализа выявляются текущие внутрипроизводственные резервы снижения себестоимости продукции, например путем хронометража трудовых операций рабочих сдельщиков или фотографии рабочего дня. Наряду с этим с целью обеспечения эффективного использования производственных ресурсов осуществляется классификация причин, обусловливающих отклонение фактических затрат от норм и нормативов и устанавливаются виновные в возникновении непроизводительных расходов.

Осуществление функции координации и регулирования предполагает не только реализацию процесса повседневного наблюдения и выявления причин отклонений фактического расхода от норм и нормативов. Этот процесс продолжается в необходимых случаях и в рамках функции организации производства и снабжения. Оперативный анализ, в отличие от ретроспективного и прогнозного, позволяет не только более глубоко изучить причины, обусловившие отклонения фактических показателей от плана, но и оперативно подготовить принятие управленческих решений, направленных на стабилизацию производственного процесса, например в случае отклонения по затратам электроэнергии или возникновения брака, нарушения технологических процессов.

Таким образом, отличительная особенность функции координации и регулирования заключается в том, что она максимально приближена во времени к моменту совершения хозяйственной операции. В системе оперативного анализа себестоимости продукции наиболее полно реализуется принцип управления по нормам и нормативам, который выражается в следующих положениях:

1) ежедневная аналитическая работа, направленная на выявление причин, обусловивших отклонение фактических затрат от установленных нормами и нормативами по объекту учета, центру ответственности и местам возникновения затрат;

2) систематический учет и анализ изменения норм и нормативов и отражение влияния такого изменения на себестоимость продукции, как в целом, так и по статьям калькуляции и элементам затрат;

3) определение причин отклонения от норм, центров ответственности и виновников допущенных отрицательных отклонений от норм;

4) представление результатов оперативного анализа для принятия управленческих решений, направленных на устранение негативно действующих, приводящих к удорожанию себестоимости факторов. Если в ходе оперативного анализа выясняется, что изменились условия выполнения бизнес-плана по себестоимости продукции в силу объективных причин, в план вносятся необходимые изменения. Своевременная координация деятельности работников, отвечающих за себестоимость продукции, и оперативное регулирование затрат позволяют предприятию избежать серьезных срывов в рентабельности его работы.

Активизация и стимулирование - это такая управленческая функция, которая предполагает разработку способов воздействий на участников процесса изготовления продукции и процесса формирования себестоимости, побуждающая соблюдать установленные нормы и нормативы затрат производственных ресурсов и находить возможности снижения себестоимости продукции. Нельзя стимулы к экономии затрат, соблюдению установленных норм расхода заменять наказанием за перерасход, допущенный по независящим от работника причинам. Вместе с тем только умелое сочетание материальных стимулов со штрафами за некачественное исполнение работы позволит обеспечить достижение основной цели предприятия - максимально возможная прибыль при снижении себестоимости, повышении качества и увеличении выпуска рентабельной продукции.

Функция контроля в системе управления затратами направлена на предотвращение финансовых санкций и штрафов со стороны государственных органов управления за нарушение законодательства по обоснованности отнесения затрат на себестоимость продукции, также заказчиков продукции за нарушение хозяйственных договоров по качеству продукции. Наряду с этим контроль на предприятии должен быть направлен на предотвращение ущерба предприятию из-за недобросовестного исполнения его работниками своих должностных обязанностей.

Учет как функция управления затратами необходим для подготовки информации в целях принятия управленческих решений, например при оценке стоимости материально-производственных запасов, списываемых на себестоимость продукции. Производственный учет входит в систему управленческого учета, позволяющего контролировать затраты на производство продукции и осуществлять экономический анализ по обоснованности и целесообразности этих затрат. Управленческий же учет является информационной базой, которая обеспечивает оперативное, тактическое, стратегическое, инновационное управление предприятием и его структурными подразделениями.

Система управленческого учета должна быть направлена на соизмерение затрат и результатов, обеспечение максимальной прибыльности выпускаемой и реализуемой продукции как в разрезе центров ответственности, так и по предприятию в целом. Управленческий учет дает возможность решать многочисленные проблемы деятельности предприятия на рынке и является основным источником информации экономического анализа для принятия руководством предприятия тактических и стратегических управленческих решений.

Выбор тактических решений стирается на систематически представляемые и своевременно получаемые сведения по центрам ответственности и конкретным видам продукции, которые служат основой для мобилизации внутрихозяйственных резервов в целях снижения издержек производства.

Стратегические решения основываются на результатах анализа экономической информации за достаточно длительный период времени (квартал, год, несколько лет). Стратегические решения связаны с разработкой и внедрением мероприятий, приводящих к кардинальным качественным изменениям в деятельности, организации и управлении предприятием. К ним относятся мобилизация материального и трудового потенциала предприятия, изменение структуры производства и предприятия в целом, реализация инвестиционных программ.

Экономический анализ как самостоятельная функция в системе управления затратами решает следующие основные задачи:

оценку обоснованности бизнес-плана по себестоимости продукции;

выявление факторов и причин, оказавших влияние на изменение себестоимости продукции;

выявление и мобилизацию резервов снижения себестоимости продукции;

подготовку и обоснование управленческих решений по эффективному использованию производственных и финансовых ресурсов с целью снижения себестоимости и повышения конкурентоспособности выпущенной продукции.

Цель субъектов экономического анализа себестоимости продукции - дать максимально обоснованную и точную оценку достигнутого уровня в эффективности затрат на производство продукции и определить перспективы дальнейшего снижения себестоимости продукции.

Субъектами анализа в данном случае выступают внешние и внутренние пользователи результатов анализа, непосредственно заинтересованные в эффективности затрат на производство продукции. Экономический анализ себестоимости продукции включает следующие этапы:

обоснование системы показателей, норм и нормативов, с помощью которых будет проводиться анализ;

определение состава и классификация факторов по группам и направлениям с целью изучения причин, обусловивших изменения в себестоимости, построения схем взаимосвязей между обобщающим и частными показателями себестоимости;

выбор методов анализа себестоимости продукции: сравнение, элиминирование, индексный метод и др.;

обеспечение сопоставимости изучаемых показателей

Основные приемы (методы) анализа, рекомендуемые стандартами, сводятся к следующему:

чтение отчетности, анализ абсолютных и относительных показателей себестоимости методом сравнения;

вертикальный анализ, т.е. изучение структуры, изучение обобщающего показателя в разрезе частных;

горизонтальный анализ;

трендовый анализ;

анализ по технико-экономическим факторам или факторный анализ.

В процессе экономического анализа по факторам выявляются причины отклонений от утвержденных норм и нормативов фактических показателей себестоимости от плана или предшествующих периодов. При этом важно выявить не только причину отклонения, но и подготовить управленческое решение по устранению негативных причин. Экономический анализ при таком подходе является основным инструментом обоснования управленческих решений по снижению себестоимости продукции или приведению ее в соответствие с установленными нормами и нормативами.

2. Взаимосвязь систем управленческого учет (анализа): стандарт-кост и директ-костинг

Основное содержание системы стандарт-кост заключается в разработке норм-стандартов, составлении стандартных калькуляций до начала производства и учете фактических затрат с выделением отклонений от стандартов. Под стандартом в общем виде понимается количество необходимых для производства единицы продукции материальных и трудовых затрат. «Кост» - это стоимостное выражение производственных затрат на изготовление единицы продукции.

Первоначально система стандарт-кост имела рад различных наименований: нормативная себестоимость, предположительная себестоимость, плановая себестоимость, бюджетная себестоимость, сметная себестоимость. Однако название «стандарт-кост» распространилось наиболее широко и применяется для выражения себестоимости, установленной заранее по нормам и нормативам, в противоположность понятию фактической себестоимости, данные о которой собираются ретроспективно.

Основной целью системы стандарт-кост по Гаррисону является предоставление управленческим службам предприятия данных, использование которых даст возможность повысить эффективность производства. Влиять на рост доходности предприятия система стандарт-кост может благодаря тому, что позволяет:

своевременно обнаруживать наличие устранимых потерь;

предоставлять точные данные о произведенных затратах, на основании которых служба маркетинга может планировать объем продаж и устанавливать цены с таким расчетом, чтобы при данных условиях получить от этих операций наибольшую прибыль;

разрабатывать и внедрять мероприятия по использованию выявленных резервов.

Система стандарт-кост ориентирована на сравнение фактических расходов с нормативными и выявление отклонений по каждому центру ответственности, являющемуся подразделением предприятия, во главе которого стоит ответственное лицо, принимающее решения по управлению себестоимостью. Подобный подход повышает эффективность контроля за затратами. Действие системы стандарт-кост позволяет детально проанализировать отклонения себестоимости от ее заданных нормативных значений.

Нормативную систему управления издержками можно определить как комплекс целенаправленной деятельности экономических служб предприятия по планированию, нормированию, калькулированию и осуществлению экономического анализа затрат на производство продукции и контроля за этими затратами на основе сопоставления их фактического уровня с нормативными значениями.

Нормативная система управления затратами состоит из следующих этапов:

1) разработка норм и нормативов затрат сырья, материалов, топливно-энергетических ресурсов, затрат на оплату труда с отчислениями на социальные нужды, затрат (через амортизацию) основных производственных фондов и нематериальных активов, а также других затрат на производство конкретных видов продукции, выпускаемой предприятием;

2) планирование себестоимости продукции по элементам затрат, статьям калькуляции на основе норм и нормативов как по отдельным видам продукции, так и по центрам ответственности, а также в целом по предприятию;

3) документальное отражение затрат, идущих на изготовление продукции, обоснованных нормами и нормативами (путем выдачи специальных разрешений, включая лимитирование);

4) калькулирование нормативной себестоимости продукции по статьям калькуляции на основе норм и нормативов;

5) отражение на счетах бухгалтерского учета нормативных и фактических затрат, а также отклонений от норм по мере их возникновения;

6) выявление отклонений фактических затрат от норм и нормативов по центрам ответственности и местам возникновения с целью оперативного вмешательства в процесс формирования себестоимости и финансовых результатов;

7) экономический анализ себестоимости продукции для определения влияния технико-экономических факторов на отклонение фактической величины себестоимости от нормативной и выявления внутрихозяйственных резервов снижения себестоимости продукции и увеличения прибыли.

Система нормативного управления затратами в нашей стране и система стандарт-кост основаны на общих принципах установления нормативов, выявления и учета отклонений с целью обнаружения и устранения проблем в производстве и реализации продукции, однако отличия в способе установления нормативов и стандартов имеются и заключаются в следующем:

1) в системе стандарт-кост нормативные калькуляции составляются либо по статьям полной себестоимости, либо только по переменным затратам, в российской практике калькулирование неполной себестоимости стало осуществляться лишь в 90-е годы;

2) до перехода к рыночной экономике отечественный нормативный учет был ориентирован на единые жестко регламентированные нормы и нормативы для предприятий одной отрасли, выпускающих однородную продукцию. В стоимостном выражении исчисление затрат осуществлялось с использованием фиксированных, а не рыночных цен.

Говоря о нормативных затратах, следует различать понятие «норматив», «норма», «стандарт». В отечественной практике под нормативом понимается представленная в стоимостном измерении заранее определенная количественная величина, под нормой понимается то же, но в натуральном измерении. Нормативы могут быть относительными показателями, которые характеризуют величины технологических отходов и потерь сырья, материалов и топливно-энергетических ресурсов, степень их использования в производственном процессе, затраты времени на выполнение работы, численность работников для выполнения единицы работы. В зарубежной практике нормативам соответствуют стандарты, а нормам - нормативы.

Наряду с перечисленными используется понятие «смета» - рассчитанные на основе нормативов (стандартов) затраты на общий объем выпуска продукции. Сметы составляются прежде всего при планировании и контроле косвенных расходов, поэтому их можно определить и как перечень групп косвенных затрат, признанных рациональными при имеющихся технико-экономических условиях.

Система нормативных затрат является универсальной, следовательно, она может применяться во всех отраслях и видах деятельности в сочетании как с позаказным, так и с попроцессным (попередельным) методами учета затрат на производство. Сочетание нормативного учета с позаказным методом учета затрат на производство способствует развитию оперативного контроля за статьями издержек производства и обеспечивает руководство предприятия информацией в проценте готовности заказа, стоимости незавершенного производства в процессе изготовления заказа, а не после его закрытия.

Директ-костинг можно определить как систему управленческого учета, базирующуюся на классификации затрат на постоянные и переменные и включающую учет затрат, результатов производственной деятельности, анализ затрат и результатов с целью принятия управленческих решений на основе исследования взаимосвязи себестоимости, цен, прибыли и объема продаж.

Характерными чертами учета затрат и результатов в системе директ-костинг являются:

себестоимость продукции планируется, калькулируется и учитывается только по переменным затратам;

постоянные затраты собираются на отдельном счете и с заданной периодичностью списываются в дебет счетов финансовых результатов (Счет 90 «Выручка» или счет 91 «Прочие доходы»);

постоянные расходы относятся на результаты деятельности того периода, в котором они были произведены;

оценка остатков готовой продукции на складе и незавершенного производства осуществляется по переменным расходам.

При работе в системе директ-костинг исходят из положения, что переменные затраты в аспекте контроля за их рациональностью требуют большего внимания, чем постоянные. Постоянные расходы, как правило, начисляются равными суммами за одинаковые промежутки времени. Такое разграничение делает управление себестоимостью более прозрачным, а отдельные виды затрат - более контролируемыми.

На первых этапах применения системы директ-костинг исчисление себестоимости производилось только по прямым затратам, а все виды косвенных расходов списывались непосредственно на финансовые результаты. Отсюда общая сумма переменных затрат совпадала с суммой прямых затрат, это обстоятельство нашло отражение в названии этой системы. В настоящее время директ-костинг применяется в нескольких вариантах: классический директ-костинг, согласно которому калькулирование осуществляется по прямым (основным) затратам; система переменных затрат, в рамках которой калькулирование производится по переменным затратам, в которые включаются прямые расходы и переменные косвенные расходы; система многоступенчатого учета сумм покрытия - калькулирование осуществляется, включая все переменные расходы и часть постоянных.

Определение финансового результата деятельности по методу директ-костинг основано на исчислении маржинального дохода. Маржинальный доход по упрощенной схеме рассчитывается как разница между выручкой от реализации продукции, работ и услуг и переменными затратами. Для развитой концепции применения директ-костинга характерно разделение блока постоянных затрат и прямое отнесение его отдельных частей по местам возникновения затрат, иначе говоря, используется многоступенчатый учет покрытия постоянных затрат. По мере учета затрат могут определяться несколько маржинальных доходов и рассчитываться вклад каждого выделенного сегмента (изделия, группы изделий, места возникновения затрат, производственного или структурного подразделения) в процесс формирования прибыли предприятия.

Система директ-костинг отличается высокой степенью интеграции учета, анализа и принятия управленческих решений. Одной из важнейших задач системы директ-костинг выступает анализ взаимосвязей объема производства, выручки, затрат и прибыли.

Система директ-костинг обладает следующими наиболее важными аналитическими возможностями, использование которых позволяет:

планировать производственную программу, ассортимент выпускаемой продукции;

определять цены на продукцию, в том числе на новую;

рассчитывать варианты изменения производственной мощности предприятия;

оценивать эффективность производства или приобретения полуфабрикатов, т.е. осуществлять выбор между производством или покупкой;

оценивать эффективность принятия дополнительного заказа, замены оборудования.

С помощью системы директ-костинг можно проводить эффективную ценовую политику, рассчитывать нижний предел цены, находить наиболее выгодные комбинации цены, объема производства, издержек и прибыли. Анализ, опирающийся на данные системы директ-костинг, называется маргинальным.

Покажем преимущества, которые получаются при ограничении себестоимости переменными затратами:

связь калькуляции с анализом безубыточности производства, что позволяет рассчитать объем производства, необходимый для достижения безубыточной работы предприятия (или для получения запланированной суммы прибыли), запас финансовой прочности, силу воздействия операционного рычага;

возможность обоснования управленческих решений по:

определению нижнего предела цены реализации (в краткосрочном периоде);

принятию заказа по ценам ниже уровня рыночных;

снижению цен при увеличении объемов продаж;

выбору между собственным производством и приобретением производственных ресурсов;

калькулированию без отнесения косвенных затрат на изделие, т.е. по затратам, непосредственно связанным с производством конкретного вида продукции.

Разработанная зарубежными специалистами классификация затрат в зависимости от их поведения по отношению к изменению объема производства не ограничивается делением расходов на постоянные и переменные, а выделяет также:

абсолютные переменные (изменяются пропорционально изменению объема производства), к которым относятся затраты на основные производственные материалы, сдельную заработную плату производственных рабочих;

относительные переменные (или относительные постоянные) затраты или скачкообразные, ступенчатые затраты;

абсолютные постоянные затраты, не изменяющиеся с изменением объема производства или загрузки производственных мощностей;

полезные и бесполезные (холостые) затраты;

прогрессивные и дегрессивные затраты.

Проведение исследований, увязывающих между собой затраты, объем продаж и прибыль, проводится исходя из следующей совокупности определенных предпосылок или предварительных условий:

изменение затрат, так же как и изменение прибыли, находится в прямолинейной зависимости от объема реализации (производства);

совокупные издержки должны быть разделены на постоянные и переменные;

в рассматриваемом краткосрочном (релевантном) периоде сумма постоянных расходов остается неизменной;

воздействие технико-экономических факторов производства на изменение переменных затрат не учитывается;

запасы готовой продукции и объем незавершенного производства считаются постоянными или равными нулю;

цены на реализуемую продукцию за весь анализируемый период считаются неизменными.

Соблюдение перечисленных предпосылок является необходимым условием объективности расчетов, проводимых в процессе анализа. Судя по вышеперечисленным ограничениям, можно отметить следующие недостатки системы директ-костинг:

предполагаемая неизменность цены единицы продукции в рамках диапазона деловой активности может быть в реальной хозяйственной практике нарушена наличием условий ограничения конкуренции и изменением покупательной способности;

линейный характер применяемой функции совокупных затрат может сохраняться только в рамках определенного диапазона, поскольку непредвиденные обстоятельства могут вызвать изменения производительности и эффективности деятельности, что приведет к отклонению функции затрат от линейности;

маржинальный анализ предприятий с многономенклатурным производством требует дополнительных допущений, в частности допущения неизменности структуры продаж в течение планируемого (анализируемого) периода;

получаемые расчеты, следовательно, носят условный характер и могут использоваться только в краткосрочном периоде.

Аналитические возможности системы директ-костинг расширяются при ее консолидации с элементами системы стандарт-кост. Это позволяет использовать в планировании, учете, калькулировании и анализе нормативные показатели затрат, прибыли, безубыточного объема производства и запаса финансовой прочности. Анализ отклонений фактических значений показателей от нормативных позволяет выявлять внутрипроизводственные резервы снижения издержек и увеличения прибыли предприятия. В результате синтеза систем директ-костинг и стандарт-кост появилась система «стандартный директ-костинг».

Взаимосвязь систем стандарт-кост и директ-костинг предполагает:

нормирование переменных (прямых и накладных) расходов;

контроль за уровнем постоянных расходов на уровне смет;

анализ влияния на прибыль, порог безубыточности, запас финансовой прочности предприятия отклонений фактических показателей от нормативных (сметных);

выявление факторов и резервов повышения эффективности деятельности предприятия

3. Характеристика нормативного хозяйства управления себестоимостью продукции

Вся информация, необходимая для организации планирования, учета, калькулирования и анализа себестоимости продукции на основе нормативных затрат, объединена в нормативное хозяйство предприятия (НХП). Состав и построение его может быть различным.

Таким образом, нормативное хозяйство предприятия - это совокупность текущих норм, нормативов и смет расхода сырья, материалов, топлива, энергии всех видов, затрат труда, расходов на обслуживание производства и управление.

Нормы и нормативы затрат предприятие определяет самостоятельно, опираясь на данные технической и технологической документации, результаты анализа и расчета необходимых материалов, производственных технологий, затрат времени на выполнение операций, предусмотренной технологией, цен на ресурсы. В хозяйственной практике применяются два метода расчета норм и нормативов. В соответствии с первым методом анализируется фактическое использование в предшествующих периодах материальных и трудовых ресурсов, и на основе экономического анализа рассчитываются средние удельные и опытно-статические нормы и нормативы расхода материальных, топливно-энергетических, трудовых ресурсов на единицу продукции или иного параметра.

Второй метод основан на определении норм расхода при помощи технического и экономического анализа. В ходе технического анализа подробно изучаются операции производства каждого вида продукции. Так, для определения норм расхода материалов необходимо изучить, какие материалы более приемлемы для изготовления данного вида продукции согласно требованиям к качеству и проектным данным, а также точное количество материалов, которое должно быть израсходовано с учетом потерь.

Нормативы по трудоемкости устанавливаются на основе тщательного изучения операций технологического процесса с использованием хронометрических замеров или иных методов. При этом необходимо полностью учесть специфику производственного процесса, особенности использования оборудования и уровень квалификации рабочих. Величина нормативов по ставке заработной платы в условиях рыночной экономики определяется целым рядом факторов производственного, финансового и социального характера. К ним относятся: уровень сложности выполняемых операций, сложившийся уровень заработной платы, финансовое состояние предприятия, требования Трудового кодекса РФ и профсоюзных организаций: Важно отметить, что нормы и нормативы расходы материалов и трудоемкости устанавливаются с обязательным участием технических специалистов.

Необходимо отметить, что когда используется первый метод установления норм, неэффективность норм прошедшего периода может быть заложена в нормы на будущий период. Второй метод обеспечивает возможность роста эффективности производства, поскольку позволяет более точно выявлять отклонения, анализировать их и воздействовать в аспекте их устранения.

Процедура установления норм и нормативов на прямые затраты достаточно разработана. Различия имеются в нормировании и распределении накладных расходов. Наиболее распространенным является подход, при котором всю совокупность накладных расходов распределяют пропорционально какой-либо базе распределения. В большинстве случаев такой базой выступают:

величина переменных расходов;

прямые затраты;

прямые материальные затраты;

заработная плата производственных рабочих;

время работы оборудования.

При этом распределение всей совокупности накладных расходов производится пропорционально одной выбранной предприятием базе. Вместе с тем накладные расходы различаются по своему экономическому содержанию, и по характеру изменения в зависимости от уровня деловой активности предприятия. В зарубежной практике выработаны определенные подходы к выбору способа распределения накладных расходов. Способ распределения должен соответствовать существующим на предприятии производственным (технологическим) процессам, учитывать организационную структуру производства, быть простым и нетрудоемким в применении, экономически выгодным. Выбранная база распределения должна сохраняться неизменной в течение длительного периода времени и пересматривается только при очевидном ее несоответствии учетно-аналитической политике предприятия. Соотношение между распределяемыми затратами и базой распределения по возможности должно быть неизменным, а размер базы - легко определяемым.

Критериями при выборе базы распределения накладных расходов могут выступать:

1) причинно-следственная зависимость, это означает, что распределяемые затраты должны находиться в причинно-следственной зависимости базы распределения;

2) приобретаемые выгоды, т.е. затраты могут распределяться на основе получаемых при этом выгод;

3) равенство, означающее, что затраты можно распределять по принципу «равных прав» в случае одинакового объема расходуемых средств, потребляемых ресурсов и затраченного времени;

4) возможности в обеспечении покрытия затрат.

Необходимо заметить, что выбор способа распределения накладных расходов между изделиями (видами продукции) оказывает влияние на прибыль от их реализации, рентабельность их производства и рентабельность продаж.

При разработке нормативов на накладные расходы целесообразно использовать метод функционального или пооперационного учета затрат. Тогда накладные расходы группируются по однородным группам, для каждой из них выбирается собственная база распределения, степень корреляции которой с затратами данной группы наиболее высока. Можно выделить следующие группы распределения накладных расходов:

для материальных накладных расходов - прямые материальные затраты;

для производственных накладных расходов - прямая производственная заработная плата;

для расходов на содержание и эксплуатацию оборудования - количество часов работы оборудования;

для накладных расходов по управлению и сбыту - производственные затраты.

Целесообразно в качестве базы распределения использовать технологическую себестоимость продукции. В технологическую себестоимость конкретного вида продукции включаются заработная плата производственных рабочих с отчислениями на социальные нужды и расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, т.е. затраты на осуществление технологического процесса изготовления продукции, за исключением затрат на покупные детали.

Единую систему распределения накладных расходов создать сложно, например, из-за наличия отраслевых особенностей производства. Очевидно, что решение данной проблемы должно быть направлено не на отыскание универсальных методов, а на их обоснование в целях обеспечения экономически наиболее выгодного для предприятия распределения накладных расходов.

В российской практике методы установления норм в целом схожи с рассмотренными ранее двумя методами. Метод разработки норм на базе фактических данных за предыдущие годы называется отчетно-статистическим. При его использовании не учитываются резервы повышения эффективности производства, результаты реализации инвестиционных и инновационных проектов. Если расчет норм осуществляется на основе результатов лабораторных исследований и опытов, проводимых непосредственно на рабочих местах, то такой метод называется опытно-лабораторным. Такой подход применяется, как правило, на предприятиях пищевой и легкой промышленности.

При использовании для установления норм технически и экономически обоснованных расчетов, которые опираются на данные конструкторской и технологической документации, реализуемых инвестиционных и инновационных проектов и учитывают возможность внедрения в данном периоде новой техники, технологии, организации труда и производства, то подобный подход называется расчетно-аналитическим.

Разрабатывая нормы и нормативы, следует предварительно определить, на какие условия работы они должны ориентироваться. Исходя из данного условия нормативные затраты подразделяются на следующие три категории:

базовые нормативные затраты;

идеальные нормативные затраты;

текущие нормативные затраты или те, которые достижимы в настоящее время.

Базовые нормы и нормативы затрат остаются без изменения в течение длительного периода времени. Они используются для сравнения фактических данных за ряд лет в целях выявления тенденций изменения эффективности производства отдельных изделий в течение анализируемого периода. В условиях изменения технологии, цен, объемов производства и других факторов базовые нормы не всегда отражают текущие запланированные затраты и становятся неприемлемыми для управления затратами. Отсюда базовые нормативные затраты имеют ограниченное применение.

Идеальные нормы и нормативы отражают совершенный производственный процесс, иначе говоря, это минимальные затраты, осуществляемые в условиях максимально эффективного производства. На практике идеальные нормы являются редко достижимыми, однако с их помощью устанавливаются цели, к которым надо стремиться в развитии бизнеса. Идеальные нормы могут служить в качестве мотивации для разработки менеджерами мероприятий по снижению издержек.

Текущие нормы и нормативы показывают достижимые затраты, обеспечивающие запланированную на определенный период эффективность производства. Текущие нормы сформированы с учетом целей, которые могут быть реально достигнуты при условии эффективной работы предприятия. Значение текущих норм состоит в том, что они служат базой измерения отклонений от намеченной достижимой цели или базой сравнения фактических и нормативных затрат. При этом учитывается возможность допущения брака, выхода из строя техники и оборудования, потерь рабочего времени и других, допустимых в обычных производственных ситуациях отклонений.

Организация нормативного хозяйства предполагает проверку наличия и обоснованности норм затрат, разработку новых и недостающий норм, пересмотр действующих. Срок действия норм и нормативов строго индивидуален для каждого предприятия. При этом чем чаще изменяется ассортимент продукции, совершенствуется технологический процесс, тем чаще необходимо пересматривать нормы и нормативы, поскольку это связано с изменением эффективности работы предприятия.

Нормы и нормативы до начала процесса производства обобщаются в карты стандартной себестоимости, или нормативные карты, которые составляются по заказу, отдельному изделию в разрезе производственных подразделений, принимающих участие в изготовлении. Нормативная карта представляет собой документ, обосновывающий нормы и нормативы затрат на производство продукции, и состоящий, как правило, из пяти разделов.

В первом разделе нормативной карты дается техническая характеристика продукции по каждой стадии изготовления или готового изделия согласно установленным стандартам и техническим условиям.

Во втором разделе характеризуются нормы расхода основных материалов, покупных комплектующих изделий и полуфабрикатов - продукции предыдущих стадий производства, а также нормы технологических отходов и технических потерь, предусмотренных в норме расхода.

В третьем разделе описываются содержание и последовательность технологического процесса, нормы трудоемкости. Здесь же определяются нормы трудоемкости, и устанавливается размер планового брака по каждой операции.

В четвертом разделе приводится перечень технологической оснастки, которая изготавливается инструментальным цехом предприятия.

В пятом разделе нормативной карты отражаются энергозатраты по тем технологическим операциям, где имеет место использование на технологические цели какого-либо вида энергии.

На стадиях производства или на предприятиях, где в технологии изготовления продукции не предусматривается использование технологической оснастки или нет теплотехнических операций обработки, четвертый или пятый раздел не составляются.

Затраты, рассчитанные по нормам на определенный вид продукции, в совокупности представляют собой нормативную калькуляцию. Для составления нормативных калькуляций можно использовать два способа:

1) составление нормативных калькуляций на отдельные детали и узлы, сборочные соединения и затем на изделие в целом;

2) составление нормативных калькуляций сразу на изделие в целом без разработки калькуляций на отдельные детали и узлы.

В первом случае составляются нормативные калькуляции на отдельные детали и узлы, сборочные соединения по прямым затратам. Расход материалов определяется по технологическим нормам (по технологическим картам, чертежам) с указанием каждого вида потребляемого материала, их количества и стоимости. Заработная плата производственных рабочих рассчитывается последовательно по каждой производственной операции, предусмотренной технологией обработки соответствующей детали, узла. На основании нормативных калькуляций на узлы и детали составляется нормативная калькуляция на изделие, в которую, кроме прямых, включаются и косвенные расходы.

При втором способе расчеты укрупняются, и калькуляция составляется на изделие в целом. Трудоемкость таких расчетов, безусловно, ниже, однако одновременно снижаются и возможности контроля и анализа.

В основе составления нормативных калькуляций на деталь, сборочную единицу лежат технические нормы, которые приводятся в маршрутных технологических картах. Технические нормы изготовления детали характеризуются применяемостью детали в сборочных единицах и изделиях, нормами расхода основных материалов и нормами трудоемкости по операциям технологического процесса. Технические нормы изготовления сборочной единицы характеризуются составом сборочной единицы по входящим в нее деталям, комплектующим изделиям, нормами расхода вспомогательных материалов на технологические цели и нормами трудоемкости технологических операций сборки.

Нормативная калькуляция на детали и сборочные единицы составляется только по прямым затратам и используется для определения результатов работы заготовительных, механических и обрабатывающих цехов, а также для оценки незавершенного производства и брака в производстве.

Нормативные калькуляции на изделие могут составляться по спецификации состава изделия на главную сборку на основе нормативных калькуляций входящих деталей и сборочных единиц. Такой подход к составлению нормативной калькуляции на изделие обеспечивает возможность внесения изменений и определения результатов изменения норм.

Вместе с тем нормативные калькуляции на изделие могут составляться по сводным нормам расхода материалов и сводным нормам трудоемкости, составляющим нормы прямых затрат. Для определения величины косвенных расходов проводятся расчеты нормативных (сметных) ставок по таким статьям расходов, как вспомогательные материалы на технологические цели, расходы по изготовлению инструментов и приспособлений целевого назначения, расходы по содержанию и эксплуатации оборудования. Общепроизводственные (кроме расходов на содержание и эксплуатацию оборудования) и общехозяйственные расходы при составлении нормативной калькуляции включаются себестоимость изделия в плановом размере.

Изменения технических норм отражаются в нормативных документах и по данным этих документов на начало планового периода - месяца, квартала, года - вносятся изменения в нормативные калькуляции.

На предприятии устанавливается система внесения и учета изменений, расчета результатов изменений норм за каждый месяц. При этом устанавливаются коды изменений, в разрезе которых организуются текущий учет и определяются результаты изменений норм.

Таким образом, составление нормативных калькуляций охватывает конструкторскую, технологическую, организационную и экономическую подготовку производства. Следовательно, составление нормативных калькуляций себестоимости продукции создает предпосылки для интеграции процессов технической и технологической подготовки производства с процессами планирования, учета и экономического анализа себестоимости продукции и финансовых результатов деятельности предприятия.

Важным обстоятельством является то, что нормативные калькуляции на деталь, узел или другую планово-учетную единицу служат основой для разработки внутризаводских цен. Целесообразно рассчитывать нормативную себестоимость продукции по статьям калькуляции при внедрении инноваций, реализации инвестиционных проектов, при выявлении внутрихозяйственных резервов снижения издержек производства, а не только при организации нормативного учета затрат.

Благодаря обоснованности затрат, включаемых в нормативную себестоимость продукции, ее применение в управленческом учете и анализе позволяет также решать проблемы, связанные с оценкой эффективности капитальных вложений, направленных на повышение технического, организационного и экономического уровня производства. Расчет нормативной себестоимости продукции создает условия для оценки рациональности использования в процессе производства сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, нематериальных активов, трудовых ресурсов и прочих расходов в разрезе основных элементов и статей затрат, формирующих себестоимость продукции. При этом также появляются более широкие возможности для совершенствования методики экономического анализа себестоимости продукции, ее рентабельности и прибыли.

4. Методика расчета нормативной себестоимости продукции как инструмент определения экономии затрат и роста прибыли в результате реализации инновационно-инвестиционных проектов

Нормативная себестоимость продукции отражает стоимостную оценку текущих затрат труда, материальных, топливно-энергетических, финансовых ресурсов на производство и реализацию продукции, рассчитанных на основе экономически обоснованных норм и нормативов их расхода.