Аспекти системи управління витратами

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Аспекти системи управління витратами

1. Сутнісна характеристика та класифікація витрат

Будь-яка діяльність, передусім виробнича, потребує певних ресурсів. Обсяг використаних ресурсів підприємства для досягнення певної мети у грошовому вимірі - це витрати підприємства [9.с16]. На наш погляд це найбільш просте та зрозуміле визначення.

Можна навести також дещо інше визначення. Витратами визнаються або зменьшення активів, або збільшення зобов'язань, що призводить до зменьшення власного капіталу підприємства (за винятком зменьшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілом власниками), за умови, що ці витрати вожуть бути достовірно оцінені [21, с14].

Витрати мають натуральну та грошову форму. Планування й облік витрат як факторів виробництва в натуральній формі (кількість, маса, об'єм, довжина тощо) мають важливе значення для організації діяльності підприємства. Проте для оцінювання результатів цієї діяльності вирішальною є грошова оцінка витрат, оскільки вона виражвє вартість продукції (послуг) [16, с403].

При здійсненні господарсько-виробничої діяльності на будь-якому підприємстві природним образом споживаються сировина, матеріали паливо, енергія; працівникам виплачується заробітна плата, відчисляються платежі на їх соціальне і пенсійне страхування, нараховується амортизація, а також здійснюється ще ряд необхідних витрат. За допомогою процесу обертання ці витрати постійно відшкодовуються з виручки підприємства від реалізації продукції (робіт, послуг), що забезпечує безперервність виробничого процесу.

Достовірність інформації про витрати на виробництво і реалізацію продукції дуже важлива тому, що від цього залежить величина собівартості продукції, і, як слід, прибутку і рентабельності, розміри резервного і спеціального фондів, розмірів податків на прибуток і інші показники [14.с52]. Витрати відображають вартість ресурсів, які використовуються підприємством у процесі виробництва продукції, виконання робіт, надання послуг.

Визначаючи саме поняття «витрати», можна дійти висновків, що майже всі всі автори солідарні у визначенні їх сутності і розбіжності виникають лише у формулюванні поняття та деяких незначних параметрів.

На практиці застосовуються різні способи класифікації витрат. Мета будь-якої класифікації витрат - допомагати керівнику у прйнятті обгрунтованих рішень. Тому сутність процесу класифікації витрат - виділити ту частину витрат, на яку може вплинути керівник.

Різні автори по різному підходять до класифікації витрат.

За однією з них пропонується поділяти витрати на економічні та бухгалтерські, класифікувати в залежності від впливу на них змін в обсязі виробництва на постійні (FC) та змінні (VC), виділяє загальні витрати (TC), які у короткостроковому періоді можуть бути представлені так:

TC=FC+VC (1)

і середні витрати (ATC), де Q - обсяг виробництва:

ATC=TC/Q (2)

При збільшенні загальних витрат внаслідок зростання обсягів виробництва на одиницю, ми маємо справу з граничними витратами (МС). Автор поділяє витрати на релевантні та нерелевантні; за економічною однорідністю - на матеріальні, оплату праці, відрахування на соціальні заходи, амортизаційні відрахування, інші; за калькуляційними статтями; за відношенням до виробництва: на виробничі та комерційні; за способом віднесення на собівартість продукції - на прямі та непрямі; за економічним змістом - на основні та накладні; за ступенем економічної однорідності - на прості та комплексні (складні) [12.с 31].

Слід також навести таку класифікацію [4.с. 16] Вона за динамікою витрат відносно обсягу виробництва поділяють їх на змінні, постійні та змішані; за можливістю віднесення на продукт - на прямі та непрямі; за ступенем керованості - на повністю керовані, частково керовані та слабко керовані.

З метою визначення фінансового результату в Україні використовується інша класифікація витрат (рис. 1.2) у відповідності із П (С) БО «Звіт про фінансові результати» [5.с 83].

Перед усім, витрати класифікуються за видами діяльності, в наслідок якої вона виникають - на витрати від звичайної та надзвичайної діяльності.

З метою визначення фінансового результату в Україні використовується інша класифікація витрат у відповідності із П (С) БО «Звіт про фінансові результати» [5.с 83].

Перед усім, витрати класифікуються за видами діяльності, в наслідок якої вона виникають - на витрати від звичайної та надзвичайної діяльності.

Під звичайною діяльністю розуміють будь-яку основну діяльність підприємства, а також операцій, що її забезпечують або виникають в наслідок її проведення.

Під надзвичайною розуміють діяльність, яка відбувається нечасто або нерегулярно (стихійне лихо, пожежа, техногенні аварії тощо) Втрати, в наслідок таких подій покриваються за рахунок страхового відшкодування та інших доходів від надзвичайної діяльності.

Звичайна діяльність, в свою чергу поділяється на операційну та іншу (фінансову та інвестиційну).

Особливу увагу слід звернути на наступну класифікацію витрат.

Заведено розрізняти витрати загальні (сукупні) та витрати на одиницю продукції. Загальні витрати - це витрати на весь обсяг продукції за певний період. Їхня сума залежить від тривалості періоду й кількості виготовленої продукції. Витрати на одиницю продукції обчисляються як середні за певний період, якщо продукція виготовляється постійна або серіями [16.с. 406].

За плануванням, обліку та аналізу витрати класифікуються за певними ознаками. Основними з них є ступінь однорідності витрат, спосіб обчислення для окремих різновидів продукції, зв'язок з обсягом виробництва.

За ступенем однорідності витрати поділяються на елементні й комплексні. Елементні витрати однорідні за складом, мають єдиний економічний зміст і є первинними. До них належать матеріальні витрати, оплата праці, соціальні відрахування, амортизаційні відрахування, та інші. Комплексні витрати різнорідні за складом, охоплюють кілька елементів витрат. Наприклад, витрати на утримання й експлуатацію устаткування, загально виробничі, загальногосподарські витрати, та інші.

За способом обчислення на окремі різновиди продукції витрати поділяються на прямі й непрямі. Прямі витрати безпосередньо зв'язані з виготовленням певного різновиду продукції і можуть бути прямо обчислені на її одиницю. Непрямі витрати не можна безпосередньо обчислити для окремих різновидів продукції, бо вони зв'язані не з виготовленням конкретних виробів, а з процесом виробництва в цілому: зарплата обслуговуючого й управлінського персоналу, утримання та експлуатація будівель, споруд, машин тощо [16.с. 407].

На підставі зв'язку з обсягом виробництва витрати поділяють на постійні та змінні. Постійні витрати є функцією часу, а не обсягу продукції. Їхня загальна сума не залежить від кількості виготовленої продукції. До постійних належать витрати на утримання та експлуатацію будівель і споруд, організацію виробництва, управління. На практиці до групи постійних відносять також витрати, які хоч і змінюються внаслідок зміни обсягу виробництва, але не істотно. Їх називають умовно-постійними.

Змінні витрати - це витрати, загальна сума яких за певний час залежить від обсягу виготовленої продукції. У свою чергу, їх можна розділити на пропорційні та непропорційні.

Пропорційні витрати змінюються прямо пропорційно обсягу виробництва. Для них коефіцієнт пропорційності дорівнює одиниці. До пропорційних належать переважно витрати на сировину, основні матеріали, комплектуючі вироби, відрядну зарплату робітників.

Непропорційні витрати поділяються на прогресуючі та дегрисуючі. Прогресуючі витрати зростають у більшій мірі, ніж обсяг виробництва. Вони виникають тоді, коли збільшення обсягу виробництва потребує більших витрат на одиницю продукції. Це, наприклад, витрати на відрядно прогресивну оплату праці, додаткові рекламні та торгові витрати та ін. Дегрисуючі витрати зростають повільніше ніж обсяг виробництва. До них належить широке коло витрат на експлуатацію машин і устаткування, на ремонт, на інструменти тощо.

У практичних обчисленнях загальну динаміку змінних витрат спрощують, вважаючи всю їхню сукупність пропорційною. Це значно полегшує аналіз і прогнозування витрат.

2. Поняття і структура собівартості. Традиції її формування

Витрати підприємства виступають у формі собівартості продукції. Оскільки в процесі виробництва беруть участь три елементи процесу: знаряддя праці, предмети праці й сама праця, то все це витрати, пов'язані з виробництвом, і вони повинні бути відображені в собівартості продукції.

Собівартість продукції - це виражені в грошовій формі затрати на виробництво і реалізацію продукції. Собівартість продукції є якісним, синтетичним і кінцевим показником, який характеризує роботу промислового підприємства [20, с306].

У собівартості продукції відображені усі сторони роботи підприємства: рівень організації виробничого процесу, його технічна оснащеність, ступінь ефективності використання основних та оборотних фондів, продуктивність праці, рівень організації матеріально-технічного постачання.

У практиці планування та обліку використовують певні види собівартості, класифікація яких подана на рис. 2.1.

Планову собівартість визначають перед початком планового року на основі прогресивних норм витрат усіх видів ресурсів на одиницю продукції, цін на сировину, матеріали, паливо, електроенергію, які діють на момент розробки плану.

Фактичну собівартість визначають після завершення певного періоду роботи підприємства на основі даних бухгалтерського обліку. Вона відображає фактичні витрати підприємства на виробництво і збут продукції.

Нормативна собівартість виражає затрати на виробництво і реалізацію, які розраховані на основі поточних норм використання ресурсів.

Кошторисна собівартість характеризує затрати на виріб або замовлення, які виконують у разовому порядку.

Технологічна собівартість - витрати, безпосередньо пов'язані із технологією виробництва продукції.

Цехова собівартість - це вся сума грошових затрат на виробництво продукції у даному цеху (сума технологічної собівартості та загально-цехових витрат).

Виробнича собівартість - це сукупність усіх грошових затрат на виробництво продукції у межах усього підприємства (сума цехової собівартості й величини загальнозаводських та інших витрат).

Повну собівартість характеризує уся сума грошових затрат не тільки на виробництво, а й на збут готової продукції підприємства (сума виробничої собівартості та позавиробничих витрат).

Індивідуальна собівартість - це собівартість продукції, яка формується на рівні окремого підприємства.

Середньогалузева собівартість характеризує рівень затрат на продукцію у середньому за сукупністю підприємств галузі. Її визначають як середньозважену величину, де як вага є обсяг випуску продукції на підприємствах галузі.

Галузева собівартість дає характеристику суми затрат у галузі.

Розглядаючи поняття собівартості на підприємстві, ми хотіли б виділити такі аспекти, на які слід звернути увагу:

- встановлення собівартості валової, товарної та реалізованої продукції;

- калькулювання собівартості окремих виробів;

- розробка кошторису затрат на виробництво.

На підприємствах обчислюється собівартість валової, товарної і реалізованої продукції. Собівартість валової продукції як показник застосовується для внутрішніх потреб підприємств, на яких на є стабільною величина залишків незавершеного виробництва [16.с414].

Собівартість товарної продукції підприємства обчислюється двома основними способами. Перший з них, синтетичний, грунтується на кошторисі виробництва. Останній коригують у такий спосіб:

- з кошторису віднімають витрати, які з різних причин не включають у виробничу собівартість продукції (витрати на підготовку та освоєння нової продукції, якщо вони фінансуються з прибутку чи інших джерел, позавиробничі витрати, відшкодування втрат від браку);

- віднімається приріст, додається зменшення залишків витрат майбутніх періодів;

- додається приріст, віднімається зменшення залишків майбутніх платежів (відпускних, винагороди за стаж роботи, за підготовчі роботи в сезонних виробництвах тощо).

Одержана сума є собівартістю валової продукції. Після її коригування на зміну залишків незавершеного виробництва за собівартістю (приріст віднімається, зменшення додається) одержуємо виробничу собівартість товарної продукції. Якщо до останньої додати позавиробничі (комерційні) витрати, то одержимо повну собівартість товарної продукції.

Інший спосіб обчислення собівартості товарної продукції полягає в підсумовуванні попередньо визначеної собівартості окремих виробів, тобто

С_т=, (3)

де С_т - собівартість товарної продукції; n - кількість найменувань продукції (послуг); C_i - собівартість одиниці і-ої продукції (послуги); N_i - виробництво і-ої продукції (послуг) у натуральному вимірі.

Існує ще один метод обчислення собівартості товарної продукції - факторний. Згідно з цим методом:

С_т= С_т.р.- , (4)

де С_т.р. - собівартість планового обсягу товарної продукції за рівнем витрат базового (минулого) періоду (розрахункова собівартість); m - кількість факторів впливу на собівартість продукції в плановому (прогнозному) періоді під впливом j-го фактора [16.с. 415].

Зміна собівартості під впливом організаційно-технічних факторів С_от обчислюється на плановий обсяг виробництва як різниця витрат до і після впровадження заходу:

С_от=(С₂-С₁) N₂, (5)

де С₁, С₂ - витрати на одиницю продукції до і після впровадження заходу; ₂ - обсяг виробництва даної продукції після впровадження заходу в плановому періоді.

Оскільки в розрахунковій собівартості С_т.р. умовно-постійні витрати взято на рівні базового періоду, а в плановому періоді обсяг виробництва може змінитися, що відповідно вплине на собівартість продукції, то це треба врахувати як окремий фактор:

С_у.п.= С_у.п.б, (6)

де С_у.п. - відносна зміна умовно-постійних витрат у плановому періоді; С_у.п.б - абсолютна сума умовно-постійних витрат у базовому періоді; Р_в, Р_у.п - зміна у плановому періоді відповідно обсягу виробництва та умовно-постійних витрат, % [16.с. 416].

Собівартість реалізованої продукції обчислюється коригуванням собівартості товарної продукції на зміну залишків нереалізованої продукції.

С_р= С_мп +(С_с.п - С_с.к), (7)

де С_р - собівартість реалізованої продукції; С_с.п, С_с.к - собівартість залишків товарної продукції на складі на початок і кінець розрахункового періоду [16.с. 417].

Сукупність прийомів обліку витрат на виробництво та розрахункових процедур вичислення продукту називається калькулюванням. Результатом калькулювання являється калькуляція, тобто розрахунок затрат підприємства, на одиницю готової продукції (робіт, послуг).

Калькулювання використовується у наступних цілях:

- встановлення рівня беззбиткової ціни;

- контроль затрат у виробництві (попередження втрат у результаті неоправданого росту собівартості або недостатнього її зниження;

- розрахунок прибутковості (рентабельності, дохідності) продукції (робіт, послуг) [13.с. 90].

Слід навести також такі поняття як об'єкти калькулювання - це види продуктів, напівфабрикатів, робіт та послуг, що мають споживчу вартість, для яких необхідно розрахувати собівартість.

Калькуляційна одиниця являється об'єктом виміру калькулювання. За калькуляційну одиницю рекомендовано використовувати одиницю планування, організації, обліку та контроля виробництва продукції. У практиці застосовують натуральні, умовно-натуральні, приведені та експлуатаційні калькуляційні одиниці, наприклад: деталь, комплект деталей, умовна тона випуску продукції, одиниця обладнання, тощо. Витрати, зібрані по одному калькуляційному об'єкту, можуть бути використані для розрахунку собівартості по декільком калькуляційним одиницям. Калькуляційна одиниця повинна відповідати натуральній одиниці, що прийнята у плані виробництва продукції. Якщо у плані використано дві одиниці (натуральна та експлуатаційна), то у якості основної калькуляційної одиниці, на яку розраховують усі елементи затрат, використовується одиниця фізичного об'єму продукції. По іншій одиниці собівартість визначається у цілому [13.с95].

Відповідно до діючих нормативних документів перелік і склад статей калькулювання собівартості продукції встановлюється підприємством з урахуванням особливостей продукції, техніки та технології виробництва. Типова калькуляція собівартості продукції містить такі статі витрат:

1. «Сировина та матеріали»;

2. «Покупні комплектуючі вироби, напівфабрикати, роботи і послуги виробничого характеру сторонніх підприємств та організацій»;

3. «Паливо та енергія на технологічні цілі»;

4. «Зворотні відходи» (вираховуються);

5. «Основна заробітна плата робітників»;

6. «Додаткова заробітна плата»;

7. «Відрахування на соціальні заходи»;

8. «Відшкодування зносу спеціальних інструментів і пристроїв цільового призначення та інші спеціальні витрати»;

9. «Витрати на утримання та експлуатацію устаткування»;

10. «Загальновиробничі витрати»;

11. «Витрати від браку»;

12. «Інші виробничі витрати»;

13. «Адміністративні витрати»;

14. «Витрати на збут».

Сума перших дванадцяти статей витрат становить виробничу собівартість, яка формується на рівні цехів підприємства, а сума всіх чотирнадцяти - повну собівартість [7.с115].

До статті «Сировина та матеріали» включається вартість сировини та матеріалів, що входять до складу вироблюваної продукції, утворюючи її основу, або є необхідним компонентом для виготовлення продукції (робіт, послуг).

Ці витрати визначають, виходячи з норм витрат матеріалів на одиницю продукції, цін на матеріали та витрати на транспортно-заготівельні роботи (плата за транспортування, вантажно-розвантажувальні роботи, комісійні, страхові витрати та ін.).

До статті «Покупні комплектуючі вироби, напівфабрикати, роботи і послуги виробничого характеру сторонніх підприємств та організацій» включають вартість:

- покупних комплектуючих виробів і напівфабрикатів, що підлягають монтажу або додатковій обробці;

- робіт і послуг виробничого характеру (здійснення окремих операцій з виготовлення продукції, обробка сировини та матеріалів і т. ін.), які виконують сторонні підприємства або структурні підрозділи підприємства, що не належать до основного виду діяльності.

Усі витрати за цією статтею безпосередньо відносять на собівартість окремих виробів і визначають аналогічно витратам на матеріали.

До статті «Паливо та енергія на технологічні цілі» відносять витрати на всі види палива й енергію, що безпосередньо використовуються в процесі виробництва продукції (витрати на паливо для плавильних агрегатів, для нагрівання металу в штампувальних, термічних та інших цехах; витрати на електроенергію для електропечей, зварювання, електролізу, електрохімічних процесів та ін.). Витрати на паливо визначаються аналогічно витратам на матеріали. Витрати на енергію визначають, виходячи з витрат на одиницю продукції і тарифів на енергію.

Склад статті «Зворотні відходи» викладено при розгляді групування витрат за економічними елементами. Зворотні відходи безпосередньо визначають за кожним виробом і вираховують за можливою ціною їх реалізації [7.с. 115].

Стаття «Основна заробітна плата робітників» містить витрати на виплату основної заробітної плати робітникам, зайнятим виробництвом продукції, і вона безпосередньо включається до собівартості виробу відповідно до прийнятих на підприємстві систем оплати праці. Ці витрати за відрядною оплатою праці визначають тарифними ставками та нормами витрат часу на виробництво одиниці продукції.

Ту частину основної заробітної плати робітників, яка безпосередньо не може бути включена до собівартості окремих видів продукції, відносять до собівартості на підставі розрахунку ставки цих витрат на одиницю продукції.

До статті «Додаткова заробітна плата» відносять витрати на виплату виробничому персоналу підприємства додаткової заробітної плати за працю понад установлені норми, заохочувальні виплати за поточну виробничу діяльність, компенсаційні виплати і т. ін. Звичайно, ці витрати встановлюють у відсотках до основної заробітної плати на основі відповідних розрахунків на підприємстві.

До статті «Відрахування на соціальні заходи» включають:

- відрахування на державне (обов'язкове) соціальне страхування;

- відрахування на державне пенсійне страхування;

- відрахування на обов'язкове соціальне страхування на випадок безробіття;

- відрахування на соціальне страхування від нещасного випадку на виробництві та професійного захворювання.

Відрахування на соціальне страхування здійснюється від суми всіх витрат на оплату праці робітників, зайнятих безпосередньо виробництвом продукції. Норматив, за яким провадять відрахування, встановлюється на державному рівні.

Стаття «Відшкодування зносу спеціальних інструментів і пристроїв цільового призначення та інші спеціальні витрати» містить витрати:

- на відшкодування вартості спеціальних інструментів (спеціального оснащення) і пристроїв цільового призначення (моделі, прес-форми, штампи та ін.) незалежно від їх вартості;

- на проектування, виготовлення (придбання), ремонт і утримання в робочому стані спеціального інструменту і пристроїв цільового призначення та ін.

Витрати за цією статтею включають до собівартості виробів згідно зі встановленою нормою або кошторисною ставкою. Кошторисну ставку визначають за кількістю спеціальних інструментів та пристроїв, строками їх служби або нормами витрат, їх плановою собівартістю й кількістю виробів, для виробництва якого вони призначені.

Досить часто ця стаття витрат не обчислюється окремо, а включається до складу наступної статті - витрати на утримання та експлуатацію устаткування [7.с. 116].

До статті «Витрати на утримання та експлуатацію устаткування» включають:

- амортизаційні відрахування від вартості виробничого та підйомно-транспортного устаткування, цехового транспорту та інструментів і приладів зі складу основних виробничих засобів інших необоротних матеріальних і нематеріальних активів;

- витрати на проведення поточного ремонту, технічний огляд і технічне обслуговування устаткування;

- витрати на внутрішньозаводське переміщення вантажів;

- платежі за користування наданими в оперативну оренду основними засобами;

- знос малоцінних і швидкозношуваних інструментів та пристроїв нецільового призначення, інші витрати.

На одиницю продукції ці витрати повинні розподілятися з урахуванням витрат за годину роботи устаткування і тривалості його при виготовленні відповідного виду продукції. На практиці досить часто витрати на утримання та експлуатацію устаткування включають до собівартості одиниці продукції спрощеним порядком за кошторисними ставками пропорційно до основної заробітної плати робітників, зайнятих у виробництві відповідної продукції.

До статті «Загальновиробничі витрати» належать витрати:

- пов'язані з управлінням виробництвом (утримання працівників апарату управління виробництвом, оплата службових відряджень персоналу цехів, витрати на інформаційне забезпечення управління тощо);

- на повне відновлення та капітальний ремонт основних фондів загальновиробничого призначення;

- витрати некапітального характеру, пов'язані з удосконаленням технологій та організацією виробництва, поліпшенням якості продукції;

- на утримання, обслуовування, поточний ремонт виробничих приміщень;

- на контроль за виробничими процесами і якістю продукції;

- на забезпечення техніки безпеки, на пожежну і сторожову охорону та ін.

На одиницю продукції в складі калькуляції ці витрати відносяться з використанням бази розподілу (основної заробітної плати, витрат на утримання та експлуатацію устаткування тощо).

Стаття «Витрати від браку» містить:

- вартість остаточно забракованої продукції;

- витрати на усунення браку;

- вартість матеріалів, напівфабрикатів (деталей), зіпсованих під час налагодження устаткування тощо [7.с. 117].

До статті «Інші виробничі витрати» належать:

- витрати на перевірку виробів, деталей, вузлів на відповідність вимогам стандартів або технічних умов, проведення періодичних випробувань на відповідність виробу нормативній документації;

- витрати, пов'язані з монтажем або демонтажем виробу, що випробовується.

Ці витрати включають безпосередньо до собівартості продукції, але якщо це можливо, то їх розподіляють між окремими виробами пропорційно до їх виробничої собівартості (без інших виробничих витрат).

Стаття «Адміністративні витрати» містить витрати на:

- управління підприємством (оплата праці працівників апарату управління підприємством, витрати на матеріально - технічне забезпечення апарату управління, витрати на придбання ліцензії, оплата прці комерційних банків та ін.);

- утримання, ремонт та обслуговування загальнозаводських основних фондів;

- утримання та експлуатацію фондів природоохоронного призначення;

- підготовку та перепідготовку кадрів;

- обов'язкове страхування майна підприємства;

- податки, збори та інші передбачені законодавством обов'язкові платежі тощо.

Адміністративні витрати розподіляються між різними видами продукції аналогічно загальновиробничим витратам.

До статті «Витрати на збут» належать витрати на реалізацію продукції:

- на відшкодування складських, вантажно-розвантажувальних, пакувальних, транспортних і страхових витрат постачальника, що включаються до ціни продукції згідно з умовами поставки;

- маркетингові витрати (реклама, участь у виставках, ярмарках та ін.);

- на сплату експортного мита, митних зборів та ін.

Ці витрати безпосередньо відносять на собівартість відповідних видів продукції або розподіляються між окремими видами продукції пропорційно виробничій собівартості.

Калькуляцію собівартості одиниці продукції складають тоді, коли повністю розроблено конструкцію виробу, технологію його виробництва та визначено підприємство, на якому будуть виготовлятися вироби [7.с. 118].

Калькуляції можна розподілити на попередні (планові, кошторисні, проектні, нормативні) та послідуючі (звітні, госпрозрахункові).

Попередню калькуляцію складають до початку періоду виготовлення продукції, послідуюча - характеризує фактичні витрати на вироби.

Планову калькуляцію встановлюють на основі середніх прогресивних норм витрат сировини та матеріалів, трудоємності виготовлення, затрат на обслуговування та управління. Вона визначає граничний рівень витрат на продукцію, що допускається у відповідному плановому періоді при запланованому обсягу виробництва.

За умов росту обсягів випуску продукції знижується доля умовно постійних витрат, що приходиться на один вироб, що веде до зниження собівартості одиниці продукції. Тому собівартість виробу (робіт, послуг) відповідає лише певному обсягу випуску і продаж.

Якість розрахунків планової калькуляції виробу визначається рівнем нормування прямих затрат на виготовлення продукції і точністю віднесення частки косвених розходів на обслуговування і управління виробництвом. Нормування прямих матеріальних витрат залежить від якості розробки конструкторської і технологічної документації [13.с. 92].

Частка посередніх (непрямих) витрат, передбачається калькуляцією в розрахункі на одиницю продукції (робіт, послуг), залежить від якості розрахунку посередніх витрат, способу їх віднесення на одиницю продукції і обсягу виробництва продукції [13.с. 93].

Кошторисна калькуляція - один з видів планової, але складається на продукцію, не передбачену планом. Порядок розробки аналогічний розглянутому вище. На основі смітної калькуляціївизначають ціну, яку согласовують з заказчиком.

Проектну калькуляцію використовують порівняльної характеристики проектуємих варіантів розвитку виробництва і розрахоаують по економічним елементамна основі збільшених норм.

Нормативну калькуляцію розраховують на основі діючих у плановому періоді на підприємстві норм і нормативів. Їїї застосовують для організації обліку фактичних витрат на виріб В_ф з виявленням відхилень:

; (7)

де В_н - витрати нормативні; відх - сума відхилень за період; зм - сума змін норм за період.

Звітна калькуляція - це розрахунок фактичної собівартості по тій же структурі витрат, що прийнята в плановій калькуляції, а також розходів і втрат, не передбаченій в ній. Періодичність складання дорівнюється року, а при організації оперативного обліку і контролю по відхиленню звітної калькуляції складають по мірі необхідності.

Госпрозрахункова калькуляція - різновид звітної, що використовується для оцінки дотримання граничних витрат цеху. Її розраховують тільки прямим розходах і використовують при розрахунку технологічної собівартості [13.с94].

Взагалі можна виділити п'ять основни способів калькулювання:

- Прямий метод полягає в визначенні витрат по калькуляційному об'єкту і ділення їх на кількість калькуляційних одиниць по статтям собівартості або елементам. Цей способ є універсальним, він застосовується спільно з іншими для розрахунку собівартості калькуляційної одиниці.

- Підсумовування витрат полягає в тому, що собівартість калькуляційного об'єкту і одиниці визначається сумуванням витрат, локализація по часовим періодам, окремих частинах продукту, процесам.

- Виключення витрат - застосовується для розмежування витрат на основну та допоміжну продукцію, що отримується в одному процесі, коли локалізація відповідних витрат у аналітичному обдіку неможлива.

- Розподілення витрат - застосовують при розрахуванні собівартості продукції комплексного виробництва, при отриманні декількох продуктів у ході одного процесу, а також при організації аналітичного обліку по групам однорідних виробів.

- Нормативний спосіб калькуляції зводиться до алгебраїчного підсумовування нормативної собівартості з відхиленнями від норм і їх змінами, врахованими по об'єктах калькулювання [13.с. 96].

Іншим важливим поняттям є поняття кошторису.

Кошторис затрат на виробництво продукції складають у розрізі економічних елементів. Мета розробки кошторису - визначення усієї суми планових затрат на виробництво [20.с. 316].

До кошторису зараховують витрати як основних, так і допоміжних структурних підрозділів з виробництва продукції і надання послуг непромислового характеру для свого підприємства і для інших організацій.

Існують заводський метод і метод зведеного кошторису. Заводський метод полягає у тому, що кошторис затрат складають в цілому на підприємстві за економічними елементами. У кошторисі не враховують внутрізаводський оборот (вартість продукції власного виробництва, яку споживають всередині підприємства на виробничі потреби).

У складі елемента «матеріальні затрати» відбита вартість закуплених зі сторони матеріалів, комплектуючих виробів і напівфабрикатів; робіт і послуг виробничого характеру, що не належать до основного виду діяльності, які виконують сторонні організації, купованих палива і енергії. Вартість матеріальних ресурсів за даним елементом формуються виходячи з цін їх придбання, норм витрат на одиницю продукції та обсягу виробництва окремих виробів.

В елементі «витрати на оплату праці» відображено витрати на оплату праці основного виробничого персоналу підприємства, в тому числі премії робітникам і службовцям за результати роботи, а також витрати на оплату праці робітників, яких немає у штаті підприємства.

В елементі «амортизація основних фондів» відображена сума амортизаційних відрахувань на повне відновлення. Вона нараховується виходячи з балансової вартості основних виробничих фондів і затверджених у встановленому порядку норм, відповідно до законодавства.

Метод зведеного кошторису полягає у тому, що кошторис затрат на виробництво розробляється на основі кошторисів у окремих цехах. Спочатку розробляють кошториси допоміжних цехів, потім - основних і вже тоді загальнозаводський кошторис [20.с. 317].

Для перевірки правильності розрахунків собівартості, для порівняння витрат за економічними елементами та за статтями калькуляції розробляють зведену контрольну відомість «зведення затрат на виробництво продукції». Це шахова таблиця, в якій за вертикаллю дано затрати за статтями калькуляції, затрати допоміжних виробництв, а за горизонталлю - елементи затрат і затрати допоміжного виробництва.

З даної відомості можна визначити внутрішній оборот затрат підприємства [20.с. 318].

3. Методологія аналізу динаміки і основних чинників собівартості продукції

Аналіз собівартості дає змогу виявити тенденції зміни витрат підприємства, вивчити фактори впливу, визначити резерви та оцінити результати діяльності підприємства. Об'єктами аналізу при цьому є:

- повна собівартість товарної продукції в цілому та за елементами витрат;

- витрати на 1 грн. товарної продукції;

- собівартість окремих виробів;

- окремі статті витрат;

За джерела цнформації для аналізу беруть такі форми бухгалтерської та статистичної звітності: планові та звітні калькуляції собівартості продукції, дані синтетичного та аналітичного обліку витрат в основному та допоміжному виробництвах тощо [23.с. 127].

Загальна сума витрат може змінитися через зміну обсягу виробництва продукції в цілому по підприємству (ОВ), його структури, тобто зміни частки певного виду продукції (СП), середнього рівня змінних витрат на одиницю продукції (В1пр) та суми постійних витрат на весь обсяг виробництва (ПВ):

Витрат (8)

Динаміка питомих змінних і сукупних постійних витрат, може відображати підвищення рівня ресурсомісткості продукції тазміну цін на вихідні ресурси підприємства [23.с. 127].

Показник затрат на 1 грн. товарної продукції зведений показник, який дозволяє вимірювати рівень і динаміку собівартості всієї (порівняльної і непорівняльної) продукції підприємства. Він був впроваджений в 1958 р. у практику статистики, і розраховується як відношення повної собівартості товарної продукції до товарної продукції в оптових цінах підприємства (без податку на додану вартість) [6. с. 471].

Його можна виразити у загальному вигляді за допомогою такої формули:

(9)

Де h - рівень затрат на 1 грн. товарної продукції, коп.;

Z - собівартість одиниці продукції;

q - кількість одиниць кожного виду продукції;

р - оптова ціна підприємства за одиницю виробу.

Показник затрат на 1 грн. товарної продукції наводиться в статистичній звітності всіма промисловими підприємствами незалежно від того, який показник прийнято при складанні плану по собівартості: собівартість одиниці виробу, собівартість порівняльної товарної продукції чи затрати на 1 грн. товарної продукції.

Плановий рівень затрат на 1 грн. товарної продукції:

(10)

Фактичний показник затрат на 1 грн. товарної продукції:

(11)

Зіставляючи фактичний і плановий рівні затрат на 1 грн. товарної продукції, одержимо індекс виконання плану:

(12)

Розбіжність між фактичним і плановим рівнями затрат на 1 грн. товарної продукції може бути зумовлена, по-перше, зміною складу продукції, по-друге, відмінностями між плановою і фактичною собівартістю одиниці продукції кожного виду, по-третє, відхиленням фактично діючих оптових цін за одиницю продукції від цін, які прийняті при складанні плану. Для того, щоб усунути вплив зазначених факторів, необхідно передусім плановий рівень затрат на 1 грн. товарної продукції перерахувати на фактичний обсяг і асортимент продукції. Скоректований показник набуде такого вигляду:

(13)

Якщо фактичні затрати зіставити з фактичним випуском товарної продукції, виходячи з оптових цін, які прийняті при складанні плану, то формула фактичного рівня затрат на 1 грн. товарної продукції матиме вигляд:

(14)

Якщо у звітному періоді змінювалися ціни на спожиті в процесі виробництва предмети праці, куповані напівфабрикати, паливо; змінювалися тарифи на електричну і теплову енергію, вантажні перевезення, а також оптові ціни на продукцію, що вироблялася у звітному періоді, то порівняльності фактичного показника з плановим досягають шляхом внесення у чисельник і знаменник фактичного показника відповідних поправок. У чисельнику до фактичної собівартості , додається сума подорожчання або віднімається сума здешевлення фактично виробленої товарної продукції від зміни цін на спожиті в процесі виробництва предмети праці, куповані напівфабрикати тощо, оскільки ця сума не могла враховуватись при складанні плану. У знаменнику скоректованого фактичного рівня затрат на 1 грн. товарної продукції показують фактичний випуск товарної продукції в оптових цінах, прийнятих у плані . І тоді цей показник можна виразити за допомогою такої формули:

(15)

де - сума здешевлення (-) або подорожчання (+) всієї фактично випущеної товарної продукції внаслідок зміни цін на спожиті сировину, матеріали, паливо тощо.

Якщо поділити скоректований фактичний рівень затрат на скоректований плановий, одержимо індекс виконання плану затрат на 1 грн. товарної продукції при планових цінах і фактичній структурі продукції:

(16)

Рівень собівартості продукції формується під впливом різних факторів. До числа найважливіших відносять ті статті затрат, які мають найбільшу питому вагу в загальній сумі планових і фактичних витрат на виробництво товарної продукції.

За характером впливу на собівартість їх можна об'єднатив три основні групи. В першу групу - вартість спожитих у процесі виробництва предметів праці (сировина, основні матеріали, куповані напівфабрикати та комплектуючі вироби, технологічне паливо і енергія тощо). В другу - затрати на оплату праці. В третю - затрати, що пов'язані з використанням засобів праці. Відповідно з цим аналіз собівартості продукції можна проводити в розрізі основних економічних елементів затрат, виявляючи: 1) випереджувальне зростання продуктивності праці порівняно з середньою заробітною платою, що що приводить до зниження частки заробітної плати у вартості (у незмінних оптових цінах); 2) економію предметів праці, яка приводить до підвищення матеріаловіддачі і зниження частки затрат у вартості продукції; 3) раціональне використання техніки і основних виробничіх фондів взагалі, що приводить, як правило, не лише до підвищення фондовіддачі, а й до зниження частки амортизації у вартості продукції [6.с. 476].

При аналізі собівартості за економічними елементами затрат виникаютьпевні труднощі в зв'язку з відсутністю необхідних облікових і звітних даних: облік затрат і калькулювання собівартості ведуть за статтями витрат, в яких елементи можуть бути подані в комплексі. Тому аналіз собівартості, як правило, проводиться в розрізі окремих статей калькуляції і видів продукції. Затрати підприємства на матеріали, що пов'зані з виготовленням одиниці продукції, можна розглядати як суму добутків кількості витрачених на виробництво одиниці продукції матеріалів і затрат підприємства на одиницю витраченого матеріалу. Відзначимо, що затрати підприємства на одиницю матеріалу включають їх купівельну ціну і транспортно-заготовельні витрати (витрати на доставку: навантаження, розвантаження і збереження) [6. с. 476].

При аналізі динаміки собівартості продукції розраховують індекс питомих витрат матеріалів і індекс цін. Індекс питомих витрат матеріалів відбиває ступінь впливу на величину собівартості зміни фактичних матеріальних витратна одиницю продукції за умови елімінування впливу зміни цін. Індекс цін на матеріали відбиває ступінь впливу зміни цін за умови елімінування впливу зміни питомих витрат матеріалів. Ці індекси обчислюють за такими формулами:

(17)

(18)

Де м₀, м₁ - витрати сировини, матеріалу та інших предметів праці на одиницю продукції відповідно в базисному і звітному перідах.

Р₀, Р₁ - ціна одиниці сировини, маткріалів, інших предметів праці відповідно у базисному і звітному періодах.

Якщо на виготовлення різних видів продукції витрачаються різні види матеріалів, то ці формули мають такий вигляд:

(19)

(20)

Де q - вироблено одиниць продукції;

Перемножимо індекси питомих витрат на індекси цін, одержимо індекс затрат на матеріали:

(21)

Різниця між чисельником і знаменником відповідного індекса виражає в абсолютній сумі розмір економії (перевитрат) внаслідок дії данного фактора:

(22)

Крім затрат матеріальних елементів на величину собівартості мають певний вплив затрати на оплату праці) [Вашків П.Г. с. 477].

Сума затрат на оплату праці залежить від кількості затраченої праці на одиницю продукції і середньої заробітної плати в одиницю робочого часу. Звідси індекс затрат на оплату праці лорівнює добутку індексу затрат праці на індекс середньої заробітної плати:

(23)

де Т₀ і Т₁ - затрати праці відповідно у базисному і звітному періодах;

q₁ і q₀ - кількість продукції відповідно у базисному і звітному періодах;

F₀ і F₁ - фонд заробітної плати відповідно у базисному і звітному періодах;

t₀ і t₁ - трудомісткість продукції відповідно у базисному і звітному періодах;

f₀ і f₁ - середня заробітна плата одного працівника відповідно у базисному і звітному періодах;

На цей індекс впливають два фактори: зміна трудомісткості і зміна середньої заробітної плати. Вплив їх можна визначити за допомогою таких індексів:

(24)

(25)

Перший індекс відбиває вплив зміни трудомісткості, другий - вплив зміни середньої заробітної плати.

Крім матеріальних і трудових затрат значне місце у формуванні рівня собівартості продукції посідають затрати, що пов'язані з раціональним використанням основних виробничіх фондів. Участь основних виробничих фондів в утворенні собівартості продукції виражається у формі амортизаційних відрахувань, вартість основних фондів і обсягу виробленої продукції.

Цю залежність можна виразити такою формулою:

(26)

де A_q - сума амортизаційних відрахувань;

N - норма амортизаційних відрахувань;

Ф - вартість основних фондів;

q - обсяг виробленої продукції.

Такі розрахунки доцільно проводити тоді, коли на підприємстві виробляється одноіменна продукція і коли немає різких змін в структурі основних фондів.

Якщо випускається продукція різних видів, то вплив зміни ефективності використання основних виробничих фондів на зміну рівня і динаміки собівартості можна визначити за процентом зміни обсягу виробництва товарної продукції.

Розподіл витрат на постійні та змінні лежить в основі аналізу «витрати-випуск-прибуток» (Cost-Volume-Profit Relationships, або коротко CVP). Цей метод досить широко застосовується у зарубіжній практиці, а в останні роки, оперативності та ефективності, його популярність зростає і в Україні.

За своєю сутністю CVP-аналіз є досить простим, базується на відомих показниках і дає змогу оперативно оцінити вплив величини і структури витрат, обсягу продажу продукції на прибуток, аналізувати його залежність від рівня цін і структури виробництва, обгрунтувати маркетингову стратегію. Із самої назви випливає, що CVP-аналіз з'ясовує зв'язок між витратами, рівнем операційної активності та прибутком. Термін «операційна активність» характеризує результативність діяльності підприємства. Для виробничого підприємства вона визначається обсягом виготовленої продукції. Причому мається на увазі, що вся виготовлена продукція продана, тобто обсяг виробництва і продажу за певний період збігаються [Грещак М.Г. с. 176].

У процесі CVP-аналізу обчислюються і аналізуються такі показники:

- маржинальний прибуток (збиток);

- коефіцієнт маржинального прибутку;

- рівноважний обсяг операційної (виробничої) діяльності (точка беззбитковості);

- рівень безпеки операційної діяльності;

- обсяг операційної діяльності (обсяг виробництва), що забезпечує цільову прибутковість;

- операційний ліверидж (операційна залежність, який дає змогуоперативно аналізувати залежність прибутку від динамікиобсягу продукції і структури витрат [8.с. 177].

Маржинальний прибуток, який іноді називають покриттям, обчислюється за формулою:

(27)

де, Пм - величина маржинальногоприбутку за певний період.

Сз - змінні витрати за цей самий період;

В-виручка.

Маржинальний прибуток дорівнює постійним витратам і операційному прибутку (прибутку від продажу продукції).

Операційний прибуток обчислюється за формулою:

(28)

де По - операційний прибуток.

Сп - постійні витрати за розрахунковий період, грн.

Співвідношення між маржинальним прибутком і обсягом виробництва зручно аналізувати за допомогою відносного показника коефіцієнта маржинального прибутку у виручці від продажу:

(29)

де Кп.м.-коефіцієнт маржинального прибутку [8.с178].

Точка беззбитковості показує обсяг виробництва при якому виручка від продажу дорівнює сукупним витратам. Вона розмежовує сфери збиткового і прибуткового виробництва. Якщо обсяг виробництва меньший за точку безбитковості, підприємство несе збитки, якщо більше - підприємство отримує прибутки.

На практиці беззбитковий обсяг виробництва обчислюється, як правило, аналітично. Беззбитковий обсяг виробництва для однопродуктового виробництва визначається формулою у натуральному виразі [8.с. 180]:

(30)

Nб - точка беззбитковості у натуральному виразі, шт.

Ц - ціна одиниці виробу, грн.

Для багатопродуктового виробництва, доцільніше загальний обсяг беззбиткового виробництва визначати у грошовому виразі [8.с. 181]:

(31)

де Вб - точка беззбитковості у грошовому виразі, грн.

На основі беззбиткового обсягу виробництва визначається рівень безпеки операційної діяльності. Критерієм такої безпеки є ступінь перевищення беззбиткового обсягу виробництва над фактичним (плановим) обсягом виготовленої продукції. Коефіцієнт безпеки операційної діяльності (Кб) обчислюється так:

- у разі визначення обсягу продукції у натуральному виразі (однопродуктове виробництво):

(32)

- у випадку варісного (грошового виразу) обсягу продукції (багатопродуктове виробництво) [8.с182]:

(33)

Чим більше коефіцієнт безпеки, тим безпечніша ситуація з погляду прибутковості діяльності. З його зростанням зменьшується ризик зниженняобсягу виробництва до точки рівноваги, і навпаки - при його зниженні такий ризик зростає.

Для визначення цільового прибутку, який підприємство хотіло б одержувати в певному періоді виходячи зі своїх стратегічних завдань, застосовується наступна формула:

- за натурального виразу обсягу продукції [8.с. 183]:

(34)

де Пц - цільовий прибуток, грн.

Nц - обсяг продукції, що забезпечує цільовий прибуток у натуральному виразі, шт.

- у випадку вартісному виміру обсягу продукції [8.с. 184]:

(35)

де Вц - обсяг продукції, що забезпечує цільовий прибуток у грошовому виразі, грн.

Тепер щодо відносної реакції прибутку на зміну обсягу виробництва. Цей аспект аналізу ще називають операційною залежністю. Вона визначається за допомогою такого показника, як операційний ліверидж (важіль). Операційний ліверидж (L) розраховується за формулою:

(36)

де П - операційний прибуток, грн.

Величина показує, на скільки відсотків зміниться прибуток при зміні обсягу продукції на 1% [8.с. 185].

собівартість управління витрата промисловий

4. Сучасні підходи щодо вдосконалення системи управління витратами на промислових підприємствах

Джон Шанк та Віджей Говіндараджан розробили в 90-х рр. ХХ ст. Досить нову та оригінальну концепцію управління підприємством, засновану на стратегічному управлінні витратами. Ця концепція включає три основні методи: аналіз ланцюжка цінностей, аналіз стратегічного позиціювання та аналіз затратостворюючіх факторів. Саме застосування підходів стратегічного управління витратами дозволяє підприємству досягти стійких конкурентних переваг в сучасному бізнесі, а також, високих ринкових і фінансових результатів.

Якщо традиційний аналіз витрат обмежен оцінкою фінансового впливу альтернативних управлінських рішень, без розгляду стратегічних задач, то стратегічне управління витратами (SCM - Strategic Cost Management) Співвідноситься з широким контекстом, у якому стратегічні фактори стають більш усвідомлені, ясні та формалізовані, і дані з витрат застосовуються для розробки кращих стратегій на шляху досягнення переваг у конкурентній боротьбі. Тобто стратегічне управління витратами - це процес оцінки фінансового впливу альтернативних управлінських рішень у стратегічному контексті. Системи обліку, які застосовані лише на розгляді фінансових показників, не охоплюють всіх моментів, які необхідні для досягнення успіху підприємства. На собівартість кінцевих продуктів, які виходять на ринок, впливають не тільки традеційно враховуючі фактори - ціни на сировину, розмір оплати праці та інше, але також фактори функіональні (якість, дизайн і постійне технологічне удосконалення). Без комплексного розгляду та обліку в процесі господарської діяльності не можливо досягти успіху у довгостроковій перспективі [22.с. 7].

Розглянемо складові концепції стратегічного управління витратами більш детально.

Ланцюжок цінностей для будь-якої фірми, займающейся будь-якою діяльністю, - це узгоджений набір видів діяльності, утворюють цінність, починаючи з вихідних джерел сировини для постачальників до готової продукції, доставленої кінцевому споживачу. Тобто акцент робиться на процесах, які відбуваються за межами підприємства, і кожне підприємство розглядається у контексті загального ланцюга видів діяльності утворюючих цінність, як одна з частин цього ланцюга [22.с. 20].

У протилежність цієї точки зору, сучасний управілінський облік часто зосереджує увагу на процесах, які відбуваються внутрі фірми - її закупках, виробах та замовниках. Він розглядає стадії досягнення цінності, починаючи з виплат постачальникам т(закупки) і закінчуючи отриманням оплати від замовників (реалізації). Ключовим моментом вважається доведення до максимуму різниці (доданої вартості) між закупкою та реалізацією.

Концепція ланцюжка цінностей докорінно відрізняється від концепції доданої вартості. З точки зору стратегічної перспективи, концепція доданої вартості має дві великі проблеми: вона починається надто пізно і закінчується надто рано. Початок аналізу витрат з моменту закупівки не дає можливості використання у своїх інтересах зв' язків з постачальниками [22.с. 21]. А припинення аналізу витрат з моменту реалізації упускає всі можливості використання зв'язків з клієнтами [22.с. 22].

Загальноприйнятий аналіз витрат орієнтувався в основному на поняття доданої вартості (продажна ціна мінус витрати на придбання початкових матеріалів і амортизацію основних фондів) при помилковому враженні, що це являється єдиною сферою, де форма може вплинути на розмір витрат. Але ланцюжок цінностей - являється більш значущим методом дослідження конкурентоспроможності.