Размещено на http://www.allbest.ru/

Вступ

контролінг прибуток управління собівартість

Створюючи передумови повної економічної самостійності, ринкова економіка висуває тверді фінансові й економічні вимоги до підприємств - працювати ефективно і рентабельно. Обов'язкова умова цього курсу - повне використання внутрішніх можливостей на основі діючої системи внутрішнього обліку і звітності (внутрішньогосподарського обліку).

Автори підручника "Контролінг - основа управління бізнесом" Л.А. Сухарева і С.Н. Петренко підкреслюють, що внутрішньогосподарський облік відбиває процес інтеграції традиційних методів обліку, аналізу, нормування, планування і контролю в єдину систему одержання, обробки й узагальнення інформації для прийняття на її основі управлінських рішень і може ідентифікуватися як система контролінгу (с.8).

Контролінг - нове явище в теорії і практиці сучасного управління, що з'явилось на перехресті економічного анализу, планування, управлінського обліку і менеджменту.

Контролінг переводить управління підприємством на новий якісний рівень, координує й направляє діяльність служб і підрозділів підприємства на досягнення оперативних та стратегічних цілей.

Одне з найважливіших завдань контролінгу - це управління прибутком підприємства. Це тому - основне місце в контролінгу займають витрати: їх види, місця виникнення та принципи управління ними.

Головним елементом системи контролінгу є управлінський облік, йому в цьому курсу присвячено більше уваги, ніж плануванню, економічному аналізу й менеджменту, що вивчаються студентами як окремі дисципліни.

Таким чином, контролінг забезпечує цілісний погляд на діяльність підприємства в минулому, сьогодні й майбутньому, комплексний підхід до вирішення проблем підприємства.

1. Концепція контролінгу

1.1 Сутність, завдання і функції контролінгу, причини його виникнення

Контролінг - це функціонально відособлений напрямок економічної роботи на підприємстві, зв'язаний з реалізацією фінансово-економічної функції у менеджменті для прийняття оперативних і стратегічних управлінських рішень.

Слово контролінг походить від англійського to control - контролювати, керувати, що, в свою чергу, йде від французького слова, яке означає ?реєстр, перевірочний список?. Але за іронією долі в англомовних джерелах термін ?контролінг? практично не використовується: у Великобританії і США укоренився термін ?управлінський облік? (managerial accounting, management accounting), хоча працівників, до чиїх посадові обов'язки входить ведення управлінського обліку, називають контролерами (controller). Власне термін ?контролінг? прийнятий у Німеччині, звідки він і прийшов спочатку в Росію, а сьогодні і в Україну. Оскільки термінологія тут поки не затвердилася, в Росії використовують обидва терміни: і контролінг, і управлінський облік. Однак термін ?контролінг? більш інформаційно ємкий, він передає характер цього сучасного явища в керуванні і містить в собі не тільки чисто облікові функції, але і весь спектр керування процесом досягнення кінцевих цілей і результатів фірми.

Основна кінцева мета будь-якого комерційного підприємства - одержання прибутку (контролінг можна назвати системою керування прибутком підприємства), але в деяких випадках мета підприємства може бути й іншою, - наприклад, завоювання частки ринку, усунення конкурентів, - тоді контролінг орієнтує зусилля підприємства в напрямку цих цілей, хоча кінцева мета та ж сама - одержання прибутку.

Знаходячись на перетині обліку, інформаційного забезпечення, контролю і координації, контролінг займає особливе місце в керуванні підприємством: він зв'язує разом всі ці функції, інтегрує і координує їх, причому не підміняє собою керування підприємством, а тільки переводить його на якісно новий рівень. Контролінг (керування керуванням) є своєрідним механізмом саморегулювання на підприємстві, що забезпечує зворотний зв'язок.

Основна мета контролінгу - орієнтація управлінського процесу на досягнення цілей, що стоять перед підприємством.

Для цього контролінг забезпечує виконання таких функцій:

координація управлінської діяльності по досягненню ялин підприємства;

інформаційна і консультаційна підтримка прийняття управлінських рішень;

створення і забезпечення функціонування загальної інформаційної системи керування підприємством;

забезпечення раціональності управлінського процесу.

Діяльність системи конролінгу ефективна і доцільна там, де функції керування делеговані окремим підрозділам і службам. Саме на це звертають увагу Манн Р., і Майер Є., вказуючи на відмінні риси контролінгу: "... контроль й керування з боку поступається місцем самоконтролю і самоврядуванню, головним завданням яких є підвищення відповідальності окремого працівника (...)".

Необхідність появи на сучасних підприємствах такого феномена як контролінг можна пояснити наступними причинами:

підвищення нестабільності зовнішнього середовища висуває додаткові вимоги до системи керування підприємством;

перенесення акценту з контролю минулого на аналіз майбутнього;

збільшення швидкості реакції на зміни зовнішнього середовища, підвищення гнучкості підприємства;

необхідність продуманої системи дій по забезпеченню виживаності підприємства і запобіганню кризовим ситуаціям;

ускладнення систем керування підприємством вимагає механізму координації всередині системи керування;

інформаційний бум при недоліку релевантної (істотної, значущої) інформації потребує побудови спеціальної системи інформаційного забезпечення керування;

загальнокультурне прагнення до синтезу, інтеграції різних областей знання і людської діяльності.

Таблиця 1.1 - Основні концепції контролінгу

Орієнтація концепції	Сутність і основні завдання контролінгу в рамках даної концепції
На систему обліку	Переорієнтація системи обліку з минулого в майбутнє, створення на базі облікових даних інформаційної системи підтримки управлінських рішень, зв'язаних із плануванням і контролем діяльності підприємства
На управлінську інформаційну систему	Створення загальної інформаційної системи керування (management information system). Розробка концепції єдиної информаційної системи, її впровадження, координація функціонування інформаційної системи, оптимізація інформаційних потоків
На систему керування: з акцентом на контроль і планування з акцентом на координацію	Планування і контроль діяльності структурних підрозділів підприємства. Координація діяльності системи керування підприємством

1.2 Роль контролінгу в системі управління підприємством. Взаємозв'язок контролінгу з іншими функціями керування підприємством

Для того, щоб зрозуміти місце контролінгу в системі керування підприємством, треба пам'ятати, що зміст будь-якої системи керування складається з визначення політики підприємства на тривалу перспективу, координації роботи підрозділів і служб, вирішення поточних завдань ведення бізнесу.

Тому першочерговим завданням контролінгу є формування обліково-економічної інформації на підприємстві і забезпечення оптимізації взаємозв'язків і залежностей інформаційних потоків між всіма основними функціями керування (див. рис. 1.1).

Таким чином, знаходячись на перетині функцій обліку, контролю, аналізу і планування, контролінг синтезує, зв'язує разом всі ці функції, інтегрує і координує їх, не підміняючи собою ні одну з цих функцій керування, а лише проводить керування підприємством на якісно новий рівень.

Слід особливо підкреслити роль контролінгу у виробленні рекомендацій для прийняття управлінських рішень. Більш докладно це питання буде розглянуто в розділі 8.

1.3 Види контролінгу. Сутність стратегічного і оперативного контролінгу

Сучасний менеджмент розділяє цілі підприємства на дві групи: оперативні (короткострокові) й стратегічні (довгострокові, перспективні). Контролінг дозволяє здійснювати постійний контроль за досягненнями як стратегічних, так і оперативних цілей діяльності підприємства.

1.3.1 Стратегічний контролінг

Ціль стратегічного контролінгу - забезпечення виживаності підприємства і відстеження руху підприємства до наміченої стратегічної мети розвитку.

Встановлення стратегічних цілей починають з аналізу інформації про зовнішні й внутрішні умови роботи підприємства. На етапі стратегічного керування прогноз змін зовнішніх умов відіграє значну роль, тому аналіз зовнішніх і внутрішніх факторів містить у собі напрямки, які подані на рис. 1.2.

Стратегічний контролінг несе відповідальність за обґрунтованість стратегічних планів. Перш ніж здійснювати контроль за досягненням якої-небудь мети, треба установити, наскільки обґрунтовано вона обрана і наскільки реальне її досягнення. Перевірка стратегічних планів включає як мінімум перевірку на повноту планів, їх взаємозгодження і відсутність внутрішніх суперечностей. За результатами проведеної перевірки випливає, чи розробити систему контролю за виконанням плану, чи приступити до розробки альтернативних варіантів стратегічного плану.

Якщо обраний варіант стратегічного плану нас влаштовує, то для розробки системи контролю, що стежить за досягненням стратегічних цілей, необхідно обрати області контролю:

· стратегічні цілі (як якісні, так і кількісні);

· критичні зовнішні й внутрішні умови, що лежать в основі стратегічних планів;

· вузькі й слабкі місця, виявлені в результаті аналізу стратегічного плану.

Для того, щоб зрозуміти місце контролінгу в системі керування підприємства, необхідно пам'ятати, що зміст будь-якої системи керування складається з визначення політики підприємства на тривалу перспективу, координації роботи підрозділів і служб, вирішення поточних завдань бізнесу.

Таблиця 1.2 - Характеристика оперативного й стратегічного контролінгу

Ознаки	Стратегічний	Оперативний
1	2	3
Орієнта-ція	Зовнішнє і внутрішнє середовище підприємства	Економічна ефективність і рентабельність діяльності підприємства
Рівень керування	Стратегічний	Тактичний і оперативний
Мета	Забезпечення виживаності. Проведення антикризової політики. Підтримка потенціального успіху	Забезпечення прибутковості й ліквідності підприємства
Головні завдання	Участь у встановленні кількісних і якісних цілей підприємства відповідальних за стратегічне планування Розробка альтернативних стратегій Визначення критичних зовнішніх і внутрішніх умов, що лежать в основі стратегічних планів Визначення вузьких і пошук слабких місць Визначення основних підконтрольних показників відповідно до установленими стратегічними цілями Порівняння планових (нормативних) і фактичних значень підконтрольних показників з метою виявлення причин, винуватців і наслідків даних відхилень Аналіз економічної ефективності (особливо інновацій і інвестицій)	Керівництво при плануванні і розробці бюджету (поточне й оперативне планування) Визначення вузьких і пошук слабких місць для тактичного керування Визначення всієї сукупності підконтрольних показників відповідно до установлених поточних цілей Порівняння планових (нормативних) і фактичних показників підконтрольних результатів і витрат з метою виявлення причин, винуватців і наслідків відхилень Аналіз впливу відхилень на виконання поточних планів Мотивація і створення інформації для прийняття поточних управлінських рішень

1.3.2 Оперативний контролінг

Ціль оперативного контролінга створення системи керування досягненням поточних цілей підприємства, а також прийняття своєчасних

Рішень по оптимізації співвідношення витрати - прибуток.

На відміну від стратегічного оперативний контролінг орієнтований на досягнення короткострокових цілей.

Основні підконтрольні показники:

· рентабельність капіталу;

· продуктивність;

· ступінь ліквідності.

Систему оперативного контролінгу використовують для підтримки оперативних рішень по недопущенню кризового стану.

1.4 Основні розділи контролінгу

Контролінг передбачає діяльність підприємства в наступних напрямках:

· планування - перетворення цілей підприємства в прогнози і плани;

· управлінський облік - відображення усієї фінансово - господарської діяльності підприємства в ході виконання плану;

· інформаційні потоки - інформаційна підтримка керування і її вирішити можна тільки на основі чіткого і злагодженого функціонування системи інформаційних потоків;

· моніторинг - відстеження процесів, що протікають на підприємстві, складання оперативних звітів про результати роботи підприємства за короткі проміжки часу, порівняння результатів з фактично досягнутими;

· контроль - фіксування та оцінка вже здійснених фактів у діяльності підприємства.

Контролінг не тотожній контролю: контроль займається фіксуванням і оцінкою вже здійснилися фактів у діяльності підприємства, а контролінг націлений на перспективу . Слід зазначити, що при цьому контролінг виконує визначені контрольні функції (при цьому сама природа контролю зазначає істотних змін).

Попередній контроль:

контроль цілей (чи правильно поставлена мета, чи коректно побудовано дерево цілей підприємства, чи не суперечать різні цілі одна одній, наскільки адекватно кількісні критерії відбивають якісні цілі підприємства);

контроль прогнозів (наскільки вони реалістичні, обґрунтовані, інформативні, як вони допомагають підприємству вирішити поточні завдання);

контроль розриву між цільовим і прогнозованим значеннями;

контроль обмежень зовнішніх і внутрішніх;

контроль якості розроблених планів;

бюджетний контроль (насамперед контроль над витратами підрозділів);

Поточний контроль повинен бути спрямований насамперед на виявлення ?слабких місць? і проблем.

Заключний контроль спрямований на розрахунки відхилень фактичних значень від планових і аналіз цих відхилень.

Таким чином, у системі контролінгу головним є не фіксування минулих фактів, а оперативне відстеження поточних подій. На основі такого аналізу розробляються рекомендації для прийняття управлінських рішень.

Отже, основне завдання контролінгу - досягнення поставлених цілей підприємства. Для цього треба об'єднати такі різні елементи, як планування, облік, контроль, аналіз, керування інформаційними потоками і на цій основі - вироблення рекомендацій для прийняття управлінських рішень.

2. Класифікація об'єктів контролінгу

2.1 Економічна природа витрат

Одне з найважливіших завдань контролінгу - керування прибутком підприємства. Тому в центрі його уваги знаходяться витрати: їхні види, місця виникнення і принципи управління ними.

Разом зі змінами, що відбуваються в технології та організації виробництва, повинна удосконалюватися і системи керування витратами.

Компанія, що має гарні вироби, ефективну технологію і маркетинг, але одержує перекручену чи занадто узагальнену інформацію, не може мати тривалий час конкурентних переваг. Тому в XXI ст. метою керування витратами є підвищення ефективності використання ресурсів, що втягуються у виробництво.

Не можна сказати, що в даний час вирішені всі питання, зв'язані з обґрунтованістю віднесення витрат як за місцями їхнього утворення, так і їхнього носія продукції. Це в остаточному підсумку спотворює витрати і не дозволяє використовувати їх як базу для прийняття рішень з планування і контролю.

Відомо, що витрати - це вартість ресурсів, використовуваних надалі для одержання прибутку чи досягнення інших цілей. До витрат відноситься вартість матеріальних і трудових ресурсів, використовуваних для виробництва тієї чи іншої продукції або послуг.

Матеріальні витрати, в свою чергу, можна розділити на матеріали й устаткування. Характер цих витрат різний, але всі вони мають на меті одержання прибутку.

У загальному вигляді витрати - це все, чим жертвує підприємець для виробництва певного товару. Вони включають засоби, використовувані на придбання факторів виробництва, яких раніше не було і втрачені можливості тих факторів, що у підприємця вже були раніше. У зв'язку з цим розрізняють бухгалтерські витрати і витрати втрачених можливостей. Під бухгалтерськими розуміють фактичні витрати факторів виробництва, які придбані за ринковими цінами. Під економічними (витрати втрачених можливостей) розуміють суму грошей, яку можна одержати від найбільш вигідного з усіх альтернативних способів використання ресурсів.

Зміст економічних витрат обумовлюється обмеженість ресурсів у порівнянні з кількістю варіантів їх використання.

Ми і на побутовому рівні це прекрасно розуміємо, говорячи про те, що ?грошей завжди не вистачає?. Не вистачає на що? На те, щоб здійснити покупки, розваги тощо.

Хочемо ми того чи ні, але змушені, через обмеженість засобів, ранжирувати можливі варіанти витрати нашого бюджету за ступенем їхньої корисності і вибирати той набір товарів і послуг, що може забезпечити максимум загальної корисності при наявних обмеженнях. Але витративши визначену суму грошей на покупку одягу чи взуття, ми позбавилися (втратили) корисності, наприклад, від поїздки до Криму. Причому важливо зрозуміти, що другий варіант не просто один з безлічі, а один з відкинутих.

Приблизно це саме відбувається у сфері виробництва. Використовуючи капітал для виготовлення якого-небудь товару, бізнесмен упускає можливість одержання прибутку в альтернативному варіанті, тобто в кращому з відкинутих. Отже, при визначенні економічного прибутку він повинен врахувати ці витрати поряд з бухгалтерськими. Чим економічний прибуток більше нуля, тим, отже, віддача від вкладених ресурсів вище альтернативного їхнього використання і подальше перебування в цій справі доцільне. Одержання негативного економічного прибутку варто сприймати як перше попередження про несприятливе положення вашого бізнесу. Нульовий економічний прибуток вказує на стійке положення фірми на ринку, при якій її діяльність забезпечує одержання нормального прибутку.

Зрозуміло, що величини економічного і бухгалтерського прибутку будуть відрізнятися на величину неявних витрат.

В Україні облік неявних витрат ще не ведеться, але на практиці враховується. Так, якщо роботи з виконання замовлення фінансуються за рахунок засобів виконавця, то він вимагає надбавку до ціни в розмірі упущеної вигоди від використання власних ресурсів у даному проекті і, навпаки, можлива знижка в тому випадку, якщо засоби виділив замовник.

У країнах з ринковою економікою розраховуються, як правило, економічні витрати, тому може виникнути порозуміння між нашими і закордонними підприємцями. Коли йдеться про розмір одержуваного прибутку, завжди треба уточнити, про який прибуток говоряться - бухгалтерської чи економічний.

Слід також розрізняти поняття витрат і затрат. До витрат відносяться витрати визначеного періоду часу, наприклад, комерційні й управлінські витрати. У чому тут відмінність? Витрати періоду необхідно цілком відносити на реалізовану за цей період продукцію. Вони не є запасоємкими витратами й очікувати від них якось або вигоди за межами даного періоду не треба. Ці витрати відбиваються при розрахунку прибутку від основної діяльності в звіті про прибутки і збитки.

Витрати на фактори виробництва відносяться до активів підприємства. Витрати ж без якої-небудь компенсації відносяться до затрат. Якщо компенсація витрат нижче рівня самих витрат, то різниця - це збитки.

2.2 Методи класифікації витрат

Для того, щоб керувати витратами (одне з основних завдань контролінгу), треба знати їхнє поводження у зв'язку зі зміною окремих факторів виробництва. Для цього необхідно здійснити класифікацію витрат, поклавши в основу принцип. Різні витрати для різних цілей? З огляду на це можна сказати, що класифікація витрат має бути узгоджена зі специфікою конкретних завдань (див. табл. 2.1.).

Таблиця 2.1 - Завдання, що використовуються для класифікації витрат

Ціль класифікації	Питання, що стоять перед керівником підприємства	Класифікація витрат стосовно до цих питань
Одержання фінансових результатів	Як зміниться прибуток при зміні ціни, витрат і обсягу продаж? Як зміниться прибуток при зміні структури продаж? Яка оптимальна структура продаж? Яким повинен бути обсяг виробництва? Наскільки великий ризик і який ?запас міцності??	Динаміка витрат щодо обсягу випуску: -змінні; -постійні; -змішані;
Розрахунок собівартості	Які витрати на виробництво в цілому? Які витрати на виробництво даного виду продукції чи групи видів продукції? Які витрати даного підрозділу?	Можливість віднесення на конкретну продукцію: -прямі; -непрямі;
Контроль результатів діяльності	Чим викликані відхилення ?план-факт?, їхня величина? Хто відповідає за відхилення? У чому конкретно резерви економії?	Ступінь регульованості: -цілком регульовані; -довільні; -слабко регульовані;

Як вже зазначалося, постійні витрати залишаються постійними величинами тільки протягом короткострокового періоду, коли немає можливості збільшити чи зменшити виробничі потужності. Тому керівник підприємства може керувати не тільки змінними, але і постійними витратами, що можуть змінитися під впливом інших факторів. Наприклад, витрати на утримання заводської їдальні є постійними щодо обсягу випуску, але залежать від числа працівників. У зв'язку з цим корисно проаналізувати всі фактори, від яких залежать витрати, які параметри цієї залежності?

Приклад витрат, що змінюються пропорційно факторам, відмінним від обсягу випуску, можна представити в такий спосіб.

Таблиця 2.2 - Вплив деяких факторів на витрати

Фактори	Види витрат
Площа приміщення	Орендна плата, опалення, освітлення
Вартість основних фондів (майна)	Амортизація, страхування
Кількість працівників	Утримання їдальні
Кількість замовників	Оформлення замовлень
Кількість переналагоджень	Витрати на переналагодження
Фонд часу роботи устаткування	Технічний огляд устаткування

Класифікація витрат за ступенем регульованості дозволяє зрозуміти, хто і наскільки сильно може впливати на витрати, але вона нічого не говорить про те, яким чином можна це зробити. Тому класифікація витрат за ступенем регульованості застосовується разом з іншими способами, зокрема, з розподілом на центри відповідальності.

Слід пам'ятати, що розділяючи витрати на регульовані й нерегульовані, ми робимо акцент на можливості працівника впливати на рівень витрат. Питання не в тому, хто контролює витрати, а в тому, хто в кращому положенні, щоб впливати на рівень витрат.

Нижче наведені статті витрат і їхній розподіл на регульовані й нерегульовані.

Таблиця 2.3 - Характер регульованих і нерегульованих витрат

Статті витрат	Виконавець	Класифікація
1	2	3
Витрати на сировину, використовувану для виробництва продукту	Контролер цеху з виробництва, майстер	Регульовані (за кількістю)
Витрати на рекламу турфірми	Менеджер, турдиректор	Нерегульовані
Витрати на облік й обробку даних про відвідувачів готелю	Адміністратор готелю	Нерегульовані
Витрати на папір у друкарні	Майстер цеху	Регульовані (з кількісті)

Варто звернути увагу ще на один вид класифікації витрат, що дозволяє приймати управлінські рішення, зв'язані, наприклад, з ціноутворенням. Мова йде про так звані усувні й неусувні витрати. Усувні витрати - це такі витрати, які ми могли б взагалі не нести чи яких можна уникнути. До неусувних відносяться, наприклад, НІОКР - вони не можуть бути змінені, незважаючи на будь-які рішення.

Розглянемо приклад. Видавнича фірма видає навчальну літературу в обсязі 60000 прим. за ціною 14 грн.(у тому числі 5 грн. - прибуток).

Протягом 2-3 місяців продається не більше 50% виданої літератури. Література, що залишилася, надходить на склад і поступово продається. За збереження літератури виплачується орендна плата за рахунок отриманого кредиту в банку по 30% у квартал. Менеджер фірми пропонує продаж книг за ціною 7 грн., тобто на 50% дешевше. Чи варто приймати це рішення? Для ухвалення такого рішення треба з'ясувати, де усувні, а де неусувні витрати. Витрати на друкування - це неусувні, а витрати на збереження на складі - усувні.

Якщо шляхом зниження цін і прискорення продажу видавництво може заощадити велику частину процентних виплат банку, чим вона втратить на уцінюванні книг, то таке уцінювання вигідне! Хоч ми і втрачаємо у виторгу.

Проведемо наступний розрахунок:

Таблиця

Квартали	I	II	III	IV
Витрати на збереження 1 прим. підручника (Pn)	2,1	4,83	8,379	12,99

Pn = 7х(1,3ⁿ -1) I квартал Pn^' = 7(1,3^' -1) =2,1грн.

II квартал Pn^'' = 7(1,3² -1) =4,83грн.

III квартал =8,3798 і т.д.

Висновок: тільки протягом перших двох кварталів можна продавати за ціною 14 грн., а потім краще продати за ціною 7 грн. і відмовитися від зберігання на складі.

2.3 Поняття центрів відповідальності і їхня класифікація

Кожне підприємство має свою, власну структуру, що визначається наявністю і взаємодією його структурних підрозділів. Ці підрозділи виконують різні функції і можуть мати різну назву: цех, відділ, служба, секція, відділення та ін. Кожен підрозділ очолюється керівником (чи менеджером, завідувачем та ін.), який відповідають за його роботу.

Але здатність людини керувати має певні обмеження. Тому при збільшенні масштабу бізнесу й ускладнення структури виникає необхідність розподілити повноваження по прийняттю рішень між різними рівнями управління. У цьому випадку, одержання менеджером права самостійно приймати рішення означає одночасно і відповідальність за їхні наслідки. Тому підрозділ, очолюваний керівником, який несе відповідальність за результати його діяльності, одержав назву "центр відповідальності".

Центр відповідальності - сфера (сегмент) діяльності, в межах якого встановлена персональна відповідальність менеджера за показники діяльності, які він повинен контролювати.

На практиці найчастіше застосовують такі принципи виділення центрів відповідальності на підприємстві:

· функціональний;

· територіальний;

За функціональним принципом виділяють наступні центри відповідальності:

· обслуговуючі;

· матеріальні;

· виробничі;

· управлінські;

· збутові.

Таблиця 2.4 - Приклади центрів

Найменування центрів	Вид робіт чи послуг й спосіб перенесення витрат на продукцію	Приклади центрів
1	2	3
1. Обслуговуючі	Надання послуг іншим центрам усередині підприємства	Електропідстанція, їдальня
2. Матеріальні	Виготовлення і збереження матеріалів. При детальному обліку витрати цих центрів можна віднести на конкретний вид продукції	Відділ МТС, склади
3.Виробничі	Виготовлення основної і допоміжної продукції. Витрати їх звичайно відносяться прямо на конкретну продукцію	Підрозділи основного і допоміжного виробництва
4.Управлінські	Витрати цих центрів розподіляються за видами продукції пропорційно обраній базі	Заводоуправління, бухгалтерія, плановий відділ
5.Збутові	Реалізації продукції	Відділ збуту, реклами, маркетингу

Розподіл підрозділів на центри відповідальності за територіальним принципом можливий в декількох варіантах. Якщо, наприклад, підприємство має кілька філій у різних регіонах і кожна з них займається рекламою, збутом, маркетингом і т.п., то поділяти ці філії на дрібні центри нераціонально, якщо підприємство має в одному місці кілька складів, то тоді має сенс центром відповідальності робити кожен склад.

Відмінності в характері відповідальності менеджерів дозволяють виділити три типи центрів: витрат, прибутку й інвестицій.

Центр витрат - це підрозділ (цех, ділянка, бригада), керівник якого контролює витрати, але не контролює доходи й інвестиції.

Центр прибутку - це підрозділ (регіон, магазин, секція, кіоск) керівник якого контролює витрати і доходи, але не контролює інвестицій у власні активи.

Центр інвестицій - це господарська одиниця (філія, дочірня компанія, корпорація в цілому), керівник якої одночасно контролює витрати, доходи й інвестиції.

Основою організації обліку по центрах відповідальності є закріплення витрат і доходів за керівниками різних центрів і систематичний контроль за виконанням розробленого бюджету центра.

В основі визначення відповідальності лежить розподіл витрат на контрольовані й неконтрольовані. Вирішуючи це питання, слід враховувати рівень керування і час. Справа в тому, що витрати, які не контролюються на одному рівні керування, можуть бути контрольованими на більш високому рівні. Наприклад, витрати на утримання приміщень цехи можуть бути контрольовані на рівні виробничого директора, що затверджує бюджет цеху. Так само витрати, що не контролюються протягом короткого терміну, можуть бути контрольованими в перспективі. Прикладом таких витрат є амортизація устаткування, що не може бути контрольованою статтею в поточному місяці, але може бути контрольованою за допомогою застосування прискореної амортизації чи за допомогою реалізації зайвого устаткування.

Бухгалтерський облік витрат по центрах відповідальності вимагає систематизації і кодування витрат по кожному центру в розрізі статей.

Для цього код бухгалтерського рахунка має таку структуру:

X XX XXX

рахунок центр стаття

відповідальності витрат

Вибір способу розподілу підприємства на центри відповідальності визначається його специфікою, при цьому необхідно враховувати наступні вимоги:

· у кожному центрі витрат повинні бути показники для виміру обсягу діяльності і база для розподілу витрат;

· у кожному центрі повинен бути відповідальний;

· ступінь деталізації повинен бути достатнім для аналізу, але не надлишковим, щоб ведення обліку не було надто трудомістким;

· необхідно, щоб для будь-якого виду витрат підприємства існував такий центр, для якого ці витрати є прямими;

· на центри витрат бажано відносити тільки прямі витрати, а розподіл накладних витрат не враховувати;

· оскільки розподіл на центри дуже впливає на мотивацію керівників відповідних центрів, треба враховувати соціально-психологічні фактори.

Розподіл підприємства на центри відповідальності і класифікація витрат є фундаментом для створення на підприємстві системи управлінського обліку, що являє собою найважливіший елемент усієї системи контролінгу.

Рис. 2.3 - Класифікація центрів відповідальності

Слово "витрати" має різні значення залежно від ситуацій. Для керування витратами вони класифікуються різними способами для різних цілей.

Фактор витрат - це будь-яка дія чи подія, що приводить до виникнення витрат. Постійні й змінні витрати визначаються залежно від їхнього поводження щодо обсягу виробництва. Прямі й непрямі витрати можуть бути відстежені для різних підрозділів організації.

Термін "регульовані" і "нерегульовані" витрати використовують для опису простору, де виконавець може впливати на рівень витрат.

Витрати також класифікують за такими функціональними категоріями, як "виробничі", "адміністративні".

Альтернативні витрати - це упущена вигода при виборі одного рішення замість іншого.

Безповоротні витрати - це витрати минулого, вони не можуть бути змінені майбутньою дією.

І, нарешті, середні витрати на одиницю - це відношення загальних витрат до кількості одиниць продукції.

Ці терміни є невід'ємною частиною професійної мови керівників.

3. Управлінський облік як основа контролінгу

3.1 Поняття, завдання і відмінність управлінського обліку від фінансового

Якщо коротко сказати, то управлінський облік - це керування економічним суб'єктом через планування, контроль і регулювання управлінською діяльністю і процесом ухвалення рішення. Це процес виявлення, зміни, нагромадження, аналізу, підготовки і передачі інформації, що використовується управлінською ланкою для планування, оцінки та контролю всередині організації і для забезпечення ефективного використання ресурсів.

Основний елемент системи контролінгу на підприємстві - управлінський облік. Найчастіше саме поняття контролінгу асоціюється з поняттям управлінського обліку, але це не правильно: основне завдання управлінського обліку - надання релевантної інформації для прийняття управлінських рішень, а функції контролінгу ширше, вони містять у собі не тільки управлінський облік, але і планування, контроль, координацію, а також вироблення рекомендацій для прийняття управлінських рішень.

Основними цілями управлінського обліку є:

створення інтегрованої системи обліку витрат і доходів;

нормування витрат;

планування, контроль і аналіз витрат;

бюджетування;

забезпечення бази для ціноутворення;

надання інформаційної допомоги фінансовим менеджерам у прийнятті оперативних рішень;

контроль, планування і прогнозування економічної ефективності діяльності підприємства і центрів відповідальності;

вибір найбільш ефективних шляхів розвитку підприємства.

Між управлінським і фінансовим обліком багато загального, оскільки вони обоє використовують інформацію облікової системи підприємства. Одним з розділів цієї системи є виробничий облік, в якому накопичуються дані по витратах на виробництво, необхідні як у фінансовому, так і в управлінському обліку. Однак ці два види обліку істотно відрізняються один від одного.

Це насамперед:

Ціль обліку.

Фінансовий облік (ФО) - це облік офіційний, його ведення обов'язкове для усіх без винятку підприємств і організацій. Документи фінансової звітності представляються в органи податкової інспекції, можуть і повинні бути опубліковані.

Управлінський облік (УО) необхідний керівництву, фахівцям підприємства для прийняття управлінських рішень, оперативного реагування на хід виробничого процесу, його матеріали можуть складати комерційну таємницю.

Джерела інформації

Для ФО - це тільки дані облікової системи, а також елементи системи оподатковування. Для УО джерелами інформації, крім даних облікової системи підприємства, служать зведення про норми витрати матеріалів, технологічних відходів, дослідження ситуації на ринку, звіти про проведення НІР і т.п.

Користування результатами обліку

ФО - це зовнішній облік, його результати публікуються. Інформація ФО необхідна акціонерам, власникам облігацій, інвесторам. УО можна відповідно назвати внутрішнім обліком, його результати використовуються тільки персоналом фірми.

Форми подання звітної інформації

Фінансова інформація подається в податкові органи, які єдині для всіх підприємств незалежно від форм власності. Результати УО можуть бути представлені в довільній формі, обов'язкових форм, бланків не існує.

Вимірники облікової інформації

Для узагальнення результатів діяльності у ФО застосовують грошові вимірники, а в УО користуються всіма видами вимірників: натуральними, трудовими, грошовими.

Частота подання звітів

Для фінансової звітності встановлені строго визначені терміни, вона подається по закінченні кожного кварталу.

Термін подання звітів по УО встановлюється безпосередньо керівництвом підприємства, як правило, за тиждень, декаду, місяць.

Масштаби обліку

ФО розглядається як об'єкт обліку організації в цілому, тобто узагальнена інформація.

Об'єктами УО служать так звані центри відповідальності, центри витрат по послугах і виробах.

Методика розрахунків

Матеріали фінансових звітів ґрунтуються переважно на первісних бухгалтерських даних.

Розрахунки в УО зосереджені насамперед в підрозділах усередині підприємства, ґрунтуючись на аналізі матеріалів за минулий період і прогнозних оцінках на майбутнє.

Принципи обліку

ФО базується на таких принципах, як принцип подвійного запису, принцип відособленості підприємства, порівнянність даних та ін.

УО загальноприйнятих принципів не має, головне - тут простота і зручність у використанні.

Застосування в практичній діяльності

ФО реєструє господарські операції на основі документів, що підтверджують їхнє здійснення.

Метою УО є вироблення рекомендацій на майбутнє на основі аналізу явищ, що відбуваються.

3.2 Класифікація методів обліку витрат, використовуваних у системі контролінгу

Залежно від об'єкта обліку контролінг передбачає різні системи управлінського обліку, а саме: за видами витрат; за центрами витрат і за базами розподілу витрат. Усі ці системи можуть використовуватися як у традиційній системі обліку (облік за повною собівартістю), так і при використанні в обліку за урізаною собівартістю (т.п. маржинальний облік) (див. рис. 3.1).

Системи обліку витрат за повною собівартістю передбачає облік і калькулювання усіх витрат як прямих, так і накладних. Причому накладні витрати розподіляються на продукцію пропорційно обраній базі. Далі будуть розглянуті методи калькулювання й обліку повної собівартості.

Слід зазначити, що ця система цілком відповідає нормативним актам по бухгалтерському обліку й оподатковуванню. Але вона має недоліки. По-перше, тут не враховується характер поводження витрат залежно від обсягу, що зрештою спотворює аналіз планування витрат. По-друге, спотворюється рентабельність окремих видів продукції внаслідок неточного розподілу постійних витрат.

Залежно від інтерпретації поняття витрат облік за цією системою може вестися:

а) за фактичною собівартістю;

б) за нормативною собівартістю;

в) за плановою собівартістю (стандарт-костінг).

З цих трьох підсистем найбільш сучасним є облік за плановою собівартістю або "Стандарт - кост". Достоїнством його є те, що на відміну від двох інших в ньому норми ґрунтуються не на минулому досвіді, а на прогнозах на майбутнє, причому розраховуються більш ретельно, що збільшує точність прогнозів і ефективність контролю.

Система обліку за урізаною собівартістю передбачає, що на об'єкт калькуляції відносяться лише ті витрати, що розглядаються як безпосередньо зв'язані з даним об'єктом. Конкретно на продукцію відносяться тільки змінні витрати. На центр витрат відносяться тільки змінні витрати на ведення основної діяльності даного центра витрат.

Рис. 3.1 - Класифікація методів управлінського обліку

У загальному вигляді розрахунок прибутку здійснюється в такий спосіб:

,(3.1)

де - ціна і-го виду продукції;

- змінні витрати на одиницю і-го виду продукції;

- постійні витрати.

По кожному виду продукції розраховується маржинальний прибуток (МП):

.

Хоча і ця система має недоліки (відсутній розрахунок повної собівартості, занижується собівартість запасів та ін.) у порівнянні із системою обліку повної собівартості в ній є безсумнівні достоїнства. Це насамперед те, що фінансовий результат по всьому підприємству і по окремих видах продукції не залежить від вибору методу розподілу витрат. З'являється також можливість порівняння собівартості різних періодів в частині релевантних витрат. І, нарешті, внаслідок обліку характеру поводження витрат залежно від обсягу з'являється можливість:

аналізу причин відхилення;

оцінки ризику;

планування витрат і результатів;

оптимізації обсягу виробництва;

оптимізації структури випуску;

ціноутворення в короткостроковому періоді.

У технічній і науковій літературі розглядаються й інші системи обліку витрат. Цікавим є облік планових граничних витрат, що розглядає можливість контролю в порівнянні з простим директ-костингом, він більш зрозумілий і наочний.

Для того, щоб вибрати оптимальний для застосування метод обліку, необхідно оцінити кожний з існуючих методів з погляду вирішення задач контролінгу. Аналіз показує, що найбільш придатними для цілей контролінгу є система обліку за плановою собівартістю (стандарт-кост) у поєднанні з різними варіантами обліку за урізаною собівартістю, оскільки саме ці системи забезпечують максимум інформації для прийняття управлінських рішень.

Дослідження вищевказаних методів обліку витрат не дає належного ефекту в управлінні витратами, якщо на підприємстві не буде створена сисРозділ розробки бюджетів, що дозволить не тільки визначити планові витрати кожного підрозділу, але й оцінити виконання плану. Докладно про розробку бюджетів йдеться в розділі 4.

3.3 Поняття, склад та структура собівартості продукції

Одним з основних якісних показників роботи підприємства є собівартість. Вона комплексно характеризує рівень витрат усіх ресурсів, а отже і рівень технології та базою визначення прибутковості. Можна стверджувати, що практично немає підприємств, які б не здійснювали облік, аналіз визначення та перспективи цього показника.

Важливим є те, що обсяг собівартості впливає на обсяг прибутку, тому держава регламентує склад витрат, що відносяться на собівартість.

Діюче законодавство й нормативна база з бухгалтерського обліку дає право підприємству свободу при виборі варіанта оцінки витрат. У той же час склад витрат, які формують собівартість продукції, повинен відповідати Положенню (стандартам) бухгалтерського обліку №16 "Витрати". Крім цього, треба мати на увазі норми П(с)БО №3 "Звіт про фінансові результати" і №9 "Запаси" (П(с)БО 9).

Відповідно цього до складу витрат підприємства відносяться собівартість реалізованої продукції (робіт чи послуг) й витрати, пов'язані з операційною діяльністю підприємства (адміністративні й витрати на збут).

У свою чергу, собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з:

виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), що реалізована за звітний період;

постійних загальновиробничих витрат, які не розподілені;

понаднормативних виробничих витрат.

Змінився також склад виробничої собівартості продукції, що включає (П(с)БО №11):

прямі матеріальні витрати;

прямі витрати на оплату праці;

інші прямі витрати;

загальновиробничі витрати.

Як бачимо, у даний час виробнича собівартість продукції включає витрати, які зв'язані з виробництвом продукції, обумовлені технологією й організацією виробництва, а в частині витрат на управління - тільки загальновиробничі витрати. На відміну від порядку, який діяв раніше, тепер зі складу виробничої собівартості виключені загальногосподарські витрати, а витрати на збут не формують більш повну собівартість продукції (робіт, послуг). Таким чином, зараз до складу собівартості виготовлених на підприємстві виробів включаються тільки витрати, зв'язані з процесом виробництва, а адміністративні витрати і витрати на збут зараховуються до складу витрат підприємства в періоді їхнього виникнення.

Для узагальнення інформації про такі витрати Планом рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. №291, передбачені синтетичні рахунки 92 "Адміністративні витрати" (аналог рахунка 26 "Загальногосподарські витрати") і 93 "Витрати на збут" (рахунок 43 "Позавиробничі витрати" старого плану рахунків). Що стосується загальновиробничих витрат, то їхній облік ведеться на однойменному рахунку 91, на якому, крім самих загальновиробничих витрат, враховуються також витрати на зміст і експлуатацію устаткування.

Ресурси, що використовуються підприємством, є різноманітними за характером і терміном оновлення. Відповідно до цього витрати підприємства мають неоднорідний характер, потребують їх класифікації.

Класифікація витрат має практичне значення. Їх групування за окремими ознаками є основою обліку, аналізу калькулювання собівартості продукції. До того ж групування витрата допомагає знаходити рішення у нестандартних ситуаціях, у нових сферах діяльності.

Класифікація витрат на базі різних ознак розглядається при викладанні дисципліни "Ціноутворення на підприємствах міського господарства". У курсі контролінг більш докладніше розглянемо класифікацію за економічними елементами та статтями собівартості.

Під час групування витрат за їх економічним елементом до кожного елементу включають витрати на конкретний вид ресурсів. При цьому не мас значення, на які цілі витрачені ресурси, закінчено виробництво продукції тощо. Важливо, що за звітний період взагалі було витрачено стільки-то грошових одиниць сировини та матеріалів, стільки-то на оплату праці.

У "Типовому положенні з планування, обліку та калькулювання собівартості у промисловості" наводяться п'ять економічних елементів:

- матеріальні витрати;

- витрати на оплату праці;

- відрахування на соціальні потреби;

- амортизація основних фондів;

- інші витрати.

Класифікація за економічними елементами є єдиною для всіх галузей промисловості. Вона має практичне значення. На її основі складається форма звітності підприємства.

Таке групування дозволяє визначати й аналізувати .структуру витрат підприємства, аналізувати її динаміку. Залежно від питомої ваги того чи іншого елемента в собівартості виробництва виділяють: матеріаломісткі (висока питома вага матеріальних витрат), трудомісткі (значна частка витрат на оплату праці), фондомісткі галузі (головне місце займає амортизація основних фондів).

Якщо класифікація за економічними елементами показує, що витрачено в процесі діяльності, то калькуляція - де і на які цілі.

Витрати за статтями калькуляції - це витрати на окремі види продукції, а також витрати на основне і допоміжне виробництво. Перелік і зміст статей визначається галузевими методиками і відображає особливості процесу виробництва, місце структурного підрозділу, діючу систему обліку та планування.

Наведену вище типову номенклатуру (див. табл. 3.1) підприємства можна змінювати згідно із специфікою виробництва певної галузі: об'єднувати декілька типів статей калькуляції в єдину чи виділяти з однієї кілька статей.

Таблиця 3.1 - Типова структура та зміст статей калькуляції

Статті калькуляції	Зміст витрат
1	2
1. Сировина та матеріали	Вартість сировини та матеріалів, що необхідні для виготовлення, покупні матеріали для забезпечення і нормального технологічного процесу та упаковки продукції
2. Покупні комплектуючі, п/ф, роботи (послуги)	Покупні комплектуючі, п/ф, роботи (послуги) виробничого характеру, що надаються сторонніми підприємствами
3. Паливо та енергія на технологічні потреби	Всі види палива та енергії, застосовуються у процесі виробництва продукції
4. Зворотні відходи (віднімаються)	Вартість залишків, що передаються в інші цехи як повноцінні матеріали для виробництва інших видів продукції та супутної продукції
5. Заробітна плата	Основна ЗП, розрахована згідно з діючою на підприємстві системою оплати праці
6. Додаткова ЗП	Витрати на виплату за працю понад встановлену норму, особливі умови праці, доплати, надбавки, премії
7. Відрахування на соціальне страхування	Відрахування на державне соціальне страхування (у т.ч. медичне), на пенсійне страхування
8. Підготовка та освоєння виробництва продукції	Підготовчі роботи на виробництво, збільшення витрат на виробництво нових видів продукції, освоєння нового, раціоналізація
9. Зношення інструментів, витрати на утримання та експлуатацію устаткування	Амортизація устаткування, платежі з обов'язкового страхування майна, ремонт устаткування, знос малоцінних та швидкозношуваних інструментів та приладів
10. Загальновиробничі витрати (цехові)	Утримання апарату управління цехом, амортизація будівель, інвентаря цехового призначення, страхування майна цеху, забезпечення нормальних умов праці, експериментальні дослідження
11. Загальногосподарські витрати на управління	Заробітна плата апарату управління фірмою, відрядження, канцелярські, друкарські та інші витрати
12. Інші витрати	Утримання пожежної, сторожевої охорони, амортизація, амортизація основних фондів, обов'язкове страхування майна; утримання і ремонт будівель, споруд, інвентаря загальнозаводського призначення, експерименти, підготовка кадрів, набір робочої сили; податки, збори і відрахування та інш.
13. Позавиробничі (коменрційні витрати)	Витрати на збут, рекламу, переміщення виробів
Повна (комерційна) собівартість продукції

Головна вимога при цьому - перелік статей повинен виділяти витрати, що прямо пов'язані з технологією виробництва окремих видів продукції і можуть прямо включатися в собівартість.

3.4 Методи калькулювання

Калькулювання - це процес визначення собівартості певного об'єкта витрат. Під об'єктами витрат розуміють сегменти діяльності підприємства, що потребують вимірювання пов'язаних з ними витрат. Прикладами об'єктів витрат є, наприклад, виріб, послуга, проект, замовник, діяльність, підрозділ, програма тощо.

Інформація про собівартість об'єктів витрат дає змогу визначати, яку ціну на виріб або послуги треба встановити який підрозділ є найкономічнішим; який підрозділ використовує ресурси найефективніше. Собівартість об'єктів витрат визначається за допомогою системи виробничого обліку. У загальному вигляді ця система має дві стадії: І - накопичення витрат; ІІ - віднесення витрат. На першій стадії витрати об'єднуються за однорідними елементами: матеріали, зарплата тощо. Потім вони відносяться до певних об'єктів витрат. При цьому прямі витрати можуть бути простежені до відповідних об'єктів витрат на основі первинних документів, а непрямі витрати розподіляються між об'єктами витрат пропорційно до величини певного чинника.

Наступним етапом впровадження виробничого обліку є вибір системи калькулювання.

У спеціальній літературі найчастіше виділяють дві системи калькулювання: по окремих замовленнях і по процесах виробництва, що постійно повторюються. У рамках кожної з цих систем калькулювання може здійснюватися за повними виробничими витратами або тільки за змінними витратами.

"Правила і стандарти бухгалтерського обліку" розглядають такі методи калькулювання: простий або однопроцесний, за замовленнями, калькулювання за процесами і нормативний. Кожен з цих методів відрізняється номенклатурою об'єктів калькулювання, способами розподілу витрат між окремими видами продукції. а також між готовою продукцією і незавершеним виробництвом. Розглянемо кожну з цих систем калькулювання.

Процес калькулювання включає роботи з розрахунку :

собівартості продукції (послуг) основного виробництва;

собівартості допоміжних виробництв та віднесення її на витрати основного виробництва;

розподілу непрямих витрат між окремими об'єктами обліку витрат;

собівартості незавершеної продукції основного виробництва;

собівартості всього товарного випуску продукції.

Розрізняють планові, звітні й нормативні калькуляції.

Планові калькуляції розробляють на рік (з розподілом по кварталах) на одиницю продукції або на групу виробів. У ній наводяться справжня оптова ціна, сума прибутку, % ставка і сума акцизного збору, ПДВ, відпускна ціна. Вона являє собою завдання (прогноз) із собівартості виробу.

Звітна калькуляція відображає фактичні витрати на виробництво та реалізацію продукції, у тому числі непродуктивні витрати.

Нормативна калькуляція розробляється на всі види продукції підприємства на базі конструкторської, технологічної документації, чинних на підприємстві норм витрат матеріальних ресурсів, трудових витрат і є основою для планування собівартості, обліку витрат оцінки залишків НЗВ, а також для розрахунку ціни.