Незалежно від галузевих особливостей промислового виробництва система обліку й калькулювання витрат передбачає побудову організаційної структури підприємства, що визначає функції окремих підрозділів і відповідальність їх керівників. Тому саме організаційна структура підприємства є відправною точкою для побудови системи виробничого обліку, оскільки вона визначає контрольованість витрат і порядок їх групування по центрах відповідальності.

Наступним етапом калькулювання є вибір системи калькулювання продукції. Система калькулювання визначається характером продукції. Найчастіше у спеціальній літературі виділяють нормативний, позамовний, за процесами виробництва і простий метод калькулювання.

3.5 Методи обліку і калькулювання витрат на виробництво

Простий (однограничний) метод калькулювання собівартості продукції застосовують на виробництвах, де відсутнє незавершене виробництво або воно незначно. Прикладом тут можуть служити видобуток вугілля, вироблення електроенергії.

Суть цього методу зводиться до прямого розрахунку, тобто всі витрати на виробництво за статтями калькуляції повинні поділятися на кількість виробленої продукції. У результаті одержуємо собівартість одиниці продукції.

Найбільш оптимальним методом обліку витрат на виробництво і калькулювання собівартості продукції на підприємствах машинобудування є позамовний метод. Об'єктом обліку і калькулювання при цьому методі є окреме виробниче замовлення, що відкривається на одне чи кілька однорідних виробів на підприємствах серійного і масового виробництва, або на кожний виріб на підприємствах з дрібносерійним і індивідуальним характером виробництва, а також на виконання досвідчених експериментальних, ремонтних та інших робіт. Для щомісячного визначення фактичної собівартості продукції виробничі замовлення, як правило, повинні видаватися на таку кількість одиниць, що намічається випустити протягом місяця. При виготовленні великих виробів з тривалим технологічним циклом виробництва замовлення можуть видаватися не на виріб у цілому, а на окремі його агрегати і вузли.

При позамовному методі обліку витрат на виробництво витрати цехів враховують по окремих замовленнях і статтях калькуляції, а витрати сировини матеріалів, палива й енергії - по окремих групах. По виробах, на які потрібне складання розгорнутих звітних калькуляцій, облік витрат може здійснюватися тільки по статтях витрат, без розшифрування матеріалів, по групах. Уся первинна документація складається з обов'язковою вказівкою номерів (шифрів) замовлень.

Для узагальнення витрат і калькулювання собівартості використовується відомість (картотека) обліку витрат, в якій відбиваються всі фактичні витрати за замовленням (табл. 3.2).

Таблиця 3.2 - Відомість обліку витрат за замовленням

Дата	Матеріали, грн.	Зарплата, грн.	Накладні витрати, грн.
	№ вимоги	сума	№ наряду	сума	дата	ставка	сума
1 7	46	520	03-10 03-15	110 150	30.01	200% прямої зарплати	980
12 13	410	210	03-41	120	собівартість замовлення	2300
21 24			03-74	110	собівартість однієї одиниці	2300
27	485	100			дата відправки замовнику …………………
	Разом	830		490

Матеріали, використані на виконання замовлення, відбиваються у відомості на підставі разових вимог. Зарплата з нарядів карток обліку робочого часу. Накладні витрати нараховують на основі встановленої бази розподілу. Якщо у виконанні замовлення беруть участь кілька підрозділів підприємства, то відомість ведуть по кожному підрозділу окремо, а наприкінці місяця - загальні витрати сумуються в зведеній відомості.

Документопотік в умовах позамовного методу виглядає так:

Мал.

Після завершення замовлення на підставі даних відомості обліку витрат визначається його собівартість.

Фактичну собівартість замовлення розраховують шляхом підсумовання всіх витрат, здійснених з моменту початку робіт.

У свою чергу, незавершене виробництво визначається сумою фактичних витрат по кожному незавершеному замовленню.

Приклад. Підприємство в поточному місяці виконувало три замовлення, незавершеного виробництва на початок місяця не було.

Витрати на виконання замовлень, грн.

Таблиця

Стаття витрат	Замовлення	Разом
	№ 100	№ 101
Матеріали	830	610	1430
Зарплата	490	700	1190
Накладні витрати	735	1050	1785
Разом	2055	2360	4415

Особливість позамовного методу обліку витрат на виробництво полягає і в тому, що фактична собівартість одиниці виробів чи робіт визначається після виконання замовлення шляхом розподілу суми витрат по цьому замовленню продукції (виробів). При здачі продукції (виробів) замовнику чи на склад частинами до виконання замовлення в цілому продукція, що здається, оцінюється за нормативною (плановою) чи фактичною собівартістю однорідних виробів, що випускалися раніше, з урахуванням змін у їхній конструкції, технології та умов виробництва. Вартість незавершеного виробництва визначають підсумовуванням витрат по незакінчених замовленнях.

Розрахунок бюджетної ставки виконують в три етапи.

Оцінюються непрямі витрати майбутнього періоду.

Вибирається база для розподілу непрямих витрат між окремими виробничими замовленнями і прогнозується її величина. Базою може бути характер виконуваних замовлень, їхній розмір, кількість, оплата праці виробничих працівників і т.д. Базовий показник закріплюється в обліковій політиці.

Розраховується бюджетна ставка шляхом розподілу суми прогнозованих непрямих витрат на очікувану величину базового показника.

Приклад. Очікувана сума непрямих витрат у плановому періоді складе 125000 грн. Як база для їхнього розподілу обрана заробітна плата основних виробничих робітників, що за оцінкою бухгалтерії очікується в сумі 50000 грн.

Розв'язання

а) Визначаємо бюджетну ставку непрямих витрат:

125000/50000 = 2,5,

тобто на 1 грн. заробітної плати основних виробничих робітників буде припадати 2,5 грн. непрямих витрат. Розрахована бюджетна ставка використовується для калькулювання витрат за замовленнями.

б) У картці обліку витрат за замовленням міститься така інформація:

* фактично витрачені матеріали - 20 000 грн.;

* фактичні витрати на оплату праці основних виробничих робітників 5600 грн.

На підставі цих даних розраховують непрямі витрати, що приходяться на замовлення «А»:

2000 + 5600 1400 = 39600 грн.

Відповідно до облікової політики підприємства витрати, зібрані протягом облікового періоду на рахунок 92 "Загальногосподарські витрати», не розподіляються між виробничими замовленнями, а прямо відносяться на собівартість реалізованої продукції (у дебет рахунку 26 "Готова продукція").

Калькуляція собівартості за контрактом -- це система обліку і калькулювання великих виробів із тривалим циклом відтворення. Контрактом передбачаються проміжні виплати виробнику по етапах за виконані роботи. Сума платежів визначається вартістю реалізованих робіт, підтверджених актом замовника. В міру надходження оплати визначають витрати, які необхідно включити в собівартість реалізованої продукції для розрахунку прибутку за даний період. Тут же визначають розмір неминулих витрат, тобто собівартість незавершених і не зданих замовнику робіт.

При використанні системи калькуляції за контрактом рекомендується дотримуватись встановлених для цієї системи принципів:

1. Не розраховувати прибуток на ранніх етапах виконання контракту в зв'язку з низькою вірогідністю оцінки доходів і витрат.

2. Виявляти обачність -- збитки, виявлені в звітному періоді, повинні бути віднесені до собівартості реалізованих робіт цього ж періоду.

3. Бути обачним при значних витратах на контракт, виконаний у межах 35-85%. Прибуток на дату звіту розраховують за формулою:

Таким чином, система позамовного обліку і калькуляції собівартості характеризується:

* концентрацією даних про витрати і віднесенням витрат на окремі види робіт чи готової продукції;

* зміною величини витрат по кожній завершеній партії, а не за проміжок часу;

Попередільний метод обліку витрат на виробництво і калькулювання собівартості продукції застосовують на підприємствах з масовим випуском продукції, де з вихідної сировини (матеріалу) шляхом послідовної обробки виходить готовий продукт (наприклад, у хімічному, текстильному, цегельному, металургійному та інших виробництвах).

Найважливіша особливість попередільного методу полягає в тому, що об'єктом обліку витрат на виробництво є технологічний переділ, при якому витрати, що утворять собівартість продукції, враховуються по окремих закінчених технологічних переділах (фазах, стадіях) і статтях витрат.

Фактична собівартість продукції визначається щомісяця шляхом розподілу загальної суми витрат на кількість випущеної продукції по переділу. Відповідно до отриманих даних по переділах складаються калькуляції собівартості продукції (напівфабрикатів). Калькуляція останнього переділу є калькуляцією собівартості готової продукції.

Застосовують два варіанти попередільного методу обліку витрат на виробництво і калькулювання собівартості продукції: півфабрикатний і безпівфабрикатний.

При півфабрикатному варіанті прямі витрати враховують по кожному переділу, а всередині переділу - по видах продукції, непрямі - в цілому по виробництву з розподілом між переділами у встановленому на підприємстві порядку. Собівартість визначають по кожному переділу, а по видах продукції всередині переділу - коефіцієнтним методом чи способом виключення витрат на супутню продукцію.

При безпівфабрикатному варіанті калькулюються тільки собівартість готового продукту, що складається з витрат на сировину (матеріали), витрат на заробітну плату в початковому переділі і витрат на обробку в наступних переділах.

Складність калькуляції за процесами залежить від кількості процесів і технології обробки, наявності й величини незавершеного виробництва (НЗВ).

Простий метод калькулювання може бути застосований підприємствами, що здійснюють виробництво однорідної продукції (гідроелектростанція, видобуток нафти, газу, води, вугілля). У цих підприємств немає НЗВ або його величина така незначна, що її можна не враховувати. Тому в таких виробництвах облік може вестися в цілому по підприємству, а фактична собівартість продукції визначається сумою всіх витрат періоду.

Процес калькулювання ускладнюється в умовах, коли на підприємстві виготовляється кілька видів різної продукції і постійно є значний обсяг НЗВ. У цьому випадку облік ведуться по кожному виду продукції з урахуванням залишків НЗВ, а саме

С_факт = НЗВ (початок періоду) + З_період - НЗВ (кінець періоду) .

Залишок НЗВ визначають інвентаризацією чи за даними оперативного обліку й оцінюють за плановою (нормативною) собівартістю, виходячи з еквівалентної одиниці продукції.

Найбільш складним є калькулювання в умовах, коли технологічний процес виробництва кінцевої продукції складається з окремих стадій обробки (виготовлення цегли, виплавка сталі, чавуну, виготовлення взуття і т.д.).

Еквівалентна одиниця готової продукції - це вимірник продукції, обробленої за звітний період з урахуванням відсотка готовності. Наприклад, якщо підприємство виготовило за місяць 4000 шт. виробів, а ще 1000 шт. оброблено на 40%, то витрати еквівалентні витратам на виробництво 4400 шт. (4000+1000х0,4).

Таким чином, калькулювання за процесами цим методом здійснюється в такій послідовності:

розрахунок кількості еквівалентних одиниць;

визначення повних виробничих витрат;

розрахунок собівартості еквівалентної одиниці продукції;

розрахунок собівартості готової продукції і НЗП.

Якщо виробничий процес складається з кількох стадій (переділів), на виході з яких знаходиться проміжний склад напівфабрикатів, і від переділу до переділу запаси напівфабрикатів змінюються, то користуються методом багатоступінчастої простої калькуляції.

Розрахунок собівартості одиниці продукції ведуть за формулою:

,

де , , -- сукупні виробничі витрати кожного переділу, грн.;

, , -- кількість напівфабрикатів, виготовлених у звітному періоді кожним переділом, шт.;

-- управлінсько-збутові витрати звітного періоду, грн.;

-- кількість одиниць продукції, реалізованої в звітному періоді, шт.

Для більш точних розрахунків доцільно враховувати питомі витрати сировини і матеріалів окремо, а в рамках переділів -- тільки додані витрати (заробітна плата плюс загальновиробничі витрати) кожного з них. Ця система калькулювання називається калькуляцією витрат за стадіями обробки. Тоді розрахунок собівартості одиниці продукції виконують за формулою:

,

де - повна собівартість;

, , -- сукупні виробничі витрати кожного переділу, грн.;

-- управлінсько-збутові витрати звітного періоду, грн.;

, , -- кількість напівфабрикатів, виготовлених у звітному періоді кожним переділом, шт.;

-- кількість одиниць продукції, реалізованої в звітному періоді, шт.

Приклад. По підприємству, що охоплює три переділи, за звітний період є наступна інформація:

Таблиця

	П1	П2	П3
Кількість зроблених напівфабрикатів, шт.	24000	22000	20000
Додані витрати кожного переділу, тис. грн.	400	600	1000
Витрати сировини і матеріалів на одиницю продукції, грн.	100
Адміністративно-управлінські витрати (АУВ) за звітний період, тис. грн.	400

Реалізовано протягом звітного періоду 16 000 од. продукції

Умовно допускаємо, що місцем споживання сировини і матеріалів є перший переділ.

Реалізацію здійснюють після повної обробки, тобто після стадії ПЗ.

Розрахунок собівартості одиниці продукції в даному випадку матиме наступний вигляд:

грн.

Повна собівартість реалізованої продукції складе 3504 тис.грн.

Як випливає з даних розрахунку, на виході з переділу П 1 собівартість напівфабрикату без АУВ складає 100+16,7 = 116,7 грн., по переділі П2 собівартість відповідно 116,7 + 27,3 = 144 грн., по останньому переділі: П3 - 144+50 = 194 грн.

Розподіл адміністративно-управлінських витрат на одиниць виробів між реалізованою продукцією і залишками готової продукції (20 - 16 = 4 тис. ед.) і незавершеного виробництва (24 - 20 = 4 тис. од.) здійснюється в такий спосіб:

* на реалізацію: грн.;

* на етапі нереалізованої продукції: грн.;

* на етапі незавершеного виробництва: грн.;

Повна собівартість однієї одиниці виготовленої продукції (з АУР) складе:

П 1: = 100+16,7+2,08 = 118,78 грн.

П 2: = 118,78 + 27,3 + 2,09 = 148,17 грн.

П 3: = 148,17 +50 +4,17 +16,66 = 219 грн.

В такому разі облік організовується по кожному виду продукції (або групи однорідних видів продукції), а калькулювання собівартості кожного виду продукції здійснюється з урахуванням залишків незавершеного виробництва.

Тобто, фактична собівартість виготовленої продукції = Незавершене виробництво на початок місяця + Витрати на виробництво продукції протягом місяця - Незавершене виробництво на кінець місяця.

Залишок незавершеного виробництва визначається інвентаризацією або за даними оперативного обліку і оцінюється за плановою (нормативною) собівартістю або за собівартістю еквівалентної одиниці продукції.

В Україні для складання звітності (балансу) передбачено оцінку незавершеного виробництва, виходячи з повної фактичної або планової виробничої собівартості або за прямими статтями витрат, або тільки за вартістю сировини, матеріалів і напівфабрикатів.

Найскладнішим є калькулювання в умовах, коли технологічний процес виробництва остаточної продукції складається з окремих стадій обробки, що можуть здійснюватись послідовно або паралельно. Прикладом послідовної обробки є процес виробництво на підприємствах чорної металургії, а паралельної - виробництво взуття.

Процеси послідовної або паралельної обробки і рух напівфабрикатів адекватно відображаються в системі рахунків бухгалтерського обліку.

Нормативний метод обліку витрат на виробництві і калькулювання собівартості продукції застосовується на підприємствах обробних галузей промисловості з масовим і крупносерійним характером виробництва, де виробляється складна різноманітна продукція, що складається з великої кількості деталей і вузлів (наприклад, на підприємствах машинобудування, швейної, взуттєвої, трикотажної, шинної, меблевої промисловості та ін.). В основі цього методу лежить систематичний облік змін і відхилень від установлених норм витрат на одиницю продукції з установленням причин і винуватців виникнення цих відхилень.

Для фактичної собівартості продукції до нормативної собівартості треба додати або відняти виявлені в звітному періоді відхилення від норм і зміни норм.

Цей метод дозволяє організувати оперативний контроль за собівартістю продукції і, в остаточному підсумку за формуванням фінансового результату діяльності підприємства за звітний період.

На практиці можуть застосовуватися комбіновані методи обліку витрат на виробництво і калькулювання собівартості продукції, що дозволяють максимально використовувати переваги окремих методів для прийняття управлінських рішень.

Для узагальнення інформації про витрати на виробництво продукції (робіт, послуг), формування фактичної виробничої собівартості завершеної виробництвом продукції (виконаних робіт, наданих послуг) тепер передбачений рахунок 23 "Виробництво». По дебету цього рахунку збираються всі виробничі витрати на виготовлення відповідних видів продукції. Згідно з даними про випуск продукції і наявність незавершеного виробництва на початок і кінець звітного періоду визначається фактична виробнича собівартість готової продукції, що відбивається по кредиту цього рахунку. Аналітичний облік ведуть по видах виробництв, об'єктах обліку витрат і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг), а також по калькуляційних статтях. Старим планом рахунків для обліку витрат основного виробництва передбачався рахунок №20.

Нормативні витрати вимірюють завчасно. Вони є плановими і повинні розраховуватися при найбільш ефективній організації виробництва. Це не кошторисні витрати, тому що вони відносяться до всього обсягу продукції, а нормативні до одиниці. Ця система більше стосується підприємств, процес виготовлення продукції яких складається із загальних чи повторних операцій. Нормативні витрати спочатку розробляють на окремі операції, а потім - на весь обсяг шляхом підсумовання нормативних витрат по операціях.

Таким же способом можуть бути розраховані витрати по центрах відповідальності.

Таблиця 3.3 - Аналіз нормативних витрат

Центр відповідальності	№ операції	Нормативні витрати, грн.	Продукти	Сумарні нормативні витрати	Фактичні витрати
			10	11	12	13	14
А	1	20	+	+		+	+	80
Б	2	40		+	+	+		120
С	3	60	+	+	+			180
Нормативні витрати на випуск, грн.	80	120	100	60	20	380

З табл. 3.3 видно, що кожна операція контролюється одним центром відповідальності і це головне в системі калькулювання по нормативних витратах, не треба порівнювати нормативні витрати з фактичними, які несуть інші центри.

Другий спосіб передбачає розрахунки нормативів за допомогою формул, таблиць тощо.

По цілому ряду ресурсів в Україні розроблені державні або відомчі нормативи, які є обов'язковими для підприємств.

Функціонування систем калькулювання собівартості по нормативних витратах можна побачити із схеми на рис. 3.2.

Найбільш ефективним способом управління витратами є регулювання їх на стадії виникнення. Завдання зводиться до того, щоб установити нормативи на матеріали, заробітну плату, послуги не на готовий продукт, а на окремі операції відхилення від встановлення їх причин та осіб, які є відповідальними за це.

На практиці використовують два методи розрахунку нормативних витрат:

а) за фактичними даними минулих періодів або статистичний метод;

б) шляхом технічного аналізу.

Перший є найбільш простим, але має істотний недолік - переносять недоліки виробництва на плановий період.

Мал.

3.6 Система калькулювання змінних витрат

Калькулювання змінних витрат - це метод калькулювання, що передбачає включення у собівартість продукції лише змінних виробничих витрат.

Принципова відмінність системи змінних витрат від системи калькулювання повних витрат полягає у підході до постійних виробничих накладних витрат (рис. 3.3).

З наведеної схеми видно, що в системі калькулювання повних витрат собівартість продукції включаються всі виробничі витрати. Відповідно всі виробничі накладні витрати (як змінні, так і постійні) розподіляються між виробами і включаються у собівартість незавершеного виробництва та готової продукції. В умовах використання системи калькулювання змінних витрат не тільки операційні витрати (на управління, збут тощо), а й постійні виробничі витрати розглядаються як витрати періоду і списуються за рахунок прибутку. В результаті у собівартості незавершеного виробництва і готової продукції включаються тільки змінні виробничі витрати. СисРозділ калькулювання змінних витрат дозволяє визначати маржинальний доход, який широко застосовується для аналізу управлінських рішень.

Маржинальний доход -- це різниця між доходом від реалізації продукції і змінними витратами підприємства.

Маржинальний доход = Продажі -- Змінні витрати

Маржинальний доход відображає внесок сегмента (продукту, підрозділу тощо) в покриття постійних витрат та формування прибутку.

З урахуванням цього цей показник можна виразити так:

Маржинальний доход = Постійні витрати + Прибуток

На відміну від традиційного звіту про прибуток звіт, побудований на основі калькулювання змінних витрат, відображає маржинальний доход або декілька показників маржинального доходу: виробничий, загальний тощо.

Для визначення впливу системи калькулювання витрат на фінансовий результат діяльності підприємства і структуру його звітності використаємо дані, наведені в табл. 3.4. На основі даних таблиці складемо звіт про прибуток підприємства, прокалькулювавши змінні й повні витрати (табл. 3.5 і 3.6).

Таблиця 3.4 - Дані про діяльність підприємства за 1 квартал

Показник	Місяць
	1	2	3
1. Вироблено одиниць	2000	2000	2000
2. Реалізовано одиниць	2000	1500	2500
3. Ціна за одиницю, грн.	100	100	100
4. Змінні витрати на одиницю, грн.
- виробничі	50	50	50
- на управління та збут	20	20	20
5. Постійні витрати, грн.
- виробничі	16000	16000	16000
- на управління та збут	8000	8000	8000

грн.

Порівняння звітності про прибуток, складеної різними методами, дає такий результат:

Таблиця

	Січень	Лютий	Березень
Калькулювання змінних витрат	36000	21000	51000
Калькулювання повних витрат	36000	25000	47000

Таблиця 3.5 - Звіт про прибуток (система калькулювання змінних витрат). грн.

Показник	Місяць
	1	2	3
1. Доход (виручка) від реалізації	200000	150000	250000
2. Собівартість реалізованої продукції	(100000)	(75000)	(125000)
3. Виробничий маржинальний доход	100000	75000	125000
4. Змінні операційні витрати	(40000)	(30000)	(50000)
5. Загальний маржинальний доход	60000	45000	75000
6. Постійні витрати	(24000)	(24000)	(24000)
7. Операційний прибуток	36000	21000	51000

Таблиця 3.6 - Звіт про прибуток (сисРозділ калькулювання змінних витрат). грн.

Показник	Місяць
	1	2	3
1. Доход (виручка) від реалізації	200000	150000	250000
2. Собівартість реалізованої продукції	(116000)	(87000)	(145000)
3. Виробничий маржинальний доход	84000	63000	105000
4. Валовий прибуток	(48000)	(38000)	(58000)
5. Операційний прибуток	36000	25000	47000

Отже, в січні прибуток, розрахований різними методами, збігається, а в лютому й в березні існує різниця на суму 4000 грн. Причиною цієї різниці є неспівпадіння обсягів виробництва та реалізації в лютому й березні.

У лютому було вироблено 2000 одиниць продукції, а реалізовано тільки 1500 одиниць. Отже, на кінець лютого мав місце запас готової продукції - 500 одиниць, оцінка якого здійснювалась так:

1. Калькулювання змінних витрат:

500 од. х 50 грн. = 25000 грн.

2. Калькулювання повних витрат:

(500 од. х 50 грн.) + ((16000/2000) х 500 од.) = 25000 + 4000 = 29000 грн.

Як бачимо, повна виробнича собівартість запасів більша, ніж їх оцінка через калькулювання змінних витрат, на 4000 грн., тобто на суму розподілених постійних накладних витрат. Внаслідок цього загальні витрати, включені у звіт про прибуток за системою калькулювання повних витрат, менші, ніж загальні витрати, включені у звіт про прибуток за системою калькулювання змінних витрат, саме на 4000 грн., що зумовило різницю у величині операційного прибутку.

У березні, навпаки, обсяг реалізації перевищив обсяг виробництва на 500 одиниць за рахунок реалізації запасів у лютому. Внаслідок цього загальні витрати у звіті про прибуток за системою калькулювання поточних витрат на 4000 грн. були більші, ніж загальні витрати, включені у звіт про прибуток за системою калькулювання змінних витрат:

16000 = 50 х 2000 + 8 х 2000 = 116000 грн.

48000 = 20 х 2000 + 4 х 2000 = 48000 грн. > 8000/2000 = 4.

Різниця у прибутку може бути розрахована за формулою

Різниця прибутку = Зміна величини запасів готової продукцїі х Бюджетна ставка розподілу постійних накладних витрат.

У нашому прикладі ставка розподілу постійниx накладних витрат становить 8 грн. на одиницю (16000 : 2000) = 8 грн..

Виходячи з цього 500 одиниць х 8 гр. = 4000 грн.

Слід зазначити, що така формула може бути застосована лише в умовах, коли не було зміни у залишках незавершеного виробництва і не змінювалась бюджетна ставка розподілу постійних виробничих накладних витрат. В інших випадах слід користуватися такою формулою:

Різниця прибутку = Постійні виробничі накладні витрати у собівартості запасів на кінець періоди -- Постійні виробничі накладні витрати у собівартості запасів на початок періоду.

Система калькулювання змінних витрат надає інформацію, необхідну для прийняття поточних рішень щодо: оптимізації виробничої програми: з утворення; купувати чи виробляти комплектуючі вироби; розширення чи скорочення виробництва певної продукції тощо. Для ілюстрації можливостей системи калькулювання змінних витрат розглянемо приклад. Підприємство виготовляє три види продукції А, В, і С і має результат діяльності за звітний період, наведений в табл. 3.7.

Таблиця 3.7 - Розрахунок прибутку підприємства в розрізі окремих видів продукції

№ п/п	Показники	Виріб	Разом
		А	В	С
1	Кількість реалізованої продукції, од.	5000	6000	2000	х
2	Ціна за одиницю, грн.	2	5	10	х
3	Виручка, грн.	10000	30000	20000	60000
4	Прямі матеріали, грн.	4000	15000	10000	29000
5	Пряма заробітна плата, грн.	2000	6000	6000	14000
6	Виробничі накладні витрати, грн.:
	- змінні	1000	1000	2000	4000
	- постійні	2000	2000	3000	7000
7	Разом собівартість, грн.	9000	24000	21000	54000
8	Прибуток (збиток), грн.	1000	6000	(1000)	6000

Наведений рахунок було зроблено шляхом калькулювання повних витрат, він показує, що виріб С є збитковим. Отже, керівництво підприємства може розглядати питання про припинення виготовлення виробу С. На думку керівництва, це дозволить уникнути збитку в 1000 грн., тобто збільшить прибуток на цю суму.

Спробуємо подивитись на цю ситуацію під кутом зору калькулювання змінних витрат. Для цього перетворимо дані табл. 3.7 у звіт про прибуток, що містить показники маржинального доходу (табл. 3.8).

Таблиця 3.8 - Аналіз на основі калькулювання змінних витрат, грн.

Показник	Виріб	Разом
	А	В	С
Доход (виручка) від реалізації, грн.	10000	30000	20000	60000
Змінні витрати, грн.	7000	22000	18000	47000
Маржинальний доход, грн.	3000	8000	2000	13000
Постійні накладні витрати, грн.:	х	х	х	7000
Прибуток, грн.	х	х	х	6000
Без виробу С:
Маржинальний доход, грн.	3000	8000		11000
Постійні витрати, грн.:				7000
Прибуток, грн.				4000

Аналіз ситуації на основі калькулювання змінних витрат свідчить, що в разі припинення виробництва виробу С підприємство втратить маржинальний доход на суму 2000 грн., що відповідно призведе до зменшення прибутку на цю суму.

На перший погляд маємо парадоксальний висновок: зняття з виробництва збиткового виробу зменшує прибуток підприємства.

Але слід враховувати, що хоча виріб С і є збитковим, він робить свій внесок у покриття постійних витрат підприємства. Це випливає з концепції маржинального доходу, яку дуже вдало проілюстрували Р. Ентоні і Дж. Ріс [3.3].

Отже, припинення випуску виробу С доцільне тільки в разі відповідного скорочення постійних витрат або заміни іншим виробом, який забезпечить більший маржинальний доход.

Ця система калькулювання має як прихильників, так і критиків, оскільки в неї є як переваги, так і вади.

Перевагою системи калькулювання змінних витрат є:

звіти, складені на основі калькулювання змінних витрат, більше відповідають інтересам підприємства, оскільки дозволяють приймати поточні рішення і здійснювати оцінку окремих сегментів діяльності (підрозділів, регіонів, категорій замовників тощо);

спрощується калькулювання собівартості продукції, а оцінка запасів здійснюється відповідно до поточних витрат, що необхідні для виготовлення певних виробів;

величина операційного прибутку перебуває у прямій залежності від обсягу реалізації.

Вадою системи калькулювання змінних витрат вважається, що:

звітність підприємства, складена на основі калькулювання змінних витрат, не відповідає загальноприйнятим принципам підготовки фінансової звітності та вимогам податкової системи;

3.7 Облік матеріальних витрат

Матеріальні витрати є найважливішою частиною виробничих витрат, що формують собівартість продукції. До їх складу включається вартість сировини, основних і допоміжних матеріалів, покупних напівфабрикатів і комплектуючих виробів, палива й енергії на технологічні цілі.

Вартість матеріальних ресурсів, віднесена на витрати виробництва, а отже, і на собівартість продукції, залежить від вибору того чи іншого методу оцінки виробничих запасів при їхньому вибутті. При відпуску запасів у виробництво П(З)БУ 9 дає підприємствам можливість самостійно вибирати метод їхньої оцінки, що повинно бути обговорене в обліковій політиці підприємства. Причому для всіх одиниць бухгалтерського обліку запасів, що мають однакове призначення й однакові умови використання, застосовується тільки один із таких методів:

ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів;

середньозваженої собівартості;

собівартості перших за часом надходження запасів (ФИФО);

собівартості останніх за часом надходження запасів (ЛИФО);

нормативних витрат.

Зупинимося на особливостях застосування цих методів.

Метод ідентифікованої собівартості застосовують по тих видах виробничих запасів, що використовуються для виконанні спеціальних замовлень і проектів, а також по тих видах запасів, що не заміняють один одного. Застосування цього методу припускає ведення індивідуального обліку кожної одиниці запасів. Він придатний при невеликій номенклатурі матеріалів, а також при списанні дорогих матеріалів (дорогоцінних каменів, металів і т.ін.).

Метод ФІФО припускає, що запаси повинні списуватися по собівартості відповідних партій у хронологічному порядку їхнього надходження. В умовах інфляції він обумовлює заниження вартості відпущених у виробництво ресурсів, завищення їхнього залишку в балансі, а, отже, завищення фінансового результату основної діяльності підприємства.

Метод ЛІФО припускає першочергове списання матеріалів по собівартості останніх партій. У результаті відбувається завищення вартості відпущених цінностей, заниження їхнього залишку на кінець місяця в балансі, а отже, зниження прибутку підприємства.

Метод оцінки по нормативних витратах полягає в застосуванні норм витрат на одиницю продукції (робіт, послуг), установлених підприємством з урахуванням нормальних рівнів використання запасів, праці, виробничих потужностей і діючих цін. Для забезпечення максимального наближення нормативних витрат до фактичних норм витрат і ціни повинні регулярно перевірятися і переглядатися. Використання цього методу оцінки запасів при їхньому вибутті можливо при нормативному методі обліку витрат на виробництво і калькулювання собівартості продукції. Суть його полягає в тому, що списання вартості запасів на витрати виробництва здійснюється за нормативною (плановою) собівартістю, а відхилення первісної вартості запасів від нормативу, що неминуче виникають у процесі виробництва, відносяться прямо на собівартість реалізованої продукції в періоді їхнього виникнення, тобто в дебет рахунку 90 "Собівартість реалізації". Таким чином, матеріальні витрати в складі незавершеного виробництва і готової продукції будуть оцінені за нормативною (плановою) собівартістю.

Запаси можуть оцінюватися також за середньозваженою собівартістю, що визначається по кожному виду (групі) запасів як частка відділення загальної вартості виду (групи) запасів на їхню кількість. Зазначені кількість і вартість складаються відповідно із собівартості і кількості по залишку на початок місяця і по запасах, що надійшли протягом місяця. Таким чином, при різних цінах на той самий вид запасів обчислюється їхня середня ціна, за якою згодом оцінюється списання запасів на виробництво. Цей метод застосовується при великій номенклатурі використовуваних у виробництві продукції матеріалів.

Проілюструємо розрахунок фактичної собівартості відпущених у виробництво матеріалів на наступному прикладі. Рух матеріальних ресурсів підприємства в минулому місяці характеризується наступними показниками:

Таблиця

Показники	Кількість, ед.	Ціна, грн.	Сума, грн.
Залишок на початок місяця	800ё	95	76000
Надійшло протягом місяця: 1 партія 2 партія 3 партія	1000 1000 1000	100 105 110	100000 105000 110000
Відпущено у виробництво	3200
Залишок на кінець місяця	600

Зробимо розрахунок фактичної собівартості відпущених у виробництво матеріалів і фактичної собівартості їхнього залишку на кінець місяця за допомогою трьох методів -- ФИФО, ЛИФО і середньозваженої собівартості. Умовні позначення:

ФСО -- фактична собівартість відпущених у виробництво матеріалів;

ОК -- залишок матеріалів на кінець місяця;

СЦ - середня ціна матеріалів.

Розрахунок методом ФИФО (у хронологічному порядку їхнього надходження):

ФСО = 95 грн. х 800 од.+100 грн. х 1000 од. + 105 грн. х 1000 од. + + 110грн. х 400 од. = 325000 грн.

ОК = 110 грн. х 600 од. = 66000 грн.

Розрахунок методом ЛІФО (першочергове списання матеріалів за собівартістю останньої партії):

ФСО = 110 грн. х 1000 од. + 105 грн. х 1000 од. + 100 грн. х 1000 од. + 95 грн. х 200 од. = 334000 грн.

ОК = 95 грн. х 600 од. = 57000 грн.

Розрахунок за середньозваженою собівартістю:

СЦ = (76000 грн. + 100000 грн. + 105000 грн. + 110050 грн.) : 3800 од. = = 102,9 грн.).

ФСО = 102,9 грн. х 3200 од. = 329280 грн.

ОК = 76000 грн. + 100000 грн.+ 105000 грн. + 110000 гри. - 329280 грн. = = 61720 грн.

Методи оцінки вибуття запасів за ідентифікованою і середньозваженою собівартістю, нормативних витратах широко застосовувалися промисловими підприємствами і раніше.

Відповідно до п. 51 "Положення про організацію бухгалтерського обліку і звітності в Україні", затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 03.04.93 р. № 250, зі змінами і доповненнями (далі Положення 250), у бухгалтерському обліку підприємств матеріальні ресурси відбивалися за фактичною собівартістю. У той же час поточний облік матеріальних цінностей підприємства могли вести за нетвердими обліковими цінами з виділенням (відособленим обліком) транспортно-заготівельних витрат і відхиленням фактичної собівартості матеріалів від їхньої облікової вартості на рахунку 16, «Транспортно-заготівельні витрати». При списанні матеріалів і виробництво списувалися також відповідні суми транспортно-заготівельних витрат чи відхилень фактичної собівартості від облікових цін на відповідні рахунки витрат і статті витрат.

Таким чином, до складу виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включалася фактична собівартість матеріалів.

Оскільки Законом України від 16 червня 1999 р. № 996-Х1У «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» пріоритетною визнана оцінка запасів собівартості, вважаємо, що поточний облік матеріальних ресурсів на підприємствах може бути організований за їхнім розсудом. Обраний варіант обліку виробничих запасів повинен бути обговорений в обліковій політиці підприємства.

Підприємствам, які вибрали варіант поточного обліку матеріальних ресурсів у твердих облікових цінах, рекомендуємо до рахунку 20 «Виробничі запаси» відкрити субрахунок другого порядку для відображення транспортно-заготівельних витрат чи відхилень фактичної собівартості таких запасів від їхніх облікових цін.

При даному варіанті оцінки матеріальних цінностей фактична собівартість відпустку являє собою суму їхньої облікової вартості і величини відхилень, що приходяться на списані ресурси.

Величина відхилень, що відносяться до списаних матеріалів, обчислюється шляхом множення облікової вартості відпущених ресурсів на середній процент відхилень. Останній обчислюється шляхом зіставлення суми відхилень за початковим залишком і запасах, що надійшли протягом місяця, із сумою початкового залишку і приходу матеріалів.

Таким чином, наведений метод оцінки вибуття запасів ідентичний методу оцінки їхнього вибуття за середньозваженою собівартістю.

Покажемо на умовному прикладі порядок визначення фактичної собівартості відпущених у виробництво матеріальних цінностей у випадку застосування підприємством оцінки таких цінностей при надходженні за обліковими цінами.

Рух матеріальних ресурсів у звітному періоді характеризується такими показниками:

Таблиця 3.8 - Калькулювання по процесах

Показники	Процес 1	Процес 2
	Кількість, од.	% обробки	Сума, грн.	Кількість, од.	% обробки	Сума, грн.
1	2	3	4	5	6	7
1. Незавершене виробництво на початок місяця - напівфабрикати - матеріали - зарплата -накладні витрати	1000	100 20 20	2208 252 504	2000	100 50 50 50	12120 2000 636 1272
2.Запуск за звітний місяць	12000		2964	10000
3.Затрати за місяць - напівфабрикати - матеріали - зарплата -накладні витрати			24000 14400 28800	10000		21000 7000 14000
4.Випуск за місяць	10000		67200	11000

Метод середньозваженого

I процес: Екв. одиниці : Матеріали - 10000 + 3000 = 13000

Зарплата + н/р -10000 + 3000 * 0,333 = 11000

Витрати на обробку = НЗП_Н.М. + 3 місяця

Собівартість еквівалентної одиниці (I процес)

Таблиця

Показник	Матеріали	Зарплата	Н/Вит	Разом
1. Екв. продукції, од. - готова продукція - залишок на кінець місяця, од. 100% 33,33 Разом	10000 3000 - 13000	10000 1000 11000	10000 1000 11000	-
2.Виробничі витрати, грн. - НЗВ на 1000 од. Витрати за місяць Разом	2208 24000 26208	252 14400 14652	514 28800 29304	2964 67200 70164
3.Собівартість одиниці	2,016	1,332	2,664	6,012

Собівартість напівфабрикатів: 10000 * 6,012 = 60120 грн.

НЗВ на кінець місяця

- матеріали 3000 * 100 * 2,016 = 6048

- зарплата 3000 * 0,333 * 1,332 = 1332

- накл. витрати 3000 * 0,333 * 0,664 = 2664

Собівартість еквівалентної одиниці (II процес)

Таблиця

Показник	Напівфа-брикат з I процесу	Матеріали	Зарплата	Накладні витрати	Разом
1	2	3	4	5	6
1.Еквів. продукції, один. - готова продукція	11000	11000	11000	11000

Собівартість готової продукції: 11000 * 10,012 = 110132 грн.

НЗВ на кінець місяця

- напівфабрикат з процесу I 1000 * 6,012 =6020

- матеріали 1000 * 0,5 * 2,0 = 1000

- зарплата 1000 * 0,5 * 0,664 = 332

- накл. витрати 1000 * 0,5 * 1,32 = 664

8016

Метод Файфо

Таблиця

Показник	Матеріали	Зарплата	Накладні витрати	Разом
1. Екв. продукції, од.: готова Мінус НЗП на початок місяця Плюс НЗП на кінець місяця Разом	10000 1000 3000 12000	10000 20% 200 1000 10800	10000 20% 200 1000 10800	-
2.Витрати за місяць	24000	14400	28800
3.Собівартість одиниці	2,0	1,333	2,666	6,0

Витрати на обробку 1000 шт. продукції (завершення НЗП на початок місяця).

НЗВ на кінець місяця

- матеріали (вже !)

- зарплата 1000 * 0,8 * 1,333 = 1066

- накл. витрати 800 * 2,666 = 2133

3199

Загальні витрати на виготовлення 1000 од., виробництво розпочате в попередньому місяці.

НЗП на початок місяця + витрати на завершення обробки: 2964

- зарплата 800 * 1,333 = 1066

- накл. витрати 800 * 2,666 = 2733

6163

Собівартість решти 9000 (10000 - 1000) * 6 = 54000

60163

Оцінка НЗП на кінець періоду:

НЗВ на кінець місяця

- матеріали 3000 * 2 = 6000

- зарплата 3000 * 0,333 * 1,333 = 1333

- накл. витрати 3000 * 0,333 * 0,666 = 2666

9999

Аналогічно можуть бути підраховані витрати по процесу II:

N_Е.п. = N_Гот.п. - НВ_н.м. +НВ_к.м.

Таблиця

Показники	Напівфа- брикати	Матері-али	Зарплата	Накладні витрати	Разом
1. Екв. продукції, од.: готова Мінус НЗП на початок місяця Плюс НЗП на кінець місяця Разом	11000 2000 1000 10000	11000 1000 500 10500	11000 1000 500 10500	11000 1000 500 10500	- - - -
2. Витрати за місяць	60163	21000	7000	14000	102163
3.Собівартість одиниці, грн.	6,016	2,0	0,667	1,333	10,016

Накладні витрати 1000 * 1,333 = 1333 грн.

Разом 20028 грн.

Собівартість решти 9000 од. готової продукції:

9000 * 10,016 = 90144 грн.

Разом собівартість готової продукції:

20028 + 90144 = 110172 грн.

Оцінка незавершеного виробництва на кінець місяця, грн.:

Напівфабрикати 1000 * 6,016 = 6016

Матеріали 500 * 2,00 = 1000

Зарплата 500 * 0,667 = 334

Накл. витрати 500 * 1,333 = 667

Разом 8017

3.8 Методи розподілу (віднесення) накладних витрат на продукцію

Більшість підприємств відносять накладні витрати на продукцію, використовуючи двоступінчасту процедуру. На першій ступіні вони розподіляються по центрах витрат, а другий - накопичені в центрах витрат, розподіляються на продукцію.

Ціль першої ступіні - розподілити усі витрати по центрах витрат. Цим досягається:

в - перших, витрати, розписані по центрах витрат, використовуються для контролю за рівнем витраты і для оцінки результатів діяльності;

в - других, накопичені центром витрати розподіляються на продукцію в інтересах фінансового обліку по оцінці запасів.

На другій ступіні вибирається основа для розподілу виробничих накладних витрат на продукцію. Ці основи називаються базою розподілу витрат. За базу розподілу витрат найчастіше приймається час, відпрацьоване робітниками.

За базу розподілу можуть прийматися також й інші фактори.

У деяких компаніях відмовляються від першої ступені двоступінчастій процедури розподілу накладних витрат і вводять єдину ставку всього підприємства, яка і розподіляється на всю продукцію незалежно від того, в якому цеху (підрозділі) вона була зроблена. Але це не кращий метод розподілу накладних витрат, особливо в тих випадках, якщо центри споживають накладні витрати центрів у різних пропорціях. Якщо, наприклад, накладні витрати в сумі 120 000 грн. є підсумком діяльності підрозділів А, Б, і С, то ці результати можуть бути проаналізовані в такий спосіб:

Таблиця 3.9 - Вихідні дані для розподілу накладних витрат

Показник	Підрозділи	Всього
	А	Б	С
Накладні витрати	12000	100000	8000	120000
Фактично відпрацьоване основними робітниками, час, година	20000	20000	20000	60000
Накладні витрати на 1 год у грн.	0,6	5	0,4	2

У цьому прикладі краще визначати ставки накладних витрат за підрозділами, а не використовувати єдину ставку в розмірі 2 грн.

Отже, якщо підприємство випускаэ різноманітний асортимент продукції, причому на кожен продукт у різних підрозділах витрачається різна кількість годин, то треба встановити окремі ставки розподілу накладних витрат для центрів витрат.

Процедура начислення ставок розподілу накладних витрат для окремих центрів витрат

Докладно зупинимося на двоступінчастій процедурі розподілу накладних витрат на виробничу продукцію. Вона полягає в наступному:

· розподіл усіх загальнозаводських накладних витрат по центрах витрат виробництва й обслуговування;

· перерозподіл накладних витрат центрів витрат обслуговування на центри виробництва;

· розрахунок відповідних ставок розподілу накладних витрат для кожного центра;

· віднесення накладних витрат центрів витрат на продукти.

У даному випадку два перших пункти описують перший ступінь процедури, а дві останніх - другий. Тепер розглянемо кожний з цих пунктів докладніше.

a) Розподіл загальнозаводських накладних витрат по центрах витрат виробництва й обслуговування. Деякі накладні витрати, наприклад, на допоміжні матеріали чи амортизацію устаткування можуть бути безпосередньо віднесені до центрів витрат виробництва. Однак є такі статті накладних витрат, що не можуть бути прямо віднесені до конкретного підрозділу, оскільки вони здійснюються в інтересах багатьох підрозділів. Для цих статей необхідно встановити логічну базу для розподілу накладних витрат на центри витрат (підрозділу).

У наведеній нижче таблиці узагальнені найбільш розповсюджені бази розподілу.

Таблиця

Витрати	База розподілу
Орендна плата, освітлення, опалення	Площа
Витрати по: керівництву роботою їдальні, відділу обліку часу і заробітної плати	Чисельність службовців
Амортизація і страхування устаткування і верстатів	Ціна одиниці устаткування і верстатів

Проблема розподілу витрат полягає в тому, що неможливо це зробити якимось універсальним способом. Можна застосовувати альтернативні методи розподілу витрат, але не можна сказати, правильні вони чи ні. У певних обставинах може використовуватися не один метод, і отже, вибір методу розподілу накладних витрат часто є суб'єктивним. Ціль тут - вибрати метод, що дозволяє оцінювати ресурси, спожиті в кожному підрозділі. Наприклад, використання показника "Виробнича площа" для розподілу витрат на освітлення й опалення має на увазі, що центри витрат (підрозділу) з більшою площею споживають більше освітлення й опалення. Аналогічне використання числа службовців як бази для розподілу накладних витрат на інспектування припускає, що центри витрат з великим числом службовців вимагають великих витрат на інспектування. Кінцевий результат на цьому етапі - розподіл усіх виробничих накладних витрат між виробничими й обслуговуючими підрозділами підприємства.

б) Перерозподіл накладних витрат центрів витрат обслуговування на центри витрат виробництва. Обслуговуючі підрозділи - це підрозділи, які повинні тим чи іншим способом забезпечувати роботу інших підрозділів, наприклад, складів і відділів технічного обслуговування. Іноді їх називають підрозділами забезпечення. Вони надають послуги, необхідні для нормального функціонування виробничого процесу, але не мають безпосереднього відношення до виробництва продукції. Тому неможливо віднести витрати обслуговуючих підрозділів на продукцію, що проходить через них. Таким чином, ці витрати мають бути віднесені на виробничі підрозділи, що фактично виготовляють продукцію. Метод розподілу витрат обслуговуючих підрозділів між виробничими повинен бути обраний з урахуванням вигоди, яку виробничі підрозділи одержують від функціонування обслуговуючих. Наприклад, багато компаній розподіляють загальні витрати відділу матеріальних запасів (складів) на виробничі підрозділи на базі числа вимог на відпуск матеріалів із складу чи на базі вартості відпущених матеріалів. Аналогічно витрати відділу технічного обслуговування часто розподіляються на базі зареєстрованого часу, відпрацьованого обслуговуючим персоналом у різних виробничих підрозділах. Після того, як витрати обслуговуючих підрозділів розподілені між виробничими підрозділами, можна встановити ставки розподілу накладних витрат для кожного виробничого підрозділу і по цих ставках накладні витрати віднести на всі продукти, що проходять через різні виробничі підрозділи.

в) Розрахунок відповідних цехових ставок розподілу накладних витрат для кожного центра.Другий ступінь двоступінчастої процедури - розподіл накладних витрат кожного виробничого підрозділу на продукти, що проходять через цей підрозділ.

Найбільш поширені бази розподілу, засновані на кількісних показниках і на обліку часу, протягом якого продукт знаходиться в центрі витрат виробництва (наприклад, годинник), фактично відпрацьовані основними виробничими робітниками, час роботи верстатів і основного устаткування й основної заробітної плати. При використанні бази розподілу, заснованої на кількісних показниках, вважається, що продукти "споживають" ресурси центра витрат пропорційно обсягу їхнього виробництва.

Для підрозділів, не обладнаних верстатами, як базу розподілу накладних витрат найчастіше використовують час роботи основних виробничих робітників. Це ґрунтується на тому, що накладні витрати виробничого підрозділу тісно зв'язані з часом, фактично відпрацьованим цими робітниками.

Для підрозділів, оснащених верстатами, кращою базою розподілу накладних витрат є час роботи верстатів, оскільки основна частина накладних витрат (тобто амортизація устаткування) найбільш тісно зв'язана з часом роботи верстатів. Таким чином, ставка розподілу накладних витрат розраховується так:

Таблиця

	Складальний цех А	Складальний цех У	Складальний цех З
Накладні, (що розподіляються) витрати, грн.	80000	160000	240000
Час роботи основних виробничих робітників, год.	80000	40000	10000
Час роботи верстатів, год.	-	-	80000
Ставка розподілу накладних витрат	1 грн. на 1 год	1 грн. на 4 год	1 грн. на 3 год
	Праці основних виробничих робітників

г) Розподіл накладних витрат центрів на продукти. Якщо приймемо, що продукт Х знаходиться 10 год у підрозділі А, 6 год у підрозділі В и 5 год обробляється на верстатах у підрозділі З, то накладні витрати, розподілені на продукт Х, складуть 49 грн. Розрахунок зроблений таким чином:

Складальний цех А:

10 год праці основних виробничих робітників =10

Складальний цех У:

6 год праці основних виробничих робітників =24

Складальний цех З:

5 год праці основних виробничих робітників =15

=49 грн.

Зверніть увагу, що коли всі продукти вимагають витрат часу в кожному підрозділі в тому співвідношенні, що й продукт Х (10:6:5), то немає необхідності аналізу накладних витрат по підрозділах, тому що розподіл накладних витрат за єдиними ставками дасть такий же результат. Однак така ситуація мало зустрічається в організаціях, які випускають різноманітний асортимент продукції.

Приклади виконання процедури розподілу накладних витрат

Використаємо приклад 3.1 для більш детального розгляду двоступінчастої процедури розподілу накладних витрат. Із зразка 4.1 видно, що накладні витрати спочатку розподіляються по виробничих і обслуговуючих підрозділах. Потім витрати обслуговуючих підрозділів, 80000 і 100000 грн., перерозподіляються по виробничих підрозділах. Рядок 2 являє собою завершення першого ступеня двоступінчастої процедури віднесення. Як бачимо, на цій стадії всі накладні витрати розподілені на виробничі підрозділи. Розглянемо по черзі кожну із статей у відомості аналізу накладних витрат зразку 3.10.