Как известно, с помощью переоценки многие предприятия снижают платежи по налогу на имущество. Такая оптимизация возможна и в свете поправок, внесенных в ПБУ 6/01. Единственным изменением является то, что законодатели убрали из п. 15 способы проведения переоценки и предоставили бухгалтерам право самим решать, каким образом изменять стоимость основных средств.

Переоценивать основные средства следует регулярно, чтобы стоимость объектов основных средств в бухгалтерском учете существенно не отличалась от рыночной.

Отразить в учетной политике, что переоценка проводится комбинированным способом. По одной группе основных средств - индексным методом, а по второй - при помощи привлечения независимого оценщика.

При этом в первую группу нужно включить однородные объекты основных средств, стоимость которых в большей степени влияет на величину налога на имущество. И уценить их с помощью коэффициентов, разработанных самостоятельно на основе прайс-листов заводов-производителей или продавцов аналогичного имущества, писем органов статистики, справочников с указанием цен. Такое право налогоплательщикам предоставляют Письма Минфина России от 31 июля 2003 г. №04-02-05/3/63 и от 30 ноября 2004 г. №03-06-01-04/150.

Во вторую же группу нужно включить дорогостоящие основные средства (например, недвижимость или производственное оборудование). Их стоимость лучше пересчитывать с помощью профессионального оценщика. Ведь это редкие индивидуальные объекты.

Информацию об их реальной стоимости невозможно получить из справочника цен или из газеты с бесплатными объявлениями. Да и подтверждение уценки независимым специалистом поможет вам доказать свою правоту в случае спора с налоговиками [12].

Многоликий износ.

Многообразие вариантов начисления амортизации в бухгалтерском учете позволяет оптимизировать налог на имущество.

Налоговый кодекс разрешает списывать амортизацию одним из двух методов: линейным или нелинейным (п. 1 ст. 259 НК РФ). В бухгалтерском учете способов начисления амортизации ровно в два раза больше (п. 18 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). Это линейный способ, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости пропорционально сумме чисел лет срока полезного использования и способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

В большинстве случаев бухгалтеры стараются начислять амортизацию и в бухгалтерском, и в налоговом учете одинаково, то есть линейным способом. Причина: нежелание отражать разницы, возникающие по ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

Однако использование в бухгалтерском учете других методов начисления амортизации позволит быстрее списать стоимость основного средства. Тем самым компания может сэкономить на платежах по налогу на имущество. Поскольку этим налогом облагаются объекты, учитываемые по правилам бухгалтерского учета в качестве основных средств (п. 1 ст. 374 НК РФ).

На практике самым популярным является линейный способ. Он проще и понятнее других. К тому же он единственный, который можно применять одновременно и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Если стоимость основных средств и в том, и в другом учете одинаковая, то и амортизация по ним при линейном способе будет одна и та же.

Линейный способ. При этом методе амортизация начисляется равномерно в течение всего срока полезного использования станка.

Способ уменьшаемого остатка. Амортизация рассчитывается исходя из остаточной стоимости основного средства на начало каждого отчетного года и нормы амортизации. Норму определяют исходя из срока полезного использования основного средства и коэффициента ускорения, установленного законодательством. Малые предприятия могут применять коэффициент, равный 2. Об этом сказано в пункте 54 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. приказом Минфина РФ от 10 октября 2003 года №91н).

Ускоренную амортизацию можно применять и при лизинге, если основное средство числится у вас на балансе. Это разрешено статьей 31 Федерального закона от 29 октября 1998 г. №164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)». По движимому имуществу, которое относится к активной части основных средств, можно применять коэффициент ускорения до 3 (письмо Минфина РФ от 18 декабря 2003 года №04-02-03/2/81).

Коэффициенты ускорения можно применять только при способе уменьшаемого остатка.

Если считать амортизацию этим способом строго по ПБУ 6/01, то делать это придется бесконечно долго. И даже самый высокий коэффициент ускорения не поможет полностью амортизировать основное средство в течение срока полезного использования. Поэтому следует руководствоваться здравым смыслом. Раз у основного средства есть срок полезного использования, то к концу этого срока оно должно быть полностью амортизировано. Так что в последний год использования объекта остаточную стоимость надо списать линейным методом. Кстати, аналогичный подход предлагает Налоговый кодекс для нелинейного метода амортизации (п. 5 ст. 259).

По сумме чисел лет срока полезного использования. При этом способе амортизация начисляется исходя из первоначальной (или восстановительной) стоимости основного средства по формуле:

А_г = С_ОС * Чл, (1)

где А_г - годовая амортизация;

С_{ОС -} стоимость основных средств;

Чл _- число лет, оставшихся до конца полезного использования объекта.

Пропорционально объему продукции. При этом способе фирма не назначает срок использования основного средства. Она определяет, сколько продукции (работ) на нем будет произведено за время применения. Причем в натуральном измерении (тонны, погонные или квадратные метры и т.д.).

Амортизацию рассчитывают по формуле:

А_м = С_ос * Фвп_м, (2)

Где А_м - сумма амортизации за месяц;

С_{ос -} стоимость основного средства (плановый выпуск продукции (работ) за все время использования);

Фвп_м - фактический выпуск продукции (работ) за месяц.

Этот способ не стоит применять при равномерном выпуске продукции. В этом случае результат будет близок к линейному методу. Но если производство сезонное, то начислять амортизацию пропорционально объему продукции вполне разумно.

Как видим, применяемый в большинстве случаев бухгалтерами линейный метод начисления амортизации в бухгалтерском учете самый невыгодный с точки зрения оптимизации налога на имущество. При использовании других способов начисления амортизации компания может существенно сэкономить на платежах по этому налогу [13].

Суть схемы с «упрощенцем».

Как же избавиться от налога на имущество в новых условиях? Это можно сделать, если организация, которая станет лизингодателем, применяет упрощенную систему налогообложения. Опишем эту схему детально.

Первый шаг: создание будущего лизингодателя, если это необходимо. Не стоит забывать, что доля участия предприятия в новой организации не должна составлять более 25 процентов. С момента открытия организация начинает применять упрощенную систему.

Второй шаг: снабжение средствами на покупку имущества. Сделать это можно по-разному:

внести деньги в уставный капитал организации как ее учредитель;

перевести будущему лизингодателю целевые средства на покупку объекта;

выдать новой фирме заем, который она будет возвращать из лизинговых платежей.

Если «упрощенец» уже работает и имеет свои средства, то он может приобрести имущество за свой счет. А потом стоимость основного средства компенсируется ему лизинговыми платежами. Отметим, что использовать займы и особенно целевые средства надо очень осторожно. Такая сделка наверняка обратит на себя пристальное внимание инспекторов, и они могут заявить, что она проведена с целью уклонения от налогов. Ведь фактически предприятие оплачивает покупку имущества, которое потом будет передано ему же в аренду.

Третий шаг: предприятие заключает с организацией договор лизинга на купленное основное средство. В итоге налог на имущество предприятие не платит. Но такая схема сулит другие налоговые последствия, как позитивные, так и негативные. Рассмотрим их [7].

Влияние схемы с «упрощенцем» на другие налоги. Сложнее всего разобраться с единым налогом. Ведь у предприятия, которое пользуется имуществом, лизинговые платежи уменьшают налог на прибыль, исчисляемый по ставке 24 процента. А для «упрощенца» они являются доходами, облагаемыми единым налогом. И тут все зависит от того, какую налоговую базу берет в расчет лизингодатель - «доходы» или же «доходы минус расходы».

Единый налог с базы «доходы». В этом случае сумма единого налога составляет 6 процентов от лизингового платежа. Получается, что сумма, которую пользующееся имуществом предприятие экономит на налоге на прибыль, больше, чем единый налог «упрощенца».

Единый налог с базы «доходы минус расходы». В такой ситуации доходами также являются лизинговые платежи.

По общему правилу основные средства списываются при «упрощенке» на расходы единовременно. Однако Минфин России в Письме от 16 сентября 2005 г. №03-11-04/2/79 утверждает, что имущество, переданное в лизинг, списать на расходы на основании п. 3 ст. 346.16 НК РФ нельзя. Ведь оно учитывается на счете 03. К материальным затратам такой объект тоже не отнести, так как это капитальные вложения.

Поэтому минфиновцы уверены, что налогооблагаемую базу можно уменьшить на стоимость объекта лишь в том периоде, когда лизингополучатель выкупит основное средство.

Отметим, что эту точку зрения можно считать спорной. Ведь исходя из понятия основных средств, которое дано в ПБУ 6/01, объекты, переданные в лизинг, можно также считать основными средствами, а потому списывать их единовременно на расходы при «упрощенке». Однако правомерность данного подхода наверняка придется отстаивать в суде. Но если Минфин реализует свои планы по внесению изменений в ПБУ 6/01, то эта проблема должна исчезнуть. Ведь если доходные вложения в материальные активы будут четко приравнены к основным средствам, то и затраты организации-лизингодателя можно учитывать так же, как расходы на приобретение основных средств. А именно списывать всю сумму в момент ввода имущества в эксплуатацию - на практике это день, когда объект передается лизингополучателю.

Но надо учитывать следующее. Стоимость основного средства больше, чем годовой лизинговый платеж. Поэтому если организация не занимается другой деятельностью, кроме передачи имущества в лизинг по описываемой схеме, то налоговая база у нее получится отрицательной. В таком случае ей придется уплатить минимальный налог, как того требует п. 6 ст. 346.18 Налогового кодекса РФ. Это 1% от доходов. А на сумму убытка, которая будет числиться за «упрощенцем», можно уменьшить его налоговую базу следующих периодов (п. 7 ст. 346.18 НК РФ). Но не более чем на 30%.

Какая система более выгодна для применения, можно определить только в каждом конкретном случае. В частности, это зависит от того, есть ли другие доходы и расходы, кроме лизинговых платежей и затрат на основное средство. Если у организации поступления намного превышают затраты, то выгоднее выбрать базу «доходы». В случае, когда разница между доходами и расходами невелика, то лучше платить налог с этой разницы. Но тут еще надо учитывать пенсионные взносы. Ведь фирмы, которые платят налог по схеме «доходы минус расходы», просто включают пенсионные взносы в состав затрат. А организации, считающие единый налог с дохода, вправе уменьшить сам налог на взносы в ПФР, но не более чем на 50 процентов.

НДС. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не являются плательщиками этого налога. Поэтому «входной» НДС при покупке имущества принять к вычету невозможно. То есть возникают дополнительные потери. Но в то же время этот НДС будет уменьшать единый налог у тех, кто использует базу «доходы минус расходы» [10].

Оптимизация с помощью возвратного лизинга. В принципе снизить налог на имущество можно, даже если предприятие уже владеет основным средством. Сделать это позволяет договор возвратного лизинга, в рамках которого происходит следующее. Предприятие передает деньги организации - «упрощенцу», а затем продает ей свое имущество. Таким образом, актив выводят с баланса предприятия. И тут же организация по договору лизинга передает объект его бывшему хозяину.

Право совершать подобные операции прописано в п. 1 ст. 4 Федерального закона от 29 октября 1998 г. №164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)». Однако эта схема заинтересует налоговиков, особенно если деньги передаются с помощью целевого финансирования или займа.

Минусы лизинговых схем. Налоговый учет лизинговых платежей. Минфин России в своем Письме от 9 ноября 2005 г. №03-03-04/1/348 придерживается следующей позиции. Средства, направленные на выкуп имущества, предприятие не может включать в текущие расходы. Такие суммы собираются на счете 08. И только когда к арендатору перейдет право собственности на объект, его начинают амортизировать в обычном порядке, предусмотренном ст. 256-259 НК РФ. Но данная ситуация законодательством прописана недостаточно четко. Ведь в п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ сказано, что лизинговые платежи относятся к прочим расходам, связанным с реализацией. А п. 1 ст. 28 Федерального закона от 29 октября 1998 г. №164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» позволяет включать выкупную цену в состав лизинговых платежей. Поэтому налогоплательщик может оспорить мнение чиновников. Но не исключено, что в этом случае свою правоту придется отстаивать в суде.

Размер лизинговых платежей и выкупной цены. Эффективность оптимизации зависит от размера лизингового платежа, поэтому имеет смысл его увеличить. Но при этом нельзя забывать, что к слишком высокой стоимости лизинга инспекторы могут применить ст. 40 Налогового кодекса РФ и доначислить предприятию налог, пени и штрафы исходя из рыночной цены. Однако отметим, что на самом деле в данной ситуации применить ст. 40 проверяющим будет очень сложно. Ведь сумма лизинговых платежей зависит от многих факторов. Например, это вид имущества, срок лизинга, комиссия лизингодателя и т.д. Поэтому определить рыночную цену такой услуги, как лизинг, непросто. Но негативным моментом является тот факт, что действия инспекторов, возможно, придется оспаривать в суде [3, с. 108].

Ограничения «упрощенца». Необходимо отслеживать, какова стоимость перешедших к будущему лизингодателю активов, чтобы организация не потеряла права применять «упрощенку». Доход по итогам отчетного или налогового периода не должен превышать 15000000 руб. (с 1 января 2006 г. - 20000000 руб.), а остаточная стоимость основных средств - 100000000 руб. Иначе придется перевести организацию на общую систему налогообложения.

В последнее время договоры лизинга попали под пристальное внимание налоговиков. Есть вероятность того, что такую лизинговую сделку инспекторы признают притворной. Правда, законодательно уклонение от уплаты налогов не определено. И действует принцип: «что не запрещено, то разрешено». Тем не менее стоит быть готовым доказать экономическую целесообразность сделки. А потому сначала надо просчитать все возможные риски и соотнести их с выгодами. И только потом принимать решение о претворении схемы в жизнь [5, с. 96].

3. Расчет налоговых обязательств предприятия и оптимизация налоговых платежей

3.1 Расчет налоговых обязательств типового условного предприятия