Организация внутреннего контроля на предприятии

Проведем оценку первого элемента системы внутреннего контроля по модели COSO - контрольной среды. Для этого проведем тестирование с целью выявления надежности данного элемента в системе внутреннего контроля. Результат проведенного теста представленного в приложении Х показал, что в вопросном листе 25 вопросов, следовательно, максимально положительных ответов, может быть дано 25. В этом случае эффективность системы внутреннего контроля составит 100%. При оценке контрольной среды ОАО «Электроаппарат» положительные ответы были даны на 17 вопросов. Следовательно, эффективность составляет 68% (17/25*100% = 68%). В соответствии с приложением Р1 эффективность тестируемого элемента системы внутреннего контроля можно оценить как среднюю.

Оценка второго элемента системы внутреннего контроля - бизнес-риска, в соответствии с международными стандартами, также проводится ввиде тестирования. Предложенный тест, представленный в приложении Р2 показал следующее, что в вопросном листе 21 вопрос, максимально положительных ответов может быть 21 соответственно, то есть эффективность элемента внутреннего контроля в этом случае будет равна 100%. В ходе тестирования положительных ответов было дано - 9. Следовательно, надежность бизнес-риска оценивается в 43% (9/21*100% = 43%), надежность средняя.

Что касается оценки третьего элемента - контрольных действий, то для него тоже был предложен тест. В тесте приложения Р3 содержится 21 вопрос, эффективность системы внутреннего контроля будет 100-процентной, если положительных ответов будет дано 21. В результате положительных ответов было дано 19. Надежность контрольных действий в данном случае можно оценить как 90% (19/21*100% = 90%) или как высокую.

Тест для четвертого элемента системы внутреннего контроля по модели COSO - информационной системы - также приведен в приложении Р4. В разработанном тесте 26 вопросов, на 22 из них были даны положительные ответы, таким образом, надежность данного элемента можно оценить в 85% (22/26*100 = 85%) или как высокую.

И, оценка последнего элемента системы внутреннего контроля - мониторинга средств контроля, также определяется на основе теста, приведенного в приложении Р5. В тесте 19 вопросов, на 12 из них были даны положительные ответы. Это говорит в свою очередь о том, что надежность мониторинга средств контроля составляет 63% (12/19*100% = 63%) или ее можно оценить как среднюю.

Таблица 11 - Обобщение данных по оценке надежности отдельных элементов системы внутреннего контроля ОАО «Электроаппарат»

На нижеприведенном рисунке наглядно представлена доля степени надежности каждого элемента системы внутреннего контроля ОАО «Электроаппарат» зарубежной подели COSO.

Таким образом, средняя оценка надежности системы внутреннего контроля ОАО «Электроаппарат» по зарубежной модели COSO равна - 69,8%. В данном случае степень надежности можно оценивать как среднюю.

В зарубежной модели система бухгалтерского учета представлена таким элементом как информационная система, степень надежности которой составляет 85%. Соответственно вероятность необнаружения допущенных в системе бухгалтерского учета искажений без вмешательства системы внутреннего контроля, то есть неотъемлемый риск, составит - 15%. Совокупный риск средств контроля, как вероятность необнаружения искажений при работе СВК составит - 136% (10%+57%+32%+37% = 136%).

Исходя из этого, можно высчитать риск необнаружения, используя формулу 2.

РН = 0,05 / 0,15*1,36 = 0,05 / 0,204 = 0,245 или 24,5%

Следовательно, риск необнаружения, как вероятность необнаружения аудитором искажений в представленной бухгалтерской отчетности составит 24,5%, по шкале оценки аудиторского риска - риск низкий.

3.3 Совершенствование системы внутреннего контроля для процесса планирования аудита

Рассматривалось два варианта оценки системы внутреннего контроля в соответствии с российской практикой, и по зарубежной модели COSO.По результатам тестирования служб системы внутреннего контроля ОАО «Электроаппарат» очевидна разница в оценке надежности, а соответственно и в степени риска.

В первом варианте надежность СВК высокая, а уровень риска равен 16,68%, что значительно ниже, чем по международной практике, где риск выше на 7,82% и равен 24,5%. Выходит, что в рамках российской практики в связи с более низким уровнем риска, объем проводимых аудиторских процедур меньше и количество элементов выборки, чем в соответствии с международными стандартами.

Следовательно в первом случае аудитор больше доверяет данным бухгалтерской отчетности, поскольку ее результаты лучше. Очевидно, что тестирования по российским стандартам явно не хватает для определения объективного уровня риска необнаружения, а соответственно определения количества элементов выборки и объема аудиторских процедур.

Большинство элементов внутреннего контроля в СВК российской методики оцениваются как высоко надежные источники информации, содержащие минимум искажений в отчетности. Было проведено 12 тестов средств контроля и системы бухгалтерского учета. В международной практике оценивалось всего лишь 4 элемента средств контроля и информационная система, которая выполняет функции бухгалтерского учета, только два элемента из пяти отвечают высокой степени надежности, остальные средней. Получается, что не в количестве тестируемых элементов дело, а в сути и содержании самих элементов. В международной практике детальное внимание каждому элементу не уделяется, элементы группируются и рассматриваются в рамках контрольной среды, оценки бизнес рисков, мониторинга средств контроля и т.д.

Особое внимание нужно обратить на оценку бизнес рисков, именно по данному элементу степень надежности меньше остальных - 43%, именно данный элемент завышает степень риска необнаружения всей системы. Важно отметить, что в рамках российской практики тестирование такого элемента не проводится, в связи с его отсутствием. Получается, что отсутствие оценки бизнес рисков не позволяет увидеть объективного состояния системы внутреннего контроля и соответственно значительно повышает риск возникновения искажений в бухгалтерской отчетности. Необходимо попробовать включить данный элемент в формулу расчета аудиторского риска и доказать, что оценка бизнес рисков очень важна на этапе планирования аудиторской проверки и в российской практике.

Формула аудиторского риска в данном случае будет выглядеть следующим образом:

АР = НР * РСК* РН * ОБР, (3)

где НР - неотъемлемый риск,

РСК - риск средств контроля,

РН - риск необнаружения

ОБР - оценка бизнес-риска

Следовательно, рассчитаем риск необнаружения:

РН = АР/ РСК * НР * ОБР, (4)

Используя уже предложенные тесты, рассчитаем риск необнаружения для российской практики с введением оценки бизнес рисков.

Таблица 12 - Обобщение данных по оценке надежности отдельных элементов системы внутреннего контроля ОАО «Электроаппарат»

На нижеприведенном рисунке наглядно представлена доля степени надежности каждого элемента системы внутреннего контроля ОАО «Электроаппарат» зарубежной подели COSO.

Неотъемлемый риск по-прежнему составляет 9% (100% - 91% = 9%), риск средств контроля - 333%.

(20%+36%+14%+22%+29%+13%+29%+24%+33%+42%+29%+42% = 333%).

Риск оценка бизнес рисков составит 57% (100% - 43% = 57%).

Таким образом, риск необнаружения составит:

РН = 0,05 / 0,09 * 3,33 * 0,57 = 0,05 / 0,171 = 0,2924 или 29,24%.

Следовательно, риск необнаружения, как вероятность необнаружения аудитором искажений в представленной бухгалтерской отчетности составит 29,24%, по шкале оценки аудиторского риска - риск низкий. Наглядно доказано, что тестирование оценки бизнес рисков существенно повышает степень совокупного риска внутреннего контроля, даже делает его еще выше по сравнению с международной практикой.

В связи с данными выводами в рамках дипломной работы для российской практики предлагается ввести новый обязательный элемент при расчете аудиторского риска и риска необнаружения - оценку бизнес рисков. Объективно это позволит завысить риск необнаружения ошибки на этапе планирования аудиторской проверки с целью проведения большего объема аудиторских процедур и в результате получить более надежные аудиторские доказательства.

Организациям, желающим все-таки более эффективно оценивать свои системы внутреннего контроля, предлагаются типовые вопросы для оценки бизнес рисков, которые основываются на правиле (стандарте) №15 «Понимание деятельности аудируемого лица» (Приложение С).

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В процессе для успешной деятельности предприятия, повышения уровня рентабельности, сохранения и приумножения его активов необходим отлаженный механизм управления, важнейшим элементом которого выступает повседневный внутрихозяйственный контроль. В рыночных условиях он выступает важным средством организации и регулирования всех видов деятельности по производству продуктов и услуг. Проникая во все сферы правоотношений, контроль затрагивает интересы миллионов людей, тысяч организаций. В этой связи становится необходимой организация контроля, которая обеспечивала бы принятие оперативных управленческих решений. Эффективность управленческих решений, а соответственно разумное ведение и достижение высоких результатов финансово-хозяйственной деятельности во многом зависит от достоверности бухгалтерской отчетности. Для того чтобы минимизировать вероятность осуществления искажений бухгалтерской отчетности на различных предприятиях как раз и проводят аудиторские проверки.

Процесс планирования способствует выделению важных областей аудита, которым необходим особенно детальный подход; выявлению потенциальных проблем и «узких мест» в работе; оптимальному и оперативному сотрудничеству между специалистами разных областей, участвующими в проверке. Планирование аудита является одним из важнейших этапов аудиторской проверки, на котором вырабатывается оптимальная стратегия и тактика проведения аудита с учетом индивидуальных особенностей каждого аудируемого лица. Система внутреннего контроля должна быть экономически оправданной, то есть затраты на ее функционирование должны быть меньше потерь предприятия из-за ее отсутствия. Контроль, выявляя слабые стороны, позволяет оптимально использовать ресурсы, вводить в действие резервы, избегать кризисных ситуаций и позволит сократить расходы на проведение внешнего аудита.

В ходе написания дипломной работы были изучены и раскрыты основные теоретические и практические аспекты оценки системы внутреннего контроля при процессе планирования аудиторской проверки на ОАО «Электроаппарат».

В рамках работы были рассмотрены определения внутреннего контроля различных авторов, в том числе Сотниковой Л.В., Бурцева В.В. и т.д. В основе их суждений лежит федеральное правило (стандарт) аудита №8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом». В соответствии с этим стандартом внутренний контроль представляет собой совокупность организационных мер, методик и процедур, используемых руководством аудируемого лица в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности, обеспечения сохранности активов, выявления, исправления и предотвращения ошибок и искажения информации, а также своевременной подготовки достоверной финансовой (бухгалтерской) отчетности.

В международной практике система внутреннего контроля рассматривается как политика и процедуры, принятые руководством клиента для содействия в реализации целей руководства, предусматривающих, насколько практически выполнимо, упорядоченное и эффективное ведение бизнеса (финансово-хозяйственной деятельности), включая строгое следование политике руководства, обеспечение сохранности активов, предотвращение и обнаружение фактов злоупотреблений и ошибок, точность и полноту бухгалтерских записей, а также своевременную подготовку достоверной финансовой информации.

В процессе написания работы была изучено, что система внутреннего контроля состоит из трех основных элементов: 1) системы бухгалтерского учета; 2) контрольной среды; 3) средств контроля. Изучение каждого из этих элементов очень важно при оценке системы внутреннего контроля. Существует множество интерпретаций составляющих системы внутреннего контроля, в работе представлена схема элементов системы внутреннего контроля В.В, Бурцева. Разнообразие форм зависит от видов задач, поставленных перед СВК; характера зависимости; организации работы. По функциональной направленности в зависимости от поставленных целей и задач организации могут встречаться самые разнообразные виды внутреннего контроля, например, финансово-экономический, бухгалтерский, юридический, технологический, кадровый и т.п.

В процессе написания работы была выявлена очевидная взаимосвязь связь системы внутреннего контроля с двумя видами бухгалтерского учета: бухгалтерским финансовым учетом и бухгалтерским управленческим учетом. В работе описаны стадии процесса управления организацией: 1)планирование; 2) организация и регулирование реализации управленческого решения; 3) учет; 4) анализ. Было подробно рассмотрено, как каждая из перечисленных стадий чередуется со стадиями контроля.

Говоря о теоретических основах оценки системы внутреннего контроля, в работе раскрываются отечественные и зарубежные методы оценок. Важно, что при разработке подхода к проведению аудита аудитор принимает во внимание предварительную оценку риска средств контроля, а также оценку неотъемлемого риска. Это необходимо для того, чтобы определить надлежащий риск необнаружения, который может быть принят во внимание в отношении предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также для определения характера, временных рамок и объема аудиторских процедур по существу.

В российской практике существует два основных метода оценки аудиторского риска: 1) оценочный (интуитивный); 2) количественный.

В российской практике существуют различные подходы к определению неотъемлемого риска и риска средств контроля, практически все они сводятся к тестированию организации системы бухгалтерского учета.

Оценка риска качества аудита базируется на обратной взаимосвязи риска необнаружения и комбинации неотъемлемого и контрольного риска.

В работе также рассмотрена и зарубежная практика оценки системы внутреннего контроля - модель COSO, которая имеет наибольшую известность. В соответствии с ней система внутреннего контроля состоит из пяти взаимосвязанных компонентов, каждый из которых имеет отношение ко всем категориям бизнес-целей: 1)контрольной среды; 2) оценки бизнес-риска аудируемым лицом; 3) информационной системы; 4) контрольных действий; 5) мониторинга средств контроля. Именно по этим элементам и было предложено тестирование.

Если рассматривать процесс изучения и оценки системы внутреннего контроля более подробно, то можно говорить о том, что он состоит из понимания и документирования этой системы, оценки контрольного риска, тестирования средств контроля, оценки результатов тестирования и их документирования, тестирования по существу. Документирование понимания системы внутреннего контроля в международной практике может быть сделано путем подготовки блок-схем, заполнения анкет, описаний и составления древа решений и таблиц.

Поскольку для аудитора на этапе планирования важным аспектом является получение необходимой информации о деятельности аудируемого лица, поскольку любые данные могут помочь при определении событий, операций и других особенностей, которые влияют на бухгалтерскую (финансовую) отчетность, то соответственно на основе документов ОАО «Электроаппарат» была изучена и проанализирована экономическая деятельность предприятия. Приоритетным видом деятельности, приносящим основной доход, является производство низковольтной аппаратуры (НВА), выручка от продаж составила - 99,83%. А в 2007 году наблюдается увеличение выручки от продаж.

В ходе написания работы также была проанализирована система бухгалтерского учета, которая применяется на данном предприятии, она представлена, таким элементов внутреннего контроля как финансовый департамент, изучены и оценены те средства контроля на основе которых можно определить суть, масштаб и временные затраты предполагаемых аудиторских процедур. Оценивая эффективность и надежность системы бухгалтерского учета в целом, были проведены тестовые процедуры, которые приведены в приложении. Таким образом, эффективность системы бухгалтерского учета можно оценить как высокую (91%).

При организации системы внутреннего контроля важным является взаимодействие службы экономической безопасности и функциональных служб. Ошибочное распределение функций между ними или неверное построение регламентов взаимодействия может обратить потенциального союзника в скрытого противника. В работе предложена схема взаимодействия всех элементов внутреннего контроля ОАО «Электроаппарат» с органом управления, представленным стратегическим комитетом и органом учета - финансовым департаментом.

Далее руководствуясь теоретическими аспектами, было проведено сплошное тестирование элементов внутреннего контроля ОАО «Электроаппарат». Причем в соответствии с российской практикой было составлено 13 тестов по количеству элементов внутреннего контроля, включая систему бухгалтерского учета. Подводя итоги проведенного тестирования, следует отметить, что в основном степень надежности элементов ОАО «Электроаппарат» высокая. Средняя оценка надежности системы внутреннего контроля ОАО «Электроаппарат» по российским стандартам равен - 73,6% (высокая). (с БУ) Риск необнаружения, как вероятность необнаружения аудитором искажений в представленной бухгалтерской отчетности составит 5,8%, по шкале оценки аудиторского риска - риск низкий.

Опираясь на международную практику, модель COSO, было предложено 5 возможных тестов по оценке. В результате предложенного тестирования средняя оценка надежности системы внутреннего контроля ОАО «Электроаппарат» равна - 69,8%. В данном случае степень надежности можно оценивать как среднюю. Риск необнаружения, как вероятность необнаружения аудитором искажений в представленной бухгалтерской отчетности составит 24,5%, по шкале оценки аудиторского риска - риск низкий.

Подводя итоги предложенным оценкам системы внутреннего контроля можно сказать, что результаты по поводу оценки надежности СВК неоднозначны. Методы, разработанные в соответствии с российскими стандартами, дают более наглядную оценку состояния системы внутреннего контроля, поскольку более детально проверяют и детализируют СВК. Тем более что на предприятии система внутреннего контроля достаточно многочисленна. Соответственно чем детальнее рассматривается надежность СВК, тем более точно рассчитывается риск необнаружения. Показатели надежности в российской практике значительно выше, чем в международной практике, а риск необнаружения ниже.

Особое внимание было уделено оценке бизнес рисков, именно по данному элементу степень надежности меньше остальных - 43%, именно данный элемент завышает степень риска необнаружения всей системы. Было видно, что рамках российской практики тестирование такого элемента не проводилось, в связи с его отсутствием. Отсутствие оценки бизнес рисков не позволило увидеть объективного состояния системы внутреннего контроля и соответственно значительно повысило риск возникновения искажений в бухгалтерской отчетности. Было предложено включить данный элемент в формулу расчета аудиторского риска и доказать, что оценка бизнес рисков очень важна на этапе планирования аудиторской проверки и в российской практике. Риск необнаружения, как вероятность необнаружения аудитором искажений в представленной бухгалтерской отчетности составил 29,24%, по шкале оценки аудиторского риска - риск низкий. Наглядно доказано, что тестирование оценки бизнес рисков существенно повышает степень совокупного риска внутреннего контроля, даже делает его еще выше по сравнению с международной практикой.

Результаты исследования позволили сделать вывод, что при расчете риска необнаружения целесообразно ввести новый элемент - оценку бизнес рисков. Это позволит объективней определить совокупную аудиторскую выборку и аудиторские процедуры необходимые для получения достаточных и надежных аудиторских доказательств.