Вопросы взаимодействия закона и подзаконного акта на примере правоприменения льготной ставки НДС 10% по условиям пункта 2 статьи 164 НК РФ

Размещено на http://www.allbest.ru/

Вопросы взаимодействия закона и подзаконного акта на примере правоприменения льготной ставки НДС 10% по условиям пункта 2 статьи 164 НК РФ

ISSUES OF INTERACTION BETWEEN THE LAW AND THE BY-LAW ON THE EXAMPLE OF THE ENFORCEMENT OF THE PREFERENTIAL VAT RATE OF 10% UNDER THE TERMS OF PARAGRAPH 2 OF ARTICLE 164 OF THE TAX CODE OF THE RUSSIAN FEDERATION

Некрасов Николай Васильевич

Nekrasov Nikolai Vasilyevich

Аннотация

На примере арбитражной практики (дело А05-2778/2023) рассматривается сложный вопрос взаимного правоприменения положений закона (п.2 ст.164 НК РФ) и подзаконного акта (постановление Правительства РФ №908 от 31.12.2004г. «Об утверждении специальных перченей кодов видов продовольственных товаров и товаров для детей, облагаемых НДС по налоговой ставке 10%») с учетом положений п.1 ст.4 НК РФ.

Ключевые слова: налогообложение, налоговый спор, арбитражный суд, ставка НДС, льготный НДС 10%, подзаконный акт, пункт 2 статья 164 НК РФ, перечень кодов видов, коды видов продовольственных товаров, код 10.20.16, печень и молоки рыбы мороженые, рыболовецкий колхоз, иерархический метод, основания для отмены.

Abstract

Using the example of arbitration practice (case A05-2778/2023), the complex issue of mutual enforcement of the provisions of the law (paragraph 2 of Article 164 of the Tax Code of the Russian Federation) and by-law (Decree of the Government of the Russian Federation No. 908 of 12/31/2004 "On approval of special gloves codes of types of food products and goods for children subject to VAT at a tax rate of 10%") subject to the provisions of paragraph 1 of Article 4 of the Tax Code of the Russian Federation.

Keywords: taxation, tax dispute, arbitration court, VAT rate, preferential VAT of 10%, by-law, paragraph 2, Article 164 of the Tax Code of the Russian Federation, list of codes of types, codes of types of food products, code 10.20.16, liver and milk of frozen fish, fishing collective farm, hierarchical method, grounds for cancellation.

В Арбитражном суде Архангельской области рассматривалось дело №А05-2778/2023 о налоговом споре между истцом - Рыболовецким колхозом им. М.И. Калинина ИНН-2921001587 (далее -колхоз, налогоплательщик) и ответчиком - Управлением Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее -УФНС, налоговый орган).

Истец обращался в суд с требованием о признании недействительным решения налогового органа от 14.10.2022 года № 2.12 -05/22 (далее - решение УФНС) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в котором Колхоз привлечен к ответственности на неправомерное (по мнению налогового органа) применение в период 20182020 годов льготной ставки НДС в размере 10% на основании положений п.2 ст.164 Налогового кодекса Российской Федерации [1] (далее - НК РФ) по операциям реализации Колхозом продукции - печень рыбы мороженная.

Мнение налогового органа, было основано на положениях последнего абзаца п.2 ст.164 НК РФ и «Перечня кодов видов продовольственных товаров и товаров для детей, облагаемых НДС по налоговой ставке 10 процентов» [2] (далее - Перечень), утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 31.12.2004г. №908, поскольку соответствующий код 10.20.16 «печень и молоки рыбы мороженые» для этого вида продукции, реализуемой Колхозом в 2018-2020 годах с использованием ставки НДС 10%, в вышеназванный Перечень был введен (вступил в действие) лишь после 01.07.2021 года.

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 21.08.2023 года заявленные требования налогоплательщика были удовлетворены в полном объеме, а решение Инспекции признано недействительным.

Однако постановлением апелляционного суда от 30.10.2023 года решение суда первой инстанции отменено, в удовлетворении заявленных колхозом требований отказано. Арбитражным судом Северо-Западного округа от 25.01.2024 года постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда оставлено без изменений, кассационная жалоба Колхоза - без удовлетворения.

Однако автор настоящей статьи руководствуясь положениями п.1 статьи 291.11 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации [3] (далее - АНК РФ) считает что в материалах этого арбитражного дела имеются основания для отмены или изменения Судебной коллегией Верховного суда Российской Федерации судебных актов в порядке кассационного производства в связи с существенным нарушением норм материального права.

Основаниями для такого вывода по мнению автора статьи являются следующие обстоятельства: налоговый спор кассационный

Неправильное применением судом апелляционной инстанции норм материального права, выражается в неправильном истолковании взаимодействия положений п.2 ст.164 НК РФ и «Перечня кодов видов продовольственных товаров в соответствии с общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности, облагаемых НДС по налоговой ставке 10% при реализации», утвержденного Постановлением Правительства РФ №908 от 31.12.2004г. (далее - Перечень) с учетом положений содержащихся в п.1 ст.4 НК РФ.

По мнению налогового органа, признанного судом первой инстанции неправомерным, однако затем, поддержанного судами апелляционной и кассационной инстанции, реализация Колхозом в 2018 -2020 годах печени трески и пикши мороженой - должна была производиться без применения льготной ставки НДС 10% только потому, что в вышеназванном Перечне в 2018-2020 годах отсутствовал код 10.20.16 «печень и молоки рыбы мороженые» несмотря на то, что в п.2 ст.164 НК РФ содержатся прямое указание закона что по ставке НДС 10% облагается реализация море - и рыбопродуктов, в т.ч. рыбы охлажденной, мороженной и других видов обработки ... за исключением конкретного списка исключений ( при этом печень рыбы мороженная в список исключений не входит).

Автор статьи обращает внимание, что такая правовая позиция мотивируется (трактуется) налоговым органом и судами апелляционной и кассационной инстанций в искаженном виде (цитата из решения УФНС) - «В последнем абзаце п.2 ст.164 НК РФ указано, что коды видов продукции, в отношении которых применяется налоговая ставка 10%, .... определяются Правительством РФ».

Из вышеописанного искаженного прочтения этой нормы следует, что Правительству РФ российский законодатель якобы поручил определять для каких видов продукции должна применяться налоговая ставка НДС 10%? Однако, это не так. На самом деле в последний абзац пункта 2 статьи 164 НК РФ изложен законодателем совершенно иначе (цитата пп.7 п.2 ст. 164 НК РФ) - «Коды видов продукции, перечисленных в настоящем пункте, .... определяются Правительством РФ».

Следовательно, на самом деле в пп.7 п.2 ст.164 НК РФ законодатель поручил Правительству РФ определить (обратите внимание) не коды видов продукции, подлежащих налогообложению НДС 10%, как это искаженно толкует Инспекция и суды апелляционной и кассационной инстанций, а коды для тех видов продукции, которые уже перечислены законодателем в пункте 2 ст.164 НК РФ, как безусловно подлежащие налогообложению НДС 10% (в силу закона) - а именно, «море- и рыбопродуктов, в т.ч. рыбы охлажденной, мороженной и других видов обработки, консервов и пресервов (за исключением ...)»

Следовательно, уже в силу положений закона изложенных в п.2 ст.164 НК РФ буквально ВСЕ виды рыбопродукции ВСЕХ видов обработки, в т.ч. МОРЖЕНЫЕ за исключением ограниченного списка исключений, подлежат налогообложению по ставке НДС 10%. Правительству РФ российский законодатель в последнем абзаце п.2 ст.164 НК РФ поручил определить лишь коды для ВСЕХ этих видов продукции в силу закона облагаемых по ставке НДС 10%.

Обратим внимание на положениях п.1 ст.4 НК РФ, в котором указано, что «Правительство РФ ... не может изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах», если иное не предусмотрено настоящей статьей».

Следовательно, Правительство РФ лишь в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях может изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

Что бы быть объективными в оценке этого условия «.. если иное не предусмотрено...», приведем три разных примера, содержащихся в тексте НК РФ, в которых законодатель в отличие от рассматриваемой нами спорной ситуации, предусматривает «иное.» и тем самым позволяет (разрешает) Правительству РФ своими постановлениями изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах, поскольку прямо предусматривает это право соответствующей статьей:

А) Подпункт 35 пункта 2 статьи 149 НК РФ «Не подлежит налогообложению НДС (освобождается от налогообложения) реализации на территории РФ»: - услуг по техническому управлению морскими судами ... При этом перечень указанных услуг по техническому управлению морскими судами определяется Правительством РФ.

Т.е. законодатель прямо предусмотрел, что именно Правительство РФ определяет перечень услуг по техническому управлению морскими судами, т.е. дополняет законодательную норму.

Б) Подпункт 39 пункта 1 статьи 264 НК РФ «К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся следующие расходы налогоплательщика»:

- расходы, указанные в подп. 38 настоящего пункта и настоящем подп., не могут быть включены в расходы, связанные с производством и (или) реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных

ископаемых и иных товаров, по перечню, определяемому Правительством РФ...

Т.е. законодатель прямо предусмотрел, что для иных товаров именно Правительство РФ определяет перечень таких иных товаров.... И тем самым дополняет эту законодательную норму.

В) Пункт 4 статьи 325.1 НК РФ - Перечень видов расходов, связанных с обеспечением безопасных условий и охраны труда при добыче угля, принимаемых к вычету из суммы налога на добычу полезных ископаемых, определяется Правительством РФ. Т.е. законодатель прямо предусмотрел, что для перечень таких видов расходов определяет именно Правительство РФ .. И тем самым дополняет законодательную эту норму.

По мнению автора статьи в тексте п.2 ст.164 НК РФ права на внесение изменений и дополнений в законодательство о налогах и сборах НЕ предусмотрено, поскольку в этом пункте законодатель дает Правительству РФ задание установить лишь КОДЫ для тех видов продукции, которые уже перечислены законодателем непосредственно в п.2 ст.164 НК РФ как применяющие льготную ставку НДС 10%.

Кроме того, обращаем внимание уважаемого читателя на то что в преамбуле вышеназванного Перечня указано, что он (перечень) предназначен для обеспечения информационной поддержки задач, связанных с классификацией и кодированием продукции (работ, услуг) для целей государственной статистики, что еще раз подчеркивает иную направленность задач, которые призван решать вышеназванный Перечень, и что этот перечень в принципе не может ИЗМЕНЯТЬ или ДОПОЛНЯТЬ действующее налоговое законодательство страны.

Кроме того, как считает автор статьи, необходимо отметить, что при формировании этого Перечня использован иерархический метод классификации и кодирования продукции. Каждый код состоит из 6 цифровых знаков, и его структура представлена в следующем виде:

ХХ - класс;

ХХ.Х - подкласс;

ХХ.ХХ - группа;

ХХ.ХХ.Х - подгруппа;

ХХ.ХХ.ХХ - вид;

При применении метода иерархии кодирования - все коды продукции схожие по цифрам, расположенным в левой части кода являются аналогичными и обладают схожими характеристиками. А каждый последующий код, включенный в перечень, не имеющий различий в левой части общего кода, но имеющий различия лишь в последней правой части кода - является следующейболее подробной детализацией предшествующего по номеру аналогичного кода. В результате в перечне благодаря применению метода иерархии излагается последовательная систематесно взаимосвязанных между собой «родственных»групп кодов видов продукции.

Из вышеизложенного следует логичный вывод: задолго до даты (01.07.2021 года), когда в этот Перечень был включен код «10.20.16 печень и молоки рыбы мороженые», в нем уже существовали аналогичные (очень близкие по структуре) «родственные» коды продукции, относящиеся к мороженной рыбопродукции: налоговый спор кассационный рыболовецкий

- рыба мороженная

- филе рыбы мороженное

- мясо рыбы (включая фарш) мороженое

Поэтому вступивший в действие с 01.07.2021 года новый код «10.20.16 - печень и молоки рыбы мороженые»тоже был отнесен Правительством РФ к тому же классу, подклассу, группе, подгруппе видов продукции, которые (особо отметим) бесспорно (налоговый орган этого не отрицает) облагаются НДС по ставке 10%, поскольку все виды продукции относящиеся к подгруппе 10.20.1 подлежит обложению НДС по ставке 10%. Это логично вытекает из иерархического метода формирования перечня.

Именно благодаря иерархической структуре Перечня Правительство РФ может (вправе) периодическивводить в неговсе новые и новые коды видов продукции (а это может продолжаться бесконечно по мере развития технологии), при этом, вновь вводимые коды будут включаться в какой -то класс, подкласс, группу, подгруппу видов продукции, которые по Перечню уже до этого подлежали обложению НДС по ставке 10%.

Следовательно, новые коды продукции аналогичные прежним кодам, будут также облагаться НДС по ставке 10%, но .... не потому, что они наконец включены в перечень ОКПД-2, а потому, что Правительство РФ просто более подробно детализировало состав перечня, не изменяя при этом действующее налоговое законодательство, поскольку Правительство в этом случае изменять налоговое законодательство не имеет права (см. п.1 ст.4 НК РФ).

Что бы понять эту мысль, более подробно обсудим смысловое содержание раздела Перечня, посвященного замороженной рыбопродукции:

10.20.13 рыба мороженная. Обратите внимание. Этот код является укрупненным, он включает в себя всю рыбу, замороженную целиком, но именно всю рыбу (с костями, с головой, с плавниками) замороженную;

10.20.14 филе рыбное мороженое; Этот код явно является детализацией выше указанного кода 10.20.13, поскольку включает в себя только филе рыбное (а это вырезка из тела целой рыбины без костей), в замороженном виде. Т.е. филе рыбное в этом реестре выделено как отдельный вид море-рыбопродукции, и для целей статистики является более подробной детализацией вышеназванного вида продукции 10.2013 рыба мороженая. Потому что можно продать рыбу в целом, а можно продать филе рыбы отдельно от остальной части рыбы. Это очень важно для понимания этой темы. Следовательно, филе рыбы как вид продукции возможный к реализации явно содержится в том числе и в коде 10.20.13 рыба мороженая, как составная его часть.

- 10.20.15 мясо рыбы (включая фарш) мороженое. Обратите внимание, что этот код включает в себя все, что остается от целой рыбы после вырезки из нее филе. При этом, мясо рыбы, это явно не филе рыбы, поскольку филе рыбы уже выделено в отдельный код. Следовательно, этот код тоже является более подробной детализацией выше указанного кода 10.20.13. Термин «мясо рыбы», включает в себя все что осталось от тела рыбы после вырезки из нее филе, т.е. в термин «мясо рыбы» включены все полезные с точки зрения потребительских качеств остальные части тела рыбы, из которых можно производить продукцию - а это в том числе как раз печень рыбы и молоки рыбы.

Из вышеизложенного следует очень важный вывод, по сути являющийся ответом на наш прямой вопрос многократно задаваемый в ходе судебных заседаний Ответчику - каким кодом вида продукции из перечня ОКПД-2 руководствовался налоговый орган в 2018-2020 годах, когда принимал в налоговых декларациях по НДС ставку НДС 10% по операциям реализации печени и молоков рыбы замороженных? Ответ на этот вопрос очевиден и прост - кодом 10.20.15 мясо рыбы (включая фарш) мороженое.

Именно поэтому для применения ставки НДС 10% в Перечне искать надо не именной код для своей продукции, а свою продукцию в существующем списке кодов Перечня. Поэтому, после 01.07.2021 года, когда в перечне ОКПД-2 для печени и молоков рыбы мороженых появился свой персональный код 10.20.16, ситуация с налогообложением этой продукции НДС ничуть не изменилась, поскольку расширение Перечня не изменяет собой налоговое законодательство, а лишь более подробно детализирует коды видов продукции.

Поэтому, появление в Перечне после 01.07.20221 года нового кода - «10.20.16 печень и молоки рыбы мороженые», является всего лишь новой очередной детализацией, очередным обновлением, очередным расширением ранее действовавшего Перечняи не более того.

Повторимся, что очень важно для понимания рассматриваемой нами темы, что в период отсутствия в этом перечне кода «10.20.16 «печень и молоки рыбы мороженые» (а этот период длился довольно много лет) печень и молоки замороженные как вид рыбопродукции, реально выпускаемой все эти годы десятками и сотнями рыболовецких компаний, автоматически включался в более широкий по своему содержанию предшествующий код 10.20.15 «мясо рыбы (включая фарш) мороженое».

Подтверждением этому является то обстоятельство, что все налоговые декларации налогоплательщика по НДС за периоды 2018-2020 годов, в которые были включены продажи замороженной печени и молок трески, были рассмотрены налоговым органом в камеральном порядке и без возражений обоснованно были приняты, хотя код 10.20.16 «печень и молоки рыбы мороженые» в те периоды отсутствовал в перечне Правительства РФ.

Следовательно, включение в 2021 году в этот перечень дополнительного кода 10.20.16 «печень и молоки рыбы мороженые» лишь подтверждает правильностьизложенного нами прочтения (трактования) этой законодательной нормы, поскольку иное трактование означало бы, что Правительство РФ тем самым изменило или дополнило законодательство о налогах и сборах. Но это Правительству РФ запрещено п.1 ст.4 НК РФ.

Естественно Правительство РФ, внося новый код 10.20.16 в свой перечень, тем самым не изменило и не дополнило действующее законодательство о налогах и сборах, а всего лишь в очередной раз расширило, т.е. более подробно его детализировало перечень - выделив из предшествующего кода 10.20.15 «мясо рыбы (включая фарш) мороженое» дополнительный новый код 10.20.16 «печень и молоки рыбы мороженые».

Литература

Налоговый кодекс Российской Федерации,

Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации,

Постановление Правительства Российской Федерации от

31.12.2004г. №908 «Об утверждении перечней кодов видов

продовольственных товаров и товаров для детей, облагаемых НДС по налоговой ставке 10 процентов»

Размещено на Allbest.ru/