Правові аспекти використання податкової накладної для підтвердження факту постачання товару

Размещено на http://www.allbest.ru/

Правові аспекти використання податкової накладної для підтвердження факту постачання товару

О.Р. Зельдіна, д-р юрид. наук, проф., завідувач сектору проблем реалізації господарського законодавства Державна установа «Інститут економіко-правових досліджень імені В.К. Мамутова Національної академії наук України», м. Київ, Україна

В.В. Гришко, провідний юрист сектору проблем реалізації господарського законодавства Державна установа «Інститут економіко-правових досліджень імені В.К. Мамутова Національної академії наук України», м. Київ, Україна

Проаналізовано законодавство України, що регулює порядок здійснення бухгалтерського та податкового обліку, судову практику щодо взаємодії облікових і податкових документів. Зазначено, що зареєстровані податкові накладні разом з іншими доказами, які підтверджують реальний рух товару, можуть підтверджувати факт постачання товару за договором, проте це чітко не передбачено чинним законодавством України й потребує сукупного аналізу різних норм права та судової практики. Запропоновано у Податковому кодексі України визначити, що наявність зареєстрованих податкових накладних разом із іншими доказами, що підтверджують реальний рух товару, є підставою для підтвердження факту постачання товару у випадку спірної ситуації.

Ключові слова: податкова накладна, реальний рух товару, факт постачання товару, бухгалтерський облік, податковий облік, судова практика.

O.R. Zeldina

State Organization “V Mamutov Institute of Economic and Legal Research of NAS of Ukraine”, Kyiv, Ukraine

7 V.V. Gryshko

State Organization “V Mamutov Institute of Economic and Legal Research of NAS of Ukraine”, Kyiv, Ukraine

LEGAL ASPECTS OF USING A TAX INVOICE TO CONFIRM THE FACT OF SUPPLY OF THE GOODS

The article examines the norms of the Tax Code of Ukraine, the Law of Ukraine “On Accounting and Financial Reporting in Ukraine”, which regulate the procedure for accounting and tax accounting. The judicial practice regarding the interaction of accounting and tax documents has been analyzed. It is noted that the defect in the primary documents and the buyer's failure to acknowledge the fact of the supply of the disputed goods does not deprive the supplier of the opportunity to prove the supply of the goods with other evidence that will convincingly testify to the actual circumstances of the supply of the goods. It is noted that there is a close relationship between tax accounting and accounting, since both tax accounting and accounting have one object -- economic activity and reflect the same economic transactions, as well as accounting and tax accounting are based on primary documents It was concluded that judicial practice provides for the possibility of using a tax invoice as proof of the fact of the delivery of goods under the contract, but on the condition that there is other evidence. It is emphasized that when evaluating tax invoices in combination with other evidence in the case, the courts must take into account the provisions of the Tax Code of Ukraine and the actual actions of the parties to the contract regarding the reflection of the fact of the delivery of the disputed goods in the tax accounting and accounting records. It was determined that tax invoices received from the Unified Register of Tax Invoices cause legal consequences, and the basis for the taxpayer's right to a tax credit from value added tax is the fact of actual transactions for the purchase of tangible goods. It is noted that establishing the rule regarding mandatory confirmation of tax credit amounts taken into account by the VAT (value added tax) payer when determining tax liabilities, the legislator assumes that these documents are authentic, that is, the transactions they confirm really took place. It has been proven that registered tax invoices in combination with other evidence confirming the real movement of goods can confirm the fact of the supply of goods under the contract, however, this is not clearly provided for by the legislation of Ukraine, but requires a combined analysis of various legal norms and judicial practice. It is proposed in the Tax Code of Ukraine to determine that the presence of registered tax invoices in combination with other evidence confirming the real movement of the goods is the basis for confirming the fact of the supply of the goods in case of a disputed situation.

Keywords: tax invoice, real movement of goods, fact of supply of goods, accounting, tax accounting, judicial practice.

Вступ

бухгалтерський податковий облік накладна постачання товару

У процесі здійснення господарської діяльності найчастіше виникають спірні питання, які обумовлені прогалинами у чинному законодавстві України або відсутністю механізму застосування тих чи інших норм права. Одним із таких питань є невизнання стороною договору факту постачання товару, що стає можливим у випадку неналежного оформлення або дефектів первинних документів.

Звідси виникає потрібність пошуку альтернативних законних способів доказування факту постачання товару за договором. У такому випадку документи податкової звітності можуть використовуватися для підтвердження факту постачання товару за договором, але це чітко не визначено чинним законодавством України. Як результат, використання податкових документів для підтвердження факту постачання товару за договором викликає проблеми під час розгляду спорів у суді. Це пов'язано з відсутністю єдиного підходу як у законодавця, так і у науковців до питання співвідношення бухгалтерського і податкового обліку, що створює складності у разі з'ясування на практиці взаємодії облікових і податкових документів.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. Проблеми, пов'язані зі взаємодією бухгалтерського і податкового обліку, розглядали такі науковці: В. Рєзнікова та І. Кравець [1], О. Мінаєва [2],

О.Пальчук [3], Т. Савчук [4], М. Сіренко [5] та ін., проте питання використання зареєстрованої податкової накладної для доказування факту постачання товару за договором у випадку неналежного оформлення або наявності дефектів первинних документів не знайшло належного відображення у науковій літературі.

Мета статті -- проаналізувати чинне законодавство України, наукові праці, судову практику щодо взаємодії облікових і податкових документів та з'ясувати можливість використання зареєстрованої податкової накладної для доказування факту постачання товару за договором у випадку неналежного оформлення або наявності дефектів первинних документів.

Результати дослідження

Аналіз судової практики доводить, що найчастіше суб'єкти господарювання відмовляються виконувати свої грошові зобов'язання за договором у випадку неналежного оформлення або дефектів первинних документів, які підтверджують факт постачання товарів. У цій ситуації виникає питання, які є законні способи довести факт постачання товару за договором та отримати кошти за цей товар. Аналіз законодавства України демонструє, що на це питання немає чіткої відповіді.

Водночас у Постанові Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного господарського суду від 29.01.2020 у справі № 916/922/19 [6] зазначено, що у разі дефектів первинних документів та невизнання стороною факту постачання спірного товару сторони не позбавлені можливості доводити постачання товару іншими доказами, які будуть переконливо свідчити про фактичні обставини здійснення постачання товару.

Отже, дефект первинних документів і невизнання покупцем факту постачання спірного товару не позбавляє постачальника можливості доводити постачання товару іншими доказами, які будуть переконливо свідчити про фактичні обставини здійснення постачання товару.

Аналіз чинного законодавства України свідчить, що відсутня пряма норма права, яка б закріплювала, що податкова накладна, яка зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних, є доказом факту постачання товару за договором. Тому потрібно проаналізувати інші норми права щодо взаємодії бухгалтерського та податкового обліку та з'ясувати можливість використання зареєстрованої податкової накладної для підтвердження факту постачання товару за договором.

Згідно з ч. 1. ст. 9 Закону України від 16.07.1999 № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі Закон) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Цей постулат знайшов відображення і у підзаконних нормативно-правових актах. Так, у п. 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, вказано, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Під час реалізації товарів за готівку допускається складання первинного документа не рідше одного разу на день на підставі даних касових апаратів, чеків тощо. Для контролю та впорядкування обробки інформації на основі первинних документів можуть складатися зведені документи.

У ч. 2 ст. 3 Закону зазначено, що бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який веде підприємство. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Дослідження положень Закону дає підстави стверджувати, що податкова звітність ґрунтується на даних бухгалтерського обліку, а підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. «Співвідношення бухгалтерського і податкового обліку визначає застосування на практиці декількох моделей взаємодії облікових і податкових аспектів визначення і форм операцій, здійснюваних із майном і коштами. У кожному з варіантів вихідна база бухгалтерського та податкового обліку єдині -- дані первинного обліку» [5, с. 101].

Аналіз законодавства України демонструє існування тісного зв'язку податкового з бухгалтерським обліком, оскільки як податковий, так і бухгалтерський облік мають один об'єкт -- господарську діяльність -- і відображають одні і ті ж господарські операції, а також і бухгалтерський, і податковий облік базуються на первинних документах.

Зазначений вище Закон визначає, що первинний документ -- це документ, який містить відомості про господарську операцію, а в п. 2.1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку зазначено, що первинні документи -- це документи, створені у письмовій або електронній формі, які містять відомості про господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.

У ст. 1 Закону вказано, що господарська операція -- це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства. Згідно з п. 2.1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку господарські операції -- це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов'язань і фінансових результатів. У п. 7.4 вказаної Постанови Верховного Суду від 29.01.2020 у справі № 916/922/19 вказано, що визначальною ознакою господарської операції є те, що внаслідок її здійснення має відбутися реальний рух активів [6].

Вищенаведені норми Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», приписи Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, а також зміст Постанови Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного господарського суду від 29.01.2020 у справі № 916/922/19 свідчать, що визначальною ознакою господарської операції є те, що внаслідок її здійснення має відбутися реальний рух активів, а первинні документи повинні містити відомості про такий рух активів. «Без реального факту здійснення господарської операції навіть за наявності первинних документів вони юридичних наслідків не створюють (тобто і в обліку відображатися не можуть). Адже документи мають силу первинних документів для вирішення судових справ лише в разі фактичного здійснення господарської операції» [1, с. 189].

У Постановах Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного господарського суду від 04.11.2019 у справі № 905/49/15 [7] вказано, що, оцінюючи податкові накладні у сукупності з іншими доказами у справі, потрібно враховувати положення Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (далі ПК України) та фактичні дії як постачальника, так і покупця щодо відображення ними в податковому та бухгалтерському обліку постачання спірного товару. В. Рєзнікова та І. Кравець, аналізуючи судову практику щодо розгляду господарських спорів, пов'язаних зі здійсненням торговельних операцій, зазначають, що для наочності та як приклад заслуговує на увагу Постанова Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного господарського суду 01.06.2020 № 906/355/1922 [8], що містить правову позицію, згідно з якою податкова накладна може бути оцінена лише у сукупності з іншими доказами, проте не може бути єдиним доказом, на підставі якого суд встановлює факт постачання товару покупцю та його прийняття ним. Проте, оцінюючи податкові накладні у сукупності з іншими доказами у справі, суди повинні враховувати положення ПК України та фактичні дії як постачальника, так і покупця щодо відображення ними в податковому та бухгалтерському обліку постачання спірного товару [1].

Отже, судова практика передбачає можливість використання податкової накладної як доказу факту постачання товару за договором, проте за умови, що є інші докази. Водночас, оцінюючи податкові накладні у сукупності з іншими доказами у справі, суди повинні враховувати положення ПК України та фактичні дії сторін договору щодо відображення факту постачання спірного товару в податковому та бухгалтерському обліку.

Тож потребують дослідження положення ПК України, що регулюють питання, пов'язані з відображенням у податковому обліку податкових зобов'язань і податкового кредиту. Так, згідно з пп. «а» п. 185.1 ст. 185 ПК України, об'єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 цього Кодексу, зокрема операції з безоплатного передавання та з передавання права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу / орендарю.

Відповідно до пп. «а» та «б» п. 187.1 ст. 187 ПК України датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів / послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: дата зарахування коштів від покупця / замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів / послуг, що підлягають постачанню, або дата відвантаження товарів.

Згідно з п. 201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

У п. 201.7 ст. 201 ПК України зазначено, що податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів / послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс). Якщо частка товарів / послуг не містить відокремленої вартості, перелік (номенклатура) частково поставлених товарів / послуг зазначається в додатку до податкової накладної у порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику та враховується під час визначення загальних податкових зобов'язань.

Згідно з п. 201.10 ст. 201 ПК України, у разі здійснення операцій з постачання товарів / послуг платник податку -- продавець товарів / послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних і надати покупцю на його вимогу. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів / послуг, є для покупця таких товарів / послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 01.07.2017 в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів / послуг, є для покупця таких товарів / послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.

Отже, відповідно до вищезазначених норм права, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту настають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов'язано з рухом активів, зміною зобов'язань чи власного капіталу платника, а податкова накладна складена та зареєстрована після 01.07.2017 в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів / послуг, є достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження, тобто визнається, що податкова накладна має достовірні данні про здійснення господарської операції.

Також у п. 201.10 ст. 201 ПК України зазначено, що у разі допущення продавцем товарів / послуг помилок під час заповнення обов'язкових реквізитів податкової накладної, передбачених п. 201.1 ст. 201 ПК України, та/або порушення продавцем / покупцем граничних термінів реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкових накладних / розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена згідно з п. 201.16 ст. 201 ПК України) податкової накладної та/або розрахунку коригування покупець / продавець таких товарів / послуг має право додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву зі скаргою на такого продавця / покупця. Дане право зберігається за ним упродовж 365 календарних днів, що настають за граничним терміном подання податкової декларації за звітний (податковий) період, у якому не надано податкову накладну або допущено помилки під час зазначення обов'язкових реквізитів податкової накладної та/або порушено граничні терміни реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

До заяви додаються копії товарних чеків або інших розрахункових документів, що засвідчують факт сплати податку у зв'язку з придбанням таких товарів / послуг, або копії первинних документів, складених відповідно до Закону, що підтверджують факт отримання таких товарів / послуг.

Отже, у разі допущення помилок у зазначенні обов'язкових реквізитів податкової накладної, передбачених п. 201.1 ст. 201 ПК України, покупець має право додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву зі скаргою упродовж 365 календарних днів, що настають за граничним терміном подання податкової декларації за звітний (податковий) період, у якому допущено помилки у зазначенні обов'язкових реквізитів податкової накладної.

Згідно з п. 10 ст. 11 Господарського процесуального кодексу України від 06.11.1991 № 1798-XII (далі ГПК України), якщо спірні відносини не врегульовані законом і відсутній звичай ділового обороту, що може бути до них застосований, суд застосовує закон, що регулює подібні відносини (аналогія закону), а за відсутності такого -- виходить із загальних засад і змісту законодавства (аналогія права). У п. 4 ст. 236 ГПК України вказано, що під час вибору і застосування норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Зазначені норми права щодо аналогії закону та врахування судом висновків, викладених в постановах Верховного Суду, дозволяють застосувати приписи, які відображено у Постанові Великої Палати Верховного Суду від 29.06.2021 у справі № 910/23097/17 до питання використання зареєстрованої податкової накладної як доказу факту постачання товару за договором [9]. Зокрема: а) у п. 4.28 зазначено, що податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів / послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, тобто спричиняють правові наслідки; б) у п. 4.29 вказано, що підставою для виникнення у платника права на податковий кредит з податку на додану вартість є факт реального здійснення операцій з придбання товарно- матеріальних цінностей з метою їх використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку, а також оформлення відповідних операцій належним чином складеними первинними документами, які містять достовірні відомості про їхній обсяг і зміст; в) у п. 4.30 зазначено, що, встановлюючи правило щодо обов'язкового підтвердження сум податкового кредиту, врахованих платником податку на додану вартість у разі визначення податкових зобов'язань, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце; г) у п. 4.31 передбачено, що податкова накладна, виписана однією стороною в договорі (підрядником) на постачання послуг на користь другої сторони (замовника), може бути доказом правочину з огляду на те, що така поведінка сторін засвідчує їхню волю до настання відповідних правових наслідків. Отже, положення Постанови Великої Палати Верховного Суду від 29.06.2021 у справі № 910/23097/17 закріплюють, що податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, спричиняють правові наслідки, а підставою для виникнення у платника права на податковий кредит з податку на додану вартість є факт реального здійснення операцій з придбання товарно-матеріальних цінностей. Також зазначені вище положення встановлюють правило щодо обов'язкового підтвердження сум податкового кредиту, врахованих платником податку на додану вартість під час визначення податкових зобов'язань: законодавець передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.

Висновки

Проведене дослідження законодавства України, яке регулює порядок здійснення бухгалтерського та податкового обліку, судової практики дає змогу зробити такі висновки:

1. Зареєстровані податкові накладні у сукупності з іншими доказами, що підтверджують реальний рух товару, можуть підтверджувати факт постачання товару за договором, проте це чітко не передбачено законодавством України, а потребує докладного аналізу різних норм права та судової практики.

2. З метою уникнення різних підходів з боку суб'єктів господарювання та судових органів потрібно у Податковому кодексі України чітко визначити, що наявність зареєстрованих податкових накладних сукупно з іншими доказами, що підтверджують реальний рух товару, є підставою для підтвердження факту постачання товару у випадку спірної ситуації.

Список літератури

1. Рєзнікова В., Кравець І. Новітні тенденції розвитку судової практики щодо розгляду господарських спорів, пов'язаних зі здійсненням торговельних операцій. Право України. 2020. № 7. С. 181--199. https://doi. org/10.33498/louu-2020-07-181

2. Мінаєва О.М. Правове регулювання податкового обліку в Україні: дис. ... канд. юрид. наук: 12.00.2007. Харківський національний ун-т внутрішніх справ України. Харків, 2007. 201 с.

3. Пальчук О.В. Податковий облік: проблеми та перспективи. Наукові праці Кіровоградського національного технічного університету. Економічні науки: зб. наук. пр. 2005. Вип. 8. С. 185--192.