Применение принципа добросовестности в налоговом праве: эффективность правового регулирования

Размещено на http://www.allbest.ru/

ПРИМЕНЕНИЕ ПРИНЦИПА ДОБРОСОВЕСТНОСТИ В НАЛОГОВОМ ПРАВЕ: ЭФФЕКТИВНОСТЬ ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ

Е.М. Грекова

Аннотация

В статье рассматриваются основные проблемы, связанные с добросовестностью как оценочной категорией, а также вопросы применения добросовестности в налоговом праве. Делается вывод об отсутствии единообразия в толковании и применении категории добросовестности, что снижает эффективность правового регулирования. Выражается мнение, что максимальная эффективность достигается при применении добросовестности как принципа - таком, что создаст правовые основания для пресечения поведения, формально подпадающего под требования законности, но противоречащего основным началам и смыслу законодательства.

Ключевые слова: оценочные категории, добросовестность, принцип добросовестности, принцип законности, налоговое право, налогоплательщик, Налоговый Кодекс Российской Федерации

Annotation

The article reviews the main issues associated with good faith as an evaluative category, as well as issues of application of good faith in tax law. The conclusion is made about the lack of unity in the interpretation and application of good faith, which reduces the effectiveness of legal regulation. An opinion is expressed that maximum efficiency is achieved when good faith is applied as a principle, one that will create legal grounds for suppression of behavior thatformally falls under the requirements of legality, but contradicts the basic principles and meaning of the law.

Keywords: evaluation category, good faith, duty of good faith, principle of legality, tax law, taxpayer, Tax Code of the Russian Federation

Основная часть

Применение оценочных категорий в праве всегда вызывало дискуссии, связанные с определением роли оценочных категорий в праве, соответствия данных категорий принципу правовой определенности, а также с вопросами судебного правотворчества и толкования оценочных категорий судами, правовых пределов судейского усмотрения в рамках оценки обстоятельств дела на соответствие оценочным категориям - и многими другими.

Соответствующие споры ведутся и относительно такой оценочной категории как добросовестность, что осложняется многоаспектностью её содержания и особенностями применения как связанной с субъективной стороной, неотрывной от личности. Указанные сложности сопровождают и законодателя при попытке сконструировать норму, включающую в себя положение о добросовестности.

Анализ правовых актов и судебной практики в рамках национального права различных стран показывает общеправовой характер принципа добросовестности. К примеру, в практике судов США много дел, где налоговые споры разрешались с применением принципа добросовестности Cheek v. United States, 498 U.S. 192, 205-06 (1991); United States v. Grunewald, 987 F.2d 531, 535-36 (1993); United States v. Pensyl, 387 F.3d 456, 459 (2004); Rodriguez v. Comm'r, T.C. Memo 2013-221 (2013); Mathis v. Commissioner, T.C. Memo. 2013-294 (2013); Price v. Commissioner, T.C. Memo. 2014-253 (U.S.T.C. Dec. 16, 2014) и др..

Применительно к налоговому праву оценка добросовестного поведения судами строится на всестороннем исследовании судом обстоятельств дела с целью выявления намерений сторон. Может применяться т.н. «извинительное незнание» закона, обусловленное сложностью налогового законодательства, что также включается в добросовестное поведение Strauss J. Nonpayment of Taxes: When Ignorance of the Law Is an Excuse // 25 Akron Law Review 611 (Winter/Spring 1992); Kahan D.M. Ignorance of Law Is An Excuse - But Only for the Virtuous // 96 Michigan Law Review 127, 145 (Oct. 1997).. Одним из главных критериев добросовестности налогоплательщика выступает его стремление к максимально правильному и полному исполнению своей налоговой обязанности, в том числе посредством использования «professional advice», то есть, привлечения специалистов для разъяснения смысла и содержания налогового законода- тельства LovejoyH.S. The `Reasonable Cause and Good Faith' Defense to Penalties // CPA Journal Content (January 2016)..

В России добросовестность как принцип была впервые закреплена на законодательном уровне только в 2012 году. Федеральным законом № 302-ФЗ были внесены изменения в первую часть Гражданского кодекса Российской Федерации Федеральный закон от 30.12.2012 г. № 302-ФЗ «О внесении изменений в главы 1, 2, 3 и 4 части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» // СЗ РФ. 2012. № 53 (ч. 1). Ст. 7627. (далее - ГК РФ), вследствие которых первая статья была дополнена формулировкой, фактически представляющей собой содержание принципа добросовестности в гражданском праве.

Тем не менее, принцип добросовестности можно выделить также в публичных отраслях российского права. Схожими для частной и публичной отраслей являются такие конструкции как «не знал и не мог знать», «[лицо] не осознавало и не могло осознавать», «[лицо] не предвидело и не могло предвидеть», что также есть критерии отнесения поведения субъекта к добросовестному.

Принцип добросовестности широко применяется в процессуальном праве (к примеру, ч. 1 ст. 35 ГПК РФ, ч. 2 ст. 41 АПК РФ, ч. 6 ст. 45 КАС РФ - указание, что лицо должно добросовестно пользоваться процессуальными правами) Гражданский процессуальный кодекс Российской Федерации от 14.11.2002 г. № 138-ФЗ // СЗ РФ. 2002. № 46. Ст. 4532; Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации от 24.07.2002 г. № 95-ФЗ // СЗ РФ. 2002. № 30. Ст. 3012.; Кодекс административного судопроизводства Российской Федерации от 08.03.2015 г. № 21-ФЗ // СЗ РФ. 2015. № 10. Ст. 1391.. Причем, предусмотрены негативные последствия недобросовестного поведения - так что здесь мы можем видеть пример обязанности действовать добросовестно. Принцип, таким образом, проявляется не в виде декларативной нормы, а в виде нормы-правила. Некоторые исследователи распространяют принцип добросовестности и на уголовное право Поляков М.А. Общеправовой принцип добросовестности в современном российском праве // Вестник Нижегородской академии МВД России. 2011. № 1 (14). С. 387..

Бесспорно, можно обнаружить данный принцип и в налоговом праве России. Легально данный принцип не закреплен, но был выведен в процессе правоприменения путем судебного толкования Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 2 (2015) (утв. Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 26.06.2015 г.) // Официальный сайт Верховного Суда Российской Федерации: http://www.vsrf.ru, чего, однако, может быть недостаточно для единообразного применения категории добросовестности в силу совокупности причин.

Одной из причин нам видится противоречие, связанное с законодательной техникой Налогового Кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс). Неопределенность порождает положение ч. 1 ст. 11 НК РФ, где с одной стороны подчеркивается, что институты, понятия и термины иных отраслей права используются в «исконном» значении - то есть, принятом для данной отрасли, - но также делается оговорка, что самим Кодексом может быть предусмотрено их применение в другом значении Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 г. № 146- ФЗ // СЗ РФ. 1998. № 31. Ст. 3824..

Исходя из буквального толкования упомянутой нормы, мы приходим к выводу, что в случае необходимости использования института, понятия либо термина в ином значении, в Кодекс будет введено соответствующее положение, разъясняющее, как именно следует понимать данные институт, понятие или термин, чего не было сделано применительно к категории добросовестности. С другой стороны, ответ на этот вопрос мог бы быть весьма прост - в соответствии с той же статьей, к оценке добросовестности в налогово-правовых отношениях необходимо применять подход, принятый ГК РФ. Но это правило работало бы при наличии в НК РФ упоминания добросовестности, тогда как на сегодняшний день ситуация такова, что категория применяется к налогово-правовым отношениям при отсутствии оной в тексте НК РФ, лишь на основе её судебного толкования, также отличающегося от принятого в гражданском праве.

Более того, поскольку добросовестность существует в гражданско-правовых отношениях, она не могла не распространиться на налогово-правовые. налоговый добросовестность право налогоплательщик

Следовательно, фактически принцип добросовестности распространялся на налогово-правовые отношения и до начала его активного применения судами в налогово-правовых спорах. Так, выбирая контрагента, лицо попадает не только в поле гражданского, но и в поле налогового права, поскольку его действия помимо собственно заключения гражданско-правового договора повлекут за собой также налоговые последствия - изменение налоговой базы, появление условий, позволяющих применить ту или иную льготу или, наоборот, лишающих возможности её применения - и другое. И это лишь один пример из всего многообразия гражданско-правовых отношений, порождающих также и налогово-правовые.

Вопрос применения добросовестности к сугубо налогово-правовым отношениям - таким как, например, переход налогоплательщика на определенный налоговый режим, осуществление им т.н. «налоговой оптимизации», действия налогового органа во время осуществления им мероприятий налогового контроля и другим - на сегодняшний день относится к дискуссионным. В данном контексте важно определить разницу между категориями добросовестности и законности.

С точки зрения тенденции к укреплению нравственных начал правового регулирования важно, чтобы регулирование посредством внедрения категории добросовестности не подменяло собой начала законности. Добросовестность как оценочная категория эффективна для оценки ситуаций, при которых формального нарушения права не происходит.

Значение категории законности очень сложно переоценить. Для отраслей публичного права данная категория приобретает даже ещё большую значимость - в силу характера публично-правовых отношений и необходимости соблюдения баланса частных и публичных интересов.

Соблюдение закона, конечно, отвечает критерию добросовестного поведения. Однако несмотря на то, что некоторые исследователи пишут о соотношении добросовестности и законности как целого и части Новиков М.В. Понятие добросовестности в гражданском праве: теоретический анализ // Молодой ученый. 2012. № 1 (36). Т. 2. С. 41-43., мы не можем согласиться с данной позицией, поскольку из подобного соотношения следовало бы, что незаконное поведение возможно признать добросовестным. Полагаем, что в сфере права законность первична, а осуществление иных принципов возможно лишь потому, что соблюдается законность. Включение категории добросовестности в текст правовых актов также обусловит её соблюдение соблюдением законности.

То есть, с одной стороны, законность есть основа для добросовестности как правовой категории, а с другой стороны, добросовестность есть составная часть законности, поскольку формально соответствующее закону поведение может быть недобросовестным, тогда как незаконное поведение никак не может быть признано добросовестным.

Принцип добросовестности проявляется в налоговом праве в двух аспектах - как недопущение злоупотребления правом и как добросовестное осуществление прав и исполнение обязанностей участниками налоговых правоотношений. Однако в настоящее время заметна тенденция на расширение понимания добросовестного поведения участников налоговых правоотношений.

Стоит оговориться, что указанная тенденция в большей степени проявляется в отношении налогоплательщиков. Это можно заметить по судебным решениям, где говорится о добросовестном налоговом планировании Решение Арбитражного суда Белгородской области от 01.10.2018 г. по делу № А08-6859/2017 // Электронное правосудие: система электронного документооборота для судов и участников судебного процесса: https://kad.arbitr.ru, максимальном содействии деятельности налоговых органов по осуществлению налогового контроля Решение Арбитражного суда города Москвы от 27.07.2020 г. по делу № А40- 63990/2020 // Электронное правосудие: система электронного документооборота для судов и участников судебного процесса: https://kad.arbitr.ru, осуществлении хозяйственной деятельности, в том числе заключении сделок, в соответствии с действительной деловой целью Решение Арбитражного суда Ставропольского края от 09.11.2020 г. по делу № А63-3124/2020 // Электронное правосудие: система электронного документооборота для судов и участников судебного процесса: https://kad.arbitr.ru, должной осмотрительности при выборе контрагента Решение Арбитражного суда Краснодарского края от 10.11.2020 г. по делу № А32-15132/2020 // Электронное правосудие: система электронного документооборота для судов и участников судебного процесса: https://kad.arbitr.ru - и других характеристиках, исследуемых судами для оценки добросовестности налогоплательщика.

Обилие требований к налогоплательщику, вытекающих из принципа добросовестности, на долгое время обусловило определенный дисбаланс с перевесом в сторону налоговых органов, поскольку широкое применение налоговыми органами категории добросовестности создает риск злоупотреблений в связи с оценочным характером данной категории. Тем не менее, проблема злоупотреблений налоговых органов известна, и попытки её решения предпринимаются - в том числе путем более широкого распространения принципа добросовестности на деятельность налоговых органов. Так, в недавнее время судами стало применяться требование о добросовестном налоговом администрировании Решение Арбитражного суда Ярославской области от 04.09.2020 г. по делу № А82-19122/2019 // Электронное правосудие: система электронного документооборота для судов и участников судебного процесса: https://kad.arbitr.ru., значение которого будет рассмотрено нами в рамках следующей главы.

Однако положительная тенденция законодательного уравнивания положения налогоплательщика по отношению к налоговому органу, предупреждающая злоупотребления налоговых органов, в том числе применение ими сугубо фискально-ориентированного подхода, а также позволяющая налогоплательщику выработать эффективную стратегию защиты своих прав в суде, определенно прослеживается.

В заключение отметим, что принцип добросовестности носит общеправовой характер и существует в налоговом праве, хотя не закреплен в налоговом законодательстве. Его применение разнится с гражданско-правовым, вследствие чего существует проблема единообразного применения принципа добросовестности судами.

Принцип добросовестности проявляется в налоговом праве в двух аспектах, но в последнее время намечается тенденция всестороннего расширения применения указанного принципа - как для налогоплательщиков, так и для налоговых органов. Максимально эффективным будет такое применение принципа добросовестности, которое создаст правовые основания для пресечения поведения, формально подпадающего под требования законности, но противоречащего основным началам и смыслу законодательства.

Список литературы

1. Авакьян С.А. Конституционное право России. Учебный курс: Учебное пособие: В 2-х т. 5-е изд., перераб. и доп. М.: Норма: ИНФРА-М, 2014.

2. Азаров А.Я. Введение в теорию прав человека / Азаров А., Ройтер В., Хюфнер К. Права человека: Международные и российские механизмы защиты. М.: Московская школа прав человека, 2003.

3. Алебастрова И.А. Конституционализм как правовое основание социальной солидарности: Монография. М.: Проспект, 2016.

4. Варламова Н.В. Классификация прав человека: подходы к проблеме // Сравнительное конституционное обозрение. М.: Институт права и публичной политики. 2009. № 4(71).

5. Конституционное право России: Энциклопедический словарь / Авт.-сост. Г.И. Иванец, И.В. Калинский, В.И. Червонюк. М.: Юрид. лит., 2002.

6. Кривоногова М.А. Коллективные права: прошлое, настоящее, будущее // Юридическая наука и правоохранительная практика. 2010. № 4(14).

7. Лукашук И.И. Международное право. Особенная часть: Учебник для студентов юрид. фак. и вузов; Рос. акад. наук, Ин-т государства и права, Академ. правовой ун-т. Изд. 3-е, перераб. и доп. М.: Волтерс Клувер, 2005. Серия «Библиотека студента».

8. Новиков М.В. Понятие добросовестности в гражданском праве: теоретический анализ // Молодой ученый. 2012. № 1 (36). Т. 2.

9. Поляков М.А. Общеправовой принцип добросовестности в современном российском праве // Вестник Нижегородской академии МВД России. 2011. № (14).

10. Регеда Е.В. К вопросу о правовой сущности института коллективных прав // Бизнес в законе. 2009. № 1.

11. Саблин Д.А. Права человека: Учебное пособие. Оренбург: ОГУ, 2004.

12. Сингер Б. Дж. Демократическое решение проблемы этнического многообразия // Вопросы философии. 1994. № 6.

13. Тузмухамедов Р.А. Права и свободы народов по международному праву // Российский ежегодник международного права. 1993-1994. СПб., 1995. С. 304.

14. Умнова И.А. Конституционное право Российской Федерации: В 2-х т. Том 1. Общая часть: Учебник и практикум для бакалавриата и магистратуры. М.: Издательство Юрайт, 2018. Серия: Бакалавр и магистр. Академический курс.

15. Федосенко В.А. Особенности становления и обособления института коллективных прав // Актуальные проблемы государства и права: Сборник материалов Всероссийской научно-практической конференции, 14-15 апреля 2005 г., г. Новокузнецк: Изд-во НФИ КемГУ, 2005.

16. Kahan D.M. Ignorance of Law Is An Excuse - But Only for the Virtuous // 96 Michigan Law Review 127, 145 (Oct. 1997).

17. Lovejoy H.S. The `Reasonable Cause and Good Faith' Defense to Penalties // CPA Journal Content (January 2016).

18. Strauss J. Nonpayment of Taxes: When Ignorance of the Law Is an Excuse // 25 Akron Law Review 611 (Winter/Spring 1992).

Размещено на Allbest.ru