"Фактическое право на доход" в практике уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Аннотация

В России налоговые органы применяют концепцию бенефициарного собственника в качестве специального антиуклонительного инструмента. Правило определения фактического получателя дохода направлено в первую очередь на деофшоризацию российской экономики. Поэтому большинство судебных дел касается иностранных компаний или российских компаний с иностранным участием. В последнее время концепция бенефициарного собственника стала внедряться в сферу уголовной ответственности за налоговые преступления, уклонение от уплаты налогов, по которым не сопряжено с использованием иностранного элемента. На основе анализа судебной практики показаны основные тенденции развития правоприменительной практики установления бенефициарного собственника. Обоснована позиция о необходимости различать понятия «бенефициарный собственник компании» и «бенефициарный собственник дохода», что особенно важно при расследовании дел по налоговым преступлениям.

Ключевые слова: бенефициарный собственник компании, бенефициарный собственник дохода, налоговые преступления, фактический получатель дохода, уклонение от уплаты налогов

Abstract

In Russia, the tax authorities apply the concept of beneficial ownership as a special anti-avoidance tool. The rule for determining the actual recipient of income is primarily aimed at deoffshoring the Russian economy. Therefore, most court cases concern foreign companies or Russian companies with foreign participation. Recently, the concept of beneficial ownership has been introduced into the area of criminal liability for tax crimes, tax evasion for which is not associated with the use of a foreign element. Recently, the concept of beneficial ownership has been introduced into the area of criminal liability for tax crimes, tax evasion for which is not associated with the use of a foreign element. Based on the analysis of judicial practice, the main trends in the development of law enforcement practice of establishing the beneficial owner are shown. The position on the need to distinguish between the concepts of «beneficial owner of the company» and «beneficial owner of income» is substantiated, which is especially important when investigating cases of tax crimes.

Keywords: beneficial owner of the company, the beneficial owner of the income, tax crimes. actual recipient of income, tax avoidance

Основная часть

Концепция бенефициарного собственника была закреплена в России в 2018 году путем изменения редакции п. 2 ст. 7 Налогового кодекса РФ¹. В практике применения налогового законодательства этот подход получил название «фактическое право на доход» (ФПД). За почти пятилетнюю историю сформировалась довольно значительная судебная практика. Налоговые органы применяют нормы концепции в качестве специального антиуклонительного инструмента, направленного в первую очередь на деофшоризацию российской экономики, поэтому большинство судебных дел касается иностранных компаний или российских компаний с иностранным участием.

В последнее время наметилась тенденция перенесения концепции на сферу уголовной ответственности за налоговые преступления, уклонение от уплаты налогов, по которым не сопряжено с использованием иностранного элемента. В пункте 16 постановления Пленума Верховного Суда РФ №48 от 26.11.2019 отмечается, что недоимки самостоятельных организаций, имеющих в качестве руководителя одно и тоже физическое лицо, не складываются для определения общей суммы уклонения. В отношении каждого налогоплательщика-организации основания для привлечения к уголовной ответственности его руководителя оцениваются по отдельности. То есть, решения о виновности физического лица в уклонении руководимой им организации от уплаты налогов выносятся отдельно по каждому случаю, но наказание назначается одно по совокупности преступлений.

Но совсем иной подход применяют следственные органы для определения суммы неуплаченных налогов с применением схем необоснованного дробления бизнеса. При таком способе ведения бизнеса налоговая нагрузка снижается за счет использования льгот и преференций, доступных только индивидуальным предпринимателям или малому бизнесу. Условно можно сделать вывод, что по сравнению с прежней организационно-правовой формой обязательных платежей бюджет получает меньше, но не теми противозаконными способами, которые указаны в диспозиции ст. 199 УК РФ (непредставление налоговой декларации или включение в нее заведомо ложных сведений). ФНС РФ квалифицирует дробление бизнеса как злоупотребление налоговыми преимуществами, установленными для малого бизнеса О признаках дробления бизнеса см.: Письмо ФНС РФ от 29.12.2018 г. №ЕД-4- 2/25984.. Более того, схемы дробления бизнеса выявляются на основе финансовой отчетности, добровольно сданной «дроблен - цами» в налоговые органы.

Но, в отличие от ситуации, описанной в п. 16 Пленума №48, суммируемую недоимку, исчисленную по результатам деятельности всей группы, следственные органы вменяют руководителю одного юридического лица, определенному налоговым органом в качестве «флагмана единой эскадры» лиц, применяющих льготный режим налогообложения Ответственность за налоговые преступления: Официальные разъяснения и про-фессиональный комментарий (постатейный) / В.М. Зарипов, М.Г. Кошкин, Л.В. Крав- чинский и др.; под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Юстицинформ, 2021. С. 93..

За период применения концепции бенефициарного собственника Федеральная налоговая служба издала 2 письма, обобщающие судебную практику применения и толкования концепции в рамках рассмотренных налоговых споров.

Первое письмо налогового органа 2017 года Письмо ФНС России от 17.05.2017 г. № СА-4-7/9270@ (ред. от 31.05.2017 г.) «О практике рассмотрения споров по вопросу неправомерного применения налоговыми агентами льготных условий налогообложения при взимании налога на прибыль с дохо-дов иностранных организаций». было посвящено вопросу неправомерного применения налоговыми агентами льготных положений СИДН при взимании налога на прибыль с доходов иностранных компаний. Наиболее резонансным положением письма было толкование об универсальном характере концепции бенефициарного собственника, поскольку «…концепция ФПД представляет собой общее средство борьбы с налоговыми злоупотреблениями…». Еще одним важным правилом было то, что в целях объективного и полного анализа деятельности компании нужно давать оценку экономической деятельности группы в целом, а не только отдельным спорным операциям по перечислению дохода. По моему мнению, данное правило является слишком расширительным и ставит налогоплательщика в чрезмерно затруднительное положение, поскольку налагает необоснованные требования по доказыванию фактического права на доход в отношении всех осуществляемых сделок.

Довольно интересным является положение о применимости концепции ФПД к доходам от продажи долей («capitalgains»), несмотря на тот факт, в рамках Модельной Конвенции ОЭСР OECD Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version. Paris: OECD Publishing // https://www.oecd.org такого правила не закреплено. ФНС ссылается на судебной спор ПАО «Владимирская энергосбытовая компания» Определение Верховного Суда РФ от 14.12.2017 г. № 301-КГ17-18409 по делу № А11-6602/2016., в котором разрешался вопрос о налогообложении дохода от продажи акций российской компании. При этом многие эксперты отмечали необходимость применения в рамках спора не положений о фактическом получателе дохода, а концепции о необоснованной налоговой выводе.

Также спорной позицией, закрепленной налоговыми органами, является положение об отсутствии обязанности по установлению настоящего бенефициарного собственника и необходимости определить отсутствие ФПД только у «первого звена» цепочки - иностранной компании, в пользу которой произошло перечисление средств из России. Данный подход не лишен проблематичности вследствие того, что взимание налога на доход иностранной компании по НК РФ возложено на налогового агента, который осуществляет возложенную на него обязанность при отсутствии установленного субъекта налогообложения, так как у номинального субъекта (нынешнего контрагента) отсутствует фактическое право на доход, а реального бенефициарного собственника отследить не удается. При этом отсутствие фактического бенефициарного собственника лишает возможности установить наличие или отсутствие ФПД в конкретном налоговом споре через концепцию добросовестности. Фактически ФНС устанавливает для подобных ситуаций презумпцию о том, что бенефициарным собственником является иностранная компания из оффшорной юрисдикции, с которой у России отсутствует налоговое соглашение. Эта презумпция фактически остается в силе до тех пор, пока налогоплательщиком не доказано обратное.

Второе письмо ФНС от 2018 года Письмо ФНС России от 28.04.2018 г. № СА-4-9/8285 «О практике рассмотрения споров по применению концепции лица, имеющего фактическое право на доход (бене-фициарного собственника)». последовательно развивает положения предыдущего письма, при этом обобщая последующую судебную практику по применению и толкованию норм о ФПД. Как указывается в положениях «…Помимо обстоятельств создания иностранной компании, анализа имеющихся материальных, нематериальных, трудовых ресурсов, исследования денежных потоков с точки зрения «транзитности» платежей и реализации полномочий по самостоятельному распоряжению судьбой полученного дохода, особое внимание уделяется оценке финансово-хозяйственной деятельности иностранной компании, характера такой деятельности.».

Также данным Письмом дополнены признаки оценки компании на предмет осуществления реальной экономической деятельности в целях определения кондуитности компании, которые включают:

1. Основная прибыль иностранной организации-получателя дохода складывается в основном за счет перечисленного дохода с территории Российской Федерации;

2. Основная деятельность компании сопряжена в большей части в перенаправлении дохода дальше по цепочке учредителям или компаниям, входящим в группу;

3. У компании отсутствуют существенные финансовые и коммерческие риски;

4. Организация не осуществляет платежей, характерных для нормальной хозяйственной деятельности, либо объем операционных расходов является незначительным, и компания несет только административные расходы, обусловленные формальным выполнением требований страны инкорпорации.

ФНС также отметила, что доход от оказания информационно-консультационных услуг, в виде положительной курсовой разницы от купли-продажи иностранной валюты, доход в виде высокой процентной ставки по вкладам, разовая покупка привилегированных акций, владение акциями и долями аффилированных компаний признаются несущественными, а значит, не подтверждают статус бенефициарного собственника.

В отличие от первого Письма ФНС, в новом акте было закреплено положение о том, что концепция фактического права на доход представляет собой частный случай теста на основную деловую цель («principlepurposetest»), ранее закреплённое в Постановлении Пленума ВАС РФ. №53 Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. № 53 «Об оценке арбитраж-ными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». Благодаря данному изменению, у налоговых органов появляется ещё больше возможностей по налоговой переквалификации осуществляемых налогоплательщиками экономических сделок.

Вместо оценки фактического права на конкретный доход по определенной сделке, налоговые и судебные органы фактически оценивают кондуитность иностранной компании в целом. Важно отметить, что такие организации как иностранные казначейства и финансовые компании, которые исполняют функции по реинвестированию полученного дохода, при этом, не перечисляя данные денежные средства третьим лицам или компаниям внутри группы, не вписываются в рамки новых положений ФНС, из-за чего возникает правовая неопределенность по поводу их прав на применение льготных положений СИДН. Функционирование таких иностранных компаний в рамках исторически сложившихся международных групп и исключительно в целях обслуживания внутренних интересов таких групп остаётся потенциально рискованным для претензий со стороны налоговых органов.

Положение о том, что в качестве признака признается получение основной прибыли за счёт дохода из России, следует воспринимать как направленность норм о ФПД на российские группы компаний, использующих зарубежные юрисдикции в целях неправомерного использования льгот.

Одним из первых и сразу резонансных споров было дело АК «Союзпуш - нина» Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.12.2017 г. по делу № А40-73573/2017 по делу АК «Союзпушнина».. Компания перечисляла дивиденды кипрской компании по 5% ставке на основе положений СИДН Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на до-ходы и капитал (Заключено в г. Никозии 05.12.1998 г.) (ред. от 08.09.2020 г.).. Налоговый орган оспорил данные выплаты, заявив, что кипрская компания является кондуитной, а фактический получатель дохода находится в офшорной юрисдикции Белиз, и доначислил компании штрафы и пени. Судебной орган при рассмотрении спора руководствовался не только положениями Налогового Кодекса РФ, но и Венской Конвенции о праве международных договоров 1969 года Венская Конвенция о праве международных договоров. Заключена в Вене 23.05.1969 г. и Модельной Конвенции ОЭСР. Основным вопросом, который должен был быть рассмотрен в первую очередь, это технический характер кипрской компании.

По смыслу ст. 10 СИДН получатель дохода должен подтвердить свое фактическое право на доход путем представления подтверждающих такое право документов. На период проверки нормы законодательства не содержали исчерпывающего перечня таких документов, поэтому налогоплательщик ограничился лишь сертификатом налогового резидентства, при этом, не имея возможности предоставить другую документальную отчётность.

Когда в ходе рассмотрения дела различными судебными инстанциями стала очевидна кондуитность кипрской компании, налогоплательщик попытался обосновать 9% налоговую ставку тем, что бенефициарным собственником дохода является глава компании в Белизе, который является резидентом России. Налоговые резиденты РФ применяют к выплатам налоговую ставку, которая установлена в рамках внутреннего налогового законодательства для налога на доходы физических лиц (НДФЛ). Обосновывал свою позицию налогоплательщик с помощью так называемого «сквозного подхода». Суд отказал в применении 9% налоговой ставки к дивидендам, аргументируя свою позицию тем, что налогоплательщиком не было учтено различия между понятиями «бенефициарный собственник компании» и «бенефициарный собственник дохода». Как отмечается в решении, тот факт, что президент акционерного общества контролировал деятельность самого АО и являлся бенефициаром иностранной компании с корпоративной точки зрения, еще не подтверждает того, что он же являлся конечным получателем дивидендов с налоговой точки зрения, а, следовательно, и лицом, имеющим фактическое право на доход.

Суд правильным образом применил положения таких международных актов, как Венская Конвенция и Модельная Конвенция ОЭСР. Нормы концепции бенефициарного собственника были применены в целях противодействия распространенной практики «treatyshopping». При этом суд не только применил концепцию бенефициарного собственника, но также подчеркнул ее сущностное отличие от корпоративной модели бенефициарного собственника компании. При этом сквозной подход стал применяться не только налоговыми органами, но и налогоплательщиками. Необходимость документального подтверждения хозяйственных операций даже при отсутствии на тот момент формального перечня подтверждающих документов говорит о том, что при налоговом планировании с участием иностранных компаний нужно учитывать не только материальные нормы СИДН и Модельной Конвенции ОЭСР, но также общий характер и смысл таких положений. Суд также подчеркнул отказ от формального подхода при рассмотрении споров с холдинговыми компаниями, что является положительным моментом, поскольку соответствует международному подходу.

Не менее значимым налоговым спором последних лет по тематике ФПД, является дело Агроаспекта Определение Верховного Суда РФ от 12.10.2020 г. № 305-ЭС20-14227 по делу № А40-118135/2019.. Спор возник из-за претензий налоговых органов в отношении процентных платежей, перечисленных из России в Нидерланды, и переквалифицированных государственным органом в дивиденды. В ходе налоговой проверки было выяснено о наличии у зарубежной компании дочерних организации, находящихся в Люксембурге и Кипре, которых перечислялся полученный доход, и сделан вывод об отсутствии у голландской компании фактического права на доход ввиду ее кондуитности. Данные выплаты были произведены в результате реструктуризации компании Х5.

В данном деле не оспаривался факт направленности деятельности налогоплательщика на достижение заявленных им целей. Однако вместе с тем налоговым органом было указано, что, осуществляя свои субъективные права, налогоплательщики «должны избирать такой способ реализации своих прав, при котором не затрагиваются интересы никаких иных субъектов, в том числе государства». Как видно из данного положения, даже, несмотря на наличие деловой цели сделки и реальности совершаемых операций, налоговый орган оспаривает соответствующую экономическую деятельность, ставя вопрос об обоснованности полученной налоговой выгоды.

Особенностью российского правоприменения является то, что налоговые органы фактически осуществляют финансовую проверку всей деятельности компании, а не только определенного дохода, как установлено в общемировой практике. При этом, если судами устанавливается факт фиктивности или несамостоятельности деятельности компании по какой-либо сделке, означает ли это автоматически, что все последующие экономические сделки или вся деятельность компании является направленной на уклонение от уплаты налогов? Ни законодательство, ни судебная практика не проясняют данный момент, что налагает негативный эффект на практику рассмотрения подобных споров.

При применении концепции бенефициарного собственника начинает складываться практика, при которой суды отказывают компаниям в признании статуса фактического получателя дохода в зависимости от налогового резиденства такой компании и отсутствия заключённого с Россией налогового соглашения (СИДН) Внутригрупповая реструктуризация: пределы усмотрения налогоплательщика. Введение. 25.11.2020 // https://zakon.ru. Вопрос двойных стандартов при оценке ФПД в отношении компаний, претендующих на применение льгот в рамках международных налоговых договоров, и компаний, являющихся резидентами стран, с которыми РФ не заключила подобные договоры - становится как никогда актуальным. С другой стороны, на фоне активной позиции российских органов по пересмотру положений двухсторонних соглашений в сторону увеличения налоговых ставок по пассивным доходам, количество юрисдикций, с которыми отсутствует СИДН, будет неуклонно уменьшаться.

Среди отраслей, в которых задействованы «прокладочные» компании, выделяются банковская сфера, пищевая промышленность, автомобильная промышленность, телекоммуникации.

Можно выделить следующие особенности применения концепции бенефициарного собственника в российской практике:

- необходимость получения письма с подтверждением наличия фактического права на доход до даты выплаты денежных средств;

- отсутствие обязанности у налоговых органов устанавливать истинного бенефициарного собственника дохода, хотя налоговые органы этим правилом не пренебрегают;

- наряду с нормами двухсторонних соглашений раньше применялась концепция необоснованной налоговой выгоды Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. № 53 «Об оценке арбитраж-ными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»., а на данный момент применяется общая антиуклонительная норма - статья 54.1 НК РФ;

- сквозной подход может быть использован как налогоплательщиком, так и налоговым органом.

Основной уклон концепции направлен на противодействие кондуитным компаниям, большинство которых расположено в таких налоговых юрисдикциях, как Швеция, Нидерланды, Люксембург, Швейцария, Кипр.

Количество налоговых споров, в которых решения были приняты решения в пользу налогоплательщиков, неуклонно сокращается, что можно объяснить как объективной, так и субъективной причинами.

Объективная причина состоит в том, что большая часть международных структур, чаще всего в виде холдингов, была исторически создана для применения льготных положений международных соглашений, выполняя минимальный уровень формальных требований. Помимо глобального взаимодействия налоговых органов в целях противодействия уклонению от уплаты налогов, положение международных холдингов осложняется тем, что Россия в принудительном порядке приводит льготные положения СИДН в соответствие с внутренними положениями налогового законодательства. Поэтому смена резиден - ства таких компаний на данный момент видится в качестве кратковременной перспективы.

Субъективная причина состоит в том, что необходимость пополнения государственного бюджета также довлеет над налоговыми и судебными органами при рассмотрении наиболее крупных налоговых споров, поэтому, несмотря на закрепление в Письмах ФНС принципа соблюдения публичных и частных интересов, данная проблема будет оставаться актуальной ещё долгое время.

В российской правоприменительной практике концепция бенефициарного собственника применяется в качестве общего антиуклонительного инструмента, направленного в первую очередь на иностранные компании, неправомерным образом использующие льготные нормы СИДН. Однако наметилась явная тенденция перенесения стандарта доказывания и на российских ФПД в рамках привлечения к уголовной ответственности. На наш взгляд, вряд ли можно считать обоснованной практику суммирования всех недоплаченных налогов в группе компаний руководителю головного офиса. Да, с позиции налоговых и следственных органов это удобно. Но с позиции закона - очень сомнительно. Юридические лица, образовавшиеся в результате дробления бизнеса (которое, заметим, далеко не всегда незаконное), является самостоятельной предпринимательской структурой. Поэтому налоговая реконструкция должна применяться в отношении каждого лица. При подходе к восстановлению налоговой обязанности по принципу «куча мала, вали все на одного» нарушаются элементарные правила бухгалтерского и налогового учета и размер недоимки получается искаженным.

Таким образом, при применении концепции бенефициарного собственника следует руководствоваться принципом сквозного подхода, который может применяться как налоговыми органами, так и налогоплательщиками, что увеличит возможности установления истинной налоговой обязанности.

Список литературы

налоговый экономика бенефициарный деофшоризация

1. Внутригрупповая реструктуризация: пределы усмотрения налогоплательщика. Введение. 25.11.2020 // https://zakon.ru

2. Ответственность за налоговые преступления: Официальные разъяснения и профессиональный комментарий (постатейный) / В.М. Зарипов, М.Г. Кошкин, Л.В. Кравчинский и др.; под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Юстицинформ, 2021.

Размещено на Allbest.ru