Щодо проблемних питань бухгалтерського обліку криптовалют як віртуального активу у контексті перспективного законодавства України

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Національний юридичний університет імені Ярослава Мудрого

Щодо проблемних питань бухгалтерського обліку криптовалют як віртуального активу у контексті перспективного законодавства України

Problematic issues of accounting for cryptocurrencies as a virtual asset in the context of promising legislation of Ukraine

Овчаренко А.С., к.ю.н.,

асистент кафедри фінансового права

Статтю присвячено питанням визначення змісту, правової сутності криптовалют як виду віртуального активу й особливостям їх бухгалтерського обліку. Автором проаналізовано визначення поняття «віртуальний актив», що надане у чинному та перспективному законодавстві України (законопроекті «Про віртуальні валюти»), а також у рекомендаціях FATF у цій сфері. Звернено увагу на визначення таких активів через поняття «цифрове вираження вартості» та «нематеріального блага», адже 08 вересня 2021 р. було прийнято у другому читанні законопроект «Про віртуальні активи», де віртуальні активи визначено як нематеріальне благо, що є об'єктом цивільних прав, має вартість і виражене сукупністю даних в електронній формі.

Автором проаналізовано положення національних і міжнародних стандартів бухгалтерського обліку у цій сфері та визначено, що є підстави визначити криптовалюти еквівалентами грошей або, за певних умов, фінансовими інвестиціями, а не нематеріальними активами.

На відміну від фінансових інвестицій, грошові еквіваленти не призначені для інвестування. Автор доходить висновку, що порядок відображення криптовалюти у бухгалтерському обліку більшою мірою залежить від мети їх використання у діяльності підприємства. Так, криптовалюта, яка використовується на підприємстві для розрахунків за придбані товари, роботи, послуги, має ознак грошових еквівалентів більш, ніж фінансових інструментів, проте висока волатильність криптовалют і непрогнозовані стрибки курсу не дають змогу однозначно віднести їх до еквівалентів грошових коштів. Грошовими еквівалентами є всі активи, яким властива максимальна ступень ліквідності, які вільно конвертовані у готівку, яким невластивий значний ризик зміни вартості та для яких на ринку склалася сприятлива кон'юнктура. Конкретні критерії віднесення до цієї статті підприємство визначає самостійно з урахуванням вимог нормативних документів в обліковій політиці організації.

Ключові слова: криптовалюта, віртуальні активи, гроші, фінансові інвестиції, еквіваленти грошей, нематеріальні активи.

The article is devoted to the definition of the content, legal essence of cryptocurrencies as a type of virtual asset and the peculiarities of their accounting. The author analyzes the definition of the term “virtual asset”, which is provided in the current and future legislation of Ukraine, as well as in the recommendations of the FATF in this area. Therefore, attention is paid to the definition of such assets through the concepts of “digital representation of value” and “intangible assets”. The author analyzes the provisions of national and international accounting standards (IFRS) in this area and determines that at present there are grounds to determine cryptocurrencies as cash equivalents, or, under certain conditions, financial investments rather than intangible assets. Financial investments - assets held by the company in order to increase profits (interest, dividends, etc.), increase the cost of capital or other benefits to the investor. Unlike financial investments, cash equivalents are related to cash because, like the latter, they are held to repay short-term liabilities and not for investment or any other needs, but are capable of generating some investment income, such as financial investments. In essence (as a means of pate), cryptocurrencies are more in line with the definition of cash equivalents than financial investments. The author concludes that the order of reflection of cryptocurrency in accounting largely depends on the purpose of their use in the enterprise accumulation for the purpose of further exchange for other currencies, use in current economic activity as a means of payment, use of cryptocurrency as a commodity in conducting cryptocurrency mining activities, etc.). If the company's core business is related to the trading or extraction of cryptocurrencies, they should be considered in inventories.

Key words: cryptocurrency, currency, virtual assets, currency values, money, money equivalents, financial investments.

Вступ

Постановка проблеми. Нині криптовалюта - це об'єктивне економічне явище, яке потребує якнайшвидшого створення оптимальних правових умов для свого розвитку. Невизначеність правового статусу віртуальних активів призводить до того, що фізичні та юридичні особи, котрі мають у своїй власності віртуальні активи, фактично позбавлені ефективного способу захисту свого права власності на такі активи, виникають складнощі в обліку таких активів. Усе зазначене вище зумовило актуальність і новизну теми статті.

Аналіз останніх досліджень. Питання обліку операцій опосередкованих крипто валютами й обліку віртуальних активів нею сьогодні не відображені у науці фінансового права. Комплексних праць, присвячених аналізу фінансової сутності криптовалюти як сучасного явища й обліку операцій з ними, в Україні немає. Крім того, на теоретичному рівні відсутній єдиний підхід до використання понятійного апарату із зазначеного питання. Окремими питаннями запровадження і розвитку криптовалюти займалися такі вітчизняні та зарубіжні вчені: М. Кучерявенко, І.Бондаренко, А.Кудь, Є.Смичок, В. Костюченко, Д. Нікколаї, І. Гусєва, Т Петрова, Р. Прайс, Л. Фрідкін та ін. З огляду на новизну цього явища та невизначеність його правового статусу у вітчизняній науці актуальність дослідження не викликає сумнівів.

Формулювання цілей. Метою статті є визначення особливостей обліку операцій із криптовалютами й обліку віртуальних активів за національними та міжнародними стандартами бухгалтерського обліку, аналіз європейського досвіду із зазначеного питання, аналіз чинного та перспективного законодавства України з питань визначення правового статусу таких активів.

Виклад основного матеріалу

Певні кроки у визначенні статусу віртуальних активів було зроблено ще у 2019 р. у розрізі врегулювання питання фінансового моніторингу таких активів. Так, 28 квітня 2020 р. набрав чинності Закон України «Про запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення» від 06 грудня 2019 р. Відповідно до п. 13 ч. 1. ст. 1 зазначеного Закону віртуальним активом визначено цифрове вираження вартості, яким можна торгувати у цифровому форматі або переказувати та яке може використовуватися для платіжних або інвестиційних цілей [1]. Аналогічне визначення наводиться у стандартах, розроблених Групою з розробки фінансових заходів боротьби з відмиванням грошей (РАТЕ). Так, у Стандартах зазначено, що віртуальна валюта - це цифрове вираження вартості, яким можна торгувати у цифровому вигляді та яке може функціонувати як 1) засіб обміну; та/або 2) одиниця обліку; та/або 3) засіб накопичення, але не має статус законного платіжного засобу у будь-якій юрисдикції [2, с. 4].

Таким чином, віртуальні валюти не охоплюють цифрове вираження традиційних (фіатних) валют, цінних паперів та інших фінансових активів. Європейський центральний банк опублікував доповідь «Схеми віртуальних валют». У ньому наголошується, що подеколи віртуальні спільноти створюють і поширюють свою власну цифрову валюту для обміну товарами (послугами) й одиниці обліку. У доповіді віртуальна валюта визначається як один із видів нерегульованих державою цифрових грошей, які створюються і контролюються зазвичай розробниками та прийняті серед членів певного віртуального співтовариства. Аналогічне визначення міститься у звіті Європейського центрального банку 2015 р., де віртуальна валюта визначається як цифрове вираження вартості, що не емітована центральним банком або фінансовою установою, уповноваженою видавати електронні гроші [3]. Із цього випливають три ознаки віртуального активу: наявність вартості, можливість до обігу в цифровому форматі та можливість до його обміну на інші об'єкти цивільного права.

Проте 08 вересня 2021 р. було прийнято у другому читанні законопроект «Про віртуальні активи» (далі - законопроект № 3637), котрий на час написання статті повернуто із пропозиціями Президента України на доопрацювання. У зазначеному законопроекті віртуальні активи визначено як нематеріальне благо, що є об'єктом цивільних прав, має вартість і виражене сукупністю даних в електронній формі [4]. Крім того, у Законі України «Про запобігання корупції» визначено, що у складі нематеріальних активів, які належать суб'єкту декларування або членам його сім'ї, серед інших обєктів наводяться і криптовалюти. Відповідно до п. 6 ч. 1 ст. 46 Закону у розділі 10 «Нематеріальні активи» декларації слід зазначити криптовалюти, що належать суб'єкту декларування або члену його сім'ї на праві власності станом на останній день звітного періоду. Далі зазначається, що до відомостей щодо нематеріальних активів включаються дані про вид і характеристики таких активів, вартість активів на момент виникнення права власності, а також про дату виникнення права на них [4]. Тобто ми бачимо, що перспективне законодавство України йде шляхом визначення криптовалют як віртуального активу через категорію «нематеріальне благо» та «нематеріальний актив».

Проблемним є питання бухгалтерського обліку віртуальних активів, до яких належать і віртуальні валюти (криптовалюти). Так, відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» активи - це ресурси, контрольовані підприємством внаслідок минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до надходження економічних вигод у майбутньому [5]. Так, криптовалюта зберігається на електронному носії, а отже, вона знаходиться під контролем підприємства внаслідок минулих подій (перерахування коштів та одержання замість них певної кількості криптовалюти) та є ресурсом, який може бути використаний для розрахунку з певними контрагентами. Для цілей обліку криптовалюта є активом, проте питання обліку криптовалюти залишається недостатньо дослідженим. Розглянемо криптовалюту як немо- нетарний актив, що не має матеріальної форми та може бути ідентифікованим (нематеріальний актив).

Оскільки в Україні відбуваються процеси активної інтеграції міжнародних стандартів фінансової звітності (далі - МСФЗ), включаючи міжнародні стандарти бухгалтерського обліку (далі - МСБО) та тлумачення, видані Радою з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку, слід звернутися до зазначених стандартів.

П. 8 МСФЗ 38 визначає, що «нематеріальний актив - це ідентифікований немонетарний актив, який не має фізичної форми». Дійсно, криптовалюти відповідають критеріям нематеріальних активів: вони можуть бути окремо ідентифіковані та продані; вони є немонетарними активами; не мають фізичної форми; велика ймовірність того, що вони принесуть майбутні економічні вигоди [6]. Кріптовалюти немонетарні за своєю суттю, оскільки під визначення монетарних активів у тому ж пункті стандарту («Наявні грошові кошти та активи, що підлягають отриманню у вигляді фіксованих або визначаються сум грошових коштів») вони не підпадають.

Відповідно до вимог стандарту МСФЗ 38 вимірювати криптовалюту як наматеріальний актив потрібно за первісною вартістю і згодом переоцінювати або витратним методом, або за справедливою вартістю. З огляду на цінову волатильність криптовалют і те, що вони цінні переважно як засіб обміну, логічний метод їх обліку після визнання - облік за переоціненою вартістю, однак п. 85 МСФЗ 38 «Нематеріальні активи» забороняє визнавати переоцінку в бік збільшення у складі прибутку і збитку, вимагаючи від підприємства визнавати таке збільшення у складі іншого сукупного доходу. Такий підхід до оцінки зумовлений тим, що нематеріальні активи історично розглядаються як довгострокові вкладення, покликані сприяти економічній діяльності підприємства. Таке трактування йде врозріз із сутністю криптовалют як високоліквідних активів, які використовуються у торгових (як платіжний засіб) чи інвестиційних цілях.

У зв'язку із цим більш обґрунтованим видається облік криптовалют в якості фінансових інструментів. Зокрема, у публічних звітах Міжнародної організації комісій з цінних паперів (IOSCO) зазначається про те, що певні види віртуальних активів за своєю економічною сутністю містять ознаки, характерні для фінансових інструментів, регулювання процедур емісії таких видів віртуальних активів має здійснюватися регуляторами фінансових ринків, оскільки ця функція є притаманною саме для них, ураховуючи їх досвід регулювання ринків інших фінансових інструментів (цінних паперів і деривативних контрактів) і нагляду за дотриманням вимог законодавства з метою захисту прав інвесторів і недопущення шахрайства.

Основними різновидами фінансових інструментів є фінансові активи, фінансові зобов'язання, інструменти власного капіталу та похідні фінансові інструменти. У міжнародних стандартах бухгалтерського обліку та фінансової звітності фінансовим інструментам присвячено п'ять міжнародних стандартів, а саме: МСФЗ 32 «Фінансові інструменти: подання»; МСФЗ 39 «Фінансові інструменти: визнання й оцінка»; МСБО 7 «Фінансові інструменти: розкриття інформації»; МСФЗ 9 «Фінансові інструменти».

Облік фінансових активів відповідно до МСФЗ 7 здійснюється за трьома групами, такими як: фінансові активи, оцінені за справедливістю вартістю з відображенням результатів переоцінки як прибутку або збитку; фінансові активи, оцінені за справедливою вартістю з відображенням результату переоцінки у сукупному доході; фінансові активи, оцінені за амортизованою собівартістю. До фінансових активів, оцінених за справедливою вартістю з відображенням результатів переоцінки як прибутку або збитку, належать фінансові активи, утримувані для торгівлі. Згідно з МСФЗ 9 торгівля означає активне і часте придбання та продаж, а фінансові інструменти, утримувані для торгівлі, використовуються з метою отримання прибутку від короткострокових коливань цін або маржі дилера. Тобто, з погляду положень МСФЗ, до таких фінансових активів належать фінансові інструменти, що утримуються з метою отримання прибутків внаслідок короткострокових коливань цін, курсів, котирувань і перепродажу протягом фінансового року. До таких поточних фінансових інструментів можна віднести і криптовалюти.

Варто зауважити, що в обліковій системі операції із криптовалютою можна відобразити на субрахунку «Інші поточні фінансові інвестиції» або субрахунку «Еквіваленти грошових коштів».

Вважаємо, що порядок відображення криптовалюти у бухгалтерському обліку більшої мірою залежить від мети їх використання у діяльності підприємтсва (накопичення з метою подальшого обміну на інші валюти, використання у поточній господарській діяльності як засобу платежу, використання криптовалюту як товару у веденні діяльності з майнінгу криптовалют тощо). Якщо основна діяльність компанії пов'язана з торгівлею або видобутком криптовалют, то слід враховувати їх у складі запасів.

Грошовими еквівалентами є всі активи, яким властива максимальна ступень ліквідності, які вільно конвертовані в готівку, яким невластивий значний ризик зміни вартості та для яких на ринку склалася сприятлива кон'юнктура. Конкретні критерії віднесення до цієї статті підприємство визначає самостійно з урахуванням вимог нормативних документів в обліковій політиці організації.

На відміну від фінансових інвестицій, грошові еквіваленти не призначені для інвестування. Враховуючи викладене, криптовалюта, что вікористовується на підприємстві для розрахунків за придбані товари, роботи, послуги, має ознак грощових еквівалентів більш, ніж фінансових інструментів, проте висока волатильність криптовалют і непрогнозовані стрибки курсу не дають змогу однозначно віднести їх до еквівалентів грошових коштів.

За таких обставин вважаємо, що криптовалюта має бути відображена у звіті про фінансовий стан як довгострокові або поточні фінансові інвестиції (інші фінансові інвестиції) або еквіваленти грошових коштів (у разі використання їх у поточній господарській діяльності підприємства як платіжного засобу за придбані товари, роботи, послуги). Суб'єктам господарювання, які використовують криптовалюти у господарській діяльності, доцільно обрати стратегію оцінки криптовалюти та визначити її в обліковій політиці підприємства у наказі «Про облікову політику» відповідно до стандартів бухгалтерського обліку та фінансової звітності. Перспективи подальших досліджень полягають у розвитку облікового відображення криптовалют залежно від способу її надходження до власника (наприклад, шляхом майнінгу, обміну на гроші чи інший актив тощо).

Висновки. З огляду на аналіз чинного законодавства автори доходять висновку про те, що складна природа та правова невизначеність не дозволяє ототожнити криптовалюту з будь-яким із суміжних понять (таких як грошові кошти, валюта, валютні цінності, платіжний засіб, електронні гроші, цінні папери, грошовий сурогат тощо). Криптовалюта за своєю природою має автономний, децентралізований, транскордонний характер, не має юрисдикційної прив'язки та визначеного емітента. За відсутності правового регулювання оподаткування операцій із криптовалютами та з урахуванням значної фактичної кількості таких операцій бюджети недоотримують доходи у вигляді податку на прибуток підприємств, податку на доходи фізичних осіб, військового збору. Обґрунтованим видається облік криптовалют як фінансових інструментів. На відміну від фінансових інвестицій, грошові еквіваленти не призначені для інвестування, а криптовалюта, що використовується на підприємстві для розрахунків, має ознаки грошових еквівалентів, проте висока волатильність криптовалют не дає змогу однозначно віднести їх до еквівалентів грошових коштів. За таких обставин потребує подальших досліджень питання бухгалтерського обліку криптовалют, адже неузгодженості в питаннях організації, обліку й оцінки віртуальних активів, зокрема криптовалют, мають вагомий вплив на достовірність інформації про загальний стан активів суб'єктів господарювання.

бухгалтерський облік криптовалюта віртуальний

Література

1. Закон України «Про запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення» від 06.12.2019. URL: https://zakon.rada.gov.Ua/laws/show/361-20#Text

2. Virtual Currencies: Key Definitions and Potential AML/CFT Risks. -- URL: http://www.fatf-gafi.org/publications/methodsandtrends/ documents/virtual-currency-definitions-aml-cft-risk.html

3. Virtual currency schemes -a futher analysis. European Central Bank. February 2015. URL: https:www.ecb.europa.eu/pub/pdf/other/ virtualcurrencyschemesen.pdf

4. Закон України «Про запобігання корупції» (Редакція від 05.08.2021) URL: https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/1700-18#Text

5. Текст міжнародних стандартів фінансової звітності (стандартів МСФЗ), включаючи міжнародні стандарти бухгалтерського обліку (стандарти МСБО) та тлумачення (тлумачення КТМФЗ, тлумачення ПКТ), виданий Радою з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку, зі змінами. URL: https://www.minfin.gov.ua/news/view/mizhnarodni-standarty-finansovoi-zvitnosti--pereklad-ukrainskoiu-movoiu--- rik?category=dohidna-politika&subcategory=buhgalterskij-oblik

6. Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». URL: https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/996-14#Text

7. МСБО 7 «Звіт про рух грошових коштів». URL: http://www.minfin.gov.ua/document/92421/МСБО_7.pdf.

Размещено на Allbest.ru