Типология моделей правового регулирования налогообложения добавленной стоимости

Размещено на http://www.allbest.ru/

Институт государства и права РАН

Типология моделей правового регулирования налогообложения добавленной стоимости

Д.Г. Бачурин Ведущий научный сотрудник, сектор финансового, налогового, банковского и конкурентного права, кандидат юридических наук

Статья освещает вопросы идеологии правового регулирования налогообложения добавленной стоимости, которые формируют два основных аспекта исследования: выявление глубинной сущности налогообложения добавленной стоимости и определение места российской модели правового механизма НДС в многообразии национальных моделей налогообложения добавленной стоимости. В работе впервые предложена типология правовых механизмов налогообложения добавленной стоимости, в которой на основе анализа международной феноменологии юридического регулирования налогообложения выделены основные модели правового механизма налогообложения добавленной стоимости: западноевропейская модель (регулятивная); восточноевропейская (периферийная); нейтральная (подражательная); группа национальных моделей наиболее крупных государств с ярко выраженными индивидуальными особенностями, каждая из которых приближается к одной из вышеназванных. В выдвинутой классификации главным является вопрос, в какой степени сложившийся правовой механизм НДС соответствует общественным потребностям, сочетающимся с интересами экономической эффективности. Оценка результатов правового регулирования налогообложения добавленной стоимости указывает, что регулятивная западноевропейская модель применяется в условиях современного высокотехнологичного производства в парадигме неразрывного единения материальных и этических структур современного западноевропейского государства, их связанности базовыми политико-правовыми идеями собственности и общего блага. Правовой механизм налогообложения добавленной стоимости, действующий в ограничениях периферийной восточноевропейской модели (к которой можно отнести правовое регулирование НДС в России), становится в итоге инструментом финансово-правового сдерживания стран с реформируемой экономикой, правительства которых увлекаются НДС-обложением. Анализ налогово-правовых воздействий западноевропейской и восточноевропейской моделей свидетельствует, что пока состояние производительных сил не позволяет развивать социальные отрасли хозяйства, переход к активному правовому механизму налогообложения добавленной стоимости вызывает деструктивные экономико-правовые трансформации, сдерживающие развитие страны. Исследование типологии моделей рассматриваемого механизма позволяет сформулировать вывод, что в российских социально-экономических условиях более предпочтительно применение нейтральной модели правового регулирования НДС.

Ключевые слова: налоговое право, НДС, правовой механизм, методология налогообложения добавленной стоимости, регулятивная модель НДС, периферийная модель НДС, нейтральная модель НДС.

Typology of Models of Legal Regulating Taxation of Added Value

Dmitry Bachurin

Leading Researcher, Sector of Financial, Tax, Banking and Competitive Law, Institute of State and Law, Russian Academy of Sciences, Candidate of Juridical Sciences.

The article studies ideology of legal regulation of taxation of added value. It forms two main aspects of a research: (1) identification of deep essence of taxation of added value and (2) definition of the place of the Russian model of a legal mechanism of the VAT in variety of national models of taxation of added value. In the work, the typology of legal mechanisms of taxation of added value in which, on the basis of the analysis of the international phenomenology of legal regulation of taxation the main models of a legal mechanism of taxation of added value are allocated, is presented for the first time: Western European model (regulatory); East European model (peripheral); neutral model (imitative); the group of national models of the largest states with pronounced specific features, but each of which approaches one of above-named. In the offered classification, the main thing is the question of legal mechanism of the VAT which in what degree actually developed corresponds to the objective public requirements which are combined with the interests of cost efficiency. The assessment of results of legal regulation of taxation of added value specifies that the regulatory Western European model is applied in the conditions of modern hi-tech production in a paradigm of an indissoluble unification of material and ethical structures of the modern Western European state, their coherence by the basic political and legal ideas, the idea of property and the idea of general welfare. The legal mechanism of taxation of added value operating in restrictions of peripheral East European model (it is possible to refer to it legal regulation of the VAT in Russia), becomes a result the instrument of financial and legal control of the countries with the reformed economy which governments are fond of excessive VAT taxation. The comparative analysis of tax and legal influences of the Western European and East European models demonstrates that until the condition of productive forces does not allow developing social industries, transition to an active legal mechanism of taxation of added value causes to destructive economic and legal transformations constrains development of the country. The study in typology of models of the considered mechanism allows to formulate a conclusion that in the Russian social and economic conditions application of neutral model of legal regulation of the VAT may be most preferable today.

Keywords: tax law; VAT; legal mechanism; methodology of taxation of added value; regulatory model; peripheral model; neutral model.

Введение

Определение позиции российского правового регулирования НДС в многообразии национальных моделей налогообложения добавленной стоимости позволяет наметить наиболее рациональную траекторию развития российского правового механизма налогообложения добавленной стоимости. Решение этой задачи возможно путем составления обобщенной классификации наиболее выраженных правовых конструкций НДС, применяемых в зарубежных странах.

Предлагаемый подход состоит в исследовании возникновения, функционирования и развития правового регулирования НДС, а также определения сущности выявляемых закономерностей через формулирование содержательных принципов и общих подходов, раскрытие юридического смысла на первый взгляд неправовых фактов и явлений, имеющих тем не менее решающее значение в выборе национальных правил перераспределения добавленной стоимости.

Опыт правового регулирования НДС, в котором накоплен обширный фактический материал, обладающий синтезирующим началом, позволяет выделить достаточно оснований и характеристик для классификации моделей правового механизма налогообложения добавленной стоимости. При этом базовым вопросом классификации становится определение того, в какой степени соответствует фактически сложившийся правовой механизм НДС объективным потребностям социально-экономического развития общества и умножения общего блага.

М. Вебер отмечал, что к наиболее важным компонентам, обеспечивающим капиталистический интерес, «следует отнести рациональную структуру права и управления, ибо современный рациональный промышленный капитализм в такой же степени, как в исчисляемых технических средствах производства, нуждается в рационально разработанном праве и управлении на основе твердых формальных правил, без которых может обойтись авантюристический, спекулятивно-торговый капитализм и политически обусловленный капитализм всевозможных видов, но не рациональное частно-хозяйственное предприятие с его основным капиталом и точной калькуляцией» [Вебер М., 2011: 10]. Утверждение о необходимости рационального правового регулирования экономических отношений во всей своей полноте применимо и к налогообложению добавленной стоимости как налоговой компоненте современного западного капитализма. При этом следует оговориться, что в таком качестве НДС эффективно «работает» лишь в социально-экономическом пространстве развитых стран Западной Европы.

1. Результаты исследований правового регулирования НДС, проводимых в странах с различным уровнем экономического развития

С середины 1980-х гг. тематика НДС попадает в сферу приоритетных теоретических разработок американских исследователей. В основном такие работы выполняются в русле эконометрической методологии и ориентированы на выявление фискального потенциала правового механизма НДС применительно к особенностям той или иной категории стран или отдельных государств. Наиболее авторитетные авторы весьма критически высказываются о налогообложении добавленной стоимости.

В качестве крайне неэффективного и сомнительного шага рассматривают переход на систему НДС для экономик с высокой долей теневого сектора М. Емран и Д. Стиглиц [Emran M., Stiglitz J., 2005: 596-603]. Т. Бонсгаард и М. Кин считают, что введение НДС в целях компенсации потерь от либерализации внешней торговли оказалось полезным развитым и среднеразвитым государствам, но невыгодным развивающимся и, в особенности, слаборазвивающимся стран, для которых более предпочтительной является политика таможенных платежей [Baunsgaard T., Keen M., 2005: 3-23]. Анализируя результаты налоговых практик 111 стран более чем за 25 лет, указанные авторы сообщают, что в странах со средним доходом правовой механизм НДС восстанавливает бюджетные поступления в размере 45-60 центов за каждый доллар потерянных торговых таможенных сборов; чрезвычайно слабо НДС замещает потери от отмены таможенных платежей в странах с низким доходом -- восстанавливается не более 30 центов на каждый доллар.

О налогообложении добавленной стоимости как возможности дополнительного увеличения бюджетных поступлений для группы стран со средним уровнем развития ведут речь Дж. Паган, Г. Сойдемир и Я. Тиерина-Гуаярдо [Pagan J., Soydemir G., Tijerina-Guajardo J., 2001: 407-428]. Детальный анализ эффективности правового механизма НДС в налоговой системе Бангладеш обнаруживает регрессный эффект от замены ранее имевшихся косвенных налогов на НДС [Hossain S., 1995: 411-30].

Используя расчетную модель общего равновесия (computable general equilibrium) при определении результативности НДС в США, Ч. Бэллард и Дж. Шоувен приходят к выводу о росте корпоративных расходов и относительно низких показателях смягчения неблагоприятного дистрибутивного воздействия [Ballard C., Shoven J., 1987: 109-129].

Л. Котликофф и Л. Саммерс, а также Р. Боудвей и М. Кин, исследуя влияние НДС, отмечают, что НДС-нагрузка может распространяться не только на потребителей, но и передаваться поставщикам средств производства [Boadway R., Keen M., 2000: 677-789]; [Kotlikoff L., Summers L., 1987: 1043-1092]. Таким образом, распределение НДС имеет сложный дизайн и налог может быть преднамеренно использован для сверхвысокого обложения производителей. Например, в ситуации конкуренции с более дешевой импортной продукцией местная промышленность лишается возможности переложения налога на покупателя.

Полученные результаты убеждают элиту США, что НДС не приемлем для них в качестве оптимального института налогообложения. Ни Конгресс США, ни американский президент не выдвигают инициативы об обсуждении предполагаемой возможности введения данного вида налогообложения. Известно, что когда Президент У Клинтон задал экспертам вопрос об НДС, он получил ответ, что при введении НДС показатель налогового бремени страны увеличивается почти на 40%. Выводы американских экономистов чрезвычайно важны для выработки решений в отношении других государств. В логике данных рекомендаций решаются взаимосвязанные задачи открытия рынков развивающихся стран для транснационального, прежде, американского торгово-финансового капитала, и ограничения производственного потенциала стран-конкурентов через преимущественное НДС-обложение труда и прибыли.

За пределы фискально-ориентированной интерпретации итогов экономико-математического моделирования НДС выходят немногие публикации. К их числу можно отнести работы профессора М. Хадсона, который предельно лаконично высказывается, что «НДС вводится для создания “широкой и нейтральной базы доходов”. Но она не нейтральна. Это направлено против трудоспособного населения» [Хадсон М., 2012: 49-64]. Он прямо говорит о «почти диаметрально противоположных» результатам научных разработок указаниях неолиберальных консультантов, предлагающих введение более регрессивных налогов на труд и промышленность, чем где бы то ни было на Западе. В качестве основы этой политики «были приняты неолиберальные рекомендации Хьюстонского экономического саммита 1990 г., оказавшиеся, в конечном счете, извращенной пародией на то, как развивались страны Запада в Прогрессивную эру» [Хадсон М., 2012: 49-64].

По сути М. Хадсон подводит к мысли, что правовой механизм НДС становится финансовым оружием, которое применено Западом для разрушения экономического потенциала основного геополитического противника: «Эта модель приводит к зависимости стран бывшего Советского Союза от Запада, но не к их развитию на равных. Быть “равным” с позиций стран Запада означает быть не только экономическим конкурентом, но и потенциальным военным соперником для НАТО. Вся военная мощь в наше время базируется на промышленных возможностях, вот почему производство было в значительной степени ликвидировано и разрушено по всей территории Советского Союза» [Хадсон М., 2012: 49-64]. Периферийная модель правового механизма НДС становится в итоге эффективным инструментом экономического сдерживания стран, правительства которых увлекаются НДС-обложением. Граница такого «чрезмерного увлечения» для развивающихся стран пролегает в диапазоне налоговых ставок от 10 до 13%.

2. Правовой механизм НДС как важнейший налогово-правовой регулятор современного капитализма (западноевропейская модель)

В общем виде правовой механизм НДС принадлежит к юридическим конструкциям, выполняющим в период сдвига социально-экономических и политических структур функцию институционального оператора. При этом если роль подавляющего большинства институтов современного капитализма в основном понятна, то общие очертания сложносоставного каркаса правового механизма добавленной стоимости и особенности его правовых воздействий начинают проступать лишь в самое последнее время. Только сейчас отчетливо вырисовывается назначение правового механизма НДС, которое в сообществе стран индустриального ядра Западной Европы приобретает особые черты и максимально мобилизует капитализм как «целостную систему -- социальную, экономическую, демографическую, культурную, идеологическую, -- которая необходима, чтобы развитое общество могло функционировать в условиях рынка и частной собственности» [Мейсон П., 2016: 12]. Можно сказать, что правовой механизм НДС не только выступает институтом переходного периода, а являет собой элемент мутации капитализма, на которую последний оказывается способен лишь в поворотные моменты своего развития, реагируя на опасность разрушения и гибели. Недаром НДС начинает развитие в обществах, где теплится дух классического капитализма и его традиции много и умело работать.

Посредством налогового изъятия и бюджетного перераспределения значительная часть вновь создаваемой добавленной стоимости вместо сжигания в кострах капиталистической конкуренции направляется на цели расширения социальных секторов экономики и умножения общего блага. Правовой механизм НДС притормаживает чрезмерное ускорение промышленных отраслей экономики, предотвращая кризисы дефицита предложения и придавая этому двигателю капиталистического производства более мягкий ритм и поступательность, стимулируя развитие производственных предприятий в русле систематического технического совершенствования и снижения трудозатрат.

Уникальность этого облагороженного налога с оборота, которую вряд ли предвидел В. фон Сименс в 1919 г., состоит и в том, что, как это ни парадоксально, правовой механизм налогообложения добавленной стоимости действует в логике умножения прибыли, дополнительно стимулируя собственников к техническому перевооружению предприятий и повышению производительности.

Важнейшим контрапунктом идеи евроналога является открытие возможностей, не имевшихся в истории. Изъятие части добавленной стоимости из капиталистического производства позволяет благоустраивать жизнь граждан, создавая и расширяя социальную экономику. Правовой механизм НДС дает возможность не уничтожать излишки производства, чтобы поддержать падающий спрос, как это во множестве случаев имеет место в капиталистической экономике, а решать «проблему трансформации» путем перевода высвобождаемого промышленного персонала в социальные секторы национального хозяйства, которые генерируют новые потребности, покрывая дефицит спроса. Более того, поступления НДС позволяют «работать» на опережение, стимулируя создание рабочих мест в социальном секторе, заранее готовя общество к моменту, когда автоматизация и информатизация сведут промышленный труд к незначительному объему. В частности, реализация идеи фискальной переброски в социальные секторы части добавленной стоимости, генерируемой в рамках информационного капитализма, позволяет если не полностью, то в значительной мере смягчить проблему перехода к новой экономике. О масштабах «проблемы перехода» сообщают результаты исследования 2013 г. Оксфордской школы о том, «что 47% всех рабочих мест в США можно автоматизировать» [Мейсон П., 2016: 247]. В перспективе информационные технологии упраздняют основную массу промышленного труда, а экспансия компьютерного капитала уже ведет к неполной занятости в массовом масштабе и создает «обвал потребления».

Институт правового регулирования налогообложения добавленной стоимости на время укрепляет капиталистическую систему, использующую НДС в развертывании организационной схемы максимального перераспределения средств на общественно значимые нужды -- социальные трансферты, образование и здравоохранение. Через национальные бюджеты перераспределяется более 40% ВВП. В государствах-членах ЕС соотношение бюджетных расходов между функциями современными (социальные программы -- более 22% ВВП, образование и здравоохранение -- 12%) и традиционными (военные расходы и государственное управление -- 4% ВВП) достигает 10:1 [Осипов Ю.М., Сизов В.С., Зотова Е.С., 2007: 125]. В данном контексте речь идет об уникальной роли правового механизма НДС, которая состоит в открытии возможности налогового перераспределения добавленной стоимости в качестве стабилизатора набирающего силу информационного капитализма. Выступая в этом качестве, правовой механизм НДС в значительной степени ослабляет базовую проблему современного экономического уклада, состоящую в том, что исчерпание классической модели капитализма, основанной на длинных циклах, закрывает традиционный выход из кризисов через рост трудовых издержек.

Ключевая роль правового механизма НДС -- в том, что налогообложение добавленной стоимости воплощает возможность для современного капитализма избегать присущие «инновациям тенденции к снижению содержания труда в экономике, а, значит, и к снижению основного источника прибыли, создавая новые потребности, новые рынки и новые отрасли, в которых трудовые издержки высоки и увеличение зарплат стимулирует потребление» [Осипов Ю.М., Сизов В.С., Зотова Е.С., 2007: 234].

Парадокс правового механизма НДС заключается в том, что обложение налогом, снижая размер добавленной стоимости, получаемой собственником факторов производства, в итоге обеспечивает доходы капитала и, самое главное, упрочивает стабильность их извлечения. В данном случае правовой механизм НДС действует как обруч, связывая между собой основные экономические и социальные структуры. При этом нельзя не указать на условия, выполнение которых позволяет ожидать развертывания благотворного действия налогообложения добавленной стоимости.

Первое (главное) условие заключается в направлении средств, аккумулируемых в бюджете от налогообложения добавленной стоимости, на цели развития социальных секторов экономики, обеспечивающих широкое воплощение новых общественно значимых функций и массовую организацию новых рабочих мест. Технологический спрос новых секторов экономики (медицинское оборудование, социальные товары, массовое жилье, восстановление и производство материальных культурных ценностей) в соединении с потребительским спросом занятого в них населения создает новый драйвер развития, направленный в сторону «старых» базовых отраслей и обеспечивающий сбалансированное поступательное движение национальной экономики. Принципиально важно, что новый способ функционирования капиталистической модели не только упрочивает ее состояние, но и вынуждает запустить качественно новый механизм перераспределения стоимости, создаваемой в обществе. Этот налогово-бюджетный механизм делает невозможным сохранение прежних темпов роста доходов и сверхдоходов управляющего сословия; ограничивает стремительный, основанный на сверхэксплуатации материальных и трудовых ресурсов рост ВВП; обеспечивает постепенное умножение общего блага и улучшение условий жизни народа.

Второе условие предполагает максимально широкий охват экономических акторов такого рода налогообложением. Правовое регулирование НДС должно быть распространено не только на товарное производство и торговый капитал, но и на финансовый сектор экономики. В противном случае взаимодействие с контрагентами, находящимися вне пределов правового регулирования налогообложения добавленной стоимости, создает НДС-плательщикам дополнительное налоговое напряжение. В частности, подобная ситуация широко распространена среди заемщиков в результате уплаты процентов по кредитам без возмещения НДС. Очевидно, что данное положение создает дополнительную налоговую нагрузку для предприятий- заемщиков, значительно снижая возможности их модернизации в условиях необоснованных налоговых преференций финансовым учреждениям.

В-третьих, необходимо максимальное сокращение теневой экономики и налогового хищничества. Налоговое мошенничество подрывают эффективность правового механизма НДС. Теневая экономика, если ее размеры превышают социально допустимый уровень, функционирует в режиме паразитирования, безвозмездно используя результаты усилий по улучшению качества жизни без передачи соответствующей части производимой стоимости в социальные секторы экономики.

Оценивая соблюдение названных условий в Западной Европе, следует сказать, что европейская модель в основном направлена «на достижение целей и реализацию идеалов, имеющих преимущественно этическую, а не экономическую природу и оказывающихся выше сиюминутного хозяйственного успеха» [Иноземцев В.Л., 2004: 92]. Симптоматично, что размышления о воззрениях О. Бисмарка, берущих начало в прусской традиции сильного государства, подводят к парадигме неразрывного единения материальных и этических структур современного западноевропейского государства, их связанности базовыми политико-правовыми идеями -- собственности и общего блага. Эта связанность имеет нормативно-правовое выражение и закреплена, в частности, в п. 2 ст. 14 Основного закона ФРГ: «Собственность обязывает. Ее использование должно одновременно служить благу всего общества» Grundgesetz fьr die Bundesrepublik Deutschland vom 23. Mai 1949 (BGBl. S. 1), zuletzt geдndert durch Artikel 1 des Gesetzes vom 15. November 2019 (BGBl. I S. 1546) Available at: https://www.bund- estag.de/ parlament/aufgaben/rechtsgrundlagen/grundgesetz (дата обращения: 25-12-2019).

В качестве пояснения к тезису о стабилизирующем влиянии правового механизма НДС на механизм капиталистического способа производства уместно обращение к марксистским трактовкам прибавочной стоимости. Так, Ф. Энгельс в предисловии к третьему тому работы «Капитал. Критика политической экономии» отмечает, что «общее свойство всех товаров состоит в том, что их можно продать дороже издержек производства, и если труд представляет единственное исключение из этого и постоянно продается лишь по издержкам производства, то он продается ниже той цены, которая является общим правилом в этом вульгарно-экономическом мире» [Маркс К., 1985: 11]. Иными словами, труд выступает в двух ипостасях: в качестве основы и источника прибавочной стоимости при капиталистической модели производства и как единственный товар, в цене которого отсутствует прибавочная стоимость. Весьма удачным компромиссом в разрешении этого фундаментального противоречия капитализма становится внедрение правового механизма НДС. Изъятие в процессе налогообложения значительной части добавленной стоимости и ее перераспределение в социальные секторы экономики, работающие в основном в интересах лиц наемного труда, значительно увеличивает устойчивость механизма капиталистического производства:

во-первых, существенно ослабляется острота основного противоречия капиталистического способа производства между производительными силами и частной собственностью на средства производства. Необходимо заметить, что тяжелейшие испытания и жертвы первой половины ХХ в. «обнаружили особенную проницательность господствующего класса», который в итоге длительных размышлений в дилемме «пассивной смерти или активном перевороте существующего строя» [Каутский К., 2013: 81] находит способ сохранения правовых основ существующего порядка в парадигме социального сотрудничества и укрепления института частной собственности;

во-вторых, возникает дополнительный резерв постоянно расширяющегося покупательского спроса, предъявляемого социальными секторами экономики;

в-третьих, в развитых экономиках мира запущен процесс расширения социальных секторов образования и здравоохранения, на которые «приходится более 20% рабочих мест и ВВП, т.е. больше, чем на всю промышленность» [Пикетти Т., 2015: 482];

в-четвертых, снижается социальное напряжение в связи с определением постоянного источника материальных гарантий социальной защиты граждан и реализации национальных программ в сфере культуры, медицины и образования;

в-пятых, расширение роли государства в странах активного НДС- перераспределения доходов от капитала создает и в значительной степени поддерживает материальную базу среднего класса.

Рассмотренные характеристики позволяют телеологически сформировать общее институциональное понятие налогообложения добавленной стоимости в виде налогово-правовой структуры сложной социально-экономической системы (а именно, современной капиталистической системы), порождающей базовые возможности ее дальнейшего расширения в виде стабилизирующего ограничения капитала и социального перераспределения. Хотя с внедрением правового механизма НДС система остается капиталистической, «в развитых странах правильнее говорить о реформированном капитализме» [Манн М., 2014: 33], в котором трудящиеся расширяют свои права. Правовой механизм НДС доказывает свою эффективность при высоком уровне стабильного экономического развития с равномерным распространением финансовых ресурсов, предполагающем достаточные возможности изъятия добавленной стоимости и перераспределения ее на социальные цели. При этом доля перераспределяемого НДС выше 80%, а в Швеции она даже выше 87%.

Резко снижается положительное значение правового механизма НДС при низком уровне экономики, где сужаются способности к созданию добавленной стоимости в размерах, обеспечивающих финансирование социальных нужд. В этих условиях утрачивается социально-регулятивный смысл введения НДС и он превращается в еще один налог на низкооплачиваемых.

Более подробное рассмотрение национальных моделей правового механизма налогообложения добавленной стоимости позволяет установить их характерные черты.

3. Восточноевропейская (периферийная) модель правового регулирования налогообложения добавленной стоимости