Погашение недоимки за счет дебиторской задолженности налогоплательщика: нужно ли вносить изменения в законодательство?

REPAYMENT OF AN OUTSTANDING DEBT TROUGH TAX RECEIVABLES OF THE TAXPAYER: DO WE NEED TO AMEND THE LEGISLATION?

EFREMOVA Ekaterina Sergeevn, PhD in Law, Associate Professor of the Department of Commercial, Entrepreneurial and Financial Law of the Law Institute of the Siberian Federal University, Doctoral Student of the Department of Administrative and Financial Law of the St. Petersburg State University

The paper analyzes the use of imposing restorative measures of coercion on taxpayers having tax debts in the form of recovery of arrears from the amounts due to the outstanding debtor by his or her debtors.

The author has examined the history of the institution of foreclosure on accounts receivable of the taxpayer in the domestic tax legislation of the 20th century and at the present stage, the experience of this institution's functioning under the laws of Kazakhstan and Belarus, has analyzed the rules governing the foreclosure on accounts receivable under the Federal Law «On Enforcement Proceedings.»

On the basis of the study, the author concludes that the current procedure for collecting receivables is ineffective and proposes to empower tax authorities to apply this measure of coercion directly to debtors are criticized, since they are not participants of tax relations.

The author suggests that the Federal Law «On Enforcement Proceedings» be supplemented with additional rules providing for the right of the bailiff to appeal to the court to recover the amount of receivables from the debtor and for the subsequent application of the general rules of enforcement proceedings to the debtor.

Keywords: debtor, coercive measures, account receivables, collection of arrears, enforcement proceedings.

При неисполнении юридическими или физическими лицами налоговых обязанностей налоговое законодательство любого государства в целях обеспечения уплаты налоговой задолженности предусматривает определенные способы изъятия у налогоплательщика части принадлежащих ему денежных средств, имущества помимо его воли. Одной из таких мер принуждения, осуществляемой уполномоченными государственными органами, может быть взыскание денежных сумм, причитающихся должнику от третьих лиц, то есть дебиторской задолженности недоимщика.

Как отмечается в науке, «дебиторская задолженность -- это входящие в состав имущества организации ее имущественные требования к другим лицам, являющимся ее должниками в правоотношениях, возникающих из различных оснований»¹. Иначе говоря, это имущественное право должника требовать в гражданско-правовом порядке от юридических или физических лиц уплаты определенной денежной суммы, как правило, в результате хозяйственных отношений между ними.

Отметим, что взыскание дебиторской задолженности как меры воздействия на налогоплательщиков российскому налоговому законодательству известно достаточно давно. В советский период меры принуждения за неуплату (несвоевременную уплату) налогов были урегулированы Положением о взимании налогов 1925 г. Лебедев К. Понятие, правовой режим и механизм реализации дебиторской задолженности // Хозяйство и право. 1999. № 4. С. 35--42. Положение ЦИК СССР, СНК СССР от 2 октября 1925 г. «О взимании налогов» // Собр. зак. Союза ССР. 1925. № 70. Ст. 518. В соответствии с п. 11 данного нормативного акта не уплаченные добровольно недоимка, пеня и штраф взыскивались в бесспорном порядке принудительными мерами. Одной из мер служило обращение взыскания на всякого рода суммы, причитающиеся к получению недоимщиком от третьих лиц. Причем не имело значения, по каким основаниям возникла в конкретном случае дебиторская задолженность.

С 1981 г. действовало Положение о взыскании не внесенных в срок налогов и неналоговых платежей Указ Президиума ВС СССР от 26 января 1981 г. № 3820-X «Об утверждении Положения о взыскании не внесенных в срок налогов и неналоговых платежей» // Свод законов СССР. Т. 5. С.502., которое также предусматривало возможность применения к юридическим лицам таких мер бесспорного взыскания недоимки, как обращение взыскания на суммы, причитающиеся недоимщику от его дебиторов. При этом обращение взыскания на счета дебиторов предполагало обязанность органа взыскания указать банку номер и дату одного из следующих документов Инструкция Министерства финансов СССР от 12 июня 1981 г. № 121 «По применению Положения о взыскании не внесенных в срок налогов и неналоговых платежей» // СПС «КонсультантПлюс».:

— письменного подтверждения дебитором своей задолженности недоимщику;

— платежного требования к дебитору, сданного недоимщиком в банк на инкассо;

— платежного поручения, представленного в учреждение банка дебитора в пользу недоимщика;

— исполнительного документа или документа на списание средств в бесспорном порядке со счета дебитора в пользу недоимщика.

Как видно, в отличие от Положения 1925 г., по Положению 1981 г. возможность обращения взыскания на счета дебитора допускалась при условии подтверждения дебиторской задолженности дебитором либо при наличии соответствующего судебного акта (или акта уполномоченного органа), подтверждающего право на получение недоимщиком долга. Это свидетельствует о стремлении законодателя учесть права и интересы дебитора, выступающего стороной гражданского правоотношения с недоимщиком, не допустить чрезмерного вмешательства в эти отношения органов взыскания.

После перехода к рыночной экономике, в период становления современной налоговой системы, был принят Указ Президента РФ № 2270 Указ Президента РФ от 22 декабря 1993 г. № 2270 «О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней» // Собрание актов Президента и Правительства РФ. 1993. № 52. Ст. 5076., пункт 29 которого предусмотрел специальную норму о применении мер бесспорного взыскания недоимки по платежам в бюджет в виде обращения взыскания на суммы, причитающиеся недоимщику от его дебиторов. Во исполнение данного указа Госналогслужбой РФ, Минфином РФ и Центробанком РФ был разработан и утвержден Порядок бесспорного взыскания недоимки по платежам в бюджеты в виде обращения взыскания на суммы, причитающиеся недоимщику от его дебиторов Порядок бесспорного взыскания недоимки по платежам в бюджеты в виде обращения на суммы, причитающиеся недоимщику от его дебиторов, утв. Минфином РФ 1 марта 1994 г. № 03-01-07, Банком России 1 марта 1994 г. № 80, Госналогслужбой РФ 28 февраля 1994 г. № НИ-4-13/33н // Бюллетень нормативных актов министерств и ведомств РФ. 1994. № 6..

В соответствии с п. 1, 2 Порядка на налогоплательщиков возлагалась обязанность по учету дебиторской задолженности с ежеквартальным составлением перечня организаций-дебиторов с указанием сумм дебиторской задолженности, в том числе просроченной. При этом указанные плательщики представляли налоговому органу по месту их регистрации:

1) перечень организаций-дебиторов по установленной форме, подписанный руководителем и главным бухгалтером организации- недоимщика;

2) заявление организации-недоимщика по установленной форме за подписью руководителя и главного бухгалтера на взыскание платежей в бюджет с организаций-дебиторов на сумму недоимки, но не превышающую сумму просроченной дебиторской задолженности;

3) акт выверки суммы просроченной дебиторской задолженности или другой заменяющий его документ, подписанный руководителем и главным бухгалтером как организации-недоимщика, так и организации-дебитора.

Организация-недоимщик направляла в адрес дебитора соответствующее уведомление об обращении на него взыскания по погашению недоимки по платежам в бюджеты в счет просроченной дебиторской задолженности с указанием документов, по которым образовалась просроченная дебиторская задолженность, и вида просроченной дебиторской задолженности. На основе этого налоговый орган выставлял дебитору инкассовое поручение на бесспорное взыскание сумм, причитающихся недоимщику, в размере, не превышающем суммы недоимки по платежам в бюджеты. В случае невыполнения недоимщиком обязанностей по предоставлению сведений и документов о дебиторах и дебиторской задолженности налоговый орган был вправе самостоятельно выбрать дебитора, на денежные средства которого будет обращено взыскание, и провести выверку соответствующей суммы кредиторской задолженности организации-дебитора.

В 1997 г. налоговые органы были лишены права на бесспорное взыскание недоимки по платежам в бюджеты в виде обращения взыскания на суммы, причитающиеся недоимщику от его дебиторов, поскольку Указ Президента РФ № 2270, установивший данную меру, 15 ноября 1997 г. был признан утратившим силу Указ Президента РФ от 15 ноября 1997 г. № 1233 «О признании утратившими силу некоторых указов Президента Российской Федерации» // СЗ РФ. 1997. № 47. Ст. 5379..

В 1999 г. вступил в действие Налоговый кодекс Российской Федерации, статья 47 которого предусматривает, что непосредственное обращение взыскания на имущество должника осуществляется службой судебных приставов-исполнителей в соответствии с Федеральным законом от 2 октября 2007 г. № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве» СЗ РФ. 2007. № 41. Ст. 4849. (далее -- Закон об исполнительном производстве).

При этом согласно ст. 38 НК РФ под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ. Поскольку дебиторская задолженность также может быть отнесена к имущественным правам, возможность взыскания налогов, пеней, штрафов недоимщика за счет его дебиторской задолженности стала вызывать сомнения.

Судебная практика пошла по пути, в соответствии с которым обращение взыскания в рамках исполнительного производства на дебиторскую задолженность с целью погашения недоимки налогоплательщика не противоречит действующему законодательству Постановление ФАС МО от 22 сентября 2006 г., 25 сентября 2006 г. № КА-А40/9048-06 по делу № А40- 13645/06-115-131 ; постановление ФАС ЦО от 12 апреля 2007 г. № А09-7884/06-30 ; постановление ФАС ВВО от 13 апреля 2004 г. № А79-8413/2003-СК1-8025..

Аналогичные выводы по данному вопросу были сформулированы Минфином РФ в письме от 19 января 2007 г. № 03-02-07/1-15. Минфин также отметил, что понятие «имущество», данное в ст. 38 НК РФ, используется с целью определения объекта налогообложения. Взыскание налогов, пеней и штрафов за счет имущества налогоплательщика-организации производится в соответствии с НК РФ и Федеральным законом от 21 июля 1997 г. № 119-ФЗ «Об исполнительном производстве» Утратил силу. Береснев А. Н. Обращение взыскания на дебиторскую задолженность: сомнительная правовая конструкция // Законы России: опыт, анализ, практика. 2013. № 5. С. 49--52.. Указанные законодательные акты не ограничивают права налоговых органов по взысканию налогов, пеней и штрафов за счет имущественных прав налогоплательщика-организации.

Согласно ст. 75 действующего Закона об исполнительном производстве дебиторская задолженность -- это право требования должника к третьему лицу, не исполнившему денежное обязательство перед ним как кредитором (далее -- дебитор), в том числе право требования по оплате фактически поставленных должником товаров, выполненных работ или оказанных услуг по найму, аренде и другим.

Обращение взыскания на дебиторскую задолженность состоит в принятии судебным приставом-исполнителем соответствующего постановления и направлении его дебитору с указанием порядка перечисления суммы долга на депозитный счет службы судебных приставов-исполнителей и должнику (кредитору) с запретом изменять основания, по которым возникла дебиторская задолженность.

При неперечислении задолженности дебитор может быть привлечен к административной ответственности за неисполнение законного требования судебного пристава-исполнителя, а право требования дебиторской задолженности может быть реализовано на торгах. Привлечь покупателей для участия в торгах можно, только установив цену реализации права требования задолженности настолько ниже номинального размера, чтобы появилась экономическая заинтересованность в ее приобретении. Таким образом, действующий порядок взыскания дебиторской задолженности, в том числе и с целью погашения налоговой недоимки, является заведомо неэффективным, поскольку «чаще всего дебиторская задолженность реализуется по цене в 30 % от номинала, а то и ниже, что естественно, так как лицо, ее купившее, должно еще выиграть дело в суде, а это -- время и деньги, к тому же всегда существует риск неплатежеспособности или банкротства дебитора»¹¹.

При этом нарушаются и интересы налогоплательщика-кредитора, который, утрачивая право требования полностью, погашение задолженности получает лишь в сумме, которая фактически поступит в бюджет.

Из сказанного можно сделать вывод о том, что существующий порядок обращения взыскания недоимки на дебиторскую задолженность должника нуждается в совершенствовании.

Отметим, что предложения по внесению соответствующих изменений в налоговое законодательство были представлены в 2001 г. депутатами Государственной Думы РФ в проекте федерального закона № 77478-3 Проект федерального закона от 5 апреля 2001 г. № 77478-3 «О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации», внесенный депутатом Государственной Думы В. В. Похмелкиным и депутатом Государственной Думы третьего созыва В. И. Головлевым. Был отклонен в 2005 г.. Разработчики проекта предлагали изменить ст. 47 НК РФ, предусмотреть возможность взыскания недоимки за счет дебиторской задолженности налогоплательщика, что означало бы переход к налоговым органам на основании закона права требования налогоплательщика к третьему лицу. Отношения, возникающие в связи с переходом прав кредитора налогоплательщика к налоговым органам, влекли бы применение положений § 1 гл. 24 ГК РФ. Это означало бы, что налоговый орган, получив права кредитора налогоплательщика, будет вовлечен в гражданские правоотношения. Приобретая статус кредитора, контролирующий орган будет вынужден участвовать в гражданско-правовом споре (в случае оспаривания дебитором условий договора или размера задолженности), то есть выполнять несвойственные ему функции. Иными словами, предлагавшиеся изменения не решали бы проблему быстроты и эффективности взыскания, а лишь приводили бы к переложению прав и обязанностей недоимщика-кредитора на налоговый орган.

Обращение взыскания на дебиторскую задолженность налогоплательщика с целью погашения недоимки как мера налогового принуждения предусмотрена в законодательстве некоторых зарубежных стран. Например, по законодательству Казахстана и Беларуси допускается возможность бесспорного списания налоговыми органами сумм, равных дебиторской задолженности налогоплательщика, со счетов дебиторов.

Так, в ст. 123 Налогового кодекса Республики Казахстан Кодекс Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс) от 25 декабря 2017 г. № 120-VI ЗРК // URL: http://kgd.gov.kz/ru/content/nalogovyy-kodeks-rk (дата обращения: 26 июня 2018 г.). установлены обязанность налогоплательщика представлять в налоговый орган список дебиторов с указанием сумм дебиторской задолженности и право налогового органа провести налоговую проверку налогоплательщика по вопросу определения взаиморасчетов между ним и его дебиторами, в отношении которых налоговые органы также вправе провести самостоятельную налоговую проверку. На основании акта сверки взаиморасчетов или акта проверки дебитора, подтверждающего сумму дебиторской задолженности, налоговый орган выставляет на банковские счета дебитора инкассовые распоряжения о взыскании суммы налоговой задолженности налогоплательщика.

Положения о взыскании налога, сбора (пошлины), пени за счет средств дебиторов плательщика (иного обязанного лица) -- организации закреплены в ст. 58 Налогового кодекса Республики Беларусь Налоговый кодекс Республики Беларусь (общая часть) от 19 декабря 2002 г. № 166-3 // URL: http://www. nalog.gov.by/ru/TAX_CODE_RU/ (дата обращения: 26 июня 2018 г.).. Взыскание производится в бесспорном порядке на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа по месту постановки на учет плательщика. Решение налогового органа о взыскании налога за счет средств дебиторов выносится в отношении одного или нескольких дебиторов плательщика на основании документа, подтверждающего наличие дебиторской задолженности. Как видим, в данном случае механизм принудительного взыскания, используемый в публичных правоотношениях с целью взимания налогов, распространяется насубъектов, являющихся контрагентами налогоплательщика в гражданских правоотношениях.

Осуществлять взыскание долга, вытекающего из гражданско-правовых отношений, в отсутствие определенно выраженного согласия должника допустимо не иначе как по решению суда. Это очевидно вытекает из ст. 35 Конституции Российской Федерации, в соответствии с которой никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда.

Полагаем, что в ответ на противоправное поведение налогоплательщика, выражающееся в неуплате налога, уполномоченный государственный орган меры принуждения, в том числе связанные с обращением взыскания на дебиторскую задолженность, должен применять непосредственно к налогоплательщику, но не к дебитору. Применяемые в связи с неуплатой налога меры принуждения в налоговом праве не должны выходить за пределы налогового правоотношения. Поэтому такая мера принуждения, как взыскание дебиторской задолженности с целью погашения недоимки, если и может быть предусмотрена в НК РФ (иногда это единственная реальная возможность защитить интересы бюджета), то применяться должна к самому налогоплательщику.

Из сказанного можно сделать следующие предварительные выводы.

1. Восстановительная мера принуждения, выражающаяся во взыскании налоговыми органами недоимки по платежам в бюджет за счет суммы дебиторской задолженности недоимщика непосредственно с дебитора, была известна советскому и российскому законодательству до 1997 г. (до отмены соответствующих прав налоговых органов ввиду утраты юридической силы нормативным актом, установившим данную меру).

2. Действующие НК РФ и Закон об исполнительном производстве не запрещают взыскание налогов, пеней и штрафов за счет дебиторской задолженности. Однако существующий порядок взыскания неэффективен и нуждается в совершенствовании. Предлагавшиеся в 2001 г. изменения в налоговом законодательстве, выражающиеся в возможности перехода к налоговым органам на основании закона права требования налогоплательщика к третьему лицу, небесспорны.

3. Подход, в соответствии с которым допускается возможность бесспорного списания налоговыми органами сумм, равных дебиторской задолженности налогоплательщика, со счетов дебиторов, недопустим в отношении субъектов, не являющихся сторонами налоговых правоотношений.

4. Согласно ст. 76 Закона об исполнительном производстве для обращения взыскания на дебиторскую задолженность судебный пристав-исполнитель выносит постановление, обязывая дебитора внести (перечислить) денежные средства на указанный в постановлении депозитный счет подразделения судебных приставов. В случае невнесения (неперечисления) дебитором денежных средств на депозитный счет дебиторская задолженность реализуется с торгов без его согласия, что является вмешательством в сферу его имущественных интересов. Очевидно, что законодатель, предусматривая соответствующие полномочия судебного пристава-исполнителя, исходил из необходимости защиты интересов взыскателей, которые вправе претендовать на получение долга за счет любого имущества (имущественных прав) должника, в том числе находящихся у третьих лиц.

Следует отметить, что действующим законодательством и судебной практикой допускается возможность обращения взыскания на имущество должника, находящееся во владении третьих лиц (в том числе в залоге), в случае отсутствия или недостаточности у него иного имущества для погашения обязательств (то есть когда данный способ является единственным для защиты прав взыскателя). При этом правом заявлять в суд соответствующие требования обладает не только взыскатель как лицо, непосредственно заинтересованное в применении данной меры, но и судебный пристав-исполнитель.

Следует отметить, что ст. 278 ГК РФ предусматривает возможность обращения взыскания на земельные участки по обязательствам собственника. Верховным Судом РФ была выработана позиция, в соответствии с которой обращение взыскания на земельные участки в рамках исполнительного производства допускается только на основании решения суда, правом заявить в суд соответствующее требование обладает не только взыскатель, но и судебный пристав-исполнитель. По мнению ВС РФ, и взыскатель, и судебный пристав-исполнитель являются лицами, заинтересованными в применении данной меры принудительного исполнения Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 17 ноября 2015 г. № 50 «О применении судами законодательства при рассмотрении некоторых вопросов, возникающих в ходе исполнительного производства» // Бюллетень Верховного Суда РФ. 2016. № 1..

Практика арбитражных судов в округах с учетом разъяснений ВС РФ идет по пути, в соответствии с которым право обращать взыскание на имущество в виде земельного участка (при отсутствии или недостаточности у должника иного имущества), для удовлетворения требований взыскателя в том числе, принадлежит судебному приставу-исполнителю Постановление ФАС ВСО от 3 октября 2016 г. по делу А33-17751/2015 ; постановление ФАС ЗСО от 5 июня 2012 г. по делу А67-5166/2011 ; постановление ФАС МО от 7 ноября 2017 г. по делу А41-28998/2017 ; постановление ФАС СЗО от 31 марта 2017 г. по делу А56-21731/2016.. При этом суды подчеркивают, что данное право судебного пристава-исполнителя соответствует задачам исполнительного производства, которыми являются, в частности, правильное и своевременное исполнение судебных актов, актов других органов и должностных лиц в целях защиты нарушенных прав, свобод и законных интересов граждан и организаций Постановление ФАС ДО от 5апреля 2018 г. № Ф03-1026/2018..

Проблема принудительного взыскания недоимки по налогам за счет дебиторской задолженности налогоплательщика связана с необходимостью получения судебного акта, подтверждающего данную задолженность и служащего основанием для возбуждения исполнительного производства в отношении дебитора. С точки зрения соблюдения баланса частных и публичных интересов в данном случае наиболее приемлем механизм взыскания дебиторской задолженности в судебном порядке по обращению судебного пристава-исполнителя. То есть, по нашему мнению, в Закон об исполнительном производстве следует внести изменения, наделив судебного пристава-исполнителя полномочиями по взысканию в судебном порядке соответствующей суммы дебиторской задолженности с дебитора.

Полагаем, что данный механизм наиболее приемлем потому, что, во-первых, необходимо учитывать положения Конституции РФ, допускающие взыскание долга, вытекающего из гражданско-правовых отношений, в отсутствие определенно выраженного согласия должника не иначе как по решению суда (ст. 55). Во-вторых, именно судебный пристав-исполнитель Законом об исполнительном производстве наделен полномочиями по истребованию любой информации, необходимой для осуществления исполнительного производства, соответственно, он имеет реальную возможность подготовить обращение в суд о взыскании дебиторской задолженности с дебитора и в дальнейшем оперативно осуществить взыскание за счет его денежных средств или имущества.

Таким образом, считаем необходимым изменить ч. 2 ст. 76 Закона об исполнительном производстве, изменения изложить следующим образом:

«2. Обращение взыскания на дебиторскую задолженность производится:

1) при наличии согласия взыскателя -- путем внесения (перечисления) дебитором дебиторской задолженности на депозитный счет подразделения судебных приставов-исполнителей;

1.1) в случае невнесения (неперечисле- ния) дебитором дебиторской задолженности на депозитный счет подразделения судебных приставов-исполнителей -- путем взыскания судебным приставом-исполнителем суммы дебиторской задолженности с дебитора в судебном порядке».

Нормы о реализации дебиторской задолженности на торгах предлагается исключить.

Библиография

1. Beresnev A. N. Obrashchenie vzyskaniya na debitorskuyu zadolzhennost': somnitel'naya pravovaya konstrukciya // Zakony Rossii: opyt, analiz, praktika. -- 2013. -- № 5. -- S. 49--52.