Принцип справедливости при установлении и взимании налога на имущество физических лиц

Размещено на http://allbest.ru

ПРИНЦИП СПРАВЕДЛИВОСТИ ПРИ УСТАНОВЛЕНИИ И ВЗИМАНИИ НАЛОГА НА ИМУЩЕСТВО ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ

Е.В. Ваймер, канд. юрид. наук

Алтайский государственный технический университет имени И.И. Ползунова

В статье исследуется содержание принципа справедливости в налогообложении на основе правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации и норм о налоге на имущество физических лиц в г. Новосибирске и Барнауле.

Анализируется Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 15 февраля 2019 г. № 10-П, посвященное реализации норм имущественного налога на территории субъектов Российской Федерации, в которых для расчета налога на имущество физических лиц применяется инвентаризационная стоимость объекта.

Делается вывод о том, что при установлении и взимании имущественных налогов принцип справедливости имеет особое значение, поскольку способность налогоплательщика к уплате налога презюмируется.

Ключевые слова: принцип справедливости, налог на имущество физических лиц, правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации.

имущественный налог физическое лицо справедливость

PRINCIPLE OF JUSTNESS AT THE ESTABLISHMENT AND COLLECTION OF TAX ON THE PROPERTY OF INDIVIDUALS

E.V. Vaimer, PhD. (Candidate of Juridical Sciences)

Polzunov Altai State Technical University

The article examines the content of the principle ofjustness in taxation on the basis of the legal positions of the Constitutional Court of the Russian Federation and the rules on personal property tax in Novosibirsk and Barnaul cities.

The article analyzes the Resolution of the Constitutional Court of the Russian Federation dated February 15, 2019 No. 10-P which is devoted to the implementation of property tax norms in the territories of the constituent entities of the Russian Federation where the inventory value of the object is used to calculate property tax for individuals.

The author concludes that when establishing and collecting property taxes, the principle of equity is of particular importance, since the taxpayer's ability to pay tax is assumed.

Key words: principle of justness, personal property tax, legal positions of the Constitutional Court of the Russian Federation.

Справедливость в юридической и экономической литературе рассматривается как основной принцип налогообложения, который включает в себя требования всеобщности налогообложения, требование признания равенства налогообложения и требование учета фактической способности налогоплательщика к уплате налога при его установлении (соразмерности). Названные требования содержатся в ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) «Основные начала законодательства о налогах и сборах» [2].

Следует указать на то, что принцип справедливости как термин и дефиниция непосредственно в НК РФ не установлен. Однако в решениях Конституционного Суда РФ принцип справедливости неоднократно упоминался как основа всей налоговой системы, налогообложения и критерий конституционности налоговых законов.

Абсолютно верно высказывание К.А. Сасова о том, что во многих своих решениях Конституционный Суд РФ уточняет, развивает, а порой и выявляет соответствующие конституционно-правовые принципы установления налогов [20].

Принцип или требование всеобщности налогообложения является отражением конституционной обязанности, закрепленной в ст. 57 Конституции Российской Федерации, где указано, что каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы [1]. При этом, как неоднократно указывал Конституционный Суд РФ, законно установленным налог считается тогда, когда все его обязательные элементы, включая объект налогообложения и налоговую базу, определены в законе, с тем чтобы налогоплательщик точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить [19].

Принцип или требование равенства налогообложения является частным случаем конституционного принципа равенства всех перед законом и судом. Принцип равного налогового бремени вытекает из статей 8 (часть 2), 19 и 57 Конституции РФ. Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, принцип равенства налогообложения предполагает закрепление в законе правовых гарантий возложения на равных субъектов налогообложения равного налогового бремени [8]. Не допускается установление дополнительных, а также повышенных по ставкам налогов в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, местонахождения налогоплательщика и иных носящих дискриминационный характер оснований [16].

Содержание принципа учета фактической способности налогоплательщика к уплате налога (соразмерности) попутно был сформулирован Конституционным Судом РФ в Постановлении от 4 апреля 1996 г. № 9-П. Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, в целях обеспечения регулирования налогообложения в соответствии с Конституцией РФ принцип равенства требует учета, исходя из правовых принципов справедливости и соразмерности; налогообложение, парализующее реализацию гражданами их конституционных прав, должно быть признано несоразмерным [17].

В научной литературе подчеркивается, что принцип соразмерности связан с ч. 3 ст. 55 Конституции РФ, закреплен в п. 1 ст. 3 НК РФ и отражает невозможность установления «чрезмерных» налогов без учета фактической способности налогоплательщика к уплате налогов и сборов [21].

Вышеназванные принципы приобретают особое значение при установлении и взимании налога на имущество физических лиц, поскольку, как указано в письмах Минфина, уровень фактической способности налогоплательщика к уплате налога находится в прямой зависимости от стоимости принадлежащего ему имущества [15]. Следовательно, действительная персональная способность налогоплательщика к уплате налога фактически не учитывается, а определяется исходя из характеристики налоговой базы объекта налогообложения. В этом случае платежеспособность налогоплательщика - физического лица просто презюмируется.

Федеральным законом от 4 октября 2014 г. № 284- ФЗ «О внесении изменений в статьи 12 и 85 части первой и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившим силу Закона Российской Федерации "О налогах на имущество физических лиц"» НК РФ дополнен главой 32 «Налог на имущество физических лиц» [3].

Кодификация налогового законодательства в части совершенствования правового регулирования местных налогов обусловлена идеей законодателя установить систему налогообложения, при которой будет соблюдаться общеправовой принцип справедливости: собственники дорогостоящих объектов недвижимости будут платить гораздо больше, нежели собственники бюджетных объектов, поскольку налоговой базой станет не инвентаризационная стоимость имущества (себестоимость материалов и износ), а кадастровая, приближенная к рыночной стоимости.

При этом Федеральный закон № 284-ФЗ устанавливает переходный период, в течение которого субъекты Российской Федерации самостоятельно определяют дату начала применения кадастровой стоимости при исчислении налога на имущество физических лиц. В любом случае с 2020 г. все регионы обязаны перейти на кадастровую стоимость объектов недвижимости при определении налоговой базы и исчислении налога на имущество физических лиц.

По состоянию на 2019 год 75 субъектов Российской Федерации применяют кадастровую стоимость объектов недвижимости.

Если при исчислении налога на имущество физических лиц применяется кадастровая стоимость в отношении каждого объекта, то налогоплательщикам предоставляется налоговый вычет в отношении одного объекта ( 10 кв. м в отношении комнаты или части квартиры, 20 кв. м - квартиры или части жилого дома, 50 кв. м - жилого дома, 1 млн руб. в отношении единого недвижимого комплекса) и поправочные коэффициенты (от 0,2-0,6).

Благодаря вычетам и налоговой ставки 0,1% сумма налога, хотя и выросла по сравнению с предыдущими периодами, вместе с тем является соразмерной и необременительной, несмотря на то, что поправочные коэффициенты постепенно (ежегодно) увеличиваются в течение трех лет с начала применения кадастровой стоимости.

В переходный период после принятия решения субъекта Российской Федерации сумма налога за первые три налоговых периода с начала применения порядка определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости объекта налогообложения исчисляется по следующей формуле:

Н = (Н1 - Н2) x К + Н2;

где Н - сумма налога, подлежащая уплате;

Н1 - сумма налога при применении кадастровой стоимости объекта;

Н2 - сумма налога, исчисленная исходя из инвентаризационной стоимости объекта налогообложения за последний налоговый период ее применения;

К - поправочный коэффициент.

Если же объект налогообложения достаточно новый (начиная с 2013 г.) и инвентаризационная стоимость не определена, то применяется только кадастровая стоимость объекта, уменьшенная на произведение величины вычета и кадастровой стоимости одного квадратного метра. В этом случае порядок исчисления налога осуществляется в соответствии со п. 1 ст. 408 НК РФ как процентная доля налоговой базы.

В связи с тем, что налог на имущество физических лиц является местным налогом, налоговые ставки устанавливаются представительными органами местного самоуправления. В качестве примера приведем данные Новосибирской области. В Новосибирской области Законом от 31 октября 2014 г. № 478-ОЗ с 1 января 2015 г. для целей исчисления налога на имущество физических лиц применяется кадастровая стоимость объекта [9].

В г. Новосибирске используются следующие налоговые ставки: в отношении жилых домов, квартир, комнат и их частей, объектов незавершенного строительства в случае, если проектируемым назначением таких объектов является жилой дом, единых недвижимых комплексов, в состав которых входит хотя бы один жилой дом, гаражей и машино-мест, применяется 0,1%; в отношении объектов налогообложения, кадастровая стоимость каждого из которых превышает 300 миллионов рублей, - 2%; в отношении прочих объектов - 0,5% [4].

Рассчитаем сумму налога на квартиру общей площадью 70 кв. м, расположенную в г. Новосибирске с кадастровой стоимостью 3 млн рублей. Сумма налога за 2014 г., исчисленная исходя из инвентаризационной стоимости, составляла 1078 рублей, соответственно, инвентаризационная стоимость - 490 000 тыс. руб.

Итак, налоговый вычет для квартиры составляет 20 кв. м, т.е. налоговый вычет из базы составляет: 3 000 000 / 70 кв. м * 20 кв. м = 857 142,85 рублей.

Ставка налога на данную квартиру установлена 0,1%, следовательно, получаем (3 000 000 - 857 142,85) * 0,1% = 2142,85 рублей.

Применяем формулу с учетом поправочного коэффициента и получаем:

Сумма налога к уплате

за 2015 г. = (2142,85 - 1078)*0,2+1078 = 1287,37 руб.;

за 2016 г. = (2142,85 - 1078)*0,4+1078 = 1503,94 руб.;

за 2017 г. = (2142,85 - 1078)*0,6+1078 = 1716,31 руб.;

за 2018 г. = (2142,85 - 1078)*0,8+1078 = 1929,88 руб.

Сумма налога к уплате за 2019 г. и последующие годы = 2142,85 в случае сохранения стоимости объекта в размере 3 млн руб.

При исчислении налога на имущество физических лиц применяется инвентаризационная стоимость объекта недвижимости, определенная по состоянию на 1 марта 2013 г. В этом случае стоимость увеличивается на коэффициент-дефлятор, ежегодно устанавливаемый Министерством экономического развития России. Так, в 2015 г. размер коэффициента-дефлятора составлял 1,147, в 2016 г. - 1,329, в 2017 г. - 1,425; в 2018 г. - 1,481; в 2019 г. - 1,518 [10, 11, 12, 13, 14].

В результате применения коэффициента-дефлятора инвентаризационная стоимость ежегодно увеличивается, при этом может умножаться на более высокую налоговую ставку, потому как превышает дифференцированный предел. В этом случае используемая прогрессивная шкала налогообложения приводит к резкому, скачкообразному повышению суммы налога, подлежащего уплате.

Алтайский край входит в число субъектов Российской Федерации, которые используют при расчете налога на имущество физических лиц инвентаризационную стоимость объекта недвижимости. Так, ставки налога на имущество физических лиц в г. Барнауле на жилые объекты недвижимости варьируются от 0,1 до 1,5% и нежилые объекты недвижимости от 0,1 до 1,8%, в зависимости от инвентаризационной стоимости, умноженной на коэффициент-дефлятор [5].

Рассчитаем сумму налога на квартиру исходя из той же инвентаризационной стоимости и квадратных метров, но уже в г. Барнауле.

Применяем формулу с учетом коэффициента- дефлятора:

Сумма налога к уплате

за 2015 г. = 490 000*1,147*0,5% = 2810,15 руб.;

за 2016 г. = 490 000*1,329*0,5% = 3256,05 руб.;

за 2017 г. = 490 000*1,425*0,5% = 3491,25 руб.;

за 2018 г. = 490 000*1,481*0,5% = 3628,45 руб.;

за 2019 г. = 490 000*1,518*0,5% = 3719,1 руб.

Следует указать, что если в собственности находятся несколько объектов, то и коэффициент, и ставка налога умножаются на их общую суммарную инвентаризационную стоимость, которая может достичь 1,5%.

Как видим, при равных экономических характеристиках объектов недвижимости налогоплательщики в г. Барнауле обязаны уплачивать гораздо в большем размере, чем в г. Новосибирске.

Кроме того, в Алтайском крае, а также в иных субъектах Российской Федерации, где используется инвентаризационная стоимость, объекты незавершенного строительства не облагаются налогом, поскольку определение инвентаризационной стоимости строящихся объектов не предусмотрено.

Следует отметить, что согласно Письму Министерства финансов Российской Федерации от 2 февраля 2018 г. № 03-05-06-01/5934 собственникам новых объектов недвижимости также не начисляется налог на имущество физических лиц в связи с тем, что недвижимое имущество, введенное в эксплуатацию после 2012 г., имеет только кадастровую стоимость [6].

Отсюда вполне закономерный вопрос, как сложившаяся ситуация соотносится с принципом всеобщности, равенства налогообложения и равного налогового бремени? Соответствует ли это концепции реформирования местных налогов, в которой налогообложение с использованием инвентаризационной стоимости рассматривается законодателем как менее обременительное для налогоплательщика?

Конечно, субъекты Российской Федерации и муниципальные образования обладают дискреционной самостоятельностью при решении вопроса определения особенностей налоговой базы, ставки и льгот. Однако и эта самостоятельность должна соответствовать целям обеспечения справедливого и соразмерного налогообложения.

Вопрос справедливости установления и взимания налога на имущество физических лиц был предметом рассмотрения в Конституционном Суде РФ в январе 2019 г.

Согласно материалам дела заявительнице за 2015 год начислили налог на имущество физических лиц в отношении жилого дома, находящегося в пригороде Барнаула Алтайского края, в размере 47 572 рубля. Данная сумма была рассчитана исходя из инвентаризационной стоимости жилого дома в размере 3 171 466 рублей (с учетом коэффициента- дефлятора) с применением налоговой ставки, равной 1,5% от этой стоимости. По мнению заявительницы, если бы для расчета налога использовалась кадастровая стоимость жилого дома, которая согласно справке о кадастровой стоимости объекта недвижимости по состоянию на 31 декабря 2015 г. составляет 2 873 674 руб. 88 коп., то сумма налога составила бы лишь 2 874 руб. (т.е. существенно меньше начисленного), поскольку в таком случае применялась бы налоговая ставка 0,1%.

В результате разрешения спора Конституционный Суд РФ встал на сторону заявительницы и сформулировал ряд значимых положений в Постановлении от 15 февраля 2019 г. № 10-П [18].

Во-первых, предусмотренная федеральным законодателем возможность применения на территории разных субъектов Российской Федерации до 1 января 2020 г. различных способов определения налоговой базы не должна приводить к тому, что граждане, обладая сопоставимым по рыночной стоимости подлежащим налогообложению имуществом (тем более столь социально значимым, как жилье), оказывались бы лишь из-за этого обстоятельства в существенно различном положении применительно к размеру налоговой обязанности.

Во-вторых, осуществляя правовое регулирование в налоговой сфере, законодатель обязан исходить из того, что в силу Конституции РФ права и свободы человека и гражданина определяют смысл, содержание и применение законов (статья 18), т.е. налогообложение не должно быть несоразмерным с тем, чтобы реализация гражданами конституционных прав не оказалась парализованной. При этом законодатель должен неукоснительно соблюдать принцип равенства перед законом и судом и принцип пропорциональности, которыми ограничиваются пределы законодательного усмотрения при установлении, введении и взимании налогов.

В-третьих, действующее законодательство не исключает определения кадастровой стоимости конкретного объекта недвижимости до завершения в субъекте Российской Федерации общей кадастровой оценки объектов недвижимости. Поэтому, чтобы избежать несправедливого налогообложения имущества граждан, для расчета налога может применяться уже установленная в регионе для этой недвижимости кадастровая стоимость, даже если она официально еще не используется для целей налогообложения. Если кадастровая стоимость объекта еще не определена, то по решению суда либо налогового органа для расчета налога возможно применение рыночной стоимости недвижимости. Таким образом, в ходе разрешения возникшего спора налогоплательщик вправе требовать от налогового органа использования для расчета налога на имущество сведений о кадастровой (рыночной) стоимости имущества и соответствующего размера налоговой ставки.

Представляется, что изложенные правовые позиции Конституционного Суда РФ не вызывают сомнений и определены с учетом общеправового принципа справедливости, равенства и соразмерности. Вместе с тем особое мнение судьи С.М. Казанцева представляется несколько странным. Он указывает на то, что в пределах только Алтайского края ставки данного налога различаются весьма значительно. Максимальные ставки колеблются от 0,5% до 2%. В то же время в городе Хасавьюрт (Республика Дагестан) максимальная ставка, применяемая к суммарной инвентаризационной стоимости свыше 3 млн руб., составляет лишь 0,8%, а в городе Владивостоке при стоимости свыше 1 млн руб. составляет 1%.

Судья С.М. Казанцев заключает, что такой разброс налоговых ставок в зависимости от инвентаризационной стоимости объекта налогообложения свидетельствует не о произволе местной власти в вопросе налогообложения физических лиц, а об учете ею особенностей развития конкретного муниципального образования. При этом он не уточняет, что имеется в виду под особенностями развития муниципального образования.

Используя традиционные показатели экономического развития территории, зададимся вопросом. Разве особенности доходной части местного бюджета (низкий уровень заработной платы и социальной активности населения, слабое развитие предпринимательства и производства), а также необходимость осуществления расходных обязательств могут служить определяющим ориентиром налогообложения физических лиц, где способность к уплате весьма условна? Безусловно, нет! Это противоречит п. 3 ст. 3 НК РФ, устанавливающего недопустимость налогов и сборов, препятствующих реализации гражданами своих конституционных прав. В таком случае вообще не стоит говорить о справедливой налоговой политике, которая должна быть ориентирована на человека, защиту его прав и свобод.

Следует признать абсолютно справедливым требование ФНС РФ, выраженное в Письме от 19 февраля 2019 г. № БС-4-21/2825@ [7], к территориальным органам о необходимости применения постановления Конституционного Суда РФ и безотлагательном информировании налогоплательщиков о возможности исчисления налога исходя из кадастровой или рыночной стоимости объекта и по соответствующей налоговой ставке за периоды, когда субъектом Российской Федерации не принято решение о применении в качестве налоговой базы налога на имущество физических лиц кадастровой стоимости объекта.

Литература

1. Конституция Российской Федерации: принята всенародным голосованием 12.12.1993 (с учетом поправок, внесенных законами РФ о поправках к Конституции РФ от 30.12.2008 № 6-ФКЗ, от 30.12.2008 № 7-ФКЗ, от 05.02.2014 № 2-ФКЗ, от 21.07.2014 № 11-ФКЗ) // Собрание законодательства РФ. 2014. № 31. Ст. 4398.

2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ (ред. от 27.12.2018) // Собрание законодательства РФ. 1998. № 31. Ст. 3824; 2018. № 53 (часть I). Ст. 8472.

3. О внесении изменений в статьи 12 и 85 части первой и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившим силу Закона Российской Федерации «О налогах на имущество физических лиц»: федеральный закон от 4 октября 2014 г. № 284-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 2014. № 40 (Часть II). Ст. 5315.

4. О налоге на имущество физических лиц на территории города Новосибирска: решение Совета депутатов города Новосибирска от 26 ноября 2014 г. № 1210 (в ред. 26. 09.2018) // Бюллетень органов местного самоуправления города Новосибирска. 2014. № 90. С. 2; 2018. № 39. С. 156.

5. О налоге на имущество физических лиц на территории городского округа - города Барнаула Алтайского края: решение Барнаульской городской Думы от 7 ноября 2014 г. № 375 (ред. от 01.12.2017) // Вечерний Барнаул. 2014. № 169; 2017. № 187.

6. О применении инвентаризационной стоимости и принятии субъектом РФ решения о применении кадастровой стоимости для целей налога на имущество физлиц [Электронный ресурс]: письмо Минфина России от 2 февраля 2018 г. № 03-05-06-01/5934. Документ опубликован не был. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».

7. Об исполнении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 15 февраля 2019 г. № 10-П по делу о проверке конституционности статьи 402 Налогового кодекса Российской Федерации [Электронный ресурс]: письмо ФНС России от 19.02.2019 № БС-4-21/2825@. Документ опубликован не был. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».

8. Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Буркова Антона Леонидовича на нарушение его конституционных прав положением пункта 3 статьи 224 Налогового кодекса Российской Федерации [Электронный ресурс]: определение Конституционного Суда РФ от 14 июля 2011 г. № 949-О-О. Документ опубликован не был. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».

9. Об установлении единой даты начала применения на территории Новосибирской области порядка определения налоговой базы по налогу на имущество физических лиц исходя из кадастровой стоимости объектов налогообложения: закон Новосибирской области от 31 октября 2014 г. № 478-ОЗ // Ведомости Законодательного Собрания Новосибирской области. 2014. № 57.

10. Об установлении коэффициентов-дефляторов на 2015 год: приказ Минэкономразвития России от 29 октября 2014 г. № 685 // Российская газета. 2014. № 264.

11. Об установлении коэффициентов-дефляторов на 2016 год: приказ Минэкономразвития России от 20 октября 2015 г. № 772 // Официальный интернет-портал правовой информации. URL: http://www.pravo.gov. га, 12.11.2015 (дата обращения: 01.04.2019).

12. Об установлении коэффициентов-дефляторов на 2017 год: приказ Минэкономразвития России от 3 ноября 2016 г. № 698 // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2016. № 49.

13. Об установлении коэффициентов-дефляторов на 2018 год: приказ Минэкономразвития России от 30 октября 2017 г. № 579 // Российская газета. 2017. № 259.

14. Об установлении коэффициентов-дефляторов на 2019 год: приказ Минэкономразвития России от 30 октября 2018 г. № 595 // Российская газета. 2018. № 259.

15. Письма Минфина РФ от 16 января 2019 г. № 03-05-06-01/1337, от 9 января 2019 г. № 03-05-06-01/19. Документ опубликован не был [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».

16. По делу о проверке конституционности положений абзаца второго пункта 2 статьи 18 и статьи 20 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»: постановление Конституционного Суда РФ от 21 марта 1997 г. № 5-П // Вестник Конституционного Суда РФ. 1997. № 4.

17. По делу о проверке конституционности ряда нормативных актов города Москвы и Московской области, Ставропольского края, Воронежской области и города Воронежа, регламентирующих порядок регистрации граждан, прибывающих на постоянное жительство в названные регионы: постановление Конституционного Суда РФ от 4 апреля 1996 г. № 9-П // Вестник Конституционного Суда РФ. 1996. № 2.

18. По делу о проверке конституционности статьи 402 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданки О.Ф. Низамовой: постановление Конституционного Суда РФ от 15 февраля 2019 г. № 10-П // Собрание законодательства РФ. 2019. № 8. Ст. 820.

19. По запросу Арбитражного суда Нижегородской области о проверке конституционности пункта 2 статьи 333.18, подпункта 20 пункта 1 статьи 333.33 Налогового кодекса Российской Федерации и пункта 4 статьи 16 Федерального закона «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним»: определение Конституционного Суда РФ от 15 января 2008 г. № 294-О-П // Вестник Конституционного Суда РФ. 2008. № 4.

20. Сасов К.А. Конституционный Суд РФ о принципах установления налогов // Налоговые споры: теория и практика. 2007. № 9. URL: https://https://www.lawmix.ru/bux/62169 (дата обращения: 01.04.2019).

21. Шайхутдинова Д.Р. Справедливость как основной принцип налогообложения // Управление экономическими системами: электронный научный журнал. 2012. URL: https://cyberleninka.ru/article/n/spravedlivost- kak-osnovnoy-printsip-nalogooblozheniya (дата обращения: 01.04.2019).

Размещено на Allbest.ru