Раскрытие и расследование налоговых преступлений в аспекте криминалистического обеспечения

Размещено на http://www.allbest.ru/

Раскрытие и расследование налоговых преступлений в аспекте криминалистического обеспечения

Иванов Петр Иванович,

главный научный сотрудник отдела по исследованию проблем отраслевого управления научно-исследовательского центра Академии управления МВД России доктор юридических наук, профессор, Заслуженный юрист Российской Федерации

Шитов Артем Сергеевич,

адъюнкт 3-го факультета (подготовки научных и научно педагогических кадров) Академии управления МВД России

Аннотация

В настоящей статье авторами на основе изучения и анализа судебно-следственной практики рассмотрено криминалистическое обеспечение деятельности по раскрытию и расследованию уголовных дел о налоговых преступлениях, его особенности и механизм такого обеспечения. В ней читателям предложена типичная криминалистическая модель механизма налогового преступления. уголовный налоговый преступление

Ключевые слова: криминалистическое обеспечение; уголовное дело, его расследование; налоговые преступления, их раскрытие; особенности механизма; методика расследования

Ivanov Peter Ivanovich - Chief Researcher, the Department for Research of Branch Management Problems, the Research Expert Center, the Management Academy of the Ministry of the Interior of Russia, Doctor of Law, Professor, Honored Lawyer of the Russian Federation.

Shitov Artyom Sergeevich - Adjunct, the Training Research and Teaching Staff, the Management Academy of the Ministry of the Interior of Russia.

DISCLOSURE AND INVESTIGATION OF TAX CRIMES IN THE ASPECT OF FORENSIC SUPPORT

This paper is based on the study of analysis of the judicial and investigation practice. The authors consider the forensic support for the disclosure and investigation of the criminal cases of tax crimes, its features and the mechanism of such support. According to the research, the readers are offered a typical forensic model of the mechanism of tax crimes.

Keywords: forensic support, criminal case, its investigation, tax crimes, their disclosure, features of the mechanism, methods of investigation.

Конституция Российской Федерации, которая, гарантируя приоритет прав и свобод личности, обязывает юридических и физических лиц платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57). Однако изучение правоприменительной практики свидетельствует о том, что налоговая преступность, наносимый ею ущерб бюджету страны и высокий уровень латентности [1, с. 86], вызывает особое беспокойство. Так, по данным ФКУ "ГИАЦ МВД России", за 9 месяцев 2019 г. в налоговой сфере сотрудниками органов внутренних дел Российской Федерации выявлено более 3,4 тыс. преступлений, в том числе 2,7 тыс., совершенных в крупном или особо крупном размере. Окончено производство по 2,4 тыс. уголовным делам (+3,7 %), из которых 1199 направлено в суд для рассмотрения по существу (+12,6 %). Размер причиненного материального ущерба бюджетной системе Российской Федерации по оконченным уголовным делам составил более 59,1 млрд рублей, наложен арест на имущество, добровольно погашено, изъято имущества, денег на сумму более 34 млрд рублей. Выявлено 2,1 тыс. лиц, совершивших преступления указанного вида, к уголовной ответственности привлечено 907 лиц.

Заметим, что некоторое сокращение общего количества выявленных налоговых преступлений сопровождается значительным ростом процента уголовных дел, возбужденных в крупном или особо крупном размере. Так, по итогам 9 месяцев 2019 г. таких дел возбуждено 80,1 % от общего числа, хотя в течение 2018 г. этот процент колебался от 60 до 63 %.

Одновременно хотим пояснить, что в соответствии с указанием Генеральной прокуратуры Российской Федерации №35/11,МВДРоссии № 1 от 24.01.2020 г. "Оедедсиші и действие перечней статей Уголовного кодекса Российской Федерации, используемых при формировании статистической отчетности" теперь из 43 составов только /6 составов преступлений отнесены к категории гналогосые преступления". Данное обстоятельство, безусловно, не могло не сказаться на результатах деятельности подразделений экономической безопасности и противодействия коррупции органов внутренних дел (далее - ЭБиПК ОВД).

Многолетняя практика показывает, что повышение эффективности правоохранительной деятельности по выявлению, раскрытию и расследованию налоговых преступлений в немалой степени зависит и от научного ее обеспечения, в том числе внедрения криминалистического арсенала в следственную практику.

Относительно самостоятельной стратегической задачей науки криминалистики на сегодня, на наш взгляд, стала разработка типичной криминалистической модели механизма совершения налогового преступления. Ученые-криминалисты эту задачу предприняли решить в рамках криминалистического обеспечения расследования.

Основоположниками криминалистического обеспечения расследования преступлений являются известные ученые-криминалисты: профессора Р.С. Белкин и В.Г. Коломацкий. Они предложили научной общественности целостную концепцию. Несмотря на это, на сегодня отсутствует единство взглядов среди криминалистов на понятие "криминалистическое обеспечение расследования преступлений".

Из-за ограничения объема настоящей статьи мы не будем вдаваться в дискуссию. Лишь отметим, что под криминалистическим обеспечением раскрытия и расследования налоговых преступлений мы понимаем научно обоснованный комплекс криминалистических и иных знаний об отдельных наиболее значимых элементах частной криминалистической методики расследования преступлений налоговой направленности, максимально адаптированный к обстоятельствам, подлежащим доказыванию, и обусловленным следственной ситуацией на различных этапах их раскрытия и расследования. Считаем необходимым особо подчеркнуть то, что составной частью содержания такого обеспечения выступают два взаимосвязанных между собой элемента: криминалистически значимые уголовно-правовые признаки и типичная криминалистическая модель механизма совершения налогового преступления (научно разработанный комплекс сведений о способах его подготовки, совершения и сокрытия, необходимых для формирования типового портрета личности преступника). Благодаря совокупности выявленных криминалистических признаков нами отождествляется один вид налогового преступления от другого. При этом деяние познается как объект криминалистического исследования с позиции науки криминалистики.

Еще одно немаловажное обстоятельство, которое непосредственно связано с познанием механизма преступного посягательства на бюджетную систему. Здесь речь идет об установлении существующих закономерностей между элементами механизма совершения налогового преступления (субъект, объект, предмет, причинно-следственные связи, способ, носители криминалистически значимой информации, следы).

Расследование уголовных дел о налоговых преступлениях, как правило, связано с проблемами установления правовых признаков указанных преступлений [2]. В то же время установление обстоятельств, важных для правильного разрешения уголовного дела о налоговом преступлении, невозможно не только без уголовно-процессуальных средств, но и криминалистических методов и приемов собирания и использования доказательств. С их помощью устанавливаются как правовые признаки налогового преступления, включая обстоятельства, подлежащие доказыванию, так и истинный умысел виновного на совершение указанного вида преступления.

В криминалистическом отношении уклонение от уплаты налогов либо сокрытие доходов от налогообложения может быть, как самостоятельным преступлением, так и частью механизма совершения более тяжкого преступления - легализации денежных средств, приобретенных преступным путем. Как известно, уголовно-правовые признаки данных преступлений принципиально различаются. Между тем установление и доказывание преступных действий виновного является крайне сложной задачей расследования, которая разрешается далеко не по каждому уголовному делу. Именно поэтому при совершении налогового преступления преступники, как правило, тщательно маскируют свои действия, чтобы избежать ответственности по совокупности уголовно-наказуемых деяний.

В настоящей статье авторы сконцентрировали свое внимание на рассмотрении отдельных особенностей расследования уголовных дел о налоговых преступлениях. Укажем их.

Одной из особенностей расследования является способ действий преступников при сокрытии прибыли. В настоящее время оперативно-следственной практике известны более 200 способов, среди них такие, как: оптимизация налогов с использованием фирм "однодневок" (фиктивные сделки); искусственное "дробление" бизнеса с целью применения специального налогового режима; применение льготных налоговых ставок; подмена договоров. Названные способы совершения налоговых преступлений, будучи одним из элементов криминалистической характеристики, выступают принципиально важным звеном в системе доказывания по делам рассматриваемой категории. Криминалистическая характеристика налоговых преступлений представляет собой типовой, научно обоснованный информационный продукт, в составе которого выделяются следующие элементы: первичная информация о совершенном преступлении данного вида; информация об особенностях экономической деятельности и о системе налогообложения; характеристика типичных способов; информация о субъекте преступления; информация о следах преступления (материальные, идеальные и цифровые следы).

К примеру, для выявления способа сокрытия реальных объемов деятельности в сфере производства и сбыта целесообразно соотносить стоимость реализованной продукции (по учетам) и фактически поступающие денежные потоки, транспортные расходы организации и объемы реализации.

Анализируя первичные данные, рекомендуется, прежде всего, проверять наличие и отсутствие взаимосвязи между отдельными документами, отражающими хозяйственные операции, а именно: по приходу сырья и поступлению иных товаров и комплектующих; по переработке и использованию в процессе производства сырья и комплектующих; по выпуску готовой продукции, и ее наличию на складе; по расходу продукции на "внутренние" цели и реализации продукции по схеме внешнего сбыта. Тем самым обнаруживаются несоответствия нормальному ходу совершенной операции.

Другой не менее важной особенностью расследования выступает специфика выдвижения частных версий.

Следует иметь в виду, что частные версии, например, об уклонении от уплаты или занижения сумм налога на доходы физического лица должны строиться, а затем проверяться с учетом известных схем уклонения. А именно: непредставления налоговых деклараций о совокупном годовом доходе; искажений данных в налоговой декларации о совокупном годовом доходе; осуществления предпринимательской деятельности без регистрации в налоговых органах; расчета дохода не по совокупности, а по отдельным периодам; уплаты налога за счет средств организаций-работодателей или организаций-контрагентов. В свою очередь, версии о документальных источниках информации имеют несколько разновидностей. Сюда мы относим: предположения о возможном месте нахождения интересующих документов; предположения о существовании копий документов; предположения о существовании электронной версии документов; предположения о наличии и месте хранения "черновых записей".

При формировании системы доказательств документы служат основным средством доказывания по делам о налоговых преступлениях. Поэтому разработка детальных версий по данным направлениям помогает правильно планировать места и тактику проведения осмотра, обыска и выемки, а также назначать специальные исследования в отношении изъятых цифровых носителей с целью обнаружения на них скрытой информации.

Как показывает практика, к числу достаточно типичных версий можно также отнести предположение о наличии сговора руководителя, главного бухгалтера и других работников организации, а также версии об уклонении от уплаты подоходного налога путем уменьшения совокупного дохода или завышения доходов, не подлежащих налогообложению.

Говоря о разработке версий об уклонении от уплаты или занижении налога на прибыль, следует иметь в виду, что это может производиться путем занижения выручки от реализации продукции (работ, услуг). При этом занижение выручки может быть осуществлено за счет: незаконного изменения учетной политики организации при выборе метода определения выручки; создания нескольких коммерческих организаций на базе производственно-сбытовой инфраструктуры крупного акционерного общества; использования для проведения финансовых операций нескольких счетов других организаций; увеличения доли взаимозачетных и бартерных операций; фальсификации, временного составления и последующего уничтожения документов (накладных, счетов-фактур, сертификатов, нарядов на выполненные работы, путевых листов, актов приемки); использования утерянных и похищенных документов для создания лжепредпринимательских структур, от имени которых производится реализация. Такое многообразие способов занижения выручки наряду с другими приемами должно присутствовать в числе обстоятельств, подлежащих доказыванию (ст. 73 УПК РФ).

Проведенное изучение и анализ имеющейся практики позволили сделать вывод, что особенности расследования налоговых преступлений в значительной мере связаны и с планированием. Оно начинается с момента поступления первичной информации о признаках преступной деятельности, отображаемой в совокупности следов, например, уклонения от уплаты налогов как физическими, так и юридическими лицами. Предполагает необходимость учета большого объема различного рода документальных материалов, связанных с осуществлением финансово-хозяйственной деятельности, а также невозможность доказывания данных преступлений с использованием одних свидетельских показаний.

Кроме того, при планировании должны учитываться типы налоговых проверок и возможные инициативы в возбуждении уголовного дела (которые могут исходить от органов внутренних дел, прокуратуры, налогового органа или арбитражного суда), необходимость оперативного сопровождения длительного периода судебного спора при возражениях недобросовестного налогоплательщика против решения налогового органа о взыскании недоимки. В ходе планирования не стоит также игнорировать комплекс оперативно-розыскных мероприятий, направленных, в первую очередь, на документирование и нейтрализацию действий заинтересованных лиц по противодействию расследованию.

Наконец, к особенностям мы относим также предмет доказывания.

Как нам представляется, для уголовных дел рассматриваемой категории общеобязательным условием является наличие фактических данных, содержащих сведения о полном наименовании организации налогоплательщика, ее юридическом и фактическом адресе; о налогоплательщике, его государственной регистрации (с приобщением свидетельства или устава организации), об основных видах деятельности; о постановке налогоплательщика на налоговый учет в налоговом органе с присвоением индивидуального идентификационного номера налогоплательщика; о руководителях, главных бухгалтерах и других лицах, обладающих правом подписи финансовых документов налогоплательщика в течение налоговых периодов, когда совершено сокрытие объектов налогообложения, и к моменту истечения сроков уплаты налогов; о нормативных актах и порядке отражения в бухгалтерских документах данных о доходах или расходах.

Приведенные носители доказательственной информации заслуживают особого внимания при установлении обстоятельств, важных для правильного разрешения уголовного дела.

Следователь, анализируя имеющиеся в его распоряжении фактические данные, уже на первоначальном этапе расследования дела пытается получить ответы на следующие вопросы:

- Каков фактический размер нанесенного ущерба бюджету?

- Какие меры следует предпринимать для того, чтобы воспрепятствовать криминальному обналичиванию денежных средств в целях уклонения от уплаты налогов?

- Каков механизм совершения налогового преступления?

- Какие следственные действия и оперативно-розыскные мероприятия следует проводить совместно с сотрудником подразделения ЭБиПК ОВД в интересах сбора доказательств, касающихся субъективной стороны преступления?

- Уклонение от уплаты налогов, не сопряжено ли с легализацией доходов, полученных преступным путем?

- Не длящееся ли это преступление?

Из-за ограниченности объема настоящей статьи мы хотим лишь привести концептуальные положения, сформулированные нами по результатам анализа криминалистического обеспечения деятельности по расследованию уголовных дел о налоговых преступлениях.

Первое. Как уже отмечалось, налоговое преступление нами рассматривалось как объект криминалистического исследования, которое характеризуется совокупностью признаков, имеющих значение для познания механизма данного преступления, а также организации его раскрытия и расследования. Для познания самого механизма совершения налогового преступления, на наш взгляд, необходимы обобщенные знания о личности преступника, специфических признаках объекта указанного вида преступления, особенностях обстановки и способах его совершения.

Второе. Как известно, расследование налоговых преступлений сопряжено с неоднозначной, спорной правовой оценкой действий виновных, поскольку данное деяние часто выступает частью механизма совершения иных более тяжких преступлений, связанных, например, с легализацией денежных средств или иного имущества, приобретенных преступным путем, а также недостатками в организации своевременного раскрытия.

Третье. Мы склонны считать, что криминалистическое обеспечение расследования налогового преступления и частная методика расследования отдельного его вида являются парными научными категориями, они соотносятся между собой как частное и целое. Частная методика расследования отдельного вида налогового преступления содержит структурированный обширный и многоаспектный комплекс криминалистических знаний о его расследовании.

Одновременно мы исходим и из того, что содержание криминалистического обеспечения расследования налоговых преступлений составляет информационная основа. Которая может быть представлена в виде криминалистически значимых уголовно-правовых признаков указанного преступления и типичной криминалистической модели его механизма совершения, а также прикладная основа, которая может быть представлена особенностями проверочного и первоначального этапов расследования уголовных дел о налоговых преступлениях.

Четвертое. Криминалистическое обеспечение расследования налоговых преступлений невозможно в отрыве от описания криминалистически значимых признаков данного преступления, т. е. криминалистической его характеристики. Мы считаем, что отдельные уголовно-правовые признаки имеют криминалистическое значение, поскольку их учет позволяет разработать рекомендации по установлению и доказыванию направленности умысла лица на совершение противоправного деяния - уклонение от уплаты налогов.

По мнению исследователей и практиков, сегодня нужна типичная криминалистическая модель механизма налогового преступления, наличие которой позволяет: 1) изучить криминалистические особенности и выявить отличительные признаки, способствующие точной и правильной квалификации указанного вида преступления; 2) установить механизм его совершения; 3) выявить все обстоятельства налогового преступления, установить их взаимосвязь; 4) ориентировать следователя и оперативного сотрудника на поиск и закрепление характерных следов рассматриваемого вида преступления; 5) разработать типовую программу его расследования.

Пятое. Мы твердо убеждены в том, что в тактико-криминалистическом отношении расследование налогового преступления предстает в виде решения двух задач:

1) установление лица, причастного к совершению указанного деяния;

2) доказывание виновности лица в совершении преступления.

Что же касается методико-криминалистического отношения расследования налогового преступления, то оно предстает в виде четырех последовательных этапов: проверочный, первоначальный, последующий и заключительный. Следует учесть, что каждый из этапов имеет характерную для него цель, задачи и средства для их разрешения. Практика идет по пути разработки по каждому этапу типовой программы, в которой находят отражение следственные ситуации, типовые следственные версии с перечнем вопросов, подлежащих разрешению, тактика наиболее значимых и сложных следственных действий, особенности взаимодействия следователя с сотрудниками подразделений ЭБиПК ОВД, а также возможности использования специальных знаний, информационно-справочных систем.

Нельзя не отметить востребованность разработки научно-практических рекомендаций, касающихся организации проверочного и первоначального этапов расследования налогового преступления. Рекомендации, на наш взгляд, должны содержать такие вопросы, как порядок взаимодействия лиц, участвующих в раскрытии и расследовании налогового преступления, компетенции участников и их пределы, действия по координации, а также комплекс задач и средств по их разрешению.

В заключении авторы приходят к выводу о том, что поиск новых, более совершенных средств, методов и приемов раскрытия и расследования налоговых преступлений возможен только на основе обобщения передового опыта указанных видов деятельности. Необходимость разработки новых научно обоснованных рекомендаций, прежде всего, продиктована усилением противодействия расследованию со стороны заинтересованных в исходе дела лиц, а также появлением все новых способов совершения налоговых преступлений, сопряженных завуалированием их механизма. Кроме того, такого рода рекомендации должны учитывать изменения в налоговом, бюджетном, гражданском, уголовном, уголовно-процессуальном и оперативно-розыскном законодательстве.

Литература

1. Кучеров И.И. Налоговые преступления: теория и практика расследования. М., 2010.

2. УПК РФ от 18.12.2001 №174-ФЗ (дед. от 31.07.2020) ст. ст. 159 198, 199, 199.1, 199.2.

3. УПК РФ от 18.12.2001 №174-ФЗ (дєд. от 31.07.2020) ст. 73.

Bibliography

1. Kucherov I.I. Tax crimes: theory and practice of investigation. M., 2010.

2. Code of Criminal Procedure of the Russian Federation of December 18, 2001 № 1-4-FZ(as amended on July 31,2020) Art. Art. 159 198, 199, 199.1, 199.2.

3. Code of Criminal Procedure of the Russian Federation of December 18, 2001 № 1-4Z7Z(as amended on July 31,2020) Art. 73.

Размещено на Allbest.ru