Пріоритетність як принцип застосування податкового законодавства

Размещено на http://www.allbest.ru/

ПРІОРИТЕТНІСТЬ ЯК ПРИНЦИП ЗАСТОСУВАННЯ ПОДАТКОВОГО ЗАКОНОДАВСТВА

Нікіфорова М.О.,

аспірант Київського національного університету імені Тараса Шевченка

У статті розкривається нормативний та доктринальний зміст принципу пріоритетності застосування податкового законодавства. Стверджується, що вказаний принцип має два рівні реалізації, пов'язувані з міжнародною та національною сферою дії відповідних правових норм. Аналізується взаємозв'язок між національним та міжнародним рівнями реалізації на основі приписів українського законодавства, положень міжнародних договорів та судової практики.

На національному рівні ключового значення набуває аспект пріоритету норм податкового законодавства (Податкового кодексу України) над приписами, що містяться в інших правових актах, за умови, що останні суперечать першим. Міжнародний рівень характеризується дією загального правила стосовно переваги положень чинних міжнародних договорів, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування, над нормами національного права.

Автор підкреслює, що результатом реалізації принципу пріоритетності застосування податкового законодавства в нормах права постає створення єдиного та взаємоузгодженого підходу до регулювання питань оподаткування, забезпечення однакового розуміння всіма учасниками податкових відносин своїх прав та обов'язків, принципів побудови податкового законодавства та створення підґрунтя для стабільного існування податкової системи України. У світлі цього на конкретному прикладі доводиться важливість встановлення правил оподаткування лише Податковим кодексом України, а також внесення змін до нього лише законами, які містять виключно положення щодо змін до Кодексу.

Окрема увага приділяється пріоритетності в застосуванні тієї норми, що є більш сприятливою для платника податків, як важливому аспекту досліджуваного принципу. Резюмується, що принцип пріоритетності застосування норм податкового законодавства це базові засади, на яких ґрунтується реалізація та порядок визначення застосування інших принципів податкового законодавства.

Ключові слова: податкове законодавство, принцип пріоритетності, оподаткування, податкова система, правозастосування

The article reveals the normative and doctrinal content of the principle of the priority of application of tax legislation. It is argued that this principle has two levels of implementation related to the international and national scope of the relevant legal norms. The relationship between the national and international levels of implementation is analyzed on the basis of the prescriptions of the Ukrainian legislation, the provisions of international treaties and judicial practice.

At the national level, the priority aspect of the norms of tax legislation (Tax Code of Ukraine) over the prescriptions contained in other legal acts acquires key significance, provided that the latter contradict the first. The international level is characterized by the action of the general rule regarding the advantages of the provisions of existing international treaties, the consent to which is binding provided by the Verkhovna Rada of Ukraine and which regulate taxation issues, over the norms of national law.

The author emphasizes that the result of the implementation of the principle of the priority of application of tax legislation in the rule of law is the creation of a unified and mutually agreed approach to regulating tax issues, ensuring that all participants in a tax relationship have the same understanding of their rights and obligations, principles of tax legislation and creating a basis for a stable tax existence. systems of Ukraine. In light of this, on a concrete example is shown, that it is necessary to establish the rules of taxation only by the Tax Code of Ukraine, as well as introducing changes to it only by laws that contain exclusively provisions on changes to the Code.

Special attention is paid to the priority in the application of the rule, which is more favorable for the taxpayer as an important aspect of the studied principle. It is summarized that the principle of prioritizing the application of tax legislation is the basis on which are grounded the implementation and the procedure for determining and applying other principles of tax legislation.

Key words: tax law, priority principle, taxation, tax system, law enforcement

пріоритетність податковий законодавство правила опдаткування

Постановка проблеми. Відповідно до п. 5.2 ст. 5 Податкового кодексу України (далі ПКУ) [1] у разі, якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу. Виокремивши положення ст. 5 ПКУ в окремий принцип пріоритетності податкового законодавства, необхідно детально проаналізувати його правову природу, сутність, зв'язок з іншими принципами. Оскільки вказана пріоритетність являється принципом податкового законодавства, слід також розкрити поняття «податкове законодавство».

Метою статті є здійснення багатостороннього аналізу різних форм та проявів реалізації принципу пріоритетності застосування податкового законодавства з огляду на національне законодавче регулювання, рішення Конституційного Суду України, Європейського суду з прав людини та доктринальні позиції вітчизняних і зарубіжних вчених.

Виклад основного матеріалу дослідження. Законодавець у ст. 3 ПКУ дає визначення поняття «податкового законодавства», вказуючи, що податкове законодавство України складається з Конституції

України, цього Кодексу, Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв'язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом. Таким чином, податкове законодавство охоплює велику кількість нормативно-правових актів різної юридичної сили.

Зі змісту статті розуміємо, що чинні міжнародні договори, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України, також є частиною податкового законодавства України. Ця норма діє на підтвердження положення ст. 9 Конституції України [2] та ч. 1 ст. 19 Закону України «Про міжнародні договори» [3], яке говорить, що чинні міжнародні договори, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства України. Відповідно до ієрархії нормативно-правових актів, встановленою загальною теорією держави і права, чинні міжнародні договори, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України, займають місце після Конституції України. Про це йдеться і у ч. 2 ст. 19 Закону України «Про міжнародні договори»: «Якщо міжнародним договором України, який набрав чинності в установленому порядку, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені у відповідному акті законодавства України, то застосовуються правила міжнародного договору». Тобто вказаний міжнародний договір має вищу юридичну силу, ніж відповідний акт законодавства України. Проте законодавець під час визначення складників податкового законодавства встановлює іншу послідовність нормативно-правових актів. Зокрема, ставить чинні міжнародні договори, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування, після інших законів з питань митної справи, що, на нашу думку, є не зовсім вірним, спираючись на викладені вище положення.

Отже, задля уникнення непорозумінь під час застосування норм податкового законодавства пропонуємо внести зміни до п. 3.1. ст. 3 ПКУ, поставивши слова «чинні міжнародні договори, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування» після слів «Конституції України» та виклавши його у такій редакції: «3.1. Податкове законодавство України складається з Конституції України; чинних міжнародних договорів, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв'язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі законами з питань митної справи); нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом».

Аналізуючи зміст ст. 5 ПКУ «Співвідношення податкового законодавства з іншими законодавчими актами», зокрема п. 5.2., в якому зазначається, що «у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу», знаходимо невідповідність змісту статті її назві. Тобто зі змісту п. 5.2. вбачається, що положення, поняття, терміни та правила саме ПКУ мають пріоритетне значення, а поняття «податкове законодавство», розглянуте нами вище, крім ПКУ, включає й інші складники.

Отже, на нашу думку, доцільніше змінити назву ст. 5 ПКУ «Співвідношення податкового законодавства з іншими законодавчими актами» шляхом внесення змін до ПКУ, замінивши слова «податкового законодавства» на «норм податкового кодексу».

Загальновизнано, що норми і правила, якими регулюється питання оподаткування, мають певну ієрархічність, тобто одні правила мають пріоритет над іншими. Водночас правила побудови такої ієрархії не є чітко визначеними і такими, що беззаперечно забезпечуються на практиці. Це стосується як внутрішніх елементів, так і елементів «привнесених» ззовні України. Ці питання можуть бути неочевидними і такими, що не знайшли ще чіткого визначення на практиці [4, с. 163].

Пріоритет одних приписів над іншими має декілька аспектів, які можна назвати рівнями реалізації принципу пріоритетності. Проаналізувавши норми податкового законодавства, можна виокремити міжнародний та національний рівні реалізації.

Міжнародний рівень проявляється в закріпленні законодавцем норм, якими міжнародний договір, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, має перевагу у застосуванні у разі встановлення інших правил в останньому. Такі положення нормативно-правових актів ми наводили вище. Проте є конкретна норма і в ПКУ. П. 3.2. ст. 3 Кодексу прямо зазначає, якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Як приклад можна навести процедуру взаємного узгодження за угодами про уникнення подвійного оподаткування, які мають в цілому перевагу над положеннями ПКУ Ст. 26 «Процедура взаємного узгодження» Конвенції між Урядом України та Урядом Сполучених Штатів Америки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи та капітал від 04.03.1994 року встановлює: «1. Якщо особа вважає, що дії однієї або двох Договірних Держав призводять або призведуть до їхнього оподаткування всупереч положенням цієї Конвенції, вона може, незалежно від засобів захисту, передбачених національним законодавством цих Держав, подати свою справу до компетентних органів Договірної Держави, резидентом або громадянином якої вона є. 2. Компетентний орган прагнутиме, якщо він вважатиме заперечення обґрунтованим і якщо він не в змозі дійти задовільного рішення, вирішити справу за взаємною згодою з компетентним органом другої Договірної Держави з метою уникнення оподаткування, невідповідного Конвенції. Будь-яка досягнута домовленість повинна виконуватись незалежно від будь-яких обмежень часу або інших процедурних обмежень, передбачених внутрішнім законодавством Договірних Держав» [5]. Таким чином, положення конвенції неодноразово наголошують на перевазі над нормами національного законодавства.

В сучасних умовах, коли для кожної окремої держави все більше значення має сфера міжнародних відносин, темпи вдосконалення механізму реалізації норм міжнародного права порівняно з минулим виявляються винятково високими. Нерідко виникає необхідність взаємодії норм національного і міжнародного права, які належать до спільного предмету регулювання. Очевидно, застосування норм вимагає, щоб вони мали юридичну сумісність. Теоретично вказане може здійснюватись шляхом прийняття до уваги національних норм під час розробки міжнародного акта і подальшого встановлення відповідності національних норм нормам міжнародного права. Проте було б завчасно говорити про можливість досягнення узгодження міжнародно-правових та внутрішньодержавних норм у практичній діяльності в повному обсязі.

Правозастосовчі дії ускладнюються тією обставиною, що в окремих випадках норми українського законодавства і положення міжнародних договорів України мають протиріччя чи суттєво відрізняються один від одного під час регулювання одних і тих самих відносин. Можуть також виникати ситуації, коли норми національного закону по-іншому регулюють певні відносини, ніж положення того чи іншого двостороннього міжнародного договору, зберігаючи при цьому узгодженість з багатосторонніми договорами чи з іншими двосторонніми міжнародними угодами. У цих випадках йдеться про виникнення колізійних ситуацій в процесі взаємодії різних правових систем, які безумовно потребують вирішення. На практиці це повинно проявлятися в узгодженому регулюванні відносин, які належать до спільного предмета ведення вказаних норм.

З огляду на те, що абсолютна узгодженість самих актів об'єктивно неможлива, очевидна необхідність наявності нормативних приписів, які визначають метод застосування правил різних систем у випадку їх неузгодженості, тобто відмінностей, розбіжностей, протиріч, колізій. Для позначення такого методу можливе використання терміну «колізійний регулятор», наявність якого забезпечує вирішення колізій.

Термін «колізія» (від латинського «соПшо») в етимологічному змісті тлумачиться як зіткнення протилежних сил, прагнень, інтересів, поглядів. Як правильно зазначає Н.А. Власенко, «питання про поняття колізії правових норм ставилося і вирішувалося в правовій літературі, однак єдиної думки поки не досягли». Розуміння колізії є ключовим для розгляду порядку врегулювання протиріч в процесі правозастосування і для розуміння терміну «пріоритетність» по відношенню до норм міжнародного права.

Колізія передбачає розбіжність змісту, неузгодженість, протиріччя, або навіть зіткнення двох чи більше чинних нормативно-правових актів, покликаних регулювати одне правовідношення.

А.В. Міцкевич визначає колізію більш широко як «одночасну дію різних норм з одного і того ж питання» [6, с. 12]. Більш логічною здається думка деяких авторів, які розуміють колізії як суперечність самих законів. Так, А.А. Тілле розуміє колізію як зіткнення, конфлікт норм (законів) чи правових систем [7, с. 39, 128-129]. М.Т. Баймаханов говорить про наявність колізії в самому праві, «між окремими інститутами, нормами і так далі» [8, с. 216].

Для порівняння різних точок зору варто згадати думки тих авторів (наприклад, І.І. Лукашука, Г.Г. Шинкарецької), які заперечують факт наявності колізії по відношенню до вказаних правових систем чи не використовують сам термін «колізія», кажучи про пріоритетне застосування правил міжнародного договору у випадку розбіжностей між нормами національного законодавства та положеннями відповідного міжнародного договору.

Цікавим є той факт, що фахівці з міжнародного приватного права розглядають колізію як невідповідність національних законодавств різних держав [9, с. 82-97]. При цьому багатосторонні угоди уніфікують колізійне право, яке діє, наприклад, по відношенню до міжнародних договорів [10, с. 19]. Таким чином, в кожному окремому випадку перед судом стоїть проблема «вибору закону», яка вирішується колізійною нормою.

Окремої уваги заслуговує диференціація понять «пріоритетна норма» та «пріоритетне застосування міжнародних норм». Очевидно, що не завжди поняття «пріоритетні норми» міжнародного права припускає їхнє обов'язкове пріоритетне застосування. Застосування означає дію, процес, реалізацію міжнародно-правових норм. Факт визнання пріоритетних норм такими зовсім не означає, що вони фактично будуть діяти і обов'язково використовуватись правозастосовним органом в тій чи іншій конкретній ситуації [11, с. 7]. Поняття «пріоритетність» може бути застосоване не тільки у випадку вирішення колізій між національним та міжнародним правом. У сфері національного законодавства пріоритетом володіє конституція по відношенню до інших норм національного права. Додатково можна говорити про пріоритет норм права вищої юридичної сили, про пріоритет норм спеціального законодавства над нормами загального. Таким чином, ми дійшли до розгляду національного рівня реалізації принципу пріоритетності.

Національний рівень має кілька проявів, які ми розглянемо докладніше. Податкове законодавство в Україні кодифіковане, і головним його актом є ПКУ. Окрім кодексу ст. 3 ПКУ включає й інші акти, які були перераховані нами раніше.

Водночас, на жаль, мають місце непоодинокі випадки, коли вищий орган законодавчої влади намагається регулювати питання й іншими законами, які не належать до податкового законодавства, як його визначено п. 3.1. ст. 3 ПКУ Наприклад, положення п. 4 Перехідних положень Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2017 році» від 20 грудня 2016 року № 1791: «Установити, що в 2017 році до прийнятих рішень органів місцевого самоврядування про встановлення місцевих податків і зборів, які прийняті на виконання цього Закону, не застосовуються вимоги підпункту 4.1.9 пункту 4.1 та пункту 4.5 статті 4, підпункту 12.3.4 пункту 12.3, підпункту 12.4.3 пункту 12.4 та пункту 12.5 статті 12 Податкового кодексу України та Закону України «Про засади державної регуляторної політики у сфері господарської діяльності»». Тобто законодавець, без внесення відповідних змін до ПКУ, намагався інакше, ніж у Кодексі, врегулювати певні питання оподаткування місцевими податками на 2017 рік.

Отже, перший аспект визначення, яка з норм, що по-різному регулюють пов'язані з податками питання, має пріоритет, стосується співвідношення норм власне податкового й іншого законодавства. Нагадаємо, що власне податкове законодавство визначене у п. 3.1. ст. 3 ПКУ, про який ми писали раніше.

Конституція України чи інші закони не встановлюють загальних правил визначення колізій між нормами права України. Відповідні правила вирішення колізій сформовані, швидше, на рівні правової доктрини. їхнє коротке узагальнення можна знайти, наприклад, у листі Міністерства юстиції України від 26 грудня 2008 року № 758-0-2-08-19 «Щодо практики застосування норм права у випадку колізії», яким виділені такі правила, як: (1) застосування норми, яка міститься в більш пізньому акті, (2) застосування норми, яка міститься в акті, що прийнятий вищим органом, (3) застосування норми акта вищої юридичної сили та (4) застосування норми, яка є більш спеціальною [12].

Однак повторимося, що на рівні закону це питання в загальному випадку не врегульоване. Водночас для податкових відносин спеціальні правила вирішення правових колізій встановлені законом. І стосовного першого, зазначеного вище аспекту, його коротко можна сформулювати так перевага положень (норм) податкового законодавства, як воно визначене п. 3.1. ст. 3 ПКУ, над положеннями неподаткового законодавства щодо регулювання податкових відносин. Зміна правил оподаткування допускається лише через внесення змін до ПКУ з дотриманням порядку, встановленого Кодексом. Це особливе для податкових норм правило не тотожне правилу вирішення колізії за «спеціальністю» норми, тому що гіпотетично норма «неподаткового» закону може бути більш спеціальною за предметом регулювання порівняно з нормою ПКУ, але в разі суперечності між ними застосовуватиметься саме норма цього Кодексу. Таке правило пріоритету власне норм податкового законодавства по відношенню до норм іншого законодавства, яке може намагатися регулювати податкові питання, випливає, зокрема, з п. 7.3. ПКУ: «Будь-які питання щодо оподаткування регулюються цим Кодексом і не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів, що містять виключно положення щодо внесення змін до цього Кодексу та або положення, які встановлюють відповідальність за порушення норм податкового законодавства»; п. 3 підрозділу 10 розділу ХХ Кодексу: «Встановити, що в разі якщо законодавчими актами передбачені інші правила справляння податків, зборів, що регулюються цим Кодексом, застосовуються правила цього Кодексу; п. 5.2. ПКУ: «У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу»; п. 2.1 ПКУ: «Зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу».

Зауважимо, що ці положення встановлені безпосередньо законом. А отже, під час вирішення колізій між нормами власне податкового законодавства й іншого законодавства, яке намагається регулювати податкові питання, саме ці спеціальні правила підлягають застосовуванню судами, виходячи із принципу законності, який зафіксований, зокрема, п. 2 ч. 1 ст. 7, ст. 9 Кодексу адміністративного судочинства України [13]. Застосування загальних правил, які існують лише на рівні доктрини (про які йшлося вище), було б можливе тільки за відсутності цих спеціальних, прямо встановлених законом норм. Це випливає зокрема з положень ч. 7 ст. 9 ся Кодексу адміністративного судочинства України. Пріоритетність норм податкового законодавства, в тому числі ПКУ, має специфічний, не властивий іншим галузям законодавства, характер. Пріоритетність його положень в регулюванні питань оподаткування по відношенню до «неподаткового» законодавства зрозуміла і логічно обґрунтована. Це насамперед пов'язано з тим, що він створює єдиний підхід у сфері оподаткування, забезпечує однакове розуміння всіма учасниками податкових відносин своїх прав та обов'язків, принципів побудови податкового законодавства та створює підґрунтя для стабільного існування податкової системи України.

Зокрема, відповідно до п. 10 Пояснювальної записки до проекту ПКУ: «Прийняття проекту Податкового кодексу сприятиме зручному та зрозумілому застосуванню його норм як платниками, так і контролюючими органами, оскільки об'єднує та кодифікує всі податкові закони. Схвалення цього проекту є запорукою створення в Україні справедливої, прозорої та стабільної податкової системи, яка забезпечуватиме достатній обсяг надходжень до бюджетів усіх рівнів та сприятиме створенню умов для ефективного функціонування економіки та подальшої інтеграції України у Європейське Співтовариство».

Тобто ПКУ приймався саме для того, щоб об'єднати різні податкові закони, які існували до його прийняття, і тим самим, забезпечити зручність, зрозумілість та стабільність оподаткування. Зрештою, систематизація декількох законів в один є метою будь-якої кодифікації. Тому застосування для цілей оподаткування норми, яка не узгоджується із нормами ПКУ (без внесення змін до нього) стане порушенням не просто окремих пунктів Кодексу, а порушуватиме цілу систему норм, яка формувалась спеціально для забезпечення зручності та стабільності. Стане порушенням мети, для якої податкове законодавство було кодифіковане. Варто також звернути увагу на те, що наведені вище норми передбачають зміну положень ПКУ виключно шляхом внесення змін до нього і тільки законами, що містять «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2017 році», як очевидно навіть із самої назви, вносить зміни не виключно до Податкового кодексу. Тож і з цієї причини він не може вважатися таким, що вносить зміни до ПКУ у порядку, встановленому цим Кодексом. Ухвалюючи закон всупереч вимогам ПКУ (в частині щодо встановлення правил оподаткування лише Кодексом і внесення змін лише законами, які містять виключно положення щодо змін до Кодексу), вищий законодавчий орган тим самим порушує норми Конституції України. Як наслідок при вирішенні колізії між законами не можна віддавати перевагу тому, який прийнятий з порушенням встановленої процедури. Позицією, що порушення процедури прийняття закону може виключати його дійсність, керувався і Конституційний Суд України в рішенні у справі про додержання процедури внесення змін до Конституції України від 30 вересня 2010 року № 20-рп/2010. Визнаючи закон України від 8 грудня 2004 року № 2222-ГУ неконституційним, Конституційний Суд України керувався тим, що при його прийнятті була порушена сама процедура розгляду, ухвалення та набрання чинності.

Другий аспект встановлення пріоритетності норм з питань оподаткування стосується норм всередині власне податкового законодавства. Пріоритетність в застосуванні тієї норми, яка є більш сприятливою для платника. Таке правило встановлене п. 4.1.4. ПКУ: «Податкове законодавство України ґрунтується на таких принципах: презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу»; п. 56.21 ПКУ: «У разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативноправового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків». Щодо практики Європейського суду з прав людини з цього питання, відповідно до ст. 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» рішення Європейського суду з прав людини (далі «ЄСПЛ») застосовуються в Україні як джерело права [14]. ЄСПЛ неодноразово наголошував на потребі приймати ті рішення, які є більш сприятливими для платників у податкових правовідносинах. Така позиція викладена, наприклад, у Рішенні ЄСПЛ в справі «Сєрков проти України» (Заява № 39766/05) від 7 жовтня 2011 року, Рішенні ЄСПЛ «Щокін проти України» (заяви № 23759/03 та № 37943/06) від 14 жовтня 2010 року. Вирішення колізій між податковими нормами можливо й іншим чином. Зокрема, ст. 67 Конституції України визначає базове правило про те, що кожен зобов'язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом. Тобто податки можна нараховувати лише так, як це передбачено у законі. Водночас в якості «закону» слід розуміти не кожен акт, який виданий Верховною Радою України.

Аналізуючи положення стосовно пріоритетності окремих норм податкового законодавства, слід мати на увазі, що йдеться саме про застосування їх, як форм реалізації норм права. Сформульовані в законах та інших нормативно-правових актах норми права тільки тоді виконують своє соціальне призначення, коли вони втілюються в дійсність, реалізуються у свідомо-вольових діях суб'єктів. Реалізація норм права їх адресатами завершує процес правового регулювання.

Домінуючою сьогодні визнається позиція, відповідно до якої не можна ставити на один щабель правозастосовні акти та акти, видані органами (особами), які не мають державно-владних повноважень. Саме така специфіка правозастосування, вказуючи на його державно-владний характер, більшою мірою відображає сформовані правові реалії правозастосування [15]. Доцільно також зазначити, що правозастосовувачем може бути тільки суб'єкт, повноваження і діяльність якого регламентовані законом, тому правозастосування, являючи собою компетентну діяльність уповноважених на те державою суб'єктів, здійснюється, як уже зазначалося, відповідно до визначеного в законі порядку.

У цьому контексті слід зазначити, що на підставі такої особливості правозастосування, як те, що воно здійснюється відповідно до визначеного в законі порядку, можна виявити безпосередній зв'язок між зазначеним явищем правової дійсності і певною специфікою процесуального, процедурного регулювання правозастосування, тобто правозастосовчою процедурою як сукупністю послідовно здійснюваних юридично значущих дій, що реалізуються уповноваженим державою суб'єктом відповідно до визначеного нормативно-правовою моделлю порядку і спрямовані на вирішення індивідуально-правової ситуації з метою забезпечення дотримання, виконання і використання іншими учасниками громадських відносин належних їм прав і обов'язків [16, с. 1-7].

Висновки. Дослідивши та проаналізувавши норми нормативно-правових актів, зокрема, положення податкового законодавства, можна зробити висновок, що принцип пріоритетності застосування норм податкового законодавства це базові засади, на яких ґрунтується реалізація та порядок визначення застосування інших принципів податкового законодавства.

СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ: