Процедура обжалования решения налогового органа о привлечении к ответственности; анализ судебной практики

Размещено на http://www.Allbest.Ru/

Размещено на http://www.Allbest.Ru/

Размещено на http://www.Allbest.Ru/

Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего профессионального образования

Российский государственный университет правосудия

Северо-Кавказский филиал

Кафедра административного и финансового права

Процедура обжалования решения налогового органа о привлечении к ответственности; анализ судебной практики

Фарикова Е.А., к.ю.н., доцент

Воронцов А.Д., магистрант

г. Краснодар

Аннотация

В статье анализируется российское законодательство в сфере налогов и сборов касательно порядка обжалования решения налогового органа о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение, а также проводится анализ актуальной судебной практики по данному вопросу.

Ключевые слова: апелляционная жалоба, налоговые проверки, процедура обжалования.

Согласно пп.12 п.1 ст.21 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) у налогоплательщика есть право «обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов, иных уполномоченных органов и действия (бездействие) их должностных лиц» [1].

Законодатель в Федеральном законе от 27 июля 2006 г. №137-Ф3 указал, что судебному порядку обжалования решения налогового органа обязательно должен предшествовать административный порядок обжалования путем подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган [2]; данные положения вступили в силу еще с 01 января 2009 года. В данном нормативно-правовом акте была отражена воля законодателя на увеличение роли административного порядка разрешения налоговых споров с последующим снижением судебной нагрузки.

Какой-либо установленной формы для подачи жалобы в налоговом законодательстве РФ не существует. В самом Налоговом кодексе РФ есть только указание на то, что жалоба должна быть составлена в письменной форме.

В статьях 137 и 139 НК РФ приведены два вида жалоб.

Первым видом является жалоба, под которой признается обращение лица в налоговый орган, предметом которого является обжалование вступивших в силу актов налогового органа ненормативного характера, действий или бездействия его должностных лиц, если, по мнению этого лица, обжалуемые акты, действия или бездействие должностных лиц налогового органа нарушают его права. Срок подачи жалобы - в течение одного года со дня, когда плательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав.

Вторым видом является апелляционная жалоба, под которой, согласно п.1 ст.138 НК РФ, «признается обращение лица в налоговый орган, предметом которого является обжалование не вступившего в силу решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного в соответствии со статьей 101 Кодекса, если, по мнению этого лица, обжалуемое решение нарушает его права».

Указанные жалобы подаются в вышестоящий налоговый орган непосредственно через налоговую инспекцию, которой было принято решение по результатам налоговой проверки. Г лавной особенностью апелляционной жалобы является то, что до завершения ее рассмотрения и вынесения вышестоящим налоговым органом решения по ней, первоначальное решение в силу не вступает.

Общий алгоритм процедуры обжалования выглядит следующим образом:

Рис. 1. Общий алгоритм процедуры обжалования решения налогового органа

Согласно п.2 ст.139 НК РФ, в жалобе обязательно указывается:

- фамилия, имя, отчество и место жительства физического лица, подающего жалобу, или наименование и адрес организации, подающей жалобу;

- обжалуемые акт налогового органа ненормативного характера, действия или бездействие его должностных лиц;

- наименование налогового органа, акт ненормативного характера которого, действия или бездействие должностных лиц которого обжалуются;

- основания, по которым лицо, подающее жалобу, считает, что его права нарушены;

- требования лица, подающего жалобу;

- способ получения решения по жалобе: на бумажном носителе, в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика.

В информационном сообщении ФНС России от 15.02.2011 «О документах, которые рекомендуется приложить к жалобе, подаваемой в налоговый орган» дается перечень следующих документов, которые рекомендовано приложить к жалобе:

- документы, подтверждающие обстоятельства, на которых налогоплательщик основывает свои требования;

- расчет оспариваемых сумм налогов, сбора, пени, штрафов, налогового вычета, на который претендует налогоплательщик, и иные расчеты;

- доверенность или иные документы, подтверждающие полномочия лица, подписавшего жалобу (в случае, если жалоба подписана не самим налогоплательщиком-заявителем) [3].

Сам налогоплательщик, по общему правилу пункта 2 статьи 140 НК РФ, к участию в рассмотрении вышестоящим налоговым органом его жалобы, в том числе апелляционной жалобы, не допускается, однако данной правовой нормы позволяют вышестоящему налоговому органу практически в любом случае приглашать налогоплательщика на рассмотрение жалобы.

В Налоговом кодексе РФ не содержится запрета на ухудшение его положения в результате обжалования решения налогового органа. Ограничения на ухудшение положения налогоплательщика при рассмотрении его жалобы выработаны арбитражными судами и поддержаны Конституционным судом [4].

В пункте 81 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 №57 сказано, что вышестоящим налоговым органом не может быть принято решение о взыскании с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей, пеней, штрафов, не взысканных оспариваемым решением. В противном случае, для налогоплательщика были бы созданы препятствия касательно свободного волеизъявления в процессе реализации им права на обжалование вынесенного в отношении него решения.

Согласно п.6 ст.140 НК РФ в случае обжалования решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности, вынесенное по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, решение принимается вышестоящим налоговым органом в течение одного месяца со дня получения жалобы (апелляционной жалобы). Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц, итого максимальный срок - 2 месяца. Решение по иным жалобам принимается в течение 15 дней со дня их получения. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на 15 дней.

Решение налогового органа по результатам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) вручается или направляется лицу, подавшему жалобу (апелляционную жалобу), в течение трех дней со дня его принятия (согласно вышеуказанной норме Налогового кодекса).

В том случае, если решение по жалобе в установленный срок не вышестоящим налоговым органом не было принято, то лицо, подавшее такую жалобу, вправе обратиться в суд, не дожидаясь принятия решения по жалобе. судебный ответственность налоговый правонарушение

Следует добавить, что согласно Письму Минфина России от 19.07.2012 №03-0207/1-180 «нарушение срока рассмотрения жалобы не препятствует налоговому органу ее рассмотреть и не влечет недействительность решения, принятого по результатам такого рассмотрения» [5].

Считаю нужным отметить тот факт, что в судебной практике встречаются примеры, в которых продолжает использоваться пункт 65 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.07.2013 №57. В нем было сказано, что налогоплательщик может непосредственно в суд заявить имущественные требования о возврате (возмещении) сумм налогов, пеней, штрафа, а также о признании не подлежащими исполнению инкассовых поручений или постановлений о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика.

Налогоплательщик при обращении в суд вправе предъявлять требование неимущественного характера (например, об оспаривании решения налогового органа или его бездействия) как в совокупности с требованием имущественного характера (например, о возврате излишне взысканного налога), так и порознь. В зависимости от вида правоотношений и избранного способа защиты, судом определяется процедура рассмотрения дела: исковое производство или порядок рассмотрения дел, возникающих из административных и иных публичных правоотношений.

Так, в Постановлении Арбитражного суда ЦО от 30.10.2015 №Ф10-3683/2015, с учетом Определения Верховного Суда РФ от 13.03.2015 №303-КГ15-876, признан правомерным выбранный обществом способ защиты имущественного интереса (возмещение НДС из бюджета) посредством предъявления в суд требования о взыскании с налогового органа НДС. По мнению суда, соблюдать в этом случае досудебный порядок урегулирования спора, предусмотренный пунктом 2 статьи 138 НК РФ, не требуется.

Обобщая все вышесказанное касательно как механизма проведения налоговых проверок, так и общего порядка рассмотрения дел о налоговых правонарушениях, проанализируем реальные примеры судебной практики, связанные с оспариванием налогоплательщиком акта.

Довольно часто на практике встречаются случаи, когда представители налогового органа в ходе выездной налоговой проверки проверяют налоги в рамках установленного законом трехлетнего периода, но одновременно с этим выходят за пределы дат, обозначенных в решении о проведении самой выездной проверки (абз.7 п.2 ст.89 НК РФ).

Анализ актуальной судебной практики позволяет в таком случае сделать вывод о том, что данное правонарушение недопустимо. Так, согласно Постановлению ФАС Поволжского округа от 25.03.2010 №А12-3432/2009 и Постановлению ФАС Уральского округа от 15.09.2009 №Ф09-6838/09-С3 «решение налогового органа по итогам выездной проверки подлежит отмене в части выводов, которые сделаны в отношении периодов, не отраженных в решении о проведении выездной проверки».

Однако следует отметить, что если налоговый инспектор просрочит установленный в ст.100 НК РФ двухмесячный срок для составления акта выездной проверки, то никаких правовых последствий это не повлечет. Данная позиция исходит из п.14 ст.101 НК РФ, согласно которой пропуск срока на составление акта не является безусловным основанием для отмены решения, принятого по результатам выездной проверки.

Пропуск двухмесячного срока на составление акта (согласно п.6 ст.100 НК РФ) не нарушает право налогоплательщика на подачу соответствующих письменных возражений на акт проверки, так как не сокращается срок на их представление, поскольку данный срок начинает течь непосредственно лишь с момента вручения акта.

Данное нарушение может служить основанием для отмены решения по результатам налоговой проверки только в том случае, если помимо этого были иные нарушения (примером данной позиции является Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.10.2008 №Ф04-4291/2008 (13797-А81-29).

Общее правило к содержанию и форме акта налоговой проверки состоит в следующем: п.14 ст.101 НК РФ не относит нарушения требований к содержанию акта камеральной проверки к числу однозначных оснований для отмены решения, вынесенного по ее итогам. Такие нарушения не обязательно повлекут отмену решения проверяющего фискального органа, хотя и могут стать причиной для нее исходя из текста абз.1 п.14 ст.101 НК РФ.

Таким образом, можно сделать вывод, что в случае нарушений вышеуказанных требований касательно составления акта проверки отмена решения возможна только при наличии нескольких более существенных обстоятельств.

Однако судебная практика выделяет среди требований к содержанию акта те, нарушение которых может быть самостоятельным основанием для отмены решения налогового органа:

Не обозначены и не обоснованы факты нарушений налогового законодательства, которые вменяются в вину налогоплательщику.

Проанализировав судебную практики по данному вопросу, можно сделать вывод о том, что суды в таком случае считают, что такой акт камеральной проверки лишает налогоплательщика возможности обеспечить надлежащую защиту своих прав, так как он не может опровергнуть факты, на которых налоговый орган основывает свои выводы, так как не знает, что это за факты и чем они подтверждаются. Следовательно, данное решение подлежит отмене (аналогичная позиция описана в Постановлении ФАС Центрального округа от 25.10.2012 №А35-147/2012 и Постановлении ФАС Поволжского округа от 19.12.2008 №А55-8594/008).

Неверно были приведены ссылки на статьи Налогового кодекса, на основании которых налогоплательщика предлагается привлечь к ответственности.

В случае если данная ошибка будет отражена в решении налогового органа, принятого на основании этого акта, то при судебном разбирательстве суд займет сторону налогоплательщика, так как данная опечатка должна быть рассмотрена непосредственно как ошибочная квалификация вменяемого налогового правонарушения. Следовательно, в рассматриваемом случае налогоплательщик привлекается к налоговой ответственности необоснованно, а судебные органы не уполномочены выполнять функции налогового органа в части квалификации правонарушений (аналогичная позиция была выражена в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 14.11.2007 №Ф08-7548/07-2513А).

На практике представители налогового органа могут позволить себе проводить повторные проверки одного и того же периода без законных оснований (п.10 ст.89 НК РФ), тем самым нарушая норму абз.1 п.5 ст.89 НК РФ.

В данном случае налогоплательщик может поступить следующим образом:

Обжаловать в вышестоящем налоговом органе и суде решение о проведении выездной проверки (ст.ст. 137 и 138 НК РФ). При этом подать соответствующее заявление в суд налогоплательщик может только после обращения с жалобой в вышестоящий налоговый орган (п.2 ст.138 НК РФ).

Суды, как правило, в данной ситуации встают на сторону налогоплательщика и прекращают незаконные проверки. Примером положительной судебной практики могут служить Постановление ФАС Московского округа от 25.01.2011 №КА-А40/17535-10 и Постановление ФАС Московского округа от 26.10.2009 №КА-А40/11208-09.

Оспорить решение по итогам незаконной выездной проверки в части доначислений, пеней и штрафов по повторно проверенному периоду в порядке ст.138 НК РФ. Как показывает практика, судьи, скорее всего, будут на стороне налогоплательщика (Постановление ФАС Московского округа от 21.01.2011 №КА-А40/16963-10, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.03.2011 №А56-36868/2010)

В том случае, если налоговый орган не привлек к участию в выемке или осмотре понятых, то протокол, который составлен при проведении соответствующего мероприятия, не может использоваться в качестве доказательства. Причем как при вынесении решения по итогам налоговой проверки (абз.2 п.4 ст.101 НК РФ), так и в суде (ч.3 ст.64 АПК РФ). Это и подтверждает судебная практика - Постановления ФАС Московского округа от 24.07.2009 №КА-А41/6959-09).

Помимо этого, иногда на практике в качестве понятых протокол выемки или осмотра подписывают (по просьбе или по настоянию инспекторов) лица, не присутствовавшие при проведении данных мероприятий. Это является нарушением п.

3 ст.92, п.3 ст.94 НК РФ. При указанных обстоятельствах суд может признать соответствующее мероприятие налогового контроля незаконным (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.02.2014 №А66-3086/2013).

Обобщая все вышесказанное, можно сделать вывод о том, что в случае наличия нарушений налоговым органом установленного регламента проведения налоговой проверки и последующего доначисления налогов, штрафов и пеней, у налогоплательщика есть реальные шансы оспорить решение в суде (естественно в том случае, если вышестоящий налоговый орган в досудебном урегулировании данного вопроса не займет сторону налогоплательщика).

Список литературы

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 №146-ФЗ (ред. от 29.09.2019, с изм. от 31.10.2019) // СЗ РФ, 1998. №31. Ст. 3824.

2. Федеральный закон от 27.07.2006 №137-ФЗ (ред. от 03.07.2016) «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» // СЗ РФ, 2006. №31 (1 ч.). Ст. 3436.

3. Информационное сообщение ФНС РФ от 15.02.2011 «О документах, которые рекомендуется приложить к жалобе, подаваемой в налоговый орган» // СПС КонсультантПлюс.

4. Определение КС РФ от 24.02.2011 №194-О-О // СПС КонсультантПлюс.

5. Письмо Минфина России от 19.07.2012 №03-02-07/1-180 // СПС

6. КонсультантПлюс.

Размещено на allbest.ru