Правовий статус експерта, перекладача та спеціаліста під час проведення невиїзних документальних податкових перевірок

Размещено на http://www.allbest.ru/

Пасько Т.Г.

ПРАВОВИЙ СТАТУС ЕКСПЕРТА, ПЕРЕКЛАДАЧА ТА СПЕЦІАЛІСТА ПІД ЧАС ПРОВЕДЕННЯ НЕВИЇЗНИХ ДОКУМЕНТАЛЬНИХ ПОДАТКОВИХ ПЕРЕВІРОК

У статті розглянуто особливості та проблематика правового статусу суб'єктів, що сприяють проведенню невиїзних документальних перевірок, а саме експерта, перекладача та спеціаліста. На основі вітчизняного податкового законодавства та досліджень науковців проведено аналіз дефініції податкової перевірки, здійснено їх класифікацію та поділ на види. Керуючись нормами Податкового кодексу України, автором виокремлено та проаналізовано визначення невиїзної документальної перевірки та підкреслено переваги у використанні вказаного виду перевірки.

Ґрунтуючись на дослідженнях окремих науковців та проаналізувавши запропоновані ними класифікації суб'єктів, що беруть участь у проведенні перевірки, автором сформульовано власне бачення місця, яке займають експерт, перекладач та спеціаліста серед учасників перевірки. Акцентовано увагу на важливості нормативного закріплення статусу та процедури залучення суб'єктів, які мають спеціальні знання (експерт, перекладач та спеціаліст), надано окрему характеристику кожному із вказаних вище учасників перевірки та зазначено функції, які виконує кожен із них у разі їх залучення до перевірки.

Автором статті узагальнено теоретичні погляди науковців, судову практику та чинне законодавство щодо дотримання процедури залучення експерта для проведення дослідження під час проведення податкової перевірки, визначено місце висновку експерта серед матеріалів, які є підставою для висновків під час проведення останньої, та запропоновано нормативно-правовий акт, яким доцільно керуватись під час проведення експертного дослідження.

У публікації охарактеризовано риси, що відрізняють експерта від спеціаліста в разі залучення останнього до перевірки. Надано пропозиції щодо внесення змін до Податкового кодексу в частині закріплення мови, на якій має бути складено первинні бухгалтерські документи та декларації.

Окрема увага приділена дослідженню правового статусу та процесу залучення до проведення перевірок суб'єктів, що сприяють її проведенню в зарубіжних країнах. Аналіз цих питань дав можливість сформулювати підходи для запозичення і використання позитивного досвіду європейських держав а також для визначення власних шляхів розвитку контролюючих органів та реформування вітчизняної податкової системи.

Ключові слова: суб'єкти податкової перевірки, необов'язкові учасники, процедура залучення, висновок експертизи, протокол.

правовий податковий невиїзний мова документ

The article deals with the peculiarities and problems of the legal status of the subjects contributing to the conduct of non-visiting documentary audits, namely an expert, translator and specialist. On the basis of domestic tax legislation and research of scientists, the analysis of the definition of tax audit was carried out, their classification and division into species were made.

Based on the research of individual scientists and having analyzed the proposed classification of subjects involved in the verification, the author formulates his own vision of the place occupied by an expert, translator and specialist among the participants in the verification. The emphasis is placed on the importance of normative consolidation of the status and the procedure for the involvement of subjects with specialist knowledge, a separate characteristic is given to each of the above-mentioned participants of the audit and specifies the functions that each of them performs if they are involved in the audit.

The author of the article summarizes the theoretical views of scholars, judicial practice and current legislation on adherence to the procedure for involving an expert for conducting research in the course of tax audit and determines the place of the expert's conclusion.

The publication describes the features that distinguish an expert from a specialist in case of involvement of the latter in the review. Proposals on amendments to the Tax Code as part of the consolidation of the language on which the primary accounting documents and declarations should be made are submitted.

Particular attention is paid to the study of the status and the process of attracting auditors to assist in conducting it in other countries. The analysis of these issues made it possible to formulate approaches for borrowing and using the positive experience of EU countries, as well as to reforming the tax system.

Key words: subjects of tax audit, non-obligatory participants, procedure of attraction, conclusion of examination, protocol

Вступ. На етапі тривалого реформування вітчизняної податкової системи та враховуючи специфіку податкових відносин і особливу увагу держави до питання притягнення до відповідальності осіб, у разі вчинення ними порушень податкового або валютного законодавства податковий контроль має бути максимально ефективним та достовірним.

Не дивлячись на те, що податкові перевірки залишаються найконфліктнішою формою податкового контролю, останні є досить ефективними внаслідок більшого охоплення контролем різних сторін фінансово-господарської діяльності платника податків.

Суб'єктний склад податкової перевірки характеризується обов'язковою наявністю не лише суб'єкта, діяльність якого перевіряється, але й уповноваженого (контролюючого) органу, що її проводить.

У той же час доволі часто під час проведення податкових перевірок виникає необхідність участі осіб, без використання професійних знань яких неможливо зробити остаточний висновок щодо наявності або ж відсутності порушення податкового або валютного законодавства.

Мова йде про експерта, перекладача та спеціаліста, визначення правового статусу та процедури залучення яких є необхідною умовою дотримання прав платників податків під час проведення податкових перевірок та надання всебічної і повної оцінки матеріалів, які є підставою для висновків під час проведення останньої.

Хоча дослідженню проблем правового статусу зазначених вище суб'єктів приділяли увагу такі науковці, як М.П. Кучерявенко, А.О. Беспалова, Н.А. Маринів та Д.В. Тиновський, проте деякі із цих досліджень було здійснено до прийняття Податкового кодексу України, до того ж проведена характеристика носила досить фрагментарний характер.

Постановка завдання. Метою статті є дослідження проблематики та особливостей податково-правового статусу експерта, перекладача та спеціаліста як суб'єктів, які беруть участь під час проведення невиїзної документальної перевірки, визначення їхнього місця серед учасників вказаної форми податкового контролю та надання пропозицій з удосконалення вітчизняного законодавства в питанні процедури залучення вказаних суб'єктів під час проведення перевірки.

Результати дослідження. Чинний Податковий кодекс України не містить визначення податкової перевірки, проте в ньому наведено визначення окремих видів вказаної форми податкового контролю.

Більшість вітчизняних науковців спільні в поглядах на те, що податкова перевірка є діяльністю податкових органів, пов'язаною з контролем діяльності платника за дотриманням податкового законодавства.

Так, Н.А. Маринів вважає, що податкова перевірка - це урегульована нормами матеріального й процесуального права діяльність спеціально уповноважених контролюючих державних органів із контролю за дотриманням платниками порядку й строків нарахування, утримання, сплати податків і зборів та надання податкової звітності, яка проводиться на підставі аналізу й дослідження первинної облікової і звітної документації, пов'язаної зі сплатою податків і зборів (обов'язкових платежів) [1, с. 12].

У той же час М.П. Кучерявенко зазначає, що податкова перевірка являє собою діяльність податкових органів з аналізування і дослідження первинної облікової та звітної документації, пов'язаної зі сплатою податкових платежів, з метою перевірки своєчасності і повноти сплати податків та зборів, правильного ведення податкового обліку, обчислення сум податкових платежів, здійснення податкової звітності [2, с. 240].

Статтею 75 Податкового кодексу України передбачено право контролюючих органів проводити три види перевірок: камеральні, документальні й фактичні. При цьому документальні перевірки можуть бути плановими або позаплановими; виїзними або невиїзними.

При цьому документальною перевіркою згідно з положеннями підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати всіх передбачених Податковим кодексом України податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Документальною невиїзною перевіркою є перевірка, що проводиться у приміщенні контролюючого органу.

Перевагами останньої є те, що вона, на відміну від виїзних перевірок, проводиться у приміщенні органу фіскальної служби і, як наслідок, під час її проведення мінімізується безпосередній контакт представників контролюючого органу з платниками податків.

При цьому суб'єкти податкової перевірки охоплюють коло осіб, наділених як повноваженнями, так і правами й обов'язками у зв'язку з проведенням податкового контролю.

Система суб'єктів відносин, що регулюють здійснення податкових перевірок, передбачає виділення декількох груп.

Багато вчених зазначає про наявність лише двох суб'єктів податкової перевірки: контролюючого органу та платника податку.

О.А. Ногіна вказує, що праву уповноваженої сторони (контролюючого органу) перевіряти дотримання своєчасності, правильності й повноти сплати податків і зборів та виконання інших установлених законодавством обов'язків кореспондує обов'язок іншої сторони (підконтрольного суб'єкта) створювати необхідні умови для здійснення контрольної діяльності та виконувати вимоги уповноваженого органу [4, с. 59].

Сидорук Р.А. зазначає, що суб'єктами податкових правовідносин є контролюючі органи (податкові та митні) та платники податків. У них виникає кореспонденція прав та обов'язків. Податковий орган має право проводити перевірки платників податків; у свою чергу, платник податків зобов'язаний допускати посадових осіб контролюючого органу під час проведення ними перевірок до обстеження приміщень, територій, що використовуються для одержання доходів [5, с. 131].

При цьому М.П. Кучерявенко класифікує вказаних вище суб'єктів на: контролюючих осіб - наділених повноваженнями на здійснення контрольних дій; контрольованих - підприємства, установи, організації будь-якої форми власності, спільні підприємства, фізичні особи (громадяни України, іноземці, особи без громадянства), до яких також відносяться податкові агенти та збирачі податків; особи, участь яких є факультативною [2, с. 241].

До останньої групи він відносить експерта та фахівця. Вчений зазначає, що наявність вказаних осіб під час проведення перевірки не є обов'язковою.

Схожої класифікації дотримується і Гудимов В.І., який експерта, перекладача та спеціаліста відносить до групи інших суб'єктів податково-контрольних правовідносин, що мають певні інтереси або ж виконують обслуговуючі функції [6, с. 12].

Тобто можна підсумувати, що за функціональним критерієм учасників податкової перевірки експерт, перекладач та спеціаліст є суб'єктами, які можуть бути залучені до участі у проведенні перевірки.

При цьому слід наголосити, що вказані вище особи не мають інтересу щодо участі в податкових правовідносинах, але сприяють їх виникненню й розвитку через виконання покладених на них обов'язків щодо виконання певних функцій та у зв'язку із цим володіють спеціальними знаннями.

На відміну від обов'язкових учасників податкової перевірки (контролюючого та підконтрольного суб'єкта), експерт, перекладач та спеціаліст не здатні прямо впливати на виникнення й розвиток контрольно-перевірочних відносин.

Від якості й повноти інформації та матеріалів, що надаються вказаними вище суб'єктами під час проведення податкової перевірки, залежить повне та всебічне дослідження питань, що ставляться перед початком її проведення та, як наслідок, недопущення необгрунтованих грошових зобов'язань донарахувань платнику податків із боку контролюючого органу.

Варто вказати, що хоча підпунктом 20.1.17 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України і передбачено, що контролюючі органи мають право залучати в разі потреби фахівців, експертів та перекладачів, проте останній не мітить чіткої процедури залучення вказаних суб'єктів до проведення перевірки або ж містить окремі норми, з яких неможливо чітко встановити процедуру фіксації посадовою особою контролюючого органу дій, матеріалів або ж висновків експерта, перекладача та спеціаліста.

Висновок експертизи є одним із матеріалів, які є підставами для висновків під час проведення перевірок.

Кучерявенко М.П. наголошує на тому, що участь експерта в податковій перевірці відповідно до податкового законодавства є правом, а не обов'язком органу, що проводить перевірку. Науковець зазначає, що у зв'язку з вказаною обставиною відсутні деталізовані підстави для обов'язкового призначення експертизи [7, с. 156].

Податковим кодексом України передбачено, що проведення експертизи здійснюється у випадку необхідності спеціальних знань в області науки, мистецтва, техніки, економіки і в інших галузях (стаття 84).

Експертиза призначається за заявою підприємства або за рішенням керівника податкового органу. При цьому здійснюється вона на договірних засадах та за рахунок коштів сторони, що є ініціатором залучення експерта.

Важливою умовою експертизи є наявність обов'язку в контролюючого органу, керівника (його заступник або уповноваженої особи) контролюючого органу, що призначив проведення експертизи, ознайомлення платника податків (його представника) з рішенням про проведення експертизи, а після закінчення експертизи - з висновком експерта (пункт 84.3 статті 84 Податкового кодексу України).

Про необхідність виконання вказаного зобов'язання контролюючим органом також наголошено в постанові Верховного Суду від 14.11.2018 р. по справі 826/12817/14, відповідно до якої суд касаційної інстанції зазначив, що судами попередніх інстанцій не з'ясовано обставин щодо прийняття рішення керівником або заступником відповідача про проведення експертизи під час проведення невиїзної документальної перевірки та щодо ознайомлення позивача з призначенням такої експертизи та результатами її проведення [8].

При цьому Податковим кодексом України не врегульовано детальний порядок проведення експертиз під час здійснення податкових перевірок.

Якщо порівнювати досвід окремих європейських країн у питанні залучення до податкових перевірок осіб, що мають спеціальні знання, варто вказати, що в основному податковому нормативно-правовому акті Естонії та Польщі також закріплено право на залучення експерта та використання його висновку як доказу для підтвердження або спростування порушень.

Варто вказати, що в Законі Республіки Естонія «Про оподаткування» від 20.02.2002 р. у статті 68 досить детально проведено опис процедури залучення експерта. Так, із метою використання учасниками перевірки права на відвід експерта його прізвище та ім'я повідомляють до початку проведення самого дослідження.

Вказаним нормативно-правовим актом Естонської Республіки також передбачено обов'язок фіксації висновку експерта в спеціальний протокол у разі, коли такий висновок надається в усній формі [9].

Повертаючись до законодавства нашої держави, доцільно зробити висновок, що перевірки податкового органу проводяться відповідно до вимог Інструкції про призначення та проведення судових експертиз та експертних досліджень та Науково-методичних рекомендацій із питань підготовки та призначення судових експертиз та експертних досліджень, затверджених наказом Міністерства юстиції України від 08.10.1998 р. № 53/5 (далі - Інструкція № №53/5).

Відповідно до пунктів 1.6 та 1.7 Інструкції № №53/5 експертиза може бути проведена науково-дослідними установами судових експертиз Міністерства юстиції України та атестованими судовими експертами, які не є працівниками державних спеціалізованих установ.

При цьому строк проведення експертизи встановлюється залежно від складності дослідження з урахуванням експертного навантаження фахівців керівником експертної установи та може становити від 10 до 30 календарних дні, а в разі надання матеріалів із великою кількістю об'єктів та вирішуваних питань або складних за характером досліджень строк перевірки становить 60 календарних днів (пункт 1.13 Інструкції №№ 53/5).

Ураховуючи законодавчі обмеження у строках проведення планових та позапланових документальних перевірок (пункти 82.1 та 82.2 статті 82 Податкового кодексу України), доцільно передбачити в основному кодифікованому акті держави з питань оподаткування норму про обов'язковість зупинення перебігу строків проведення невиїзної документальної перевірки до закінчення проведення експертизи.

При цьому є вірною позиція законодавця, закріплена в пункті 84.5 статті 84 Податкового кодексу, відповідно до якої експерт має право під час проведення експертизи знайомитись із поданими йому матеріалами, які стосуються предмета експертизи та просити надання додаткових матеріалів.

Вказане право дозволяє відмовитися експерту від надання висновку, якщо поданих матеріалів недостатньо, що не призведе до затягування строків проведення невиїзної перевірки.

Отже, експертні висновки дають змогу за результатами проведених перевірок здійснювати більш кваліфіковані, обґрунтовані та неупереджені висновки щодо правильності та повноти задекларованих податків та зборів.

Податковим кодексом України на даний час не врегульовано порядок залучення спеціаліста під час проведення перевірки.

Спеціалістом може бути особа, яка володіє спеціальними знаннями і навичками. Підставами для його участі є відсутність або недостатність знань в осіб, що проводять податкову перевірку. Така особа не повинна мати власного інтересу під час проведення перевірки, а її залучення (як спеціаліста) має здійснюватись на договірній основі.

На відміну від експерта та висновку, що складається ним за результатами дослідження та який є окремим самостійним доказом, характер участі спеціаліста є іншим.

Спеціаліст допомагає в проведенні окремих дій, роз'яснює і скеровує їх для контролюючого органу. Він не складає висновку, а лише надає допомогу у формуванні доказової бази.

В основному законодавчому акті з питань оподаткування Республіки Польща - Законі «Про податки» (Ординація податкова) від 29.08.1997 р. - передбачено, що контролери під час проведення перевірки мають право на використання консультацій спеціалістів (стаття 286).

При цьому у вказаному нормативно-правовому акті Республіки Польща також звертається увага на необхідність оформлення кожної дії, вчиненої під час проведення перевірки протоколом [10].

Тобто доцільно в Податковому кодексі України врегулювати процедуру залучення спеціаліста під час проведення перевірок, а також закріпити можливість опитування вказаного суб'єкта як свідка в суді щодо обставин, за якими була надана консультація, в разі оскарження платником податків дій посадових осіб із проведення перевірки.

На даний час до вітчизняного Податкового кодексу України щорічно вносяться зміни, які опосередковано регулюють необхідність надання документів, перекладених з іноземної мови.

При цьому в окремих статтях вказаного вище нормативно-правового акта чітко зазначено про необхідність подання документів, перекладених на українську мову (пункт 64.5 статті 64 та пункт 137.7 статті 137 Кодексу).

Тобто в умовах інтеграції України до Європейського Союзу та посилення торгівлі з іншими країнами питання проведення перекладу первинних документів із кожним роком буде поставати все частіше.

Хоча Податковий кодекс України і не містить окремої статті, яка б передбачала опис процедури залучення перекладача, в окремих пунктах статей містяться загальні положення про сам переклад.

Так, відповідно до підпункту 170.9.1 пункту 170.9 статті 170 вказаного Кодексу за запитом представника контролюючого органу роботодавець / сторона, що відряджає, забезпечує за власний рахунок переклад підтвердних документів, виданих іноземною мовою.

Внеском у необхідність вирішення питання доцільності участі перекладача під час проведення перевірки стало закріплення в підпункті 39.5.2.9 підпункту 39.5.2 пункту 39.5 статті 39 Податкового кодексу України права керівника (заступника керівника) центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику на зупинення строку проведення перевірки для перекладу на українську мову документів, необхідних для дослідження відповідності умов контрольованих операцій.

Досвід Естонії та Польщі в питанні правового регулювання залучення перекладача дає підстави стверджувати, що, по-перше, основними Законами з питань оподаткування цих країн чітко визначено мову, на якій здійснюється податкове провадження та складаються документи, по-друге, передбачено суб'єктів, які можуть подавати клопотання про залучення перекладача, по-третє, закріплено вимогу про обов'язкове складення протоколу посадовою особою, що здійснює перевірку із зазначенням прізвища, ім'я та адреси перекладача, що залучався під час проведення перевірки [9; 10].

Перекладачем має бути не зацікавлена в результаті справи особа, що володіє мовою, знання якої необхідно для перекладу. Також перекладачем може бути особа, що розуміє знаки німої чи глухої фізичної особи.

Перекладач має попереджатись про відповідальність за відмову або відхилення від виконання своїх обов'язків або свідомо помилковий переклад.

Зазначене вище дає підстави стверджувати, що внесення змін до Податкового кодексу в частині чіткого закріплення мови, на якій має бути складено первинні бухгалтерські документи та декларації, визначення процедури залучення перекладача та вимоги до нього, а також порядку фіксації участі вказаного суб'єкта та його перекладу дасть змогу зменшити кількість конфліктних ситуацій між суб'єктами господарювання та контролюючим органом під час проведення вказаної форми податкового контролю.

Висновки. Проведення податкових перевірок завжди певною мірою є втручанням у господарську діяльність підприємств, установ, організацій та фізичних осіб. Під час реалізації податковим органом своїх контрольних повноважень виникає безпосередня взаємодія або ж зіткнення інтересів представника держави, яким є особа, що здійснює перевірку, з однієї сторони, та посадових осіб платника податків, з іншої.

Ураховуючи збільшення кількості випадків залучення до перевірки осіб, які володіють спеціальними знаннями, нормативне визначення та закріплення їхнього правового статусу, а також процедури залучення і послідовності дій вказаних суб'єктів під час проведення вказаної форми контролю не тільки дозволить об'єктивно оцінити дії контрольованої особи, але і дасть змогу збалансувати інтереси обох сторін під час перевірки.

Список використаних джерел:

1. Маринів Н.А. Податкова перевірка як організаційно-правова форма реалізації податкового контролю : автореф. дис. ... канд. юрид. наук : спец. 12.00.07. Харків, 2007. 20 с.

2. Фінансове право : підручник / М.П. Кучерявенко, Д.О. Білінський, О.О. Дмитрик та ін. ; за ред. д-ра екон. наук, проф. М.П. Кучерявенка. Харків : Право, 2013. 398 с.

3. Ногина О.А. Налоговый контроль: вопросы теории. Санкт-Петербург : Юрид. лит., 2002. 150 с.

4. Сидорук Р.А. Співвідношення понять «суб'єкт податкового права» та «суб'єкт податкових правовідносин». Правове життя сучасної України : матеріалиМіжнар. наук. конф. проф.- викл. та аспірант. складу (м. Одеса, 16-17 травня 2013 р.) / відп. за вип. В.М. Дрьомін ; НУ «ОЮА». Півд. регіон. центр НАПрН України. Одеса : Фенікс, 20І3. Т. 2. С. 130-132.

5. Гудимов В.И. Процессуально-правовая характеристика : автореф. дисс. ... канд. юрид. наук : 12.00.14. / Воронежский государственный университет. Воронеж, 2005. 24 с.

6. Кучерявенко М.П. Налоговый процесс : учеб. пособие ; НИИ финанс. права. Київ : Правова єдність, 2010. 392 с.

7. Постанова Верховного Суду від 14.11.2018 р. за справою 826/12817/14. URL : www. reyestr.court.gov.ua/Review/77860176.

8. Maksukorralduse seadus Vastu vфetud 20.02.2002. URL : www.riigiteataja.ee/akt/127042011002.

9. USTAWA z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa. URL : prawo.sejm.gov.pl/isap.nsf/ download.xsp/WDU19971370926/U/D19970926Lj.pdf.

Размещено на Allbest.ru