Узгодження приватного та публічного в контексті впливу корпоративних прав на корегування податкового обов’язку під час сплати податку на доходи: деякі аспекти вирішення судових спорів

Размещено на http://www.allbest.ru

Размещено на http://www.allbest.ru

Аналізуючи засади правового регулювання відносин оподаткування, треба враховувати всі засоби впливу на це коло суспільних відносин, всі різновиди правовідносин. Досліджуючи природу публічних правовідносин, С.В. Дорохін акцентує увагу на такому виді відносин як правовий стан [1, с. 83-84]. Характерною відмінною рисою правового стану від загальних правовідносин є чітка визначеність суб'єктів відносин. При цьому узагальнюючий характер правового стану полягає в тому, що в цих умовах визначається склад суб'єктів, однак не деталізується необхідний для виникнення відповідного правовідношення правовий зв'язок суб'єктів. Зміст взаємних прав та обов'язків суб'єктів детально не визначається в межах правового стану, а чітко формується вже в умовах, коли відносини між учасниками набувають динамічного характеру, у сфері правовідносин. Реалізація відповідного правового статусу при цьому потребує від його носія звернення до іншого учасника, який володіє кореспондуючим правом чи обов'язком відповідно до того чи іншого припису правової норми [2, с. 33; 3, с. 136].

Із правовим станом пов'язується й існування особливого режиму оподаткування щодо визначення суми податку з доходів фізичних осіб під час отримання доходів від реалізації цінних паперів [4]. П. 4.3.18 ст. 4 Закону України від 22.05.2003 р. № 889-IV «Про податок з доходів фізичних осіб» передбачалося, що до складу загального місячного або річного оподатковуваного доходу платника податку не включається й не підлягає відображенню в його річній податковій декларації, зокрема, сума доходу, отриманого платником податку внаслідок відчуження акцій (інших корпоративних прав), одержаних ним у власність у процесі приватизації в обмін на приватизаційні компенсаційні сертифікати, безпосередньо отримані ним як компенсація суми його внеску до установ Ощадного банку СРСР або до установ державного страхування СРСР, або в обмін на приватизаційні сертифікати, отримані ним відповідно до закону.

Із цього постає, що зазначена пільга застосовується виключно до тих акцій (корпоративних прав), які набуті платником податку в обмін або на приватизаційні компенсаційні сертифікати, безпосередньо отримані ним як компенсація суми його внеску до установ, або на приватизаційні сертифікати, отримані ним відповідно до закону. При цьому від оподаткування звільняються будь-які доходи, отримані платником податку як компенсація вартості зазначених акцій (корпоративних прав) у разі їх подальшого відчуження, незалежно від суми та форми отриманих доходів.

Щодо доходів від відчуження інших акцій (корпоративних прав), набутих у процесі приватизації, зокрема, сплачених платником податку грошовими коштами, в тому числі на пільгових умовах, то такі доходи оподатковуються в загальному порядку. Зазначені доходи для цілей оподаткування податком із доходів фізичних осіб розглядаються як дохід від продажу інвестиційного активу й беруть участь у розрахунку суми інвестиційного прибутку, отриманого платником податку протягом відповідного звітного періоду [5, п. 9.6.1, 9.6.2 ст. 9].

Особливості оподаткування інвестиційного прибутку регулюються п. 9.6 ст. 9 Закону України від 22.05.2003 р. № 889-IV «Про податок з доходів фізичних осіб». При цьому інвестиційний прибуток розраховується як позитивна різниця між доходом, отриманим платником податку від продажу окремого інвестиційного активу, та його вартістю, що розраховується виходячи із суми витрат, понесених у зв'язку із придбанням такого активу [5, п. 9.6.2 ст. 9]. правовий оподаткування корпоративний

Таким чином, платники податків під час отримання доходів за відчужені акції (корпоративні права) повинні підтверджувати в установленому порядку суму витрат, понесених ними у зв'язку із придбанням відповідних акцій (корпоративних прав). Це стосується й тих акцій, що набуті платником податку у процесі приватизації. Виняток становлять акції (корпоративні права), придбані в обмін на компенсаційні або приватизаційні сертифікати, до яких застосовується пільговий режим оподаткування відповідно до п. 4.3.18 ст. 4 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» [5].

На початок 2011 р. закріпилася позиція Верховного суду України, яка збігається з підходами Вищого адміністративного суду України [6] щодо неможливості віднесення на валові витрати сум прямих інвестицій у корпоративні права. Верховним Судом України було залишено без змін ухвалу Вищого адміністративного суду України від ЗО жовтня 2008 р., в якій витрати зі сплати коштів на поповнення статутного капіталу юридичної особи в обмін на емітовані нею корпоративні права було визнано прямою інвестицією, що не відповідає поняттю валових витрат, встановленому Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств» [7].

Як вбачається з матеріалів справи, зокрема із протоколу № 2 зборів учасників (засновників) Товариства з обмеженою відповідальністю «Торгові мережі» від 13 вересня 2004 р., зборами вирішено збільшити статутний фонд товариства до 20520500 грн за рахунок додаткового грошового внеску до статутного фонду учасником Закритого акціонерного товариства «Центральне» у розмірі 20500000 грн. 13 вересня 2004 р. між позивачем та Акціонерним товариством «БАНК «ВЕЛЕС» було укладено договір купівлі-продажу цінних паперів № КВ-37/2004, за умовами якого Закрите акціонерне товариство «Центральне» продало, а Акціонерне товариство «БАНК «ВЕЛЕС» (в інтересах інших суб'єктів господарювання) придбало цінні папери на загальну суму 24401786,50 грн. Платіжним доручення № 5 від 17 вересня 2004 р. позивач перерахував Товариству з обмеженою відповідальністю «Торгові мережі» 20500000 грн із призначенням платежу «внесок до статутного фонду згідно з протоколом зборів учасників № 2 від 13 вересня 2004 р.» 4 листопада 2004 р. Закрите акціонерне товариство «Центральне» подало до Державної податкової інспекції в Солом'янському районі м. Києва декларацію з податку на прибуток підприємства за три квартали 2004 р. разом із додатком КЗ до рядка 01.4 декларації, в якому позивачем визначено показники витрат звітного періоду в розмірі 23761900,00 грн. Закритим акціонерним товариством «Центральне» до вказаної суми витрат звітного періоду за результатами операцій із цінними паперами, корпоративними правами та деривативами віднесено 20500000 грн, сплачених як внесок до статутного фонду Товариства з обмеженою відповідальністю «Торгові мережі».

Згідно з положеннями п. 7.6.1 ст. 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» платник податку веде окремий податковий облік фінансових результатів операцій із цінними паперами (в тому числі іпотечними сертифікатами участі, іпотечними сертифікатами з фіксованою дохідністю та сертифікатами фондів операцій із нерухомістю) і деривативами в розрізі окремих видів цінних паперів, а також фондових і товарних деривативів. При цьому облік операцій з акціями ведеться разом з іншими, ніж цінні папери, корпоративними правами.

Якщо протягом звітного періоду витрати на придбання кожного з окремих видів цінних паперів, а також деривативів, понесені (нараховані) платником податку, перевищують доходи, отримані (нараховані) від продажу (відчуження) цінних паперів або деривативів такого ж виду протягом такого звітного періоду, від'ємний фінансовий результат переноситься на зменшення фінансових результатів від операцій із цінними паперами або деривативами такого ж виду майбутніх звітних періодів у порядку, визначеному ст. 6 цього Закону. Якщо протягом звітного періоду доходи від продажу кожного з окремих видів цінних паперів, а також деривативів, отримані (нараховані) платником податку, перевищують витрати, понесені (нараховані) платником податку внаслідок придбання цінних паперів або деривативів такого ж виду протягом такого звітного періоду (з урахуванням від'ємного фінансового результату від операцій із цінними паперами чи деривативами такого ж виду минулих періодів), прибуток включається до складу валових доходів такого платника податку за результатами такого звітного періоду.

Усі інші витрати й доходи такого платника податку, крім витрат і доходів за операціями з цінними паперами (корпоративними правами) та деривативами, визначеними цим підпунктом, беруть участь у визначенні об'єкта оподаткування такого платника податку на загальних умовах, встановлених цим Законом. Норми цього пункту не поширюються на операції з емісії корпоративних прав або інших цінних паперів, що здійснюються платником податку, а також з їх зворотного викупу або погашення таким платником податку.

Відповідно до п. 7.6.2 ст. 7 зазначеного Закону норми цього положення поширюються на платників податку торговців цінними паперами та деривативами, а також на будь-яких інших платників податку, які здійснюють операції з торгівлі цінними паперами чи деривативами. Те саме стосується обліку операцій таких платників податку із придбання або продажу корпоративних прав, відмінних від акцій. Витрати це сума коштів або вартість майна, сплачена (нарахована) платником податку продавцю цінних паперів та деривативів як компенсація їх вартості. До складу витрат включається також сума будь-якої заборгованості покупця, яка виникає у зв'язку з таким придбанням. П. 7.6.5 ст. 7 цього Закону встановлено, що норми цього положення поширюються також на визначення балансових збитків або прибутків, отриманих платником податку від операцій із корпоративними правами, що виражені в інших, ніж цінні папери, формах.

Корпоративні права, згідно з визначенням, закріпленим у п. 1.8 ст. 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», це право власності на статутний фонд (капітал) юридичної особи або його частку (пай), включаючи права на управління, отримання відповідної частки прибутку такої юридичної особи, а також активів у разі її ліквідації відповідно до чинного законодавства, незалежно від того, чи створена така юридична особа у формі господарського товариства, підприємства, заснованого на власності однієї юридичної або фізичної особи, або в інших організаційно-правових формах. Інвестицією відповідно до п. 1.28 ст. 1 зазначеного Закону є господарська операція, яка передбачає придбання основних фондів нематеріальних активів, корпоративних прав та цінних паперів в обмін на кошти або майно. Інвестиції поділяються на капітальні, фінансові та реінвестиції. Пряма інвестиція господарська операція, яка передбачає внесення коштів або майна до статутного фонду юридичної особи в обмін на корпоративні права, емітовані такою юридичною особою. П. 5.1 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» визначено, що валові витрати виробництва й обігу сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

У статті розглянуто співвідношення публічного та приватного у праві, закцентовано увагу на правовому стані, визначено його співвідношення із правовідносинами та проаналізовано норми податкового законодавства й судову практику.

Література

1. Дорохин С.В. Деление права на публичное и частное: конституционно-правовой аспект. М.: Волтере Клувер, 2008. 312 с.

2. Авакьян С.А. Конституционное право России: учеб, курс: в 2 т. -- М.: Юристъ, 2005. -Т. 1.

3. Лучин В.О. Конституционные нормы и правоотношение: учеб, пособие. М.: Закон и право, 1997.

4. Лист Вищого адміністративного суду України від 13.09.2010 р. № 1300/11/13-10.

5. Про податок з доходів фізичних осіб: Закон України від 22.05.2003 р. № 889-IV II [Електронний ресурс]. Режим доступу: http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/889-15.

6. Постанова Верховного Суду України від 17 березня 2006 р.: реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР 3345377.

7. Інформаційний лист Вищого адміністративного суду України від 20.07.2010 р. № 1112/11/13-10.

Размещено на Allbest.ru