Генеза правових актів в системі трансфертного ціноутворення: закономірності європейського та вітчизняного регулювання

Размещено на http://www.allbest.ru/

Генеза правових актів в системі трансфертного ціноутворення: закономірності європейського та вітчизняного регулювання

.

Останнім часом у зв'язку з глобальною економічною кризою в Україні та світі, поглибленням внутрішнього ринку, зростанням нових технологій та біз- нес-структур в національному та міжнародному середовищі загострилося значення трансфертного ціноутворення. Так, сучасний вигляд компанії із наявністю розширених філіацій та інших форм взаємозалежності чи пов'язаності представлений тісними контрактними правовідносинами. Це, в свою чергу, свідчить про те, що всередині будь-якої організації має місце продаж товарів (надання послуг, виконання робіт) афілійованим та дочірним організаціям на взаємовигідній основі. При цьому, враховуючи гло- балізаційний та транснаціональний характер економічних правовідносин, а також відмінність національних податкових систем (наявність статусу офшорної зони чи преференції з оподаткування), це дає можливість перерозподіляти загальний прибуток компаній на користь пов'язаних осіб - суб'єктів мультихолдин- гових організацій, які знаходяться в державах із більш низькими ставками оподаткування. Таким чином, суб'єкти господарювання типу multi holding structure company шляхом податкового планування уникають або занижують базу оподаткування, встановлюючи ціну на товар, роботу чи послугу, яка не є ринковою, що загалом не відповідає принципу «arm length» Стандарт, згідно з яким ціни на угоди між взаємозалежними особами повинні відображати умови, які мали б місце між незалежними підприємствами..

Окрім цього, актуальність дослідження даної теми на міжнародній арені викликана тим фактом, що вивченню системи правового регулювання трансфертного утворення звичайної ціни в господарській діяльності взаємозалежних компаній відводиться недостатня увага. З розвитком холдингових структур і підвищенням складності бізнесу, проблема удосконалення трансфертного ціноутворення стає актуальною і в українській економіці. Так, слід зазначити, що у вітчизняній доктрині питанням трансфертного ціноутворення займались Г. О. Бєгунц, А. О. Мельник, Л. Ф. Жердецька та ін. Проте постійний відтік капіталу за кордон та осідання бази оподаткування в офшорах свідчать про необхідність подальшого удосконалення інституту державного втручання в процес формування звичайної ціни, оскільки від плановості, пропорційності державної та міжнародної (міжурядової) регуляторної політики залежатиме і дієвість стабілізаційної функції національної економіки.

Наявність того факту, що на 2014 р. до списку великих платників в Україні увійшло 2131 підприємство [11], є першочерговою ознакою розвитку компаній із великою кількістю афілійованих та дочірніх підприємств, в т. ч. із ознакою нерезидента. А згідно із підпунктом 14.1.24 ст. 14 Податкового кодексу України великим платником визначається юридична особа, у якої обсяг доходу від усіх видів діяльності за останні чотири послідовні податкові (звітні) квартали перевищує п'ятсот мільйонів гривень або загальна сума сплачених до Державного бюджету України податків за платежами, контроль за справлянням яких покладено на контролюючі органи, за такий самий період перевищує дванадцять мільйонів гривень [7].

До прикладу, серед членів країн Організації економічного співробітництва та розвитку (далі - ОЕСР) середнім показником є позначка в 2500 підприємств, а відповідним середнім основним критерієм віднесення компаній до т. зв. «large taxpayers» є річний обіг в 100 млн євро за 1 календарний рік [17].

Сучасна концепція сутності трансфертного ціноутворення виходить із позиції розуміння його в широкому і вузькому змісті. На думку В. П. Дзюби, предметом трансфертного ціноутворення в широкому розумінні є ціна конкретного об'єкта операції за певних умов, що виникає між взаємозалежними суб'єктами однієї фінансової структури, а у вузькому - це система державних регуляторних та міжнародних рекомендаційних актів та положень, метою яких є визначення справедливої трансфертної (звичайної) ціни, що має значення для системи національного оподаткування [4, с. 10]. Досить аргументовану дефініцію трансфертної ціни дає П. Й. Атамас, за яким трансфертна ціна - це ціна, що використовується для визначення вартості продукції, товарів або послуг, які передаються центром прибутку іншим центрам відповідальності того ж підприємства, що досить суттєво впливає на результати діяльності центрів відповідальності [1, с. 21].

Свого часу Р. Ентоні та Дж. Дірден визначали такі елементи ідеальної моделі формування звичайної ціни в системі трансферту:

1) визначення справедливої ринкової ціни в системі трансфертного ціноутворення повинно мотивувати менеджерів компаній щодо прийняття ефективних рішень і надавати їх відповідне правове та економічне обґрунтування задля збільшення прибутку свого підрозділу;

2) система трансфертного ціноутворення не може і не повинна порушувати автономію філіацій компанії або наділяти представників підрозділів додатковими повноваженнями;

3) діапазон розмірів цін на товари, роботи чи послуги повинен рівномірно відображатись на прибутковості кожної автономії. Інакше невиконання цієї умови спричинятиме наддохідність однієї структурної одиниці і збитковість іншої [15].

Коментуючи наведені тези, доцент Санкт-Петербурзького державного університету В. Ю. Пашкус, правильно зазначає, що за виконання таких «ідеальних умов» система трансфертного ціноутворення не потребувала б втручання державних інституцій, а компаніям з організованою структурою надавалося б право self-government, тобто самостійно реалізовувати свою внутрішню цінову політику [6].

У зв'язку з виникненням необхідності щодо встановлення контролю за цінами в системі трансфертних операцій, з метою уникнення подвійного оподаткування та протидії виведенню коштів за кордон в другій пол. XX ст. ОЕСР розробила Модельну міжнародну конвенцію, яка регулювала міждержавні податкові правовідносини і була опублікована в Типовій конвенції про усунення подвійного оподаткування доходів і капіталу (Типова конвенція ОЕСР 1963 р.). Вона фактично поклала початок міжнародному врегулюванню трансфертного ціноутворення [5, с. 18].

Згодом у 1979 році з'явився документ, присвячений проблемам системи трансфертного ціноутворення для цілей оподаткування, під назвою Звіт ОЕСР «Трансфертне ціноутворення та багатонаціональні підприємства» [2, с. 104].

Вже у 1995 році прийнято Конвенцію по трансфертному ціноутворенню для багатонаціональних підприємств та податкових адміністрацій, т. зв. Керівництво ОЕСР 1995 р., яке є основним рекомендаційно-методичним документом у галузі податкового регулювання трансфертного ціноутворення, положення якого враховуються в законодавстві різних країн світу (включаючи країни, які не є учасниками ОЕСР).

Визначальна подія розвитку міжнародного законодавства щодо трансфертного ціноутворення припадає на 2010 р. 22 липня 2010 року ОЕСР приймає узагальнений збірник рекомендацій (далі - Настанови), який, як зазначається в передмові, «...are a revision of the OECD Report Transfer Pricing and Multinational Enterprises», тобто переглянута редакція звіту ОЕСР «Трансфертне ціноутворення та транснаціональні компанії» [18, с. 5], доповнений звітами та додатками. Збірник рекомендацій є базовим узагальненням для країн-членів ОЕСР і не тільки. Його кінцева мета - встановлення та імплементація в систему національного законодавства правил системи єдиної політики щодо трансфертного ціноутворення.

Як слідує із змісту Настанов, рекомендації щодо визначення моделі системи трансфертного ціноутворення складаються з таких розділів: Arm's Length Principle (принцип «витягнутої руки»), Transfer Pricing Methods (методи трансфертного ціноутворення), Comparability Analysis (аналіз порів- няності), Administrative Approaches to Avoiding and Resolving Transfer Pricing Disputes (адміністративні підходи щодо вирішення суперечок в системі трансфертного ціноутворення), Documentation (документи), Special Consideration for Intangible Property (операції з нематеріальним майном в системі трансфертного ціноутворення), Special Consideration for Intra-Group Services (внутрішньоор- ганізаційні послуги в системі трансфертного ціноутворення), Cost Contribution Arrangements (домовленості про покриття витрат) та Transfer Pricing Aspects of Business Restructurings (особливості системи трансфертного ціноутворення в процесі реструктуризації бізнесу) [18, с. 5-15]. Положення та правила збірника Настанов, як загалом і будь-який міжнародний документ, мають рекомендаційний характер. Проте їх мета направлена на уніфікацію норм та правил державного регулювання трансфертного ціноутворення, аби «.протистояти економічним, соціальним та екологічним викликам глобалізації [18, с. 5-15]» як у національному законодавстві країн-членів ОЕСР, так і в інших державах.

Окрім Настанов, як базового документа в систему регуляторних актів по трансфертному ціноутворенню входять: Керівництво щодо укладення договорів про попереднє ціноутворення згідно з процедурою взаємної згоди; Методичні рекомендації з розробки законодавства в сфері трансфертного ціноутворення, спрямовані на гармонізацію застосованого підходу; Модельна конвенція ОЕСР стосовно податків на доходи і капітал; Арбітражна конвенція Європейського Союзу про усунення подвійного оподаткування в зв'язку з коригуванням прибутку асоційованих підприємств; Кодекс поведінки при складанні документації з трансфертного ціноутворення для асоційованих підприємств в Європейському Союзі [19]; Керівництво ЄС за угодами про попереднє ціноутворення; Керівництво по міжгрупових послугах з низькою додатковою вартістю [5, с. 152].

О.Н. Головченко пропонує розглядати окремо регулятори щодо трансфертного ціноутворення ОЕСР та ЄС, відповідно, вчена в узагальненій таблиці розділяє наведені вище акти за джерелом створення [3, с. 31-32]. На наш погляд, такої доцільності немає, оскільки правові документи, розроблені як інституціями ЄС, так і ОЕСР, носять рекомендаційний характер та не обов'язкові для застосування будь-якої держави. Держави мають право використовувати тільки ті положення, які, на їх погляд, найбільш придатні для впровадження в законодавство, з урахуванням особливостей відповідних національних економік. Для прикладу, якщо у Великобританії положення імплементова- ні в прецедент, то в Німеччині Настанови не володіють нормативною силою взагалі, а положення ст. 90і пп. 3 і 4 Податкового кодексу Німеччини [14] загалом імпле- ментовані з Арбітражної конвенції Європейського Союзу про усунення подвійного оподаткування в зв'язку з коригуванням прибутку асоційованих підприємств.

Що стосується України, то одним із заходів плану дій щодо поглиблення співробітництва між Україною і Організацією економічного співробітництва та розвитку в системі боротьби із оф- шорними ухиленнями від оподаткування [10] (що є одним із умов вступу України в ЄС) є імплементація міжнародних вимог та стандартів в даній сфері. Підтвердженням цієї тези є така мотивація, що викладена в пояснювальній записці до проекту Закону України про внесення змін до Податкового кодексу України (щодо удосконалення механізму трансфертного ціноутворення): «Законодавство щодо державного регулювання трансфертного ціноутворення застосовується в усіх країнах ОЕСР. Україна прагне стати членом ОЕСР. Багаторічна правозастосовча практика та побудовані на ній рекомендації ОЕСР є цінним досвідом передових держав, який спрямований на запобігання поширенню практики штучного створення фінансових потоків між підприємствами, що входять до складу однієї транснаціональної корпорації або промислово-фінансової групи (пов'язаними особами).

У сучасних економічних умовах України застосування такого законодавства сприяє вирішенню проблеми протидії виведенню фінансових ресурсів за межі країни. Однак державне регулювання трансфертного ціноутворення в Україні, що встановлене положеннями Податкового кодексу, з урахуванням рекомендацій ОЕСР, не в повній мірі сприяє досягненню поставленої мети та потребує вдосконалення [8]».

Отже, прийняття Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо трансфертного ціноутворення» від 4.07.2013 р. за № 408-VII (т. зв. Закон про трансфертне ціноутворення [9]) є яскравим прикладом прагнення України увійти в єдиний міжнародний стандарт здійснення контролю та нагляду за контрольованими операціями між пов'язаними особами. Імплементація положень збірника Настанов в діючу систему податкового законодавства України дасть можливість не тільки запровадити єдині міжнародно-правові принципи усунення подвійного оподаткування, а й спільно із країнами-учасницями ОЕСР протидіяти виведенню коштів за кордон. На наш переконливий погляд, такий крок є вагомою заявкою на членство України не тільки в ОЕСР, а й в ЄС.

Діючим Законом про трансфертне ціноутворення визначено поняття звичайної ціни; дано характеристику та класифікацію пов'язаних осіб; на основі принципу «витягнутої руки» визначено принципи трансфертного ціноутворення, наведено перелік операції, які є об'єктом контролю за трансфертним ціноутворенням (контрольовані операції) [9]. Окрім цього, в Податковий Закон імплементо- вано положення гл. 2 Настанов під назвою «Transfer Pricing Methods», а саме, визначено такі методи: порівняльної не- контрольованої ціни (аналогів продажу); ціни перепродажу; «витрати плюс»; чистого пр ибутку; розподілен ня прибутку. Центральною категорією Закону про трансфертне ціноутворення є поняття податкового контролю за трансфертним ціноутворенням [7].

Проте до внесення змін в Податковий кодекс шляхом прийняття означеного Закону положення та акти податкового законодавства України встановлювали тільки основи податкового контролю за трансфертним ціноутворенням. Так, у Законі України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 р. [12] з'явився інститут «звичайних цін» та загальні правила встановлення відповідності договірних цін рівню звичайних цін. Статтею 7 даного Закону надано перелік операцій з пов'язаними особами. Окрім цього, установлено можливість застосування окремих методів визначення звичайних цін лише до компаній, що визнавалися природними монополіями на ринку; установлено процедуру донарахування зобов'язань з податку на прибуток.

Наступним етапом є прийняття 2 грудня 2012 року Податкового кодексу України [7], а саме період дії ст. 39 Податкового кодексу після його опублікування до прийняття Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо трансфертного ціноутворення» від 4.07.2013 р. [9], який ст. 39 Податкового кодексу змінює в новій чинній редакції. Основними ознаками інституту трансфертного ціноутворення цього періоду є: запровадження можливості відхилення договірних цін від ринкових не більше, ніж на 20 %; визначення поняття та надання видів пов'язаних осіб (відсилання до пп. 14.1.159 Податкового кодексу України); встановлено та описано методи визначення звичайної ціни; встановлення переліку джерел інформації, що можуть використовуватися для визначення звичайних цін.

Судячи із проведеного аналізу, неважко здогадатися, що формування звичайної ціни між пов'язаними особами до прийняття Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо трансфертного ціноутворення» не мало нічого подібного із сучасним інститутом трансфертного ціноутворення. Ключова відмінність полягає у тому, що держава запроваджує податковий контроль за трансфертним ціноутворенням, який згідно з пп. 39.1.1. Податкового кодексу України передбачає можливість коригування податкових зобов'язань платника податків до рівня податкових зобов'язань, розрахованих за умови відповідності комерційних або фінансових умов контрольованої операції комерційним або фінансовим умовам, які мали місце під час здійснення зіставних операцій між суб'єктами, визначеними в ст. 39 Кодексу.

Отже, генеза вітчизняного законодавства щодо правового регулювання визначення звичайної ціни на товари, роботи та послуги між пов'язаними особами, а згодом і поява спеціального Закону за № 408 є закономірним феноменом міжнародного процесу розвитку та удосконалення регуляторних актів системи трансфертного ціноутворення. Проте, на нашу думку, не всі необхідні рекомендації ОЕСР були імпле- ментовані у вітчизняне податкове законодавство, наслідком чого є виникнення колізій та неоднозначне тлумачення норм у сфері трансфертного ціноутворення платниками податків. Із цього слідує, що генеза вдосконалення інституту є незавершеною. Втім, крок України назустріч загальноприйнятим правилам та рекомендаціям ОЕСР - це не тільки ще один крок до вступу в ЄС, а й запорука майбутньої стабільності інвестиційного клімату, боротьби із відходом капіталу в офшори і додатковий фактор підвищення економічної безпеки під час кризового стану.

Список використаної літератури

трансферний ціноутворення державний правовий

1. Атамас П. Й. Управлінський облік : 2-ге вид. Навч. посіб. - К. : Центр учбової літератури, 2009. - 440 с.

2. Безбородов Ю. С. Международные модельные нормы / Ю. С. Безбородов. - М. : Вольтере Клунер, 2008. - 152 с.

3. Головненко О. Н. Трансфертное ценообразование в Европейском Союзе / О. Н. Голов- ченко. - Финансовое право. - 2013. - № 3. - С. 30-34.

4. Дзюба В. П. Дзюба П. В. Трансферное ценообразование в финансовой системе ТНК : автореф. дис. ... канд. екон. наук : 08.05.01 / П. В. Дзюба ; Київ. нац. ун-т ім. Т. Шевченка. - К., 2006. - 20 с.

5. Жукова О. В. Трансфертне ціноутворення: український варіант : 2-ге вид. книги. - К. : Юстиніан, 2014. - 249 с.

6. Пашкус В. Ю. Теория трансфертного ценообразования в современной организации: понятия, модели, проблемы / В. Ю. Пашкус // Электронная библиотека института независимой оценки. - Санкт-Петербург. - 2004. - [Електронний ресурс]. - Режим доступу. : http://www.ippnou.ru/article.php?idarticle=000761

7. Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI // Офіційний вісник України. - 2010. - № 92.

8. Пояснювальна записка до проекту Закону України про внесення змін до Податкового кодексу України (щодо удосконалення механізму трансфертного ціноутворення), затверджена Висновком до проекту Закону «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо трансфертного ціноутворення» № 2515 від 12.03.2013 р.

9. Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо трансфертного ціноутворення : Закон України від 04.07.2013 р. № 408-VII // Відомості Верховної Ради. - 2014. - № 20-21 - Ст. 714.

10. Про затвердження плану дій щодо поглиблення співробітництва між Україною та Організацією економічного співробітництва та розвитку на 2013-2016 роки : постанова Кабінету Міністрів України № 132- р від 6 лютого 2013 р. [Електронний ресурс]. - Режим доступу : http://zakon0.rada.gov.ua/laws/show/132-2013-%D1%80

11. Про затвердження Реєстру великих платників податків на 2014 рік : наказ Міністерства доходів і зборів України від 7 жовтня 2013 року № 543. - [Електронний ресурс] - Режим доступу : http://sfs.gov.ua/diyalnist-/zakonodavstvo-pro-diyalnis/nakazi- pro-diyalnist/62850.html

12. Про оподаткування прибутку підприємств : Закон України від 28.12.1994 р. № 334/94- ВР // Відомості Верховної Ради України. - 1995. - №4. - Ст. 28 (втратив чинність).

13. Трансфертне ціноутворення: український варіант : 2-ге вид. книги / [Під ред. О. В. Жу- кової]. - К. : Юстиніан, 2014. - 249 с.

14. Abgabenordnung in der Fassung der Bekanntmachung vom 1. Oktober 2002. - Die zuletzt durch Artikel 16 des Gesetzes vom. - Juli 25, 2014 (BGBl. I S. 1266).

15. Anthony R. N., Dearden J. Management Control Systems. R.D. - Irwin. - 1984. - 235 p.

16. European Commission, Code of Conduct on transfer pricing documentation in the EU - Memo/05/414 - 10 November 2005, Brussels. - 172 p.

17. IOTA Report for Tax Administrations - Definition of Large Taxpayer. - Intra-European Organisation of Tax Administrations (IOTA). - Budapest. - 2008. - URL:www.iota-tax.org

18. OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax. - 2010. - Organisation for Economic Co-operation and Development (OECD), Paris. - 375 p.

19. European Commission, Code of Conduct on transfer pricing documentation in the EU ; Memo/05/414, 10 November 2005 p. - Р. 19.

Размещено на Allbest.ru