Проблеми та перспективи формування системи правового регулювання податкового планування міжнародних корпорацій в Україні

Размещено на http://www.allbest.ru/

Проблеми та перспективи формування системи правового регулювання податкового планування міжнародних корпорацій в Україні

Мельник Ю.О.

аспірант кафедри міжнародного приватного

комерційного та цивільного права

Київського національного

торговельно-економічного університету

Постановка проблеми. Одним з основних завдань системи права будь-якої країни є формування нормативних меж, у яких мають здійснюватися правовідносини для забезпечення балансу інтересів держави та суспільства. При цьому ефективність правової системи визначається здатністю держави швидко та якісно реагувати на зміни в поведінці суб'єктів господарської діяльності, адаптуючи систему правового регулювання до вимог сучасності.

Одним із найбільш мінливих об'єктів правового регулювання є сьогодні правовідносини у сфері оподаткування, оскільки протилежність цілей держави та суб'єктів господарської діяльності у цій сфері зумовлює активний пошук останніми можливостей мінімізації податкового навантаження. Особливої актуальності формування регуляторних інструментів, що обмежували б застосування механізмів податкового планування, набуває у зв'язку з масштабною експансією міжнародних корпорацій на ринки приймаючих країн, оскільки збитки національних економік від розмивання ними бази оподаткування обчислюються сотнями мільярдів доларів США.

Економічно розвинуті країни, утрати яких від застосування механізмів агресивного податкового планування є найбільшими, протягом останніх років активно адаптують національне законодавство до нових викликів, водночас беручи участь у формуванні міжнародних регуляторних інструментів для вирішення проблеми. У той самий час Україна, як і більшість країн, що розвиваються, не здійснює системних заходів із формування системи правового регулювання податкового планування міжнародних корпорацій, хоча загрози для національної економіки в цій сфері можна вважати досить значними. Це вказує на доцільність аналізу передумов формування системи правового регулювання податкового планування міжнародних корпорацій і на актуальність обраної теми.

Стан опрацювання. Проблеми податкового планування міжнародних корпорацій розглядалися в роботах таких учених, як С.С. Алєксєєва, О.Ф. Скакун, А.А. Тедеєва, Н.Ю. Пришва, О.М. Бандурка, В.Д. Понікарова, С.М. Попова, І.О. Пасічна, В.О. Бичков, В.Т. Білоус, А.А. Гуменний, Н.О. Євтушенко, А.М. Молчан, В.І. Коротун, О.О. Мискіна, В.А. Новицький, Т.М. Паянок. При цьому заходи, що мають бути реалізовані в Україні з метою формування повноцінної системи правового регулювання податкового планування, у науковій літературі висвітлені недостатньо, що й зумовило вибір теми для написання статті.

Метою статті є дослідження податкового законодавства України й обґрунтування рекомендацій щодо його вдосконалення в контексті формування системи правового регулювання податкового планування. Завданнями, що сприяли досягненню мети, є аналіз чинного податкового законодавства з метою виявлення правових норм, що обмежують можливість використання інструментів податкового планування в Україні; обґрунтування змін до законодавства України з метою формування системи правового регулювання податкового планування міжнародних корпорацій.

Виклад основного матеріалу. Сьогодні система регулювання відносин у сфері оподаткування представлена конституцією України, Податковим і Митним кодексами, законами України у сфері оподаткування та стягнення митних платежів, а також міжнародними договорами, які ратифіковані Верховною Радою України.

Основою системи регулювання правових відносин у сфері оподаткування є Податковий кодекс [1]. Цей документ регулює всі процеси, пов'язані зі стягненням податків і зборів, визначає перелік податків і зборів, які застосовуються в Україні, усі права й обов'язки платників податків та органів, що займаються їх стягненням. окрім цього, документ визначає компетенцію органів, що здійснюють регулювання відносин у сфері оподаткування, а також відповідальність посадових осіб і платників податків за порушення чинного законодавства.

Перевагою Податкового кодексу є те, що цей документ сьогодні регламентує переважну частину правовідносин, які виникають у сфері оподаткування. наявні в Кодексі також окремі елементи системи правового регулювання податкового планування. Так, стаття 39 регулює процеси трансфертного ціноутворення, визначаючи сутність контрольованих операцій, у межах яких може використовуватися механізм трансфертного ціноутворення, а також розтлумачуючи процедуру використання під час здійснення операцій між суб'єктами міжнародної корпорації принципу витягнутої руки. При цьому у статті 14 Податкового кодексу відсутні однозначні визначення цих понять, що створює можливість застосування різних підходів до їх трактування.

Україна, не будучи материнською компанією для транснаціональної корпорації (далі - ТНК), може бути включена в схеми агресивного податкового планування як країна, оподаткування в якій може бути мінімізоване саме через механізм трансфертного ціноутворення, тоді як зменшення податкового навантаження корпорації здійснюватиметься через угоди щодо уникнення подвійного оподаткування між іншими країнами, де розміщені філії корпорації. це зумовлює необхідність розширення правових норм, які визначають сутність і правові наслідки трансфертного ціноутворення.

трансфертне ціноутворення являє собою процес викривлення цін за угодами між пов'язаними особами з метою зменшення бази оподаткування. При цьому відповідно до законодавства України пов'язані особи - це юридичні та/або фізичні особи, відносини між якими можуть впливати на умови чи економічні результати їхньої діяльності або діяльності осіб, яких вони представляють.

Юридичні особи є пов'язаними, якщо:

одна юридична особа безпосередньо та/або опосередковано (через пов'язаних осіб) володіє корпоративними правами іншої юридичної особи в розмірі 20 й більше відсотків;

одна й та сама юридична або фізична особа безпосередньо та/або опосередковано володіє корпоративними правами в кожній такій юридичній особі в розмірі 20 й більше відсотків;

одна й та сама юридична або фізична особа приймає рішення щодо призначення (обрання) одноособових виконавчих органів кожної такої юридичної особи;

одна й та сама юридична або фізична особа приймає рішення щодо призначення (обрання) 50 й більше відсотків складу колегіального виконавчого органу чи наглядової ради кожної такої юридичної особи;

принаймні 50 відсотків складу колегіального виконавчого органу та/або наглядової ради кожної такої юридичної особи складають одні й ті самі фізичні особи;

одноособові виконавчі органи таких юридичних осіб призначені (обрані) за рішенням однієї й тієї самої особи (власника чи вповноваженого ним органу);

юридична особа має повноваження на призначення (обрання) одноособового виконавчого органу такої юридичної особи або на призначення (обрання) 50 й більше відсотків складу її колегіального виконавчого органу або наглядової ради;

сума всіх кредитів (позик), поворотної фінансової допомоги від однієї юридичної особи та/або кредитів (позик), поворотної фінансової допомоги від інших юридичних осіб, гарантованих однією юридичною особою, стосовно іншої юридичної особи перевищує суму власного капіталу більше ніж у 3,5 рази (для фінансових установ і компаній, що провадять виключно лізингову діяльність, - більше ніж у 10 разів). При цьому сума таких кредитів (позик), поворотної фінансової допомоги та власного капіталу визначається як середнє арифметичне значення (на початок і кінець звітного періоду) [1].

Трансфертне ціноутворення як інструмент податкового планування виникає лише в контрольованих операціях, які в Податковому кодексі визначаються як господарські операції платника податків, що можуть впливати на об'єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків [1].

Контрольованими операціями є угоди між пов'язаними особами-нерезидентами, зовнішньоекономічні господарські операції з продажу та/або придбання товарів і/або послуг через комісіонерів-нерезидентів; господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, зареєстрованими в державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України [2];

господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), зокрема з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, і/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи [1].

Для контрольованих операцій із вивезення в митному режимі експорту та/або ввезення і митному режимі імпорту товарів, що мають біржове котирування, установлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» з метою оподаткування доходів (прибутку, виручки) платників податків, що є сторонами контрольованої операції, здійснюється за методом порівняльної неконтрольованої ціни.

Для встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» використовується діапазон цін на такі товари, що склалися на товарній біржі. Перелік товарів, що мають біржове котирування, і світових товарних бірж для кожної групи товарів визначається Кабінетом Міністрів України [3]. Зазначені ціни підлягають корегуванню з урахуванням обсягу контрольованої операції, умов оплати та постачання товарів, якісних характеристик, транспортних витрат [1].

законодавством України розглянуто перелік операцій, які можуть використовуватися з метою трансфертного ціноутворення (стаття 14.1.159), але, на наш погляд, представлений перелік не є вичерпним. Так, пов'язаними особами відповідно до чинного законодавства не визнаються ліцензіат і ліцензіар, франчайзер і франчайзі, хоча, як свідчить практика, інструменти передачі права інтелектуальної власності сьогодні досить широко використовуються в схемах агресивного податкового планування.

До норм, які обмежують можливість застосування інструментів податкового планування, належить також стаття 140.2, що визначає механізм застосування в Україні правила тонкої капіталізації. При цьому зазначені норми неспроможні забезпечити цілісне регулювання системи правовідносин, що виникають у сфері податкового планування, що вказує на необхідність суттєвого вдосконалення нормативно-правової бази.

Недоліком вітчизняного законодавства є також відсутність у ньому визначення сутності та правових ознак міжнародної корпорації як суб'єкта господарської діяльності. Попри те, що відокремлені підрозділи міжнародних корпорацій, які працюють в Україні, зареєстровані відповідно до чинного законодавства у формі товариств, метою їхньої діяльності, на відміну від національних компаній, є максимізація фінансових результатів не в межах країни базування, а з огляду на діяльність міжнародної корпорації загалом. Це створює можливість для реалізації ними зумисних заходів, націлених на погіршення фінансових результатів для зменшення обсягів сплачених у країні податків і максимізації ефекту для корпорації в цілому.

До проблем, які гальмують формування системи правового регулювання податкового планування в Україні, належить також відсутність у законодавстві визначення цього процесу. Недоліком вітчизняної правової системи є її констатуючий характер: нові правові норми виникають у законодавстві лише тоді, коли проблема набуває глобального масштабу. Така ситуація спостерігається сьогодні й щодо правового регулювання податкового планування міжнародних корпорацій: на етапі, коли більшість країн світу активно здійснюють заходи, які дозволять зменшити негативні наслідки для країни, в Україні впроваджуються окремі норми, які перешкоджають використанню конкретних механізмів, а не розвитку податкового планування як явища.

Одним із ключових аспектів виділення податкового планування в окремий вид економічної діяльності, що вимагає правового регулювання, є виникнення практики податкового консультування. Нині Податковий кодекс України пропонує визначення податкового консультування, що не повною мірою відповідає реаліям сьогодення. У статті 52 до сфери податкового консультування віднесена діяльність контролюючих органів щодо надання безоплатних консультацій із питань практичного застосування податкового й іншого законодавства. При цьому діяльність приватних підприємств і юридичних осіб, які за винагороду надають рекомендації щодо мінімізації бази оподаткування, лишається сьогодні поза увагою правової системи.

На наш погляд, главу 3 Податкового кодексу доцільно розширити, включивши в неї визначення податкового консультування як виду економічної діяльності, що полягає в наданні на платній основі рекомендацій щодо оптимізації податкових платежів суб'єкта господарської діяльності.

Важливим аспектом формування системи правового регулювання податкового планування міжнародних корпорацій є визначення меж відповідальності суб'єктів за розмивання бази оподаткування. відповідно до чинного законодавства України, неподання платником податків звіту про контрольовані операції та/або документації з трансфертного ціноутворення тягне за собою накладення штрафу (штрафів) у розмірі:

300 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, установленого законом на 1 січня податкового (звітного) року, - у разі неподання звіту про контрольовані операції;

1% суми контрольованих операцій, незадекларованих у поданому звіті про контрольовані операції, але не більше 300 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, установленого законом на 1 січня податкового (звітного) року, за всі незадекларовані контрольовані операції;

3% суми контрольованих операцій, щодо яких не була подана документація, але не більше 200 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, установленого законом на 1 січня податкового (звітного) року, за всі контрольовані операції, здійснені у відповідному звітному році.

Сплата таких фінансових санкцій (штрафів) не звільняє платника податків від обов'язку подання звіту про контрольовані операції та/або документації з трансфертного ціноутворення [1].

Неподання платником податків звіту про контрольовані операції (уточнюючого звіту) та/або документації з трансфертного ціноутворення після спливу 30 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати штрафу (штрафів), тягне за собою накладення штрафу в розмірі 5 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, установленого законом на 1 січня податкового (звітного) року, за кожен календарний день неподання звіту про контрольовані операції (уточнюючого звіту) та/або документації з трансфертного ціноутворення.

Несвоєчасне подання платником податків звіту про контрольовані операції та/або документації з трансфертного ціноутворення або несвоєчасне декларування контрольованих операцій у поданому звіті тягне за собою накладення штрафу (штрафів) у розмірі:

одного розміру прожиткового мінімуму для працездатної особи, установленого законом на 1 січня податкового (звітного) року, за кожний календарний день несвоєчасного подання звіту про контрольовані операції, але не більше 300 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, установленого законом на 1 січня податкового (звітного) року;

одного розміру прожиткового мінімуму для працездатної особи, установленого законом на 1 січня податкового (звітного) року, за кожний календарний день несвоєчасного декларування контрольованих операцій у поданому звіті про контрольовані операції в разі подання уточнюючого звіту, але не більше 300 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, установленого законом на 1 січня податкового (звітного) року;

двох розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, установленого законом на 1 січня податкового (звітного) року, за кожний календарний день несвоєчасного подання документації з трансфертного ціноутворення, але не більше 200 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, установленого законом на 1 січня податкового (звітного) року [1].

На наш погляд, правові норми, представлені в Податковому кодексі, не можна порівняти з можливими обсягами збитків держави за умови використання міжнародними корпораціями механізмів агресивного податкового планування. Тому доцільним є застосування прогресивного підходу до встановлення санкцій за використання інструментів податкового планування, за якого обсяги штрафів зростатимуть зі збільшенням суми недоотриманих державою платежів.

Таким чином, на наш погляд, до заходів, які повинні бути реалізовані з метою формування системи правового регулювання податкового планування міжнародних корпорацій, належить законодавче визначення цього процесу як об'єкта правового регулювання. Попри те, що податкове планування не є протиправною поведінкою, його наслідки справляють негативний вплив на економіку країни, що зумовлює визначення правових меж поведінки міжнародних корпорацій під час формування системи податкового менеджменту.

На законодавчому рівні необхідно також закріпити перелік усіх підприємств, які є суб'єктами податкового планування, виділивши в якості окремого учасника міжнародні корпорації (материнські компанії та відокремлені підрозділи). Доцільним є також розширення переліку пов'язаних осіб за рахунок включення до нього ліцензіатів і ліцензіарів.

Повертаючись до тих аспектів, які регулюються Податковим кодексом (трансфертне ціноутворення, тонка капіталізація, принцип витягнутої руки), необхідно насамперед унеможливити неоднозначне тлумачення цих термінів, визначивши їх правову сутність у статті 14 Податкового кодексу. Реалізація наданих пропозицій дозволить сформувати теоретико-правову основу для створення системи регулювання податкового планування міжнародних корпорацій.

Зазначені напрями вдосконалення нормативно- правової бази є лише першим етапом формування комплексної системи правового регулювання податкового планування міжнародних корпорацій. Я свідчить практика розвинутих країн, з огляду на міждержавний характер механізмів, які використовуються міжнародними компаніями для розмиття бази оподаткування, необхідною є координація зусиль усіх країн світу для зменшення обсягів і мінімізації негативних наслідків цього процесу. З огляду на це вкрай важливим на сучасному етапі є фактичне, а не декларативне приєднання України до ініціатив BEPS, а також інтеграція в систему обміну податковою інформацією.

Список використаних джерел

податковий планування правовий

1. Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-УІ (у редакції від 01.04.2017 р.). URL: http://zakon3.rada.gov.ua/ laws/show/2755-17.

2. Про затвердження переліку держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України: Розпорядження Кабінету Міністрів України від 16.09.2015 р. № 977-р. URL http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/977-2015-%D1%80.

3. Про затвердження Списку сезонних робіт і сезонних галузей: Постанова Кабінету Міністрів України від 28.03.1997 р. № 278 (у редакції від 03.02.2012 р.).URL: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/278-97-%D0%BF.

4. Про затвердження переліку товарів, що мають біржове котирування, та світових товарних бірж для встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки»: Постанова Кабінету Міністрів України № 616. URL: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/616-2016-%D0%BF.

5. Бридун Є.В., Богдан С.В. Сутність агресивного податкового планування та шляхи його подолання у системі міжнародного співробітництва. Механізми протидії агресивному податковому плануванню: світовий досвід та практика України: зб. матер. наук.-методол. семінару, 10.12.2015 р. Ірпінь: Видавництво Національного університету ДПС України, 2015. С. 19-24. URL: http://ir.asta.edu.ua/jspui/bitstream/doc/275/1/2з9_IR.pdf.

Размещено на Allbest.ru