Правове регулювання єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування

Размещено на http://www.allbest.ru/

Державний вищий навчальний заклад

"Запорізький національний університет"

Міністерства освіти і науки України

12.00.07 - адміністративне право і процес; фінансове право; інформаційне право

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня кандидата юридичних наук

Правове регулювання єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування

Якуша Наталія Вікторівна

Запоріжжя - 2015

Дисертацією є рукопис.

Робота виконана у Національному юридичному університеті імені Ярослава Мудрого Міністерства освіти і науки України.

Науковий керівник - кандидат юридичних наук, доцент Кобильнік Дмитро Анатолійович,

Національний юридичний університет імені Ярослава Мудрого, доцент кафедри фінансового права;

Офіційні опоненти:

доктор юридичних наук, професор Покатаєва Ольга Вікторівна, Класичний приватний університет, перший проректор;

кандидат юридичних наук Шевцова Наталія Володимирівна, Харківський апеляційний адміністративний суд,суддя.

Захист відбудеться "27" червня 2015 року о "1000" годині на засіданні спеціалізованої вченої ради К 17.051.07 Запорізького національного університету за адресою: 69600, м. Запоріжжя, пр. Леніна, 74, корп. 5, кім. 202-б.

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Запорізького національного університету (м. Запоріжжя, вул. Жуковського, 66-а, корп. 2, кім. 101).

Автореферат розісланий "25" травня 2015 року.

Вчений секретар спеціалізованої вченої ради П.С. Лютіков

Анотації

Якуша Н.В. Правове регулювання єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування. - Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата юридичних наук зі спеціальності 12.00.07 - адміністративне право і процес; фінансове право; інформаційне право. - Запорізький національний університет, Запоріжжя, 2015. страхування право соціальний

У роботі розкривається сутність інституту соціального страхування, аналізуються основи виникнення страхових внесків соціального характеру, проводиться порівняння норм фінансового, конституційного, цивільного і трудового права, якими регулюються відносини з приводу загальнообов'язкового соціального страхування. Робиться висновок про міжінституційний характер публічного страхування. Проведено аналіз нормативного регулювання платежів, за рахунок яких у різні періоди існування незалежної України формувалося економічне підґрунтя для реалізації функцій соціального забезпечення, пов'язаних із публічним страхуванням.

Увага приділяється внутрішній побудові єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, виділенню груп елементів його правового механізму, визначенню зв'язків між цими елементами, особливостям їх правового закріплення тощо. Наголошується на прив'язці механізму розподілу коштів від сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування до типу платників. Аналізуються питання обчислення та сплати соціальних внесків зі специфічних операцій на кшталт операцій купівлі-продажу іноземної валюти, операцій купівлі-продажу нерухомого майна тощо. Наголошується на еволюційному розвитку регулювання пільг, врахуванні в процедурах з їх застосування об'єктивних та суб'єктивних факторів, сучасних економічних потреб.

Досліджено заходи, що застосовуються до платників даного платежу як у процесі належної реалізації відповідних обов'язків, так і в разі деліктної поведінки платників. Вказується на диференціацію періодичності проведення планових перевірок залежно від ступеня ризику здійснення господарської діяльності. Наголошується на диференціації процедур оформлення результатів проведення документальних перевірок залежно від наявності порушень з боку платника.

Ключові слова: єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, збір на загальнообов'язкове державне пенсійне страхування, податковий контроль, позабюджетні цільові фонди, соціальне страхування, соціальні внески.

Якуша Н.В. Правовое регулирование единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование. - Рукопись.

Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук по специальности 12.00.07 - административное право и процесс; финансовое право; информационное право. - Запорожский национальный университет, Запорожье, 2015.

В работе раскрывается сущность института социального страхования, приводится круг участников отношений по уплате взносов на обязательное социальное страхование, характеризуется их правовой статус. При этом анализируются основы возникновения страховых взносов социального характера, проводится сравнение норм финансового, конституционного, гражданского и трудового права, которыми регулируются отношения по поводу общеобязательного социального страхования. Делается вывод о межинституциональном характере публичного страхования, когда изначально данный комплекс отношений регулируется нормами публичных отраслей права, а впоследствии отдельные его направления могут регулироваться нормами частного права. Предлагается разграничивать отношения социального страхования (субъектный состав, условия получения выплат, последствия и т.д.) и пути формирования финансовых возможностей для осуществления социальных функций.

Проведен анализ нормативного регулирования платежей, за счет которых в разные периоды существования независимой Украины формировалась экономическая основа для реализации функций социального обеспечения, связанных с публичным страхованием. Отмечается, что динамизм и определенная несогласованность, противоречия в законодательном регулировании финансово-правовых средств воздействия на отношения государственного социального страхования прошли несколько этапов, раскрывается сущность данных этапов

Внимание уделяется внутреннему построению единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование, выделению групп элементов его правового механизма, определению связей между этими элементами, особенностям их правового закрепления. При этом отдельно рассматриваются новые конструкции, введенные в институте общеобязательного публичного страхования вследствие проведения налоговой реформы. Отмечается привязка механизма распределения средств от уплаты единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование к типу плательщиков, когда в основу заложен принцип разделения плательщиков на группы: в соответствии с видом плательщика применяются различные пропорции распределения единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование между внебюджетными целевыми фондами. Анализируются вопросы исчисления и уплаты социальных взносов по специфическим операциям (операциям купли-продажи иностранной валюты, купли-продажи недвижимого имущества).

Особое внимание уделено процедурам применения льгот по единому взносу на общеобязательное государственное социальное страхование. Отмечается эволюционное развитие регулирования льгот по данному платежу, учет в процедурах по их применению объективных и субъективных факторов, современных экономических потребностей. Особенно тщательно анализируется предложенный и введенный в результате проведения налоговой реформы 2014-2015 годов механизм применения понижающих коэффициентов.

Исследованы способы государственного влияния, которые применяются к плательщикам данного платежа как в процессе надлежащей реализации соответствующих обязанностей, так и в случае деликтного поведения плательщиков. Отмечается, что основной и наиболее эффективной формой контроля за надлежащим выполнением плательщиками единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование своих обязанностей является проведение документальных проверок. Указывается, что орган государственного надзора (контроля) определяет в сфере, отнесенной к его компетенции, критерии, по которым оценивается степень риска от осуществления хозяйственной деятельности. С учетом значения принятого риска все субъекты хозяйственной деятельности, которые подлежат надзору (контролю), делятся на три группы - с высоким, средним или незначительным риском. В зависимости от степени риска орган государственного надзора (контроля) определяет периодичность проведения плановых проверок. Отмечается дифференциация процедур оформления результатов проведения документальных проверок в зависимости от наличия нарушений со стороны плательщика.

Ключевые слова: единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование, сбор на общеобязательное государственное пенсионное страхование, налоговый контроль, внебюджетные целевые фонды, социальное страхование, социальные взносы.

Yakusha N. V. Legal regulation of a single fee for obligatory state social insurance. - Мanuscript.

Thesis for earning a candidate's degree in legal sciences with a specialization in 12.00.07 - administrative law and process; financial law; informational law. - Zaporizhzhia National University, Ukraine, Zaporizhzhia, 2015.

The thesis reveals the essence of social insurance institute analyzed the foundations of the emergence of social insurance contributions character, a comparison of the financial rules, constitutional, civil and labor law, which regulates relations on compulsory social insurance. The conclusion of the inter-institutional nature of public insurance. The analysis of regulatory charges, through which the different periods of independent Ukraine formed the economic basis for the implementation of social welfare functions related to public insurance.

Attention is paid to internal construction of a single fee for obligatory state social insurance of groups of elements of the legal framework, determine the relationships between these elements, especially their legal provisions and so on. Emphasized on the binding mechanism of distribution of funds from paying a single fee for obligatory state social insurance payers to type. The problems of calculation and payment of social contributions on specific transactions like purchase and sale of foreign currency transactions of sale of real estate and so on. Emphasized on the evolutionary benefits of regulation, accounting procedures in their use of objective and subjective factors, current economic needs.

Researched tools that apply to taxpayers of payment in both the proper implementation of the relevant duties and in the case of tortious conduct payers. Indicate on the differentiation frequency of scheduled inspections depending on the risk of the economic activities. Emphasized on design differentiation procedures the results of documentary checks depending on the availability of violations of the payer.

Key words: single fee for obligatory state social insurance fee for obligatory state pension insurance, tax control, budgetary trust funds, social insurance, social security contributions.

Загальна характеристика роботи

Актуальність теми. Продуктивна праця людини, її прагнення до покращення якості свого життя, добробуту, піднесення соціального статусу були і є одними з головних чинників суспільного прогресу. Проте, на жаль, реалії життя є такими, що з об'єктивних причин не кожна людина в змозі реалізувати себе як активний член суспільства, а більшість людей, які впродовж свого життя мали таку можливість, із часом її втрачають. Тому проблема соціального забезпечення людини в старості, у разі хвороби та каліцтва є однією з найактуальніших для кожного цивілізованого суспільства, яке будується на принципах загальнолюдської моралі і дбає про своїх непрацездатних членів.

У різні часи і в різних країнах питання соціального забезпечення вирішувалися по-різному: через сімейне утримання непрацездатних, через благодійництво, шляхом утворення різних громадських і професійних об'єднань, покликаних здійснювати відповідну підтримку. Проте ці заходи не мали системного характеру, були скоріше окремими спробами вирішення проблеми, а не її комплексним розв'язанням. Індустріальне суспільство другої половини XIX - початку ХХ сторіччя докорінно змінило ситуацію. Соціальне забезпечення стало одним із ключових моментів соціально-трудових відносин, елементом державної політики економічно розвинених країн, предметом регулювання правових систем.

Одним із найпоширеніших у світі механізмів, за допомогою якого розв'язуються проблеми матеріального забезпечення непрацездатних членів суспільства, є система соціального страхування. В Україні найбільшого розвитку і відповідного правового оформлення набуло обов'язкове державне соціальне страхування. Воно представляє собою систему прав, обов'язків і гарантій та передбачає надання соціального захисту, що включає матеріальне забезпечення громадян у разі хвороби, повної, часткової або тимчасової втрати працездатності, втрати годувальника, безробіття з незалежних від них обставин, а також у старості та в інших випадках, передбачених законом, за рахунок грошових фондів, що формуються шляхом сплати страхових внесків. Найбільш вагомим платежем, за рахунок сплати якого створюється економічне підґрунтя забезпечення застрахованих осіб, є єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування. Важливість даного платежу складно переоцінити, адже за його рахунок формуються надходження до всіх позабюджетних публічних фондів соціальної спрямованості. Саме тому дослідження правового регулювання єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування є актуальним, своєчасним та необхідним.

Безумовно, не можна стверджувати, що питання, пов'язані з єдиним внеском на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, є зовсім не розробленими. Правовому регулюванню даного платежу приділяли увагу у своїх дослідженнях фахівці у галузі фінансового права, але вони здебільшого торкались окремих його елементів, а не створювали комплексне всебічне уявлення про єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування. Теоретичною базою дослідження стали праці представників як національної, так і зарубіжної фінансово-правової доктрини. Це, зокрема: А.А. Архіпов, І. І. Бабін, О.Ю. Бакаєва, Д.Г. Бачурін, А.В. Бризгалін, З.М. Будько, Д.В. Вінницький, Л.К. Воронова, І. В. Глазунова, П.М. Годме, О.О. Головашевич, О.Ю. Грачова, В.І. Гудімов, М.А. Денисаєв, Є.С. Дмитренко, П.М. Дуравкін, Н.Д. Еріашвілі, А.С. Ємельянов, С.В. Запольський, М.Н. Злобін, Є. О. Імикшенова, М.В. Карасьова, В.В. Кириченко, О.Ю. Кікін, Д.А. Кобильнік, О.М. Козирін, А.М. Котенко, І.Є. Криницький, В.Є. Кузнєченкова, М.В. Кустова, І.І. Кучеров, М.П. Кучерявенко, О.У. Латипова, В.А. Лебедев, А.Р. Олійник, М.Ю. Орлов, А.Г. Пауль, М.К. Паюшин, С.Г. Пепеляєв, М.О. Перепелиця, Г.В. Петрова, М.І. Піскотін, О.В. Покатаєва, Є.В. Порохов, Н.Ю. Пришва, Ю.А. Ровинський, Г.В. Россіхіна, З.С. Сабієнкова, І.А. Саприкіна, Н.А. Саттарова, Т.Ю. Сащіхіна, В.В. Спасибо, О.В. Старовєрова, В.В. Стрельніков, М.В. Сухов, О.В. Тильчик, Ю.І. Туник, Р.А. Усенко, Н.І. Хімічева, А.О. Храбров, С.Д. Ципкін, А.Т. Шаукєнов, С.В. Шахов, Н.О. Шевельова, Н.В. Шевцова, Д.М. Щокін, О.Є. Якушкіна, О.В. Яцюк та ін.

Неможливим було б дослідження без звернення до праць фахівців із загальної правової теорії та галузевих юридичних наук: С.С. Алексєєва, І. В. Астафьєва, Ю.М. Бисаги, С.Н. Братуся, І.О. Галаган, В.М. Горшеньова, Є. Ф. Демського, О.С. Иоффе, С.Ф. Кечекьяна, Т.О. Коломоєць, В.М. Кудрявцева, В.В. Лазарєва, О.Г. Лук'янової, В.О. Лучина, О.В. Малька, Н.І. Масленникової, М.І. Матузова, Ю.І. Мельникова, П.О. Недбайла, С.М. Олейнікова, Н.М. Оніщенко, А.А. Павлушиної, Л.І. Петражицького, В.М. Протасова, П.М. Рабіновича, О.О. Сидоренко, О.Ф. Скакун, Ю.О. Тихомирова, О.О. Уварової, Р.Й. Халфіної, М.В. Цвіка, Д.В. Чарахчьяна, Р.В. Шагієвої, І. Б. Шахова, С.В. Шевчук, Г.Ф. Шершеневича, Л.С. Явича, Ю.К. Якимович та ін.

Зв'язок роботи із науковими програмами, планами, темами. Дисертація виконана відповідно до цільової комплексної програми Національного юридичного університету імені Ярослава Мудрого "Проблеми правового забезпечення справляння податків та зборів в Україні" (номер державної реєстрації 0111U000965) та Плану заходів з виконання Програми діяльності Кабінету Міністрів України та Стратегії сталого розвитку "Україна - 2020" у 2015 році, затвердженого Розпорядженням Кабінету Міністрів України від 4 березня 2015 року № 213-р.

Мета і задачі дослідження. Мета дослідження полягає у визначенні місця єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування серед загальнообов'язкових платежів публічного характеру, з'ясуванні особливостей правового регулювання процедур обліку даного платежу, його сплати, надання звітності, здійснення контролю тощо, а також у формулюванні висновків та розробці пропозицій щодо вдосконалення правового регулювання єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування.

Реалізація зазначеної мети зумовила необхідність вирішення таких задач:

- визначити правову природу публічного страхування, встановити особливості реалізації відносин з приводу обов'язкового соціального страхування;

- з'ясувати співвідношення податку, збору, внеску, встановити динаміку розвитку правового регулювання єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування та визначити його місце серед інших загальнообов'язкових платежів;

- встановити структуру механізму єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування та охарактеризувати елементи його правового механізму, встановити зв'язки між ними;

- з'ясувати співвідношення матеріального і процесуального у правовому регулюванні відносин з приводу сплати єдиного соціального внеску, визначити особливості реалізації процедур обліку платників та об'єктів єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, процедур сплати даного платежу та надання звітності;

- охарактеризувати можливі засоби контролю за належним виконанням обов'язку зі сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, розкрити особливості застосування засобів державного примусу до платників-порушників та визначити міри відповідальності за порушення виконання даного обов'язку;

- сформулювати висновки щодо недоліків та розробити пропозиції з удосконалення правового регулювання єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування.

Об'єктом дослідження є суспільні відносини, які виникають у процесі обліку, сплати та надання звітності по єдиному внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування.

Предметом дослідження є правове регулювання єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування.

Методи дослідження. Методологічну основу дисертації становить сукупність загальних та спеціальних методів наукового пізнання, використання яких дало змогу досягти поставленої мети й забезпечити наукову достовірність та чіткість отриманих результатів. Усі методи були застосовані у взаємозв'язку, що в кінцевому підсумку сприяло всебічності, повноті й об'єктивності наукових висновків.

У ході дослідження основним був діалектичний метод, що забезпечив об'єктивне та всебічне пізнання правової дійсності, визначення суті досліджуваних явищ в єдності їх матеріального змісту та юридичної форми. Структурний та функціональний аналізи завдяки врахуванню таких якостей системи, як інтегративність, компонентність, співвідношення цілого й частини, структури й функцій, сприяли визначенню місця, що займає єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування в системі публічних доходів (підрозділи 1.1, 1.2, 2.1). Дослідження чинного вітчизняного та зарубіжного податкового і фінансового законодавства проведено із застосуванням порівняльно-правового методу, що дало змогу узагальнити наукові концепції провідних учених щодо теоретичних та практичних проблем процедурного регулювання виконання обов'язку зі сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування та проведення контрольних заходів (підрозділи 1.2, 2.2, 2.3). Історико-правовий метод забезпечив можливість проаналізувати становлення, розвиток та правове регулювання соціальних внесків взагалі та безпосередньо єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування (підрозділи 1.1, 1.2). За допомогою спеціально-юридичного методу зроблено змістовний аналіз сучасного стану законодавчих положень, завдяки чому вироблено пропозиції щодо подолання наявних теоретико-правових суперечностей, а також колізій у податковому законодавстві України (підрозділи 1.2, 2.1, 2.2, 2.3).

Нормативна основа дослідження - чинне та перспективне законодавство України з питань сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, міжнародні нормативно-правові акти та міжнародні угоди, учасником яких є держава Україна.

Емпіричну базу дослідження становлять статистичні дані, акумульовані Державною службою статистики України, відомості Державної фіскальної служби України, Міністерства доходів і зборів щодо виконання обов'язків зі сплати, обліку та звітності платниками різних категорій, судова практика вирішення спорів, а також акти, видані іншими органами державної влади, які стосуються реалізації обов'язку зі сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування.

Наукова новизна одержаних результатів. Дисертація є одним із перших у вітчизняній науці фінансового права комплексним, узагальненим дослідженням правового регулювання єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування.

У результаті проведеної дослідницької роботи дисертантом сформульовано зазначені нижче основні наукові результати, що мають наукову новизну та практичну значимість:

уперше:

- доведено подвійність відносин із приводу соціального страхування, що виражається в їх регулюванні одночасно нормами фінансового права та нормами інших галузей права, коли підставою для виникнення обов'язку застрахуватися та, відповідно, сплатити обов'язковий платіж є припис закону, але суб'єктний склад страхувальників при цьому чітко не встановлюється, як не встановлюються і конкретні розміри платежів;

- констатовано, що надання пільг з єдиного соціального внеску роботодавцям, які працевлаштовують лише громадян, сприяє дискримінації за ознакою громадянства, у зв'язку з чим запропоновано скоригувати положення ст. 14 Закону України "Про зайнятість населення" та замість поняття "громадянин" використовувати термін "фізична особа" або "працівник", "співробітник";

- доведено поєднання у відносинах державного соціального страхування двох зустрічних процесів, через які і забезпечується комплексне регулювання цих відносин, коли, з одного боку, йдеться про формування коштів, які держава може зібрати та використати на фінансування відповідних соціальних функцій, а, з іншого боку, відносини державного соціального страхування включають і використання таким чином зібраних коштів, забезпечення адресного та цільового надходження їх до отримувачів;

- виявлено колізію в регулюванні статусу органів, що беруть участь у відносинах з приводу адміністрування єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, а саме: відповідно до ст. 2 Податкового кодексу України регулювання даного платежу не провадиться цим Кодексом, а в ч. 4 ст. 8 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" чітко вказано, що в частині адміністрування даного платежу потрібно керуватися Податковим кодексом України;

удосконалено:

- розмежування відносин соціального страхування (суб'єктний склад, умови отримання виплат, наслідки тощо) та фінансових важелів і шляхів формування фінансових можливостей для їх реалізації, а саме: в першому випадку йдеться про різновид регулювання, що забезпечується законодавством із соціального захисту громадян і припускає поєднання публічних та приватних засобів, у другому випадку йдеться про фінансово-правові засоби регулювання відносин державного соціального страхування - про класичне публічне право;

- концепцію міжгалузевого регулювання загальнообов'язкового соціального страхування, яке здійснюється нормами фінансового, трудового та цивільного права, передбачає різні методи правового регулювання на різних етапах реалізації страхових відносин, що дозволяє зробити висновок про комплексний, міжгалузевий характер відносин із приводу обов'язкового страхування, коли починатися вони можуть за умови регулювання нормами публічних галузей, а потім переходити до сфери впливу приватних галузей права;

- механізм визначення бази по єдиному внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування у разі її прив'язки до мінімального розміру заробітної плати, що може слугувати потужним рушієм для виходу з тіні оплати праці фізичних осіб, коли зникає стимул занижувати розмір фонду оплати та формується стимул для офіційного нарахування заробітної плати;

дістали подальшого розвитку:

- наукові підходи щодо розподілу впливу норм різних галузей на регулювання відносин соціального страхування з виокремленням етапу імперативної цільової мобілізації коштів із застосуванням фінансово-правових конструкцій та етапу використання коштів, які отримані за рахунок соціальних внесків, що вже не є предметом фінансово-правового впливу, коли розподілення їх за напрямами, між особами, доведення до отримувачів здійснюється в режимі регулювання нормами трудового законодавства;

- пропозиції з приводу узгодження норм ст. 2 Податкового кодексу України та ст. 8 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування", що можна зробити двома шляхами: а) простим виключенням ч. 4 ст. 8 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування"; б) системним зміненням ст. 2 даного Закону та ст. 1 Податкового кодексу України, виключивши в перший положення щодо адміністрування даного внеску та включивши дані положення до п. 1.3 ст. 1 Податкового кодексу України;

- характеристика позитивних наслідків запровадження єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування: диференціація відсотку виплат працівникам (фондів страхування на випадок безробіття та страхування у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності) залежно від рівня заробітної плати; спрощення адміністрування соціальних зборів; запровадження пропорційного розподілу сум від надходження даного внеску відповідно до видів загальнообов'язкового державного соціального страхування;

- пропозиції щодо доцільності застосування податкового принципу соціальної справедливості, що передбачає установлення податків та зборів відповідно до платоспроможності їх платників, і при сплаті інших загальнообов'язкових платежів, у тому числі єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування.

Практичне значення одержаних результатів дисертаційної роботи полягає в тому, що вони становлять як науково-теоретичний, так і практичний інтерес і можуть бути використані у:

- правотворчій діяльності - при підготовці пропозицій щодо внесення змін до чинного законодавства України з метою вдосконалення правового регулювання процедур обліку платників єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, його сплати та надання звітності;

- науково-дослідній роботі - для подальших розробок та наукових досліджень процедур виконання обов'язку зі сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування;

- навчальному процесі - при викладанні у вищих навчальних закладах дисциплін "Фінансове право" і "Податкове право", підготовці навчальних посібників та підручників із зазначених дисциплін;

- правозастосовній сфері - при проведенні науково-методичних семінарів із працівниками контролюючих органів із проблем застосування податкового законодавства.

Апробація результатів дослідження. Результати дослідження, його основні висновки й рекомендації оприлюднені на 5 міжнародних та всеукраїнських науково-практичних конференціях: "Финансовая система России: опыт и перспективы правового регулирования" (м. Красноярськ,

4-5 вересня 2008 р.); "Система фінансового права" (м. Одеса, 27-28 травня 2009 р.); "Системообразующие категории в финансовом праве: состояние и перспективы трансформации" (м. Харків, 15-16 квітня 2010 р.); "Фінансове право у ХХІ сторіччі: здобутки та перспективи" (м. Ірпінь, 4-7 жовтня 2011 р.); "Принципи фінансового права" (м. Харків, 19-20 квітня 2012 р.).

Публікації. Основні положення роботи знайшли відображення у 5 наукових статтях, опублікованих у виданнях, що визнані як фахові з юридичних дисциплін, у тому числі в одному зарубіжному науковому виданні, а також у 5 тезах доповідей на науково-практичних конференціях.

Структура та обсяг роботи. Дисертація складається зі вступу, двох розділів, які містять п'ять підрозділів, висновків та списку використаних джерел. Загальний обсяг дисертації складає 191 сторінку. Список використаних джерел налічує 206 найменувань і займає 19 сторінок.

Основний зміст роботи

У вступі обґрунтовано актуальність теми дисертації, визначено її зв'язок із науковими програмами, планами, темами, розкрито мету і задачі, об'єкт і предмет, методи дослідження, окреслено наукову новизну та практичне значення одержаних результатів, наведено відомості щодо апробації результатів дослідження та публікації.

Розділ 1 "Публічне страхування в галузі фінансового права: правова природа та роль" складається з двох підрозділів.

У підрозділі 1.1 "Місце інституту загальнообов'язкового державного страхування в системі галузі фінансового права" основна увага приділяється доволі молодому інституту загальнообов'язкового державного страхування, що чітко сформувався в Україні у 2009-2011 роках. Наголос робиться на відокремленості даного інституту, наявності специфічного предмету регулювання, що дозволяє говорити про його самостійність.

Проведено аналіз засад виникнення страхових обов'язків. Виходячи зі змісту ст. 3 Конституції України, відповідно до якої людина, її життя і здоров'я, честь і гідність, недоторканність і безпека визнаються в Україні найвищою соціальною цінністю, робиться висновок про конституційність основних засад виникнення інституту публічного соціального страхування. У Конституції України уточнено і фактично закладено підстави диференціації різновидів соціального страхування іншими статтями. Виходячи з того, що громадяни мають рівні конституційні права й обов'язки та є рівними перед законом, Конституцією України забезпечується рівність окремих їх категорій щодо спеціальних заходів з охорони праці і здоров'я, встановлення пенсійних пільг, створення умов, які дають можливість поєднувати працю з материнством, правовим захистом, матеріальною і моральною підтримкою цих суб'єктів.

Констатовано, що конституційні засади регулювання цих відносин гарантують єдину базу, єдине ставлення до їх регулювання всіма сукупностями галузевих норм. Відповідно до більш вузьких завдань (які обумовлені предметом та методом окремої галузі права) забезпечуються відповідні режими регулювання залежно від засобів впливу на поведінку учасників відносин та галузевої специфіки предмету регулювання. Тобто запроваджено комплексний підхід у регулюванні відносин державного соціального страхування: застосовується і фінансово-правове регулювання, і регулювання сукупністю норм, що складають систему трудового законодавства.

Пропонується розмежувати відносини соціального страхування (суб'єктний склад, умови отримання виплат, наслідки тощо) та фінансові важелі і шляхи формування фінансових можливостей для здійснення цього. У першому випадку йдеться про різновид регулювання, яке забезпечується трудовим законодавством та законодавством щодо соціального захисту громадян. Ці відносини хоча і припускають поєднання публічного та приватного регулювання, але все ж таки обумовлюють, перш за все, застосування методів приватного права. Що ж стосується фінансово-правових аспектів регулювання відносин державного соціального страхування, то це, безумовно, класичне публічне право. При цьому держава імперативно встановлює засоби формування фінансових можливостей для виплати коштів при тимчасовій втраті працездатності і т.д.

У підрозділі 1.2 "Становлення та розвиток загальнообов'язкових соціальних страхових платежів" проведено аналіз нормативного регулювання платежів, за рахунок яких у різні періоди існування незалежної України формувалося економічне підґрунтя для реалізації функцій соціального забезпечення, пов'язаних із публічним страхуванням. Наголошується, що динамізм та певна неузгодженість, протиріччя в законодавчому регулюванні фінансово-правових засобів впливу на відносини державного соціального страхування пройшли декілька етапів.

На першому етапі у 1991 році низка загальнодержавних зборів взагалі була закріплена Постановою Верховної Ради України. Звертається увага на певні коливання законодавця у визначенні таких платежів: спочатку цей тип платежів позиціонували як внески, з 1997 року - як збори. На другому етапі соціальні збори набувають чітко визначеної конструкції та регулюються низкою законів. Цей етап характеризувався появою змістовної законодавчої колізії. Профільний закон - Закон України "Про розмір внесків на деякі види загальнообов'язкового державного соціального страхування", згідно з яким справлявся подібний платіж, - передбачав сплату внеску. Водночас згідно із Законом України "Про систему оподаткування" до системи загальнодержавних податків та зборів (обов'язкових платежів) належала сукупність загальнодержавних зборів. Тобто податковим законом встановлювався обов'язок щодо сплати збору, а не внеску. Все це надавало підстави платникам оскаржувати вимогу справляння подібного платежу. Неузгодження понять "збір" та "внесок" надавало можливість звернення з позовом до суду.

Третій етап розвитку нормативного регулювання відносин публічного соціального страхування є настільки ж кардинальним, як і етап, пов'язаний з виникненням подібних платежів. З моменту виникнення соціальних зборів до 2 грудня 2010 року вони розглядалися та регулювалися як невід'ємна частина системи оподаткування України. Вони входили до вичерпного переліку податків, зборів (обов'язкових платежів). Тобто соціальні збори можна було розглядати як окремий базовий інститут у підгалузі податкового права. Але в будь-якому разі це був податковий інститут. Принциповість змін, які відбулися з прийняттям Податкового кодексу України, пов'язується з тим, що подібного роду соціальні платежі взагалі було виключено із сукупності складників податкової системи України.

Із набранням чинності з 1 січня 2011 року Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" Пенсійний фонд України та його органи отримали функції, спільні для всіх фондів соціального страхування, зокрема: облік платників, збір та облік страхових коштів, контроль за нарахуванням та сплатою єдиного внеску. При цьому звітність щодо нарахування і сплати єдиного внеску подавалася лише до органів Пенсійного фонду України. Пенсійний фонд України став органом, який уповноважений вести облік платників єдиного внеску, забезпечувати збір та ведення обліку страхових коштів, контролювати повноту та своєчасність їх сплати, вести Державний реєстр загальнообов'язкового державного соціального страхування та виконувати інші функції, передбачені законом. Розгалужена організаційна інфраструктура, кваліфіковані кадри, розвинена система персоніфікованого обліку - все це дозволило Пенсійному фонду України виконувати вказані функції.

Розділ 2 "Єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування як центральний платіж у системі публічного страхування" складається з трьох підрозділів.

У підрозділі 2.1 "Матеріальні засади регулювання єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" основна увага приділяється внутрішній побудові даного платежу, виділенню груп елементів його правового механізму, визначенню зв'язків між цими елементами, особливостям їх правового закріплення тощо. При цьому окремо розглядаються нові конструкції, запроваджені в інституті загальнообов'язкового публічного страхування внаслідок проведення податкової реформи 2014-2015 років.

Констатовано, що призначенням цього різновиду соціальних зборів є формування фінансово обґрунтованих підстав для реалізації певних видів соціальних функцій держави. Особливістю застосування збору на обов'язкове державне пенсійне страхування та єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування є їх накопичувальний характер. Вони поєднують у собі як використання коштів позабюджетних цільових соціальних фондів для утримання осіб, які вже перебувають на пенсії або потребують іншої соціальної допомоги, так і формування фондів для майбутніх випадків забезпечення застрахованих осіб коштами.

У результаті дослідження правового регулювання основних елементів правового механізму внесків на соціальне страхування робиться висновок про наявність двох груп їх платників - тих, що пов'язані з трудовими відносинами, та тих, чий обов'язок зі сплати обумовлено провадженням діяльності певного різновиду. У результаті аналізу об'єкту оподаткування пропонується проводити його класифікацію за двома підставами - за типом платника (фізична або юридична особа) і за характером (видом) діяльності. Правове регулювання ставки соціальних внесків характеризується відсутністю єдиної базової ставки, її диференціацією залежно від групи професійного ризику платника, складністю визначення ставки щодо окремих категорій осіб.

Окрема увага приділяється питанням обчислення та сплати соціальних внесків зі специфічних операцій на кшталт операцій купівлі-продажу іноземної валюти, операцій купівлі-продажу нерухомого майна тощо. Робиться висновок про залежність упровадження сплати соціальних внесків із даних операцій від економічної ситуації в країні загалом, коли складність із формуванням державних доходів призводить до виникнення нових різновидів бази по внескам соціальної спрямованості для забезпечення формування відповідних публічних позабюджетних фондів коштів. Особливо чітко ця тенденція виявляється в динаміці регулювання сплати збору на загальнообов'язкове державне пенсійне забезпечення та єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування протягом останніх десяти років, коли декілька разів сплата з операцій купівлі-продажу іноземної валюти вводилася та скасовувалася, змінювалося коло платників, коригувалися ставки.

У підрозділі 2.2 "Процедурні аспекти реалізації обов'язків зі сплати, обліку та звітності по єдиному внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" проведено поглиблений аналіз динаміки виконання обов'язків з обліку, сплати та звітності по єдиному внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування. При цьому виокремлюється чотири групи процедур: а) облікові процедури (постановка на облік платників, переведення їх до іншого територіального контролюючого органу, зняття з обліку); б) процедури обліку об'єкту та бази нарахування; в) процедури сплати; г) процедури надання звітності.

Окрему увагу приділено процедурам застосування пільг по єдиному внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування. Наголошується на еволюційному розвитку регулювання пільг по даному платежу, врахуванню в процедурах з їх застосування об'єктивних та суб'єктивних факторів, сучасних економічних потреб. Особливо ретельно аналізується запропоноване та запроваджене в результаті проведення податкової реформи 2014-2015 років застосування знижуючих коефіцієнтів.

Даний механізм спрямований на стимулювання платників (роботодавців) до виплати заробітної плати офіційно, на виведення з тіні коштів, які спрямовуються на виплату заробітної плати. Робиться висновок про двоетапність упровадження даного механізму. Первинний його варіант було закріплено в Законі України "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо реформування загальнообов'язкового державного соціального страхування та легалізації фонду оплати праці". Він передбачав можливість із 1 січня 2015 року при нарахуванні заробітної плати (доходів) фізичним особам або при нарахуванні винагороди по цивільно-правових договорах застосування коефіцієнта 0,4 для ставок єдиного внеску при настанні низки умов. Вже на початку березня 2015 року вказаний механізм було суттєво змінено. Його регулювання було перенесено до Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування", яким встановлено більш розгалужений механізм застосування знижуючих коефіцієнтів по єдиному соціальному внеску. Встановлено також інші критерії для застосування даної пільги, які зручніше застосовувати на практиці.

У підрозділі 2.3 "Контроль за сплатою єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування" досліджено заходи, що застосовуються до платників даного платежу як у процесі належної реалізації відповідних обов'язків, так і в разі деліктної поведінки платників.

Наголошується, що у 2011 році до обов'язків Пенсійного фонду України додалась ще одна важлива ділянка роботи - адміністрування єдиного внеску. Таку функцію до того часу ніхто не виконував. Протягом трьох років працівники відповідально та професійно займалися цією частиною роботи, проте 4 липня 2013 року Верховна Рада України у зв'язку з проведенням адміністративної реформи дану функцію передала до компетенції Міністерства доходів і зборів України. Пізніше замість даного відомства було утворено Державну фіскальну службу, яка займається також адмініструванням усіх податків і зборів, що складають податкову систему України.

Констатовано, що зараз на Державну фіскальну службу України покладаються обов'язки щодо забезпечення збору та ведення обліку надходжень від сплати єдиного внеску; здійснення контролю за додержанням законодавства про збір та ведення обліку єдиного внеску, правильністю нарахування, обчислення, повнотою і своєчасністю сплати; встановлення форми, строків і порядку прийняття та обробки звітності, зокрема в електронній формі, від платників щодо нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску за погодженням із Пенсійним фондом України та фондами загальнообов'язкового державного соціального страхування. Порівняно із функціями Державної фіскальної служби України в цьому напрямі, функції Пенсійного фонду України носять більш номінальний характер.

Зазначається, що основною та найбільш дієвою формою контролю за належним виконанням платниками єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування своїх обов'язків є проведення документальних перевірок. Встановлено одинадцять підстав, за наявності яких такі перевірки можуть бути проведені. Окреслюються особливості процедур здійснення документальних перевірок та зазначається, що при організації документальної позапланової перевірки право на її проведення надається контролюючим органам у випадку, коли платнику до початку проведення перевірки вручено під розписку копію наказу та оригінал направлення на проведення документальної позапланової перевірки.

Вказується, що орган державного нагляду (контролю) визначає у сфері, віднесеній до його компетенції, критерії, за якими оцінюється ступінь ризику від здійснення господарської діяльності. З урахуванням значення прийнятого ризику всі суб'єкти господарської діяльності, які підлягають нагляду (контролю), розподіляються на три групи - з високим, середнім або незначним ризиком. Залежно від ступеня ризику орган державного нагляду (контролю) визначає періодичність проведення планових перевірок.

Наголошується на диференціації процедур оформлення результатів проведення документальних перевірок залежно від наявності порушень з боку платника. У разі їх наявності оформлюється акт у двох примірниках, який підписується посадовими особами контролюючого органу. При відсутності порушень оформлюється довідка. У разі неможливості вручення акта або довідки документальної невиїзної перевірки контролюючий орган направляє його за місцем реєстрації платника рекомендованим листом із повідомленням про вручення. Даною нормою забезпечується право платника на ознайомлення з матеріалами документальних невиїзних перевірок та подальшого їх оскарження в разі незгоди.

Висновки

У дисертації наведено теоретичне узагальнення й нове вирішення наукового завдання, що виявляється у визначенні місця єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування серед загальнообов'язкових платежів соціальної спрямованості, встановленні особливостей правового регулювання даного платежу, визначенні структури його механізму, особливостей процедур реалізації обов'язків з обліку платників і застрахованих осіб, сплати та надання звітності, здійснення контролю за реалізацією цих обов'язків. У результаті проведеного дослідження сформульовано низку висновків, пропозицій і рекомендацій, спрямованих на вирішення зазначеного завдання. Основні з них такі:

1. Доведено необґрунтованість характеристики загальнообов'язкового державного страхування винятково в межах фінансово-правового регулювання. Найбільш змістовно його характеристика може здійснюватися на межі трудового (або права соціального забезпечення) та фінансового права, але навіть при такому підході доцільно виходити з конституційних засад такого регулювання. Багатоаспектні відносини соціального страхування залишають для кожної галузі (або інституту) свій аспект правового впливу - трудове та фінансове регулювання не збігаються та не накладаються одне на одне, а лише виокремлюють свій різновид однорідних суспільних відносин, які й упорядковуються відповідними засобами та методами.

2. Встановлено призначення соціальних зборів, що полягає у формуванні фінансово обґрунтованих підстав для реалізації певних видів соціальних функцій держави. Особливістю застосування збору на обов'язкове державне пенсійне страхування є його накопичувальний характер, тобто він поєднує в собі як використання коштів пенсійного фонду для утримання осіб, які вже перебувають на пенсії, так і формування фондів для майбутніх пенсіонерів.

3. Констатовано, що сфера податкового регулювання торкається питань соціального страхування. Такий висновок витікає, перш за все, із суб'єктного складу цих відносин, що суттєво змінився останніми роками.

4. Визначено особливості суб'єктного складу податкових правовідносин - диференціація його учасників залежно від того, виконуються податково-правові приписи чи ні. Йдеться про можливість вступу до податкових правовідносин додаткових учасників у разі допущення платником або контролюючим органом порушень податкового законодавства. У разі деліктної поведінки будь-якого з названих учасників може бути залучено судові органи для вирішення спору, що в даному випадку між ними виникає. При цьому право на звернення до суду має як платник, що переслідує свої власні цілі, так і контролюючий орган, що представляє інтереси держави.

5. Встановлено, що роль суду при вирішенні спору, який виникає з приводу сплати, обліку або звітності по єдиному внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, має бути нейтральною і, не зважаючи на наявність конфлікту інтересів, він має керуватися у своїй діяльності лише законом.

6. Обґрунтовано, що всі складові обов'язкових платежів, які є за природою податковими, включаються до податкових надходжень, тоді як соціальні внески, які також є обов'язковими платежами, входять до іншого різновиду надходжень до доходів бюджетів - неподаткових надходжень. Таке їх розмежування обумовлено не лише загальною класифікацією, але й різними режимами реалізації та забезпечення. Склад неподаткових надходжень має закріплюватися Бюджетною класифікацією.

7. Встановлено ускладнений, поворотний характер соціальних внесків. Сплата подібного типу внесків передбачає акумуляцію коштів у відповідних фондах для утримання осіб пенсійного віку, інших непрацездатних осіб. Тобто йдеться про повернення коштів, які були сплачені в рахунок зобов'язань щодо соціальних внесків у вигляді пенсій, соціальних виплат тощо.

8. Констатовано, що єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування є складною багатоелементною конструкцією. Для реалізації обов'язку зі сплати, обліку та звітності по даному платежу потрібно встановити низку матеріальних засад - визначити його елементи. За своєю суттю даний платіж належить до категорії обов'язкових публічних платежів, що надходить до відповідних позабюджетних цільових фондів. Тому можна проводити певну паралель при розгляді структури даного платежу та структури, або побудови, податків і зборів.

9. Встановлено наявність тісних зв'язків із нормами трудового законодавства при визначені термінів, які застосовуються при сплаті єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування. Йдеться, перш за все, про визначення терміна "основне місце роботи", що має значення як для нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, так і для реалізації виплат у разі настання страхового випадку.

10. Доведено, що нарахування єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування має значні відмінності від нарахування податкових платежів. Передбачено можливість його нарахування навіть у разі відсутності об'єкта оподаткування, що не притаманне для податків і зборів. При цьому, якщо раніше такий підхід був реалізований тільки щодо фізичних осіб-підприємців у рамках спеціального податкового режиму у формі сплати єдиного податку, то зараз законодавець поширює можливість нарахування єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування в мінімальному розмірі при відсутності об'єкта оподаткування і на інших фізичних осіб-підприємців. Тобто на відміну від податків, де відповідно до ст. 22 Податкового кодексу України підставою виникнення податкового обов'язку є наявність об'єкта оподаткування, підставою виникнення обов'язку зі сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування може бути просто наявність спеціального статусу фізичної особи - її реєстрація в якості фізичної особи-підприємця.

11. Обґрунтовано можливість пов'язувати пільги або з об'єктом оподаткування (виключення певних різновидів об'єкта з оподаткування, встановлення щодо окремих його різновидів знижених ставок тощо), або з платником (виключення окремих категорій осіб із кола зобов'язаних, або встановлення для них відмінної від базової ставки). Щодо єдиного соціального внеску, потрібно констатувати відсутність нормативно закріпленої чіткої системи пільг, як це зазвичай відбувається з податками. Пільги по даному платежу встановлено різними нормативними актами, тому говорити про впорядковану систему пільг недоцільно.