Правове регулювання оподаткування нерухомості в Україні

Размещено на http://www.allbest.ru/

МІНІСТЕРСТВО ОСВІТИ І НАУКИУКРАЇНИ

КИЇВСЬКИЙ НАЦІОНАЛЬНИЙ УНІВЕРСИТЕТ імені ТАРАСА ШЕВЧЕНКА

УДК 347.73

Автореферат

Правове регулювання оподаткування нерухомості в Україні

12.00.07 - адміністративне право і процес; фінансове право; інформаційне право

Шкільова Наталія Володимирівна

Київ - 2013

Дисертацією є рукопис.

Робота виконана на кафедрі фінансового права Національного університету державної податкової служби України, Міністерство доходів і зборів України.

Науковий керівник: доктор юридичних наук, доцент, старший науковий співробітник Криницький Ігор Євгенович, Науково-дослідний інститут фінансового права, завідувач науково-дослідної лабораторії № 1

Офіційні опоненти:

доктор юридичних наук, доцент Лукашев Олександр Анатолійович, Національний університет «Юридична академія України імені Ярослава Мудрого», професор кафедри фінансового права;

кандидат юридичних наук Шаптала Наталя Костянтинівна, Конституційний суд України, суддя.

Захист відбудеться «13» грудня 2013 року о 15.00 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 26.001.04 у Київському національному університеті імені Тараса Шевченка за адресою: 01601, м. Київ, вул. Володимирська, 60

З дисертацією можна ознайомитись у науковій бібліотеці імені М. Максимовича Київського національного університету імені Тараса Шевченка за адресою: 01601, м. Київ, вул. Володимирська, 58, чит. зала №12.

Автореферат розіслано «12» листопада 2013 року.

Вчений секретар спеціалізованої вченої ради М. В. Левчук.

Загальна характеристика роботи

Актуальність теми. Динамічний розвиток відносин оподаткування зумовив потребу корегування як суспільних відносин в цьому напрямі, так і законодавчих засобів забезпечення їх реалізації. Набуття чинності Податковим кодексом України забезпечило з 2011 року збереження сталих податкових механізмів (податок на додану вартість, податок на прибуток підприємств тощо). Безумовно, при цьому деякі з них зазнали принципових змін, наприклад, оподаткування прибутку підприємств. В той же час, цей етап пов'язаний і з запровадженням принципово нових податкових важелів, одним з яких є специфічний засіб майнового оподаткування. Поява в системі місцевих податків та зборів податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, є певним підсумком тривалих вагань та сперечань щодо введення власне майнового податку в Україні.

До 2011 року специфічні засоби оподаткування майна застосовувались у податковій системі України. Це і оподаткування землі, і оподаткування доходів від реалізації об'єктів нерухомості,але безпосередньо майнового податку не було. Саме тому введення податку на нерухоме майно на рівні місцевого оподаткування є новим якісним кроком у реформуванні податкової системи України, що,безумовно, вимагає і принципової оцінки, виважених пропозицій, аналізу практики застосування такого платежу. Вивчення різних підходів до цього питання сприятиме розвитку фінансово-правової науки в цілому й удосконаленню податкового законодавства України, зокрема.

Дослідження проблем майнового оподаткування відбувалося лише в окремих розділах монографій та дисертаційних досліджень, деяких наукових статтях. Разом із тим, ця дисертаційна робота не відбулася би без вивчення та врахування принципових положень та висновків фахівців, які торкалися тих чи інших аспектів відносин, пов'язаних з справлянням такого податку. Йдеться про праці вітчизняних та зарубіжних вчених, а саме: К. С. Бельського, Д. В. Вінницького, Л. К. Воронової, Н. В. Воротіної, О. О. Головашевича, О. М. Горбунової, О. Ю. Грачової, С. В. Запольського, М. Ф. Івлієвої, Л. М. Касьяненко, О. М. Козиріна, Т. О. Коломоєць, М. Ф. Кофлана, Ю. О. Крохіної, І. Є. Криницького, М. П. Кучерявенка, О. А. Ногіної, С. Г. Пєпєляєва, Г. В. Петрової, М. І. Піскотіна, Н. Ю. Пришви, В. М. Пушкарьової, Ю. А. Ровінського, І. Є. Рукавішінкової, О. П. Рябченко, Л. А. Савченко, Н. І. Хімічевої, С. Д. Ципкіна, Д. М. Щокіна.

Актуальність подібного дослідження полягає у з'ясуванні природи та особливостей оподаткування нерухомого майна, відмінного від земельної ділянки, визначення його місця як у системі податкового законодавства, так і в системі інституту майнових податків. Відповідно до цього, в роботі досліджується як співвідношення цього податку з іншими обов'язковими платежами, що зумовлюють податково-правовий вплив залежно від зв'язку зобов'язаних осіб з тими чи іншими майновими об'єктами, так і об'єктивність, доцільність, логічність структурування податкового механізму такого платежу, зв'язок та співвідношення окремих елементів цієї конструкції.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертація виконана на кафедрі фінансового права Національного університету державної податкової служби України відповідно плану науково-дослідної роботи кафедри фінансового права Національного університету державної податкової служби України на тему „Організаційно-правові аспекти правоохоронної діяльності у сфері оподаткування” (номер державної реєстрації 0105U000657).

Тема дисертації «Правове регулювання оподаткування нерухомості в Україні» затверджена на засіданні вченої ради Національного університету державної податкової служби України (протокол № 3 від 25.11.2010 р.). Редакція цієї теми була розглянута координаційним бюро Національної академії правових наук України і має позитивний відгук щодо актуальності, коректності формулювання і доцільності дослідження у вигляді дисертації за спеціальністю 12.00.07.

Мета і завдання дослідження. Метою дисертаційної роботи є аналіз правової природи майнового оподаткування, закріплення та використання такого засобу справляння обов'язкових платежів на рівні місцевих податків, формування теоретичних висновків та практичних пропозицій, спрямованих на вдосконалення чинного податкового законодавства. Досягнення цієї мети передбачає вирішення таких завдань:

- аналіз теоретичної концепції розмежування податків на прямі й непрямі, виявлення принципових ознак прямих податків;

- характеристика меж приватного та публічного регулювання майнових відносин, з'ясування податково-правових наслідків володіння, розпорядження чи користування майном;

- визначення нерухомості як об'єкта податково-правового регулювання, деталізація особливостей справляння податкового обов'язку в умовах, коли юридичний факт пов'язує динаміку податково-правових відносин із майном;

- з'ясування особливостей місця податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, серед всієї системи платежів, що входять до складу податкової системи України;

- визначення підстав диференціації елементів податкового механізму та утворення групи основних, додаткових та факультативних елементів;

- характеристика платника, об'єкта і ставки як групи основних елементів податкового механізму;

- установлення складу та співвідношення додаткових елементів механізму податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки;

- характеристика факультативних елементів механізму податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки.

Об'єктом дослідження є суспільні відносини, що виникають при справлянні податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки.

Предметом дослідження є правове регулювання оподаткування нерухомості в Україні.

Методи дослідження. Методологічну основу дисертаційного дослідження склали загальнонаукові методи пізнання: діалектичний метод, згідно з яким аналіз проблем, які розглядаються в дисертації набуває динамічного характеру, поєднуючи зміст та форму (підрозділи 1.1, 2.1). Системний аналіз передбачає розгляд елементів податкового механізму як єдиної системної сукупності, що обумовлює комплексне дослідження основних, додаткових та факультативних елементів податкового механізму (підрозділи 2.2, 2.3). Формально-юридичний метод застосовується для аналізу окремих законодавчих норм в різних державах, з'ясування місця цього податку в системі місцевих податків та зборів (підрозділи 1.2, 1.3). Історико-правовий метод забезпечив можливість розглянути розвиток правового регулювання майнового оподаткування в динаміці, дослідити логіку та обґрунтованість процесу зміни норм податкового законодавства (підрозділи 1.1, 2.1). Завдяки використанню порівняльно-правового методу здійснено порівняльний аналіз чинного українського та зарубіжного податкового законодавства, на підставі чого висловлено пропозиції щодо корегування чинного Податкового кодексу України (підрозділи 1.3, 2.2, 2.3).

Положення та висновки дисертації базуються на Конституції України, Податковому кодексі України, законодавчих та підзаконних нормативно-правових актах, узагальненні застосування податкового законодавства як в Україні, так і в зарубіжних країнах.

Наукова новизна отриманих результатів. Дисертація є одним із перших досліджень природи майнових податків в Україні на сучасному етапі. Особливістю авторського підходу є дослідження податку, який з'явився в Україні лише з прийняттям Податкового кодексу України. У роботі обґрунтовано основні засади правового регулювання податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, конкретизовано зміст окремих понять, які стосуються справляння цього місцевого податку та мають суттєве значення для науки податкового права, практичного застосування та вдосконалення законодавства. Найбільшою мірою наукова новизна відображається у наступних положеннях:

уперше:

- зміст податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, пов'язується з його сплатою не у зв'язку з користуванням майном, а у зв'язку з володінням, коли податковий обов'язок притаманний виключно власникам об'єктів житлової нерухомості, тоді як орендарі та інші особи (які реалізують окрему правомочність власника) не розглядаються законодавцем як зобов'язані особи і, відповідно до цього, у них не виникає обов'язку справляти такий податок;

- охарактеризовано умови виникнення обов'язку щодо справляння податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки при наявності фактичного складу як сукупності різних за змістом юридичних фактів, що ґрунтуються на нормах різних галузей права: а) платники повинні мати об'єкти житлової нерухомості; б) обов'язок із справляння цього податку формується по тих об'єктах, по яким можна визначити розмір житлової площі; в) податкове зобов'язання визначається шляхом сумісних дій платника, контролюючого органу та органу, який здійснює реєстрацію об'єкта житлової нерухомості; г) обов'язок щодо оподаткування об'єкта житлової нерухомості обумовлюється відповідним рішенням місцевої ради, яке базується на нормах Податкового кодексу України;

удосконалено:

- визначення поняття «майно», що обумовлює обов'язкову та безпосередню деталізацію кожного різновиду майна при поелементному закріпленні правового механізму податку, коли йдеться про безпосереднє визначення виду майнового об'єкта (при виділенні об'єкта оподаткування окремого податку) та окремих відсильних конструкцій (при закріпленні інших елементів правового механізму податку, які пов'язані або обумовлені визначенням майна);

- характеристику майнового оподаткування, яка передбачає виникнення податкового обов'язку щодо всіх різновидів об'єктів, що його породжують (йдеться і про об'єкти речових прав, про кошти і т.д.) За таким принципом до майнового оподаткування потрапляють і податки з доходів, оскільки останні теж виступають різновидом майна, але оподаткування майна безпосередньо пов'язується лише з тими платежами, підставою яких виступає наявність певного об'єкту матеріального світу (будівлі, споруди, земельної ділянки);

- підхід до співвідношення приватного та публічного регулювання, коли сумісне володіння може здійснюватись на підставі угоди між платниками. Така сумісна власність породжує імперативний податковий обов'язок, бо результатом такого договору буде виступати цілісний об'єкт, який породжує відповідні правові наслідки, а виходячи з цього - обов'язок справляти податок, відштовхуючись саме від цього об'єкту;

- характеристику ставки податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, що передбачає реалізацію подвійної компетенції, яка деталізується в межах декількох імперативних приписів: по-перше, віднесення податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки до переліку місцевих податків та зборів; по-друге, включення цього податку до трьох обов'язкових для введення на кожній території; по-третє, ст. 265 Податкового кодексу України закріплено цілісний правовий механізм цього податку, тобто визначені такі його елементи, в межах яких має бути прийняте рішення місцевих рад;

- розмежування обов'язків щодо визначення розміру цього податку залежно від типу платника: у разі перебування об'єктів житлової нерухомості у власності фізичних осіб обов'язок визначення бази оподаткування притаманний владному суб'єкту, тобто платник має виконати цей обов'язок на підставі розрахунків уповноважених податкових органів, за умови, що активні дії податкових органів щодо розрахунку бази забезпечуються наданням інформації з Державного реєстру; база оподаткування об'єктів житлової нерухомості, що перебувають у власності юридичних осіб, обчислюється ними самостійно виходячи з житлової площі об'єкта оподаткування на підставі документів, що підтверджують право власності на такий об'єкт;

набули подальшого розвитку:

- визначення податково-правової природи майна, яка при оподаткуванні пов'язується з двома напрямками деталізації поведінки учасників податкових відносин: виконанням податкового обов'язку (тобто, всіх дій стосовно обліку, сплати, звітності щодо податків на майно) та проведенням податкового контролю стосовно точності та своєчасності справляння майнових податків;

- конструкція взаємозалежності платника та об'єкта оподаткування в умовах, коли майно пов'язується з об'єктом оподаткування, але набуває режиму майна лише тоді, коли воно породжує певні податково-правові наслідки, коли у нього з'являється правовласник;

- характеристика майнових податків:наведено аргументи про недоцільність виділення групи «податків на власність», тому що власність може охоплювати і оподаткування доходів і оподаткування майна. Отже, логічніше пов'язувати податки на власність з податками на майно, які включають як податки на землю, на рухоме майно, так і оподаткування об'єктів нерухомості, що обумовлює існування розширеного та звуженого підходу щодо визначення об'єкта оподаткування та, відповідно, побудови конструкції майнового податку;

- визначення природи звільнень від податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, які характеризуються певними рисами: а) податкові пільги передбачені та закріплені в законодавстві; б) визначення пільг з цього податку дублюється та узгоджується на двох рівнях: (ст. 265 Податкового кодексу України та відповідне рішення місцевої ради, яке вводить цей податок); в) податкова пільга орієнтована на певні категорії платників, а не запроваджує преференції для окремих платників; г) податкова пільга виникає лише у тієї особи, у якої податковий обов'язок спирається на конструкцію відносин власності (має у власності об'єкт житлової нерухомості); д) податкова пільга відноситься до групи факультативних елементів правового механізму податків; е) пільги з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки виключають повне звільнення від сплати цього податку.

Практичне значення отриманих результатів. Викладені положення та пропозиції, які містяться в дисертаційному дослідженні, сприятимуть удосконаленню справляння податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, процедур контролю за цим та можуть бути використані:

- у правотворчій діяльності - для вдосконалення чинного Податкового кодексу України, вдосконалення рішень місцевих рад, якими запроваджується справляння цього податку на місцевому рівні;

- у науково-дослідній роботі - висновки та пропозиції, які містяться у дисертації, можуть служити базою для подальших наукових досліджень змісту майнового оподаткування, особливостей виконання податкового обов'язку стосовно податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки;

- у навчальному процесі - положення дисертації використовуються при викладанні дисципліни „Фінансове право”; можуть бути використані при підготовці навчальних та навчально-методичних посібників з курсів „Фінансове право”, „Податкове право”, а також для підвищення кваліфікації працівників контролюючих органів та органів стягнення, суду;

- у правозастосовній сфері - запропоновані автором рекомендації можуть покращити правозастосовну діяльність працівників контролюючих органів, а також з'ясувати платникам податків особливості реалізації своїх прав та обов'язків при справлянні місцевих податків та зборів.

Особистий внесок здобувача. Дисертаційна робота виконана здобувачем особисто. Усі результати цієї роботи, сформульовані у ній положення та висновки обґрунтовано на основі особистих досліджень автора та мають самостійний характер. У частині 1 постатейного коментаря Податкового кодексу України (Податковий кодекс України : постатейний коментар : у 2 ч. / В. В. Білоус, Л. К. Воронова, О. О. Головашевич та ін. ; за ред. М. П. Кучерявенка. - Х. : Право, 2011. - Ч. 1. - 704 с.) дисертанткою у співавторстві з М. П. Кучерявенком та іншими співавторами прокоментовано положення ст. 14 та ст. 23 Кодексу, що стосуються понятійного апарату, який застосовується при оподаткуванні нерухомого майна. У частині 2 постатейного коментаря Податкового кодексу України (Податковий кодекс України : постатейний коментар : у 2 ч. / Л. К. Воронова, М. П. Кучерявенко О. А. Лукашев та ін. ; за ред. М. П. Кучерявенка. - Х. : Право, 2011. - Ч. 2. - 1128 с.) дисертанткою у співавторстві з М. П. Кучерявенком прокоментовано положення ст. 265 та ст. 268 Кодексу, що стосуються безпосередньо правового механізму податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки.

Апробація результатів дослідження. Результати дисертації обговорювалися на засіданні кафедри фінансового права Національного університету державної податкової служби України.

Основні наукові положення й висновки дисертаційного дослідження, а також практичні рекомендації щодо вдосконалення механізму оподаткування викладено у доповідях на наукових і науково-практичних конференціях: міжнародній науково-практичній конференції «Системообразующие категории в финансовом праве: состояние и перспективы трансформации» (м. Харків, 15-16 квітня 2010 р.); науково-практичній конференції «Особливості розгляду податкових спорів в контексті прийняття Податкового кодексу України» (м. Харків, 11 лютого 2011 року); міжнародній науково-практичній конференції «Научные труды по финансовому праву: современные проблемы фінансового правотворчества и источников (форм) финансового права» (м. Алмати, 20 жовтня 2011 р.); міжнародній науково-практичній конференції «Фінансове право у ХХІ сторіччі : здобутки та перспективи» (м. Київ, 4-7 жовтня 2011 р.); міжнародній науково-практичній конференції «Принципы финансового права» (м. Харків, 19-20 квітня 2012 р.).

Публікації. За темою дисертаційного дослідження опубліковано дванадцять наукових праць, п'ять з яких - наукові статті у фахових виданнях з юридичних наук, п'ять - тези доповідей на науково-практичних конференціях, дві - коментарі до статей у двох частинах постатейного коментаря Податкового кодексу України (у співавторстві).

Структура дисертації визначається її метою, завданнями та предметом дослідження і складається зі вступу, двох розділів, що містять шість підрозділів, висновків до розділів, загальних висновків по дисертації та списку використаної літератури. Загальна кількість сторінок дисертаційного дослідження - 201. Кількість використаних джерел - 208.

Основний зміст роботи

У вступі обґрунтовано актуальність теми дисертації, розкрито ступінь наукової розробки проблеми, визначено об'єкт і предмет дослідження, методологічну основу, сформульовано положення наукової новизни, наведено апробацію результатів роботи, визначено її теоретичне та практичне значення.

Розділ 1 „Оподаткування нерухомості в режимі застосування прямих податків” складається з трьох підрозділів і присвячений аналізу сутності відносин оподаткування, визначенню правової природи оподаткування нерухомого майна, встановленню характерних рис об'єкта даного різновиду, визначенню взаємозв'язку права власності (користування) та податкового обов'язку.

У підрозділі 1.1 „Правова природа прямого оподаткування” наведено аналіз становлення оподаткування взагалі, досліджено виникнення низки платежів, що з розвитком правового регулювання оподаткування склали групу прямих податків. При цьому з'ясовано питання співвідношення інтересів зобов'язаної сторони податкових правовідносин (платників податків і зборів) та владної сторони (держава в особі уповноважених контролюючих органів). У даному контексті виокремлюється ідея збалансованості державних доходів та державних видатків, що знайшла своє відображення у вітчизняному законодавстві у ч. 3 ст. 95 Конституції України. Звернено увагу на важливість соціального аспекту цього принципу та наголошено на тому, що держава має дотримуватися рівномірного співвідношення між дохідною й видатковою частинами Державного бюджету України, що одночасно є одним з її завдань та обов'язків.

Цілісність такої конструкції, узгодженість регулювання доходів та видатків залежить від повноти та своєчасності надходжень до доходних складових бюджетів. Це забезпечується раціональним застосуваннямі регулюванням податкової системи. З одного боку, її можна розглядати як цілісне явище, але, навряд чи таку систему можливо побудувати на практиці, де цілісність стосувалася б виключно одного податку, або виключно одного типу податків. Будь-яка сукупність податків та зборів зумовлює співвідношення їх різних типів. Саме тому класифікація податків і зборів, узгодженість складових податкової системи і є ознакою принципової та раціональної системи організаційно - правового забезпечення відносин оподаткування. податковий правовий майно платник

У рамках даного підрозділу проведено аналіз існуючих класифікацій податків і зборів, що передбачає, перш за все, їх розподілення по окремих групах, залежно від форми оподаткування, на прямі та непрямі. При цьому вказується на відсутність відображення даної класифікації у чинному податковому законодавстві. Прямі податки стосуються таких платежів, справляння яких пов'язується з двома обставинами: а) акумуляцією матеріальних благ; б) справлянням під час придбання матеріальних благ, наслідком чого є отримання доходу. Це зумовлює ділення всієї цілісної сукупності прямих податків на дві групи. Першу групу охоплюють платежі, які належать до категорії особистих (податок на прибуток, податок з доходів фізичних осіб). Подібні платежі враховують платоспроможність платника та орієнтують його податковий обов'язок на момент та розмір доходу, який він отримує. Друга група включає реальні податки, об'єктом оподаткування яких є майно, що забезпечує дохід, що очікується. Забезпечити надходження такого доходу взмозі саме майно.

Підрозділ 1.2 „Майно як підстава відносин оподаткування” передбачає дослідження однієї з підстав виникнення податкових правовідносин - факту наявності у платника права власності або права користування конкретно визначеним майном.

Проаналізовано особливості позиціонування майна як певної родової категорії стосовно характеристики відносин оподаткування, що породжує різні правові наслідки й, відповідно до цього - різні податкові режими. Водночас зроблено акцент на тому, що термін «майно» в цьому сенсі використовується на міжгалузевому рівні, коли відповідно до чинного податкового законодавства майно визначається у значенні, наведеному у Цивільному кодексі України. Таким чином, міжгалузева родова конструкція майна зберігається в податковому законодавстві, так як це пропонується цивільним законодавством.

Характеризуючи майно наголошується на можливості використання його як гарантії виконання податкового обов'язку, що обумовлено наявністю інституту податкової застави в податково-правовому регулюванні. У разі застосування даного механізму та невиконання платником податків грошового зобов'язання уповноважений контролюючий орган звертає стягнення на майно платника, що є предметом податкової застави. Наголос робиться і на обсязі охоплення механізмом податкової застави майна платника - право податкової застави поширюється на будь-яке майно платника податків, яке перебуває в його власності (господарському віданні або оперативному управлінні) у день виникнення такого права і балансова вартість якого відповідає сумі податкового боргу платника податків, а також на інше майно, на яке платник податків набуде прав власності у майбутньому.

Аналіз майна як підстави оподаткування передбачає виявлення взаємозв'язку відповідних норм саме тих законів, які встановлюють податковий обов'язок щодо рухомого, нерухомого майна, прибутків тощо. Тобто в даному випадку йдеться про необхідність обов'язкового кореспондування норм різних галузей права для досягнення податково-правової мети - обчислення та сплати податку на майно. У зв'язку з цим запропоновано низку змін до чинного законодавства, яким регулюється порядок обліку, зокрема, нерухомого майна, що має вагоме значення для правильної і своєчасної реалізації платниками свого податкового обов'язку.

У підрозділі 1.3 „Нерухомість як об'єкт податково-правового регулювання” наголошується, що фінансово-правовий режим регулювання припускає або особисту участь публічного суб'єкта, або реалізацію в діях учасників відносин публічного інтересу. Проте не варто абсолютно виключати особливості публічно-правових режимів у русі об'єктів нерухомості,адже навряд чи правові норми, що регулюють зазначені відносини, однаково представлені у всіх фінансово-правових інститутах. При цьому найбільш яскраві прояви незбалансованості норм все-таки притаманні й для фінансового права.

У роботі доведено зв'язок певних контрольних функцій органів спеціальної компетенції саме зі специфічним режимом об'єктів нерухомості. Погляд на принципове розмежування податкових перевірок за місцем їх здійснення (камеральні, виїзні) виділяє в якості критерію місцезнаходження як суб'єкта, що здійснює ту або іншу діяльність, так і об'єктів, з якими зв'язуються ті або інші імперативні обов'язки. Подібні ж приклади можна навести й щодо інших методів фінансового контролю, що дозволяє говорити нам про специфічний фінансово-правовий режим нерухомості під час реалізації контролюючої функції фінансів.

При характеристиці земельного кадастру відмічається, що гарантування прав власності на об'єкти нерухомості в правовій державі має два взаємопов'язані аспекти: юридичний і технічний. Юридичний захист забезпечується законодавством, яке запроваджує систему реєстрації та охороняє права власника, в тому числі за допомогою справедливого, своєчасного та неупередженого судочинства, тобто це своєрідний фундамент. В свою чергу, кадастр, базуючись на цьому фундаменті і працюючи в режимі законності, забезпечує технічний рівень захищеності прав власника об'єкта нерухомості. З цих причин можна визначити земельно-майновий кадастр як технічну інфраструктуру інституту прав власності, що застосовується, зокрема, у податкових правовідносинах.

Проводячи порівняльний аналіз правового регулювання оподаткування нерухомості в Україні та Російській Федерації, окреслюються відмінності підходів законодавців до визначення нерухомості як об'єкта оподаткування. Якщо в Російській Федерації майно (рухоме й нерухоме) оподатковується з 1992 року, то в Україні склалася досить суперечлива ситуація з цим податком. Незважаючи на те, що вже тривалий час він фігурує в заритому переліку загальнодержавних податків і зборів, до 2011 року даного платежу (податку на майно чи податку на нерухомість) у податковій системі України не існувало. У тої же час, в Україні тривалий час існувало оподаткування рухомого майна (транспортних засобів).

У розділі 2 „Правова природа податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки” комплексному аналізу піддано правовий механізм цього податку, зроблено висновок про його значення, виокремлено процедурні особливості реалізації податкового обов'язку при сплаті податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, а також запропоновано деякі зміни до чинного податкового законодавства, спрямовані на вдосконалення правового регулювання даного податку.

У підрозділі 2.1 „Місце податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки в податковій системі України” проводиться порівняльне дослідження податкового законодавства України та законодавств Німеччини, Італії, Іспанії та інших розвинутих країн Європи, де податок на нерухоме майно діє вже тривалий час. Це дозволяє широко вивчити наукові погляди теоретиків та практичні засади оподаткування нерухомого майна в різних країнах світу.

Природа податку на нерухоме майно характеризується декількома принциповими рисами. По-перше, він є місцевим податком, що міститься в чітко визначеному переліку податків та зборів, встановленому вищим представницьким органом держави - парламентом, але безпосередньо справляється на підставі актів представницьких органів місцевого самоврядування, які вводять в дію цей податок на території відповідних територіальних громад (конкретні особливості цього процесу зумовлюються факторами, що характеризують податкову систему країни в широкому її розумінні, та залежать від ступеня контролю державної влади за органами місцевого самоврядування); віднесення цього податку до різновиду місцевих, передусім, виправдовується принципом субсидіарності, що діє у бюджетній системі, та сутнісними властивостями нерухомості, яка за своєю природою не передбачає відокремлення від тієї території, на якій вона розташована.

По-друге, суб'єктом цього податку виступає власник майна, який є носієм податкового обов'язку. Підставою для виконання такого обов'язку слугує факт володіння певним об'єктом житлової нерухомості. Разом із тим, сплата цього податку передбачає: 1) наявність витрат на утримання об'єкта житлової нерухомості (інших доходів для виконання обов'язку по сплаті податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки) або 2) реалізацію частки майна з метою розрахуватися зі сплатою податку за утримання об'єкта житлової нерухомості (що виключається при наявності цілісного майнового комплексу як об'єкта житлової нерухомості).

По-третє, податок на майно, відмінне від земельної ділянки, серед усієї сукупності прямих податків є різновидом підгрупи реальних (або майнових) податків, адже, на відміну від іншої складової прямих податків - податків особистих (або прибуткових, які сплачуються платником податків за рахунок та залежно від отриманого ним доходу), податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, безпосередньо пов'язаний не з доходами особи, а з її житловою нерухомістю як видом майна, що у свою чергу є різновидом об'єкта оподаткування; при цьому опосередкований зв'язок податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, з доходами платника податків все ж таки залишається, але він виявляється в тому, що при його справлянні враховується не фактичний, а ймовірний середній дохід, а саме майно може потенційно стати джерелом доходу особи - платника податку.

У підрозділі 2.2 „Основні елементи податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки” наголошується, що основні елементи правового механізму податку утворюють базисні, основоположні риси того чи іншого податку, визначають його серцевину, дозволяють сформувати головне уявлення про сутність та зміст податкового механізму, а тому мають первинне значення для дослідження будь-якого податку чи збору. Вони настільки важливі для існування того чи іншого податку (збору) як правового явища, що навіть при нечіткому визначенні одного з них, не говорячи вже про їх відсутність, стає неможливим повноцінно та безпомилково з'ясувати конкретну видову належність такого платежу, при цьому, щонайменше, порушується злагодженість правового механізму податку, а в гіршому разі втрачається визначеність та законність податкових правових відносин.

Виходячи з критерію персоніфікації платника як зобов'язаної особи податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, належить до типу податків, які пов'язують виникнення податкового обов'язку із змішаним платником, тобто до тих податків, які встановлюють податковий обов'язок на узагальненого платника, що не передбачає його розподілення на юридичних або фізичних осіб. Законодавець визначає платниками податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, фізичних та юридичних осіб, в тому числі нерезидентів, які є власниками об'єктів житлової нерухомості. Таким чином, характеристика платника цього податку пов'язується з трьома моментами. Перший - платниками виступають фізичні та юридичні особи. Другий - посилання на критерій резидентства. Третій момент знаходиться на межі приватного та публічного регулювання та обумовлюється відносинами власності. Головною підставою виникнення податкового обов'язку по цьому податку є відношення платника до об'єкта житлової нерухомості.

Класична модель податку на майно при визначенні об'єкта оподаткування передбачає використання вичерпного переліку майнових об'єктів, які мають бути оподатковані. Стосовно податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, законодавець використовує два засоби: а) відсильний та б) від зворотнього. Відповідно до п.п.265.2.1 п.265.2. ст.265 Податкового кодексу України об'єктом оподаткування є об'єкти житлової нерухомості. Безпосередньо визначення їх та вичерпний перелік їх типів міститься в ст.14 «Визначення понять» цього ж акта. Разом з тим, поняття об'єкта житлової нерухомості запроваджене для практичного використання лише в ст.265 Розділу ХІІ Податкового кодексу України.

Ставка податку є третім основним елементом правового механізму податку. Вона визначає головні змістовні риси конкретного податку, зумовлює рівень податкового тиску. Особливістю саме цього елемента в порівнянні з іншими основними складовими податкового механізму (платником податку та об'єктом оподаткування) є його мобільність. За допомогою ставки податку можна досить оперативно реагувати на зміни або стимулювати їх, практично не змінюючи податкового механізму в цілому. Ставка податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, встановлюється в розмірах виходячи з 1 кв. метра житлової площі об'єкта житлової нерухомості. При цьому ставка корегується за двома критеріями, якими є,по-перше, якісний - тип нерухомого майна (квартира, житловий будинок);по-друге - кількісний (розмір помешкання). Згідно з останнім пропонуються різні податкові режими для квартир, житлова площа яких не перевищує 240 кв. метрів, та житлових будинків, житлова площа яких не перевищує 500 кв. метрів, та для квартир і житлових будинків, площа яких більша за ці показники.

У підрозділі 2.3 „Правове регулювання додаткових та факультативних елементів податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки” вказується на необхідність дослідження додаткових елементів правового механізму податку, які набувають важливого значення для налагодженого та чіткого функціонування правового механізму податку, безпомилкового та однозначного визначення всіх обов'язків платників податків, а також субординації та послідовності дій останніх. З метою детального вивчення та дослідження підсистеми додаткових елементів правового механізму податку проводиться її розподілення за різними підставами на окремі змістовні підгрупи. Найбільш змістовне розмежування додаткових елементів може бути побудовано в залежності від характеру та ступеню впливу на деталізацію правового механізму податку, за рахунок виділення підгрупи елементів, що безпосередньо доповнюють та уточнюють основні елементи або є похідними від них, та підгрупи елементів, що мають відносно самостійне значення та напряму не пов'язаних з основними. Враховуючи це, до першої підгрупи віднесено ті додаткові елементи, які, наприклад, є похідними від такого основного елемента, як об'єкт оподаткування: база, предмет, одиниця оподаткування; а до другої - відносно самостійні їх різновиди: податковий період, періодичність сплати, податкові строки, бюджет надходження податку. У роботі наголошується на тісному поєднанні бази оподаткування з обліковими та звітними обов'язками платника податків, які в жодному разі не слід змішувати між собою. Базою податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, є житлова площа об'єкта житлової нерухомості. Отже, вітчизняний законодавець пов'язує цей податок з такою категорією, як «житлова площа» нерухомості, а не «загальна площа».

Особлива увага приділяється регулюванню звітного та податкового періодів. Зазначається, що податковий період потрібно відрізняти від звітного періоду. Найчастіше податковий період дорівнює звітному. Але не виключено випадки, коли термін виконання обов'язків із сплати податку і складання податкової звітності щодо конкретного податку настають не одночасно або випереджають строк формування бази оподаткування, тоді податковий період не буде тим самим, що й звітний. Звідси, вітчизняний законодавець установив у п. 33.2 ст. 33 Податкового кодексу України, що податковий період може складатися з кількох звітних періодів.

Щодо податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, встановлено базовий податковий (звітний) період, що дорівнює календарному року. При цьому поняття базового податкового періоду у порівнянні з податковим періодом набуває додаткових ознак у вигляді обов'язків платників податків із розрахунку та сплати податку, а також фактично поглинає собою податковий та звітний періоди. Крім того, базовий податковий період залежно від особливостей регулювання обов'язків платників податків може поділятися на звичайний базовий податковий період та спрощений базовий податковий період.

Висновки

У результаті дослідження правового регулювання оподаткування нерухомості в Україні, проведеного шляхом теоретичного осмислення наукових праць у галузі адміністративного права і процесу, фінансового та податкового права, аналізу чинного законодавства України та судової практики з цього приводу, здійснено теоретичне узагальнення і вирішено наукове завдання, що полягає у визначенні правової природи майна, встановленні особливостей нерухомого майна як об'єкта оподаткування, розкритті правового механізму податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, послідовному висвітленні кожного елемента даного податку виходячи з конструкції їх поділу на основні та додаткові. Проведено аналіз трансформації існуючих нормативних актів, якими регулюються відносини щодо оподаткування нерухомого майна, та вироблено власні пропозиції щодо удосконалення правового регулювання механізму податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки. У ході дослідження вирішено низку завдань, що дозволило зробити такі висновки:

1. Принципові риси, які відрізняють прямі податки від непрямих, полягають у наступному: по-перше, прямі податки забезпечують тісний зв'язок між виконанням обов'язку кожним платником та формуванням бюджетних доходів; по-друге, вони встановлюють чіткий зв'язок між можливістю платника та його участю у формуванні публічних коштів. Водночас, вся цілісна сукупність прямих податків утворює дві групи. Перша охоплює платежі, які належать до категорії особистих (податок на прибуток, податок з доходів фізичних осіб). Подібні платежі враховують платоспроможність платника та орієнтують його податковий обов'язок на момент та розмір доходу, який він отримує. Друга група включає реальні податки, об'єктом оподаткування яких є майно, що забезпечує дохід, що очікується. Забезпечити надходження такого доходу в змозі й саме майно.

2. Майно можна розглядати як певну родову категорію стосовно характеристики відносин оподаткування, яке породжує різні правові наслідки та різні податкові режими: як безпосередньо правовий режим майнових податків, так і правові режими особистих податків та непрямих податків, що також можуть бути пов'язані з майном та залежати від нього. У податковому законодавстві зберігається міжгалузева родова конструкція майна, що первісно пропонується цивільним законодавством, і відсутнє чітке визначення майна з метою оподаткування. Внаслідок цього зумовлюються складнощі застосування цієї правової конструкції: є принципова розбіжність при характеристиці майна, яке породжує зустрічні права та обов'язки в режимі диспозитивного приватно-правового регулювання та характеристиці майна, яка обумовлює безумовне імперативне виконання обов'язків.

3. Майно може виступати і як гарантія виконання податкового обов'язку, що забезпечується дією інституту податкової застави. Звідси майно відіграє дуже важливу роль не тільки як безпосередньо об'єкт оподаткування, а і як своєрідний запобіжний захід з метою належної поведінки платників податків, погашення ними у повному обсязі своїх податкових зобов'язань. При цьому вибір саме категорії майна з-поміж будь-яких інших не є випадковим. Законодавець урахував майже ті самі обставини, якими він керується і при запровадженні прямих податків: відносною легкістю його виявлення та підрахунку, об'єктивних труднощів у його прихованні недобросовісними платниками, а також справедливістю, яка полягає у більш-менш рівноцінній важливості категорій майна - для платника податків, та податкових платежів - для держави.

4. Критерій для виділення окремих майнових об'єктів як об'єктів оподаткування не має бути зумовленим наявністю певної матеріальної вигоди, що її отримує власник майна, бо в такому разі дуже великий ризик негативного збільшення податкового тиску на платників податків за рахунок появи внутрішнього подвійного оподаткування (одночасно за реальними та особовими податками) і, тим самим, порушення одного з основних фундаментальних принципів податкового правового регулювання, що полягає у використанні такої податкової законодавчої техніки, яка гарантує недопущення внутрішнього подвійного оподаткування.

5. Принципової різниці між майновим оподаткуванням та оподаткуванням майна, на наш погляд, немає, а йдеться про синонімічні конструкції. При цьому, особливо важливо враховувати, що виступає об'єктом оподаткування. Якщо в якості останнього ми виділяємо певний майновий об'єкт (земля, нерухомість і т.д.), то йдеться про майнове оподаткування (чи оподаткування майна). У випадку ж, коли аналізуються операції з майном (об'єкт непрямих податків) або кошти, отримані від використання або реалізації майна (об'єкт прибуткових податків), то ми торкаємося вже іншої групи податків.

6. Особливості оподаткування майна як одного із найстаріших та одночасно перспективних інститутів і механізмів прямого оподаткування міцно закріплені в податкових системах багатьох держав у відповідних формах. Багатоманіття та поширення майнових податків зумовлено декількома чинниками. По-перше, оподаткування майна формує ефективні стимули для оптимізації володіння ним. По-друге, активізація процесів реалізації частки основних фондів, що супроводжує введення майнових податків, впливає на зменшення інфляції. По-третє, завдяки майновим податкам відбувається раціональний перерозподіл майна, забезпечується перехід майна у власність тих суб'єктів, які ефективно його використовують.

7. Серед сукупності майнових податків у податкових системах держав основний обсяг доходів від такого типу платежів формується податком на майно, одним з різновидів якого є податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки. Цей податок в податковій системі України виступає місцевим, прямим, реальним податком, який справляється з власників об'єктів житлової нерухомості та зараховується до бюджету територіальної громади. Податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, сплачується не у зв'язку з користуванням майном, а у зв'язку з володінням. Податковий обов'язок притаманний виключно власникам об'єктів житлової нерухомості. Орендарі та інші особи, які реалізують окрему правомочність власника не розглядаються законодавцем як зобов'язана особа і, відповідно до цього, у них не виникає обов'язку сплачувати такий податок.

8. До категорії основних елементів правового механізму податку належать три основні “опори”, на яких будується вся конструкція податку: по-перше, це платник податку; по-друге - об'єкт оподаткування; по-третє - ставка податку. Платник - визначає осіб, які гіпотетично можуть мати імперативний обов'язок щодо справляння податків та зборів. Об'єкт - визначає вид майна, доходу чи іншу підставу, при наявності якої у платника виникає такий обов'язок. Ставка - деталізує частку обрахованого об'єкту (через базу оподаткування), яку має сплатити платник в якості податкового зобов'язання. Таким чином, визначені межі правового регулювання видових податкових відносин.

9. Конструкції платника та об'єкта оподаткування взаємозалежні. Майно пов'язується, перш за все, з об'єктами оподаткування. Але те чи інше явище матеріального чи нематеріального світу набуває режим майна лише тоді, коли воно породжує певні правові наслідки, коли у нього з'являється правовласник. До цього моменту в правовому сенсі майна не існує, хоча воно може бути як об'єкт матеріального світу.

10. Базою оподаткування як додатковим обов'язковим елементом податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, є житлова площа об'єкта житлової нерухомості. Між тим, більш доцільним є справляння даного податку, виходячи з ринкової вартості нерухомості, передбачивши при цьому мінімальну вартість, що не підлягає оподаткуванню. У випадку перебування об'єктів житлової нерухомості у власності фізичних осіб, обов'язок визначення бази оподаткування по податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки притаманний владному суб'єкту. Інший режим визначення бази закріплено для юридичних осіб, а база оподаткування обчислюється ними самостійно виходячи з житлової площі об'єкта оподаткування на підставі документів, що підтверджують право власності на такий об'єкт. В цьому випадку відбувається правове регулювання відносин на межі приватного та публічного права: визначення бази оподаткування є безпосереднім предметом імперативного податкового регулювання, але воно може здійснюватись лише спираючись на приватно-правову конструкцію відносин власності, коли для відповідних податкових процедур застосовується документ права власності на відповідний об'єкт.

11. За наявності у платника податку кількох об'єктів оподаткування логічним є об'єднання обов'язків з обчислення бази оподаткування та сплати вирахуваних сум податку: така консолідація спростить виконання обов'язку для платника, як щодо розрахунку та сплати, так і щодо звітності; зручніше буде застосовувати методи податкового контролю уповноваженим суб'єктом.

12. Природа звільнень від податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, характеризується певними принциповими рисами. По-перше, податкові пільги передбачені та закріплені в законодавстві. По-друге, визначення пільг з цього податку дублюється та узгоджується на двох рівнях: а) статтею 265 Податкового кодексу України; б) відповідним рішенням місцевої ради, яке вводить цей податок. По-третє, податкова пільга орієнтована на певні категорії платників, а не запроваджує преференції для окремих платників. По-четверте, податкова пільга виникає лише у тієї особи, у якої податковий обов'язок спирається на конструкцію відносин власності (має у власності об'єкт житлової нерухомості). По-п'яте, податкова пільга відноситься до групи факультативних елементів правового механізму податків. По-шосте, пільги з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки виключають повне звільнення від сплати цього податку.

Список опублікованих праць за темою дисертації

1. Шкільова Н. В. Узгодження приватних та публічних інтересів при оподаткуванні операцій з реалізації майна фізичних осіб / Н. В. Шкільова // Держава та регіони. - 2012. - № 2. - С. 100-103.

2. Шкільова Н. В. Правовий режим нерухомості на межі бюджетного та податкового регулювання / Н. В. Шкільова // Право і суспільство. - № 3. - 2012. - С. 114-116.

3. Шкільова Н. В. Про нерухомість як об'єкт податково-правового регулювання / Н. В. Шкільова // Форум права. - 2013. - № 1. - С. 1205-1207.

4. Шкільова Н. В. Особливості визначення податкового зобов'язання фізичних осіб на межі приватного та публічного регулювання / Н. В. Шкільова // Фінансове право. - 2012. - № 3. - С. 20-23.

5. Шкільова Н. В. До питання про місцеподатку на нерухомемайно,відмінневідземельноїділянки в податковійсистемі:порівняльно-правовий аспект / Н. В. Шкільова // Держава та регіони. - 2013. - № 1. - С. 105-108.

6. Шкилева Н. В. Недвижимость как объект финансово-правового регулирования / Н. В. Шкилева // Системообразующие категории в финансовом праве: состояние и перспективы трансформации: материалы междунар. науч.-практ. конф., г. Харьков, 15-16 апр.2010 г. / редкол.: В. Я. Таций, Ю. П. Битяк, Л. К. Воронова и др. - Xарьков.- 2010. - С. 91-92.

7. Шкільова Н. В. Проблемні моменти правового регулювання оподаткування майна / Н. В. Шкільова // Особливості розгляду податкових спорів в контексті прийняття Податкового кодексу України : матеріали наук.-практ. конф., м. Харків, 11 лют. 2011 / редкол.: Ю. П. Битяк, М. П. Кучерявенко, О. А. Лукашев. - Х.: НДІ держ. буд-ва та місц. самоврядування, 2011. - С. 88-91.

8. Шкільова Н. В. Упорядкування статусів зобов'язаних осіб та податкових агентів (товарних бірж) під час здійснення операцій з продажу фізичними особами належного їм майна (аналіз судової практики) / Н. В. Шкільова // Фінансове право у ХХІ сторіччі : здобутки та перспективи : збірник наукових праць за матеріалами міжнародної наук.-практ.конф., 4-7 жовт. 2011 р. Ч. ІІ / НДІ фінансового права. - К. : Алерта, 2011. - С. 35-354.

9. Шкільова Н. В. Оподаткування майна на межі узгодження приватного та публічного / Н. В. Шкільова // Принципы финансового права : материалы междунар. науч.-практ. конф.,г. Харьков, 19-20 апр. 2012 г. / редкол.: В. Я. Таций, Ю. П. Битяк, Л. К. Воронова и др. - Харьков : Право, 2012. - С. 294-298.

10. Шкилева Н. В. Отображение баланса частных и публичных интересов при налогообложении имущества / Н. В. Шкилева // Научные труды по финансовомуправу : современные проблемы финансового правотворчества и источников (форм) финансового права. [Материалы Второй международной научно-теоретической конференции «Худяковские чтения по финансовому праву»] (Алматы, 20 окт.2011 г.) - Вып. 2. - Алматы: ТОО «Налоговый эксперт», 2012. - С. 245-249.