Актуальність теми. Цивілізована ринкова економіка потребує збалансованої податкової політики держави та досконалої системи оподаткування. Шлях до процвітання України лежить через наповнення Державного бюджету коштами, які в майбутньому слугуватимуть матеріальною основою забезпечення публічного інтересу. Відомо, що найбільшу частину надходжень до бюджету складають суми від сплати податків, зборів (обов'язкових платежів). Наразі стан виконання податкових зобов'язань змушує державу вдосконалювати контроль за ходом їх нарахування та сплатою і вживати правові заходи, спрямовані на погашення податкового боргу, в тому числі й примусового характеру.

Наприклад, станом на початок 2008 р. податковий борг, що підлягав погашенню Державною податковою адміністрацією України (далі - ДПА України), становив 11 909 519,3 тис. гривень. Ця сума боргу є найменшою упродовж 2004-2008 р. р. Уже у 2009 р. вона збільшилася на 16,6%; у 2010 р. після кодифікації податкового законодавства - прийняття Податкового кодексу України (далі - ПК України) та створення Державної податкової служби України (далі - ДПС України) внаслідок реорганізації ДПА України, попередня сума податкового боргу зросла на 20,5%, у 2011 р. вона збільшилася ще на 15,6%, у 2012 р. даний показник (збільшення сум податкового боргу) зріс ще на 12,8%. Нині податковим органам у системі Міністерства доходів і зборів України (далі - Міндоходів України) не вдалося кардинально змінити негативну динаміку зростання сум податкового боргу, оскільки практика їх діяльності виявляє низку прогалин у положеннях чинних нормативно-правових актів, що регулюють процедури його погашення.

Варто відзначити, що у зв'язку із застосуванням процедур погашення податкового боргу до Зведеного бюджету України у 2010 р. надійшло майже 5,1 млрд. грн.; у 2011 р. - майже 8,6 млрд. грн.; у 2012 р. - 16,1 млрд. грн. Офіційний портал державної податкової служби України [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://www.sts.gov.ua /search/. - Назва з екрану. Наведені дані свідчать про позитивні зрушення щодо зменшення абсолютного значення суми податкового боргу, однак стан такої діяльності визнавати задовільним ще зарано.

Сьогодні перед національною доктриною постало нове завдання - дослідити теоретичні засади процедур погашення податкового боргу податковими органами та розробити практично орієнтовані рекомендації щодо таких процедур.

Фундаментальною базою дослідження послужили праці відомих учених, а саме: В.Б. Авер'янова, О.О. Бандурки, І.Л. Бородіна, А.І. Берлача, Л.К. Воронової, О.А. Долгого, Р.А. Калюжного, В.К. Колпакова, Л.М. Касьяненко, Т.О. Коломоєць, І. Є. Криницького, О.В. Кузьменко, М.П. Кучерявенка, Д.М. Лук'янця, Т.О. Мацелик, Д.В. Приймаченка, О.П. Рябченко, Л.А. Савченко, В.К. Шкарупи та інших.

Науковий пошук у напрямку встановлення сутності та змісту процедур погашення податкового боргу передбачає звернення до напрацювань вчених-попередників. Зокрема, В.А. Бортняк, С.П. Позняков запропонували рекомендації щодо економічних, правових передумов детінізації відносин у сфері погашення податкового боргу; О.В. Онишко навів деякі рекомендації стосовно впорядкування норм права, які регулюють відносини з протидії та запобігання виникненню податкового боргу; Ю.В. Боднарук дослідив податкові провадження та податкові процедури як правові явища й нові категорії. Але як теоретичні, так і практичні засади процедур погашення податкового боргу за чинним ПК України на сьогодні залишаються не розробленими. В умовах дефіциту бюджету актуальним і необхідним є пошук шляхів зменшення податкового боргу й разом із тим забезпечення неухильного дотримання прав платників податків та їх обмеження, застосуванням засобів державного примусу лише у виняткових, чітко регламентованих законом випадках.

Тому, жодним чином не применшуючи наукової та практичної цінності опублікованих робіт з розгляданої проблематики, зауважимо, що висвітлення потребують процедури погашення податкового боргу з урахуванням положень чинного законодавства. Необхідність вирішення окреслених проблем і зумовила актуальність теми пропонованого дисертаційного дослідження.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дослідження виконано відповідно до Основних напрямів Стратегічного плану розвитку державної податкової служби України на період до 2013 р., затвердженого наказом ДПА України № 160 від 07.04.2003 р. зі змінами та доповненнями, є складовою наукових планів Національного університету державної податкової служби України (далі - Національний університет ДПС України).

Конкретне наукове завдання щодо дослідження проблематики визначене у планах науково-дослідної роботи кафедри управління, адміністративного права і процесу та адміністративної діяльності Національного університету ДПС України - ,, Організаційно-правові аспекти правоохоронної діяльності у сфері оподаткування" (державний реєстраційний номер УкрНТІ 0105U000657), а також,, Правове регулювання управлінської та правоохоронної діяльності у сфері оподаткування" (державний реєстраційний номер УкрНТІ 0112U001826).

Положення дисертації використовувалися при виконанні Науково-дослідним центром з проблем оподаткування на замовлення ДПА України науково-дослідної роботи за темою:,, Адміністративно-процесуальна діяльність органів державної податкової служби України у сфері взаємовідносин із платниками податків: сучасний стан та перспективи модернізації” (державний реєстраційний номер 0109U000314).

Тему дисертації затверджено Вченою радою Національного університету ДПС України від 20 квітня 2011 р. (протокол № 9) та уточнено 23 травня 2013 р. (протокол № 10)

Мета й завдання дослідження. Мета роботи полягає у визначенні сутності, змісту, видів процедур погашення податкового боргу, виявленні недоліків у їх правовому регулюванні та обґрунтуванні на цій основі внесення змін до вітчизняного законодавства.

Окреслена мета зумовила вирішення таких завдань:

визначити сутність та особливості податкового боргу та процедур його погашення;

здійснити класифікацію процедур погашення податкового боргу;

охарактеризувати правовий статус податкових органів, що здійснюють процедури погашення податкового боргу;

встановити особливості процедури погашення податкового боргу за рахунок коштів платника податків;

розкрити специфіку процедури погашення податкового боргу платника податків за рахунок продажу його майна, що перебуває в податковій заставі;

запропонувати напрями використання в Україні позитивного досвіду країн СНД та Франції в частині правової регламентації процедур погашення податкового боргу;

розробити пропозиції щодо уніфікації процедур погашення податкового боргу;

сформулювати пропозиції стосовно вдосконалення чинного законодавства з метою розвитку правового регулювання процедур погашення податкового боргу.

Об'єктом дослідження є суспільні відносини, що виникають у процесі погашення податкового боргу.

Предметом дослідження є процедури погашення податкового боргу.

Методи дослідження. Для досягнення поставленої мети й завдань у дисертаційній роботі використано низку загальних і спеціальних методів наукового пізнання з урахуванням особливостей сучасної проблематики, а їх застосування спрямовується системним підходом, що дає можливість досліджувати недоліки процедур погашення податкового боргу платників податків у єдності їх соціального змісту та юридичної форми. Під час проведення дослідження застосовано загальнонауковий діалектичний метод, а також похідні від нього методи. Зокрема, за допомогою логіко-семантичного методу розкрито сутність та зміст податкового боргу та процедур його погашення (підрозділ 1.1); методи класифікації, структурно-функціональний та формально-нормативний методи використовувалися при виокремленні ознак процедур погашення податкового боргу (підрозділ 1.1); метод статистичного аналізу дав можливість проаналізувати практику застосування окремих процедур погашення податкового боргу платників податків податковими органами (підрозділи 2.2, 2.3); використання методів аналізу, синтезу, групування дозволило визначити і характеризувати правовий статус підрозділів податкових органів, уповноважених застосовувати процедури погашення податкового боргу до платників податків (підрозділ 2.1); компаративний метод використовувався при вивченні світового досвіду (країн Союзу Незалежних Держав (далі - СНД) та Франції) правового регулювання процедур погашення податкового боргу платників податків (підрозділ 3.1); застосування організаційно-правового, системно-функціонального та методу документального аналізу дозволило розробити рекомендації та пропозиції стосовно вдосконалення правового регулювання та уніфікації процедур погашення податкового боргу платників податків в Україні (підрозділ 3.2).

Правову основу дослідження становлять Конституція України, ПК України, Кодекс адміністративного судочинства України (далі - КАС України), інші Закони України, які містять норми, що регулюють процедури погашення податкового боргу платників податків, підзаконні нормативно-правові акти. Під час виконання дисертаційного дослідження було проаналізовано законодавство усіх країн СНД та Франції.

Емпіричною та інформаційною базою дослідження є аналітичні показники діяльності податкових органів щодо погашення податкового боргу за 2005-2012 роки та дані Єдиного державного реєстру судових рішень за 2008-2013 роки.

Наукова новизна одержаних результатів визначається тим, що в дисертації комплексно досліджено процедури погашення податкового боргу. На основі проведеного дослідження сформульовано низку висновків, рекомендацій та пропозицій, які відповідають вимогам наукової новизни:

уперше:

визначено, сутність процедури погашення податкового боргу як регламентовані ПК України та деталізовані в підзаконних нормативно-правових актах, послідовні, внутрішньо-структуровані дії уповноваженого суб'єкта (податкового органу), що застосовуються до майна платника податків, який має податковий борг та не сплачує його у встановлений законом строк, що змінюють одна одну й спрямовані на зменшення абсолютного значення суми податкового боргу;

здійснено класифікацію процедур погашення податкового боргу за критеріями, які мають принципове значення та закріплені у главі 9 ПК України:

1) за видом джерела погашення податкового боргу;

2) за видом провадження, у межах якого здійснюються судовий контроль за законністю застосування процедур погашення податкового боргу;

3) за видом платника податків, який має податковий борг;

у результаті порівняльно-правового аналізу законодавства України та країн СНД і Франції, що регулює процедури погашення податкового боргу, і встановлено:

1) законодавець пов'язує можливість застосування таких процедур виключно із наявністю у платника податків податкового боргу;

2) найбільш чітко прописані процедури погашення податкового боргу в окремій главі ПК Республіки Казахстан та відмежовані від процедур забезпечення виконання податкового обов'язку;

3) у ПК деяких країн СНД та Франції більше уваги приділено процедурі погашення податкового боргу за рахунок коштів платника податків, що знаходяться у третіх осіб, зокрема, дебіторів;

4) у Франції податкові органи наділені виключною компетенцією щодо застосування процедур погашення податкового боргу як фізичних, так і юридичних осіб, їх рішення на різних етапах таких процедур не потребують погодження в судовому порядку.

удосконалено:

аргументовано доцільність нормативного закріплення у статті 87 ПК України понять,, податковий борг” та,, погашення податкового боргу" як базових категорій, з котрими пов'язані усі норми, які передбачені Главою 9 ПК України, в авторській редакції;

характеристику правового статусу структурних підрозділів Міністерства доходів і зборів України, що застосовують процедури погашення податкового боргу.

дістали подальшого розвитку:

відображення особливостей погашення податкового боргу за рахунок коштів платника податків з його рахунків у банках та готівкових коштів;

специфічні ознаки процедури погашення податкового боргу платника податків за рахунок продажу його майна, що перебуває в податковій заставі;

наукові погляди щодо уніфікації процедур погашення податкового боргу та практичні рекомендації, спрямовані на підвищення ефективності правового регулювання процедур погашення податкового боргу з урахуванням позитивного світового досвіду;

пропозиції щодо вдосконалення чинного законодавства, зокрема, обґрунтовано необхідність внесення змін до глави 9 ПК України щодо вдосконалення правового регулювання процедур погашення податкового боргу та запропоновано окремі положення до Методичних рекомендацій для підрозділів Міністерства доходів і зборів України з метою підвищення ефективності застосування процедур погашення податкового боргу.

Практичне значення одержаних результатів проведеного дослідження полягає в тому, що викладені в ньому висновки, пропозиції та рекомендації з питань удосконалення наукових категорій та правового регулювання в частині здійснення процедур погашення податкового боргу платників податків становлять як науково-теоретичний, так і прикладний інтерес та можуть бути використані:

у практичній діяльності - при розробці відомчих нормативно-правових актів та організаційно-методичної документації, що регламентують діяльність податкових органів у процесі здійснення процедур погашення податкового боргу;

у навчальному процесі - під час викладання дисциплін,, Організація стягнення податкового боргу”,,, Адміністративне право України”,,, Адміністративний процес”,,, Адміністративна діяльність контролюючих органів у сфері оподаткування" тощо (акт впровадження в навчальний процес від 23 травня 2013 р.);

у науково-дослідній роботі - для подальших наукових досліджень з питань удосконалення процедур погашення податкового боргу платника податків (акт впровадження у наукову діяльність від 28 вересня 2012 р.).

Особистий внесок здобувача. Дисертація є самостійною завершеною працею. Основні положення, висновки, рекомендації та пропозиції, що характеризують наукову новизну та практичне значення отриманих результатів дисертаційного дослідження, які виносяться на захист, автор розробив самостійно.

Апробація результатів дисертації. Результати проведеного наукового дослідження обговорювалися на засіданні розширеного міжкафедрального семінару кафедр управління, адміністративного права і процесу та адміністративної діяльності та фінансового права Національного університету ДПС України.

Підсумки розробки проблеми в цілому, окремі її аспекти, одержані узагальнення й висновки були оприлюднені на таких науково-практичних конференціях: Всеукраїнській науково-практичній конференції „Актуальні проблеми юридичної науки очима молодих вчених” (м. Донецьк, Донецький юридичний інститут ЛДУВС ім. Е.О. Дідоренка, 25 лютого 2011 р.); Всеукраїнській науково-практичній конференції „Взаємодія органів внутрішніх справ з громадськими та релігійними організаціями у протидії злочинності" (м. Донецьк, дюі лдувс ім. Е.О. Дідоренка, 23 квітня 2010 р.); науково-практичному семінарі „Інформаційні ресурси ДПС України в механізмі протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинними шляхом, та ухиленням від сплати податків” (м. Ірпінь, Національний університет державної податкової служби України, 2012 р.).

Публікації автора. Основні теоретичні висновки та практичні рекомендації, що містяться в дисертації, відображено у дев'яти публікаціях, п'ять з яких - у виданнях, які визначені МОН України як фахові, одна - у фаховому виданні Республіки Казахстан; дві - тези до науково-практичних конференцій та одна до науково-практичного семінару.

Структура дисертації визначається її метою, завданнями та предметом дослідження та складається зі вступу, трьох розділів, що об'єднують сім підрозділів, висновків, списку використаних джерел, додатків. Повний обсяг дисертації становить 202 сторінки, обсяг основного змісту - 175 сторінки, список використаних джерел складається з 191 найменувань на 23 сторінках, додатки на 4 сторінках.

Основний зміст роботи

У вступі обґрунтовано вибір теми дисертації, визначається її актуальність, ступінь наукової розробки проблематики, сформульовано мету, визначено завдання дослідження, методологічну й теоретичну основи, розкрито теоретичне і практичне значення результатів, новизну, сформульовано основні положення, що виносяться на захист. Подано інформацію про зв'язок роботи з науковими програмами, апробації, публікації результатів дослідження.

Розділ 1 „Теоретичні засади процедур погашення податкового боргу" містить два підрозділи, у яких обґрунтовується поняття та зміст податкового боргу платника податків і процедур його погашення, пропонується класифікація таких процедур.

У підрозділі 1.1 „Поняття та зміст податкового боргу платника податків та процедур його погашення" зазначено, що в наукових публікаціях визначення поняття „податковий борг” не збігається із нормативним, оскільки це явище багатоаспектне, має комплексний характер та досліджується в межах як правових, так і економічних наук. Як правове поняття „податковий борг”, сьогодні не можна визначати як правопорушення конкретного виду. Перешкоджає цьому те, що обсяг та побудова фінансово-правової відповідальності викликає наукову полеміку, котра до цього часу не закінчена, не сформульовані ознаки фінансового правопорушення, не визначено порядок застосування відповідальності за його вчинення. Основною метою погашення податкового боргу є забезпечення надходження до бюджетів податків та зборів, що справляються в Україні, а не встановлення певних обмежень платникові податків у зв'язку із пропущенням ним терміну сплати податкового зобов'язання. Аналіз нормативного визначення податкового боргу (підпункт 175 пункту 1 статті 14 ПК України) дозволив виділити його структуру (обов'язкові елементи), а саме фактично суми, що його утворюють:

1) грошове зобов'язання;

2) пеня, нарахована на суму такого грошового зобов'язання. Ці елементи мають передбачену ПК України сукупність ознак, за наявності яких певні суми визначаться як податковий борг.

Узагальнення наявних наукових напрацювань дозволило констатувати, що, характеризуючи суспільні відносини, пов'язані з діяльністю уповноважених державою суб'єктів - податкових органів щодо погашення податкового боргу, вчені та практики застосовують різні терміни, зокрема: „стягнення податкового боргу”, „мінімізація податкового боргу”, „управління податковим боргом” тощо. Два останні терміни мають суто теоретичне значення. Щодо їх змісту та значення немає єдиного підходу, відсутня сталість у виділенні ознак, що характеризують наведені поняття та за якими їх можна розмежовувати. Поняття „погашення податкового боргу" та „стягнення податкового боргу" інколи вживаються як синонімічні, хоча для цього немає правових підстав. Конкретне значення процедур погашення податкового боргу має враховувати їх єдину мету - безпосередньо зменшення абсолютного значення суми податкового боргу. Сторонами процедур погашення податкового боргу є: суб'єкт владних повноважень та платники податків, що мають податковий борг. Платникові податків, що має податковий борг, надається можливість у будь-який момент добровільно сплатити як податкове зобов'язання, так і податковий борг, але у чітко визначений ПК України термін. При цьому держава в особі її компетентних органів у визначення джерел чи способів сплати не втручається, а лише контролює правильність нарахування податкового зобов'язання, та в разі, якщо у платника податків все ж утворюється податковий борг, чинить сукупність дій, спрямованих на отримання споживачами бюджетних коштів, визначених сум, у межах процедур погашення податкового боргу.

У підрозділі 1.2 „Класифікація процедур погашення податкового боргу" підкреслено, що у вітчизняній правовій науці процедури погашення податкового боргу не класифікувалися за жодним із критеріїв, але частково досліджувались у розрізі: а) адміністративного примусу в податковому праві (А.В. Головач, Т.О. Коломоєць, Т.О. Мацелик, та інші); б) податково-правового примусу (П.М. Дуравкін, В.В. Сергєєва, А.М. Тимченко); в) податкових процедур та проваджень (М.П. Кучерявенко, Ю.В. Боднарук, В.В. Чернетченко та інші); г) способів забезпечення виконання податкового обов'язку (В.В. Кириченко та інші). Як учені, так і правозастосовувачі ототожнюють процедури погашення податкового боргу із заходами забезпечення виконання податкового зобов'язання, які були частково названі у Законі України № 2181 “Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”, або зі способами забезпечення виконання податкового зобов'язання, передбаченими у ПК Російської Федерації. Для такого ототожнення немає правових підстав, оскільки український законодавець, на відміну від російського, не визначає ні поняття, ні системи способів чи засобів забезпечення виконання податкового зобов'язання. З урахуванням напрацювань згаданих науковців пропонуємо виділяти тільки ті критерії класифікації процедур погашення податкового боргу, які мають принципове значення та закріплені у главі 9 ПК України. Такими критеріями є:

1) вид джерела погашення податкового боргу;

2) вид провадження, у межах якого здійснюється судовий контроль за законністю застосування процедур погашення податкового боргу;

3) вид платника податків, що має податковий борг.

Розділ 2 „Здійснення окремих процедур погашення податкового боргу податковими органами та їх правовий статус при цьому" складається з трьох підрозділів, де в логічній послідовності досліджуються процедури погашення податкового боргу уповноваженим суб'єктом - податковими органами.

У підрозділі 2.1 „Правовий статус податкових органів при здійсненні окремих процедур погашення податкового боргу" підкреслено, що аналіз статей ПК України, зокрема 20 та 95, дозволяє стверджувати, що застосовувати процедури погашення податкового боргу уповноважені лише податкові органи, тому, доцільно охарактеризувати їх правовий статус як обов'язкового учасника процедур погашення податкового боргу - суб'єкта владних повноважень. Для аналізу правового статусу податкових органів при здійсненні процедур погашення податкового боргу використано підхід, сформований у теорії права, зокрема, розкрито їх компетенцію як систему юридично встановлених повноважень (прав та обов'язків) і функцій, котрі визначають місце органу в загальній системі органів державної виконавчої влади. Виділено групи прав податкових органів щодо погашення податкового боргу відповідно до їх функціонального призначення: а) такі, що спрямовані безпосередньо на реалізацію функції погашення податкового боргу, що визначає загальну компетенцію податкових органів, та застосовуються в її межах; б) такі, що виходять за межі такої функції та спрямовані на забезпечення інших функцій. Про обов'язки податкового органу при погашенні податкового боргу в ПК України мова не йде. Далі в розділі розкрито сукупність прав та обов'язків, які утворюють компетенцію при застосуванні процедур погашення податкового боргу та названі "процедурними правами та обов'язками" до яких відносяться й групи прав за функціональним призначенням. „Процедурними обов'язками” при здійсненні процедур погашення податкового боргу визначено групи обов'язків посадових осіб податкових органів (1) керівників відповідних структурних підрозділів територіальних органів Міндоходів України (їх заступників);

2) податкових керуючих;

3) інших посадових осіб податкових органів, що забезпечують окремі дії при застосуванні процедур погашення податкового боргу), що стосуються: а) процедур погашення податкового боргу взагалі, тобто, незалежно від їх виду; б) процедури погашення податкового боргу за рахунок коштів, що перебувають у банках, обслуговуючих такого платника податків; в) процедури погашення податкового боргу за рахунок майна платника податків; г) інших процедур погашення податкового боргу платника податків.

У підрозділі 2.2 „Процедура погашення податкового боргу за рахунок коштів” виділено особливості дій податкових органів при застосуванні процедури погашення податкового боргу за рахунок коштів платника податків, що має податковий борг, які полягають у такому.1. Процедура здійснюється не лише відповідно положень ПК України, а регулюється й Інструкцією про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті, затвердженою Постановою Національного банку України № 22 від 21 січня 2004 р. (далі - Інструкція № 22).2. Практика йде шляхом зобов'язання податкового керуючого як представника податкового органу у процедурах погашення податкового боргу на 61-й день з дати отримання (вручення) податкової вимоги готувати документи для звернення податкового органу до суду.3. Звернення може бути викладено в актах-документах - у поданні податкового органу або в позовній заяві. Обрання однієї із цих форм призводить до ініціювання податковим органом конкретної процедури розгляду такого звернення адміністративним судом. Узагальнення практики діяльності адміністративних судів дозволило визнати загальний позовний порядок погашення податкового боргу сьогодні неефективним, оскільки, з урахуванням реальних строків розгляду справи, платник податків може ухилитися від сплати податків, у зв'язку із чим необхідно надавати пріоритет спеціальному провадженню для оперативного вирішення справ цієї категорії. Це можливо шляхом виключення зі статті 183-3 КАС України посилання на "спір про право" як на підставу для відмови у відкритті провадження, що не призведе до порушення прав та інтересів платників податків, оскільки вони гарантуються можливістю адміністративного (досудового) та судового оскарження податкового повідомлення-рішення.4. Інструкцією № 22 та ПК України не вказано, у який саме термін працівник податкового органу повинен доставити інкасове доручення в банк, що обслуговує платника податків. Саме тому виникла потреба врегулювання, у наведених нормативно-правових актах, звернення податкового органу з інкасовим дорученням до банку, який обслуговує платника податків, у чітко визначений момент, після отримання ухвали суду про погашення податкового боргу такого платника за рахунок його коштів, що перебувають на рахунках у банку. Зважаючи на оперативність звернення податкового органу до суду, термін звернення податкового органу до банку (що обслуговує платника податків) з інкасовим дорученням після отримання відповідної ухвали адміністративного суду не повинен перевищувати 24 години, які почнуть перебіг з нуля годин наступного робочого дня, за тим, у який податковий орган отримав відповідну ухвалу суду.

У підрозділі 2.3 „Процедура погашення податкового боргу за рахунок продажу майна платника податків, що перебуває в податковій заставі" зазначено, що процедура погашення податкового боргу платника податків за рахунок продажу його майна, що перебуває в податковій заставі, відповідає єдиному підходу до тлумачення процедур погашення податкового боргу взагалі, сформованому на основі аналізу статей ПК України й інших нормативно-правових актів, а її структура є типовою для такого виду процедур.

Виділено особливості здійснення такої процедури з урахуванням джерела погашення податкового боргу, зокрема: а) рішення щодо погашення податкового боргу платника податків за рахунок його майна приймається податковим органом перед зверненням до суду за дозволом на вказані вище процедурні дії; б) адміністративний суд, шляхом надання дозволу на погашення податкового боргу, в наведений спосіб здійснює судовий контроль за законністю прийнятого рішення (юридичного факту) податкового органу - погашення податкового боргу за рахунок майна платника податків; в) реалізація майна платника податків у рахунок погашення податкового боргу відбувається в чітко визначеній послідовності залежно від його виду.

Розділ 3 „Шляхи вдосконалення процедур погашення податкового боргу" складається з двох підрозділів, у яких у результаті аналізу досвіду деяких зарубіжних країн запропоновано напрями підвищення ефективності процедур погашення податкового боргу та визначено перспективи їх уніфікації.

У підрозділі „3.1 Зарубіжний досвід правового регулювання процедур погашення податкового боргу" проаналізовано положення податкового законодавства країн-учасниць СНД та Франції з метою оптимізації процедур погашення податкового боргу в Україні.

Порівняльно-правовий аналіз нормативно-правових актів згаданих країн та ПК України проведено стосовно таких характеристик: а) наявність нормативного визначення поняття „податковий борг” чи наближеного до нього за змістом; б) наявність і зміст поняття "погашення податкового боргу" та визначення органів, уповноважених застосовувати процедури погашення податкового боргу; в) правове регулювання та види процедур погашення податкового боргу та їх співвідношення з процедурами забезпечення виконання податкового обов'язку; г) послідовність застосування процедур погашення податкового боргу; д) строки, що передбачені для застосування процедур погашення податкового боргу; е) особливості окремих процедур погашення податкового боргу.

В ПК країн СНД не передбачено чіткого визначення поняття податковий борг для позначення сум податкового зобов'язання, штрафу та пені, що не сплачені у встановлений термін та підлягають погашенню. Законодавці більшості країн детально регламентують процедури погашення податкового боргу. В деяких країнах СНД передбачено особливості процедур погашення податкового боргу залежно від виду платника податків та виду джерела погашення податкового боргу. В чинному ПК України у статті 95 не передбачено особливостей процедур погашення залежно від виду платника податків, натомість на те, що такі відмінності є, вказується мимохідь у статті 87 ПК України, присвяченій джерелам сплати грошових зобов'язань або погашення податкового боргу платника податків та в окремих Листах Вищого адміністративного суду України.

У підрозділі „3.2 Уніфікація процедур погашення податкового боргу" вказується на необхідність вдосконалення процедур погашення податкового боргу шляхом їх уніфікації. Проведення аналізу правових норм, що регулюють процедури погашення податкового боргу, та практики застосування їх приписів дозволяє констатувати наявність значних прогалин, через які суттєво знижується ефективність таких процедур. Наголошується на необхідності вдосконалення податкового законодавства в частині послідовності здійснення дій при погашенні податкового боргу в межах однієї процедури. Судовий контроль за законністю застосування процедур погашення податкового боргу платника податків податковими органами найбільш ефективний при його здійсненні в межах статті 183-3 КАС України при застосуванні процедур погашення податкового боргу платника податків за рахунок коштів такого платника, що знаходяться на його рахунках у банках (у порядку скороченого провадження), та в порядку загально-позовного провадження - при застосуванні усіх інших процедур. У межах скороченого провадження в разі законності вимог податкового органу суддя адміністративного суду повинен виносити рішення про застосування процедури погашення податкового боргу платника податків за рахунок коштів такого платника, що знаходяться на його рахунках у банках. У випадку звернення податкових органів з позовом - вирішити питання про застосування процедур погашення податкового боргу за рахунок готівки, сум дебіторської заборгованості, строк погашення якої настав та право вимоги якої переведено на податкові органи та майна платника податків, котре перебуває у податковій заставі. Таке рішення приймається за результатом розгляду лише одного звернення податкових органів.

Висновки