Поняття, сутність та межі податкового планування в Україні

Размещено на http://www.allbest.ru

Размещено на http://www.allbest.ru

Право на власність в європейській концепції права визнається природнім і невід'ємним правом людини, тобто таким, що має позадержавне походження; існування якого передувало виникненню держави та позитивних законів [15, с. 253]. Законодавство України також слідує шляхом всебічного захисту права власності осіб. Відтак, частина 4 статті 41 Конституції України визнає право приватної власності непорушним. Ідентичної позиції дотримується законодавець і в Цивільному кодексі України [17, ч. 1 ст. 321].

При такому всебічному захисті права людини на власність, яке супроводжує її протягом всього існування, ми стикаємося з невід'ємним правом держави на утримання податків. Визначень поняття «податок» в сучасній науці податкового права безліч, їх аналіз не входить до мети нашого дослідження, однак всі вони зводяться до безумовності відчуження платником певної частини своєї власності на користь держави. З огляду на це, наявна конфронтація публічного інтересу держави, вираженого у «бажанні» стягнути з платника податок в повному обсязі та в обумовлений законом строк, та інтересу платника податків, що полягає у «прагненні» зберегти своє майно. податковий планування законодавство

Стосовно доцільності та необхідності існування податків доречною є позиція Н.І. Тургєнєва, яка полягає в тому, що в природному чи дикому стані людини необхідності в податках не існує, натомість разом із еволюцією суспільства та його потребами виникають податки в сучасному вигляді [16, с. 125]. Таким чином, податки - таке ж природне правове утворення як і право власності, але вже не для окремої людини, а для держави в цілому. Відтак, існуючи в рамках держави окремий індивід, що визнається законом як платник податків, не може не сплачувати податки. Однак постає логічне питання: чи може платник податків, виконуючи належним чином свій податковий обов'язок, прагнути до захисту своєї приватної власності, а саме оптимізувати податкові витрати? Сучасна європейська та англосаксонська наука податкового права дає на це питання однозначну відповідь - так, і називає такі дії платника терміном «податкове планування».

Аналіз публікацій, в яких започатковано розв'язання даної проблеми. Проблема необхідності визначення терміну податкового планування неодноразово висвітлювалася науковцями. Серед них: Т.А. Гусєва, С.Г. Пєпєляєв, Г.В. Россіхіна, А.В. Бризгалін, С.В. Жестков, Л.Г. Липнік, Д. В. Вінницкий, А.В. Глінов, А. Хензель, М.В. Карасьова та ін. Однак, єдиної теоретично обґрунтованої позиції в науці податкового права України, яка б могла стати основою для визнання податкового планування на законодавчому рівні не має.

Мета. Станом на сьогодні, українське законодавство не містить ні визначення, ні тим бач механізму податкового планування. А, як відомо, розробка будь-якого механізму в праві вимагає, насамперед, утворення необхідних понять, що стануть основою всього функціонування такого механізму. З огляду на це, метою нашої статті ми обрали спробу визначення поняття та сутності податкового планування.

За зменшення суми податкового обов'язку способами, поєднаними із порушенням законів України до платника застосовуються такі види юридичної відповідальності: фінансова, адміністративна, кримінальна [14, ст. 111]. Зокрема, умисне ухилення від сплати податків та зборів регулюється статтею 212 Кримінального кодексу України [10]. Іншим, протилежним способом зменшення платником свого податкового обов'язку визнається такий правовий концепт як податкове планування. Сутність його полягає у законності та неоспорюваності дій особи. Позиціонуючи податкове планування як засіб скорочення платежів платників податків в рамках дотримання чинного законодавства, Б.В. Мишкін розглядає податкове планування як правовий інструмент досягнення балансу публічного і приватного інтересів [12, с. 6]. Схожої позиції дотримуються правники багатьох країн.

При цьому, визнаною є теза про неоспорюваність права особи на податкове планування. З цього приводу суддя Верховного суду США Дж. Сандерленд 1935 року зазначав: «Право платника податків уникати податків з використанням всіх дозволених законом засобів ніким не може бути оскаржене» [2, с. 401]. Проте того ж 1935 року Верховний Суд США, розглядаючи справу «Ґреґорі проти Хелверинга» встановив, що правочин, який спрямований на зменшення податків, може бути врахований в податковому сенсі, якщо має ділову мету чи функцію, які не залежать від її структури, що законно в правовому сенсі [11, с. 84]. Тобто, не всяка діяльність платника податків, заснована на законних засобах, націлена на зменшення сум податкового обов'язку може називатися податковим плануванням. Цю позицію достатньо чітко аргументує С.В. Жестков, на його думку «якщо платник здійснює дії або угоди виключно для набуття права на податкові пільги чи структурування відносин між підприємствами з метою отримання переваг, пов'язаних тільки з податковими аспектами таких відносин в рамках діючого законодавства, такі дії чи угоди за позовами податкових органів можуть бути визнані недійсними»[8, c. 6]. На нашу думку, такий підхід є більш виваженим. Отже, податкове планування не повинно змінювати сутність ведення бізнесу, його мету, воно повинно бути допоміжним інструментарієм для досягнення ділового результату, для підтримки функціонування та розвитку господарського суб'єкта в цілому.

Щодо визначення податкового планування, то серед формулювань цього поняття науковцями існують суттєві відмінності. Наприклад, на думку С.Г. Пєпєляєва, «в основі податкового планування лежить максимально повне та правильне використання всіх встановлених законом пільг та переваг, а також оцінка позиції податкових органів та облік основних напрямів податкової, бюджетної та інвестиційної політики держави» [13, с. 578]. На нашу думку, таке визначення заслуговує на підтримку за умови внесення в нього певних уточнень та пояснень. Насамперед, сумніви викликає конструкція зазначеного визначення щодо використання пільг і переваг платником податків, які встановлені законом. Ми вважаємо, що сутністю податкового планування є застосування не тільки прямо регламентованих законом норм, які надають платнику податків можливість законно зменшувати обсяги свого податкового обов'язку, але й використання прогалин в законодавстві, положень та можливостей, які хоча прямо не закріплені законами чи підзаконними актами, але випливають із змісту законодавчої бази, тобто регулюють податкові відносини опосередковано.

При цьому, необхідно зробити застереження і щодо використання платником прогалин в законодавстві. На нашу думку, такий метод податкового планування хоча й є дозволеним, але є досить ризиковим та можливий тільки при короткостроковому податковому плануванні. Як зазначає В.А. Кашин, податкове планування має бути якомога перспективнішим [9, с. 301], оскільки більшість ділових рішень платника податків (особливо тих, що стосуються вибору об'єктів капіталовкладень) тягнуть за собою великі грошові та часові витрати, тому тактична перебудова може викликати значні втрати [5, с. 17]. А у випадку, коли при внесенні змін до чинного законодавства усуваються прогалини в податковому законодавстві чи змінюється певний механізм реалізації та/або адміністрування податкового обов'язку, платник податків зазнає значного ризику для подальшого ведення своєї діяльності. Таким чином, податкове планування платника податків має засновуватись не тільки на вивченні чинного законодавства та знаходженні прогалин в ньому, а, насамперед, на дослідженні податкової політики та загальної політики як держави, резидентом/нерезидентом якої він являється, так і держави/держав, на території яких він здійснюватиме свою підприємницьку діяльність (для міжнародної діяльності осіб). При цьому необхідним є дослідження специфіки суб'єкта та об'єкта оподаткування з урахуванням перспектив їх реформування.

Отже, враховуючи вищевикладене, можна погодитись із С.В. Жестковим, який визначає податкове планування як «організацію підприємницької діяльності платника податків найбільш оптимальним з податкової позиції способом, а також розробка та застосування спеціальних методів та прийомів, що дозволяють оптимізувати податкові зобов'язання підприємства правомірними способами та засобами» [8, с. 17]. Таким чином, податкове планування є також і складовою частиною, а точніше, інструментарієм організації грошових відносин на підприємстві. При цьому податкове планування займає досить специфічне місце в системі фінансового менеджменту, це обумовлено, насамперед, наявністю податкового аспекту в будь-якому сегменті грошового управління господарюючих суб'єктів [7, с. 6].

Досить часто в наукових працях поряд з поняттям «податкове планування» можна зустріти терміни «податкова оптимізація» та «податкова мінімізація», що використовуються як синонімічні конструкції. Проте таке ототожнення цих понять не є правильним. Адже, погоджуючись із О.С. Вилковою та М.В. Романовським, зазначимо, якщо податкова мінімізація - це зменшення всіх податків, то податкова оптимізація - це процес, пов'язаний з досягненням певних пропорцій всіх аспектів діяльності господарюючого суб'єкта в цілому, здійснюваних ним угод та проектів [4]. Тому більш доречним є використання в якості синоніму податкового планування саме поняття податкової оптимізації.

Природа податкового планування полягає в прагненні платника податків захистити свої майнові права. Це право платникові податків гарантовано цілою низкою правових норм. Насамперед, стаття 41 Конституції України закріплює право на свою власність; у статті 55 Конституції України закріплено право кожного на захист будь-якими не забороненими законом засобами своїх прав і свобод від порушень і протиправних посягань. По-друге, стаття 30 Податкового кодексу України закріплює права платника податків на використання податкових пільг, різновидом яких є спеціальні податкові режими, визначені Розділом XIV Податкового кодексу України.

На перший погляд може здатися, що явище «податкове планування» є вигідним лише для платника податків, дозволяючи йому скорочувати суму податкового обов'язку, а при цьому страждає інтерес держави, яка зазнає матеріальних збитків. На нашу думку, таке враження є хибним. Адже, не слід забувати, що основним методом податкового права виступає метод імперативний, а, отже, закріпивши можливість для платника податків законним способом скорочувати обсяг своїх податкових обов'язків, держава дозволяє не довільну поведінку платника податків щодо його податкового планування, а встановлює визначені рамки, в межах яких платник може вибирати методи та способи законного скорочення податкових платежів. При цьому держава матиме можливість контролювати вихід за ці рамки, що є забороненою поведінкою для платника податків. Таким чином, держава отримує ще один важіль контролю, за допомогою якого можна якщо не побороти повністю, то суттєво знизити явище, з яким намагаються боротися державні органи протягом всього існування держави - ухилення від сплати податків. До того ж, цілеспрямована боротьба з податковою оптимізацією ніколи не дасть системного результату. Так, у окремих випадках, можливим буде виявлення і усунення явища скорочення податкових обов'язків платниками, які при цьому використовували прогалини в законодавстві чи інші способи оптимізації, але це будуть лише локальні рішення проблеми.

Таким чином, податкове планування виступає проявом компромісу між публічним та приватним інтересом. Платник податків, скорочуючи суми своїх податкових зобов'язань, реалізує свій інтерес, при цьому відраховуючи необхідні грошові суми державі. Для нього це має сенс, адже платник податків завжди зацікавлений в системі соціального забезпечення, захисті своїх приватних та майнових інтересів, високому рівні розвитку правової та соціальної культури, інфраструктури і т. ін. в державі , на території якої він проживає та/або веде свою господарську діяльність, а це означає, що дозволяючи платникові податків захищати свої приватні інтереси, для нього матиме сенс на добровільних засадах дбати про інтереси публічні.

Визначення поняття податкового планування необхідне насамперед для відмежування його від суміжних категорій. Як зазначає С.Г. Пєпєляєв, «відсутність чітко розроблених принципів розмежування понять ухилення від сплати податків та податкового планування може призвести (і призводить на практиці) до підміни одного поняття іншим та, як наслідок, до необґрунтованого застосування фінансових санкцій - з однієї сторони, та суттєвих втрат в податкових надходженнях - з іншої» [13, с. 582]. Проблема посилюється ще й тим, що не розуміючи сутності податкового планування, податкові органи часто відмовляються надавати консультацію платнику податків щодо правомірності його дій, мотивуючи це «небажанням сприяти ухиленню від сплати податків» [13, с. 582].

Під межею звичайно розуміється крайня границя чого-небудь, тобто певні критерії здійснення діяльності, які виділяють її з-поміж суміжних явищ. А отже, межею податкового планування є критичні значення ознак, які його індивідуалізують, що відрізняють його від податкових правопорушень [7, с. 63]. Як зазначалося, єдиною законодавчо закріпленою нормою, яка регулює зменшення платником суми свого податкового обов'язку є положення статті 212 Кримінального кодексу України, в якій визначено ухилення від сплати податків, зборів (обов'язкових платежів) та санкцію за таке діяння. Таким чином, законодавець визначає так званий критерій легітимності, який полягає у тому, що дії платника податків залишаються правомірними доти, поки в його діянні не будуть наявні ознаки складу злочину, передбаченого статтею 212 Кримінального кодексу України.

Проте практика виходить з того, що реальний стан речей є значно складнішим: окрім правомірних дій платника, спрямованих на захист своїх інтересів в рамках господарської діяльності та ухилення від сплати податків існують так звані «сірі схеми», які фактично не суперечать букві закону, але при цьому порушують його концепцію, основну ідею. Такі дії полягають в опосередкованому порушенні закону. Таким чином, стає зрозуміло, що для визначення меж податкового планування недостатньо врахування лише критерію легітимності. На наш погляд, це пояснюється тим, що специфіка податкових відносин через свою багатоманітність характеризується неспроможністю та об'єктивною неможливістю законодавця за допомогою правових норм визначити можливі правопорушення в галузі оподаткування.

В умовах формальної відсутності рамок податкового планування та дії в податковому праві принципу «дозволено все те, що прямо не заборонено законом», існує досить близьке до податкового планування та ухилення від сплати податків правове утворення, яке має назву обхід податків. Цей феномен не дістав закріплення ні в українському законодавстві, ні в правовій доктрині, що призводить до суміщення його з податковим плануванням, а в деяких випадках і з ухиленням від сплати податків. Таким чином, основна проблема розмежування правомірних і неправомірних дій платника податків щодо зменшення суми свого податкового обов'язку полягає не у відмежуванні податкового планування від ухилення від сплати податків, а у визначенні та знаходженні меж обходу податків.

На відміну від пасивної на сьогодні позиції українського законодавця щодо концепту обходу податків, економічно розвинені країни (особливо країни англосаксонської правової системи) визнають цю категорію на законодавчому рівні. А. Хензель виходить з того, що оподаткування ґрунтується на дотриманні норм законодавства, з огляду на що серед неправомірних способів зменшення суми податкового обов'язку розрізняється «податковий злочин» та «обхід податків». Податковий злочин характерний умисним невиконанням вимог податкового права, яке вже має вираз в певній законодавчій нормі, тоді як обхід податку має на меті перешкоджання появі податкової вимоги [1, с. 6].

Схожої позиції дотримується і А.В. Бризгалін, який виділяє дві категорії незаконного зменшення податкового обов'язку в залежності від характеру дій особи, та наслідків таких дій:

1) некримінальне ухилення від сплати податків - дії платника податків, якими порушується законодавство, проте, вони не становлять складу злочину, що робить неможливим притягнення такого платника податків до кримінальної відповідальності;

2) кримінальне ухилення від сплати податків - дії платника податків, якими не тільки порушується законодавство, а й вони становлять склад злочину, за що платник повинен притягатися до кримінальної відповідальності [3, с. 21].

На нашу думку, дії платника податків, які А.В. Бризгалін характеризує як некримінальне ухилення від сплати податків охоплюються поняттям обходу податків. Це пояснюється тим, що феномен обходу податків полягає в формальному додержанні платником податків приписів закону при здійсненні своєї діяльності, спрямованій на зменшення податкового обов'язку, але в той же час відбувається порушення самої ідеї та принципу закону. При цьому С.В. Жестков виділяє два способи обходу податків: законний та незаконний. Під законним він розуміє спосіб, за якого особа утримується від отримання прибутків в формах, з якими законодавець пов'язує обов'язок по сплаті податків, у тому числі й за підвищеними ставками [8, с. 16]. За незаконного ж способу обходу податків платник вдається до використання заборонених законом прийомів (наприклад, ухилення від реєстрації підприємства) і, таким чином, поряд з ухиленням від сплати податків, стає одночасно іншим правопорушенням [8, с. 16]. Підтримуючи такий підхід, часто науковці, спираючись на критерій легітимності, прирівнюють законний спосіб обходу податків до податкового планування, а незаконний - до ухилення від сплати податків, таким чином категорія «обхід податків» по суті зводиться нанівець.

Однак існує й інша точка зору стосовно визначення сутності обходу податків. Як відмічає М.А. Громов, для того, щоб зрозуміти природу обходу податків, застосування критерію легітимності не є доречним [6, с. 55]. Ми погоджуємося з таким твердженням, адже з формальної позиції дії особи є правомірними, вони не порушують приписів закону, тому прирівнювати такі дії до ухилення від сплати податків, компоненти якого мають чітке закріплення у Кримінальному кодексі України ні в якому разі не можна. В той же час такі дії не можна вважати цілком правомірними, оскільки вони спрямовані на порушення ідеї та змісту виконання податкового обов'язку. З огляду на це, ми вважаємо за доцільне стверджувати, що дії з обходу податків не можна автоматично вважати правомірними чи не правомірними, вони є оспорюваними. Кожна окрема ситуація, щодо якої існують сумніви з приводу віднесення її до податкового планування чи до обходу податків має бути предметом судового розгляду. Якщо суд у своєму рішенні не погоджується з доводами податкових органів, то дії платника податків мають кваліфікуватися як податкове планування, а отже визнаватися як повністю правомірні. У випадку, коли суд погодиться з позицією податкових органів щодо визнання певних дій платника обходом податків, ці дії мають визнатися такими, що тягнуть за собою певні наслідки, передбачені законом, що не означає застосування санкції за ухилення від сплати податків. Таким чином, ми погоджуємося з М.А. Громовим, на думку якого обхід податків є казуїстичним явищем, яке в залежності від обставин конкретної справи може визнаватися чи то податковим плануванням, чи то обходом податків як таким, але ніколи не має визнаватися як ухилення від сплати податків [6, с. 55].

Підсумовуючи все вищевикладене, необхідно зазначити про те, що важливість визнання як в наукових колах, так і законодавцями проблем, пов'язаних зі зменшенням платником податків свого податкового обв'язку не викликає сумнівів, адже побудова ефективної, розвиненої та збалансованої податкової системи більше не може йти порізно з такими категоріями, як податкове планування та обхід податків. Адже, прагнення будь-якої особи до скорочення своїх витрат, в тому числі пов'язаних із податковим обов'язком, є цілком природним явищем. На нашу думку, повернення уваги в сторону дослідження, розробки і в подальшому закріплення на законодавчому рівні таких правових категорій як «податкове планування», «обхід податків» нададуть змогу платникові податків повніше реалізувати свій інтерес стосовно захисту права власності.

Література

1. Hansel, Johannes. Die Verfassung als Schranke des Steuerrechts. Zur Beschriinkung des kantonalen Steuerrechts durch Grundrechte der Schweizerischen Bundesverfassung. [The condition as barrier of the tax law. To the limitation of the kantonalen tax law by fundamental rights of the Swiss Federal Constitution]. Berne, Stuttgart: Paul Haupt, 1973.

2. Kirkbride James and Abimbola A. Olowofogeku. Revenue Law. Principles and Practice/ Kirkbride James and Abimbola A. Olowofogeku . - Tudor, 1998. - P. 401.

3. Брызгалин А.В. Налогова оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика / под ред. А.В. Брызгалина. Изд. 2-е, перераб. и доп. - Екатеринбург, 2005. - 304 с.

4. Вылкова Е.С. Налоговое планирование/ Е.С. Вылкова, М.В. Романовский. - СПб.: Питер. - 2004. - 634 с.

5. Глинов А.В. Административно-правовое регулирование налогового планирования в Российской Федерации: дисс. ... канд. юрид. наук: 12.00.14 / А.В. Глинов. - М., 2005. - 206 с.

6. Громов М.А. Правовое регулирование налогового планирования в Российской Федерации (проблемы правовой сущности): дисс. ... канд. юрид. наук: 12.00.14/ М.А. Громов. - М.: Московская государственная юридическая академия, 2003. - 169 с.

7. Гусева Т.А. Налоговое планирование в предпринимательской деятельности: правовое регулирование: монография/ Т.А. Гусева: под ред. д-ра юрид. наук, проф., Н.И. Химичевой. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Вольтерс Клувер, 2007. - 432 с.

8. Жестков С.В. Правовые основы налогового планирования (на примере групп предприятий): Учебное пособие/ С.В. Жестков. - М.: Академический правовой университет, 2002. - 141 с.

9. Кашин В.А. Налоговые соглашения России. Международное налоговое планирование для предприятий / В.А. Кашин. - М.: Финансы, Юнити, 1998. - 383 с.

10. Кримінальний кодекс України від 05.04.2001, № 2341 -III // Відомості Верховної Ради . - 2001. - №25-26. - Ст. 131.

11. Ларо Д. Судебная доктрина экономической сущности в США/ Д. Ларо// Налоговые споры . - М.: Статут, 2012. - С. 83 - 101.

12. Мышкин Б.В. Налоговая оптимизация как проявление налоговой провосубъектности: дисс. ... канд. юрид. наук: 12. 00. 14 / Б.В. Мышкин. - М., 2004. - 189 с.

13. Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. - М.: ФБК- ПРЕСС, 2000. - 601с.

14. Податковий кодекс України від 02.12.2010, № 2755-VI // Відомості Верховної Ради України. - 2011. - №№13-14, 15-16, 17. - Ст.112.

15. Ромовська З.В. Українське цивільне право. Загальна частина. Академічний курс: підручник / З.В. Ромовська. - 2-ге вид., доп. - К.: Правова єдність: Алерта; К.: КНТ. - 2009. - 594 с.

16. У истоков финансового права / Орлов М.Ф., Сперанский М.М., Тургенев Н.И.; Сост.: Ялбулганов А.А.; Под ред.: Козырин А.Н. - М.: Статут, 1998. - 432 c.

17. Цивільний кодекс України від 16.01.2003, № 435-IV // Відомості Верховної Ради України. - 2003. - № 40-44. - Ст. 356.

Размещено на Allbest.ru