Нормотворчі процедури у сфері оподаткування

Досліджено особливості нормотворчих процедур у сфері оподаткування. Підвищена перманентність внесення змін до податкового законодавства України свідчить про особливе місце нормотворчих процедур для регулювання суспільних відносин у сфері оподаткування. Розкрито зміст та з'ясовано характер співвідношення між собою таких категорій як "правотворча", "законотворча" та "нормотворча" процедури. Наголошено, що нормотворчі процедури у сфері оподаткування можуть мати установчий, трансформаційний, ліквідаційний або змішаний характер. Вказано на необхідність та визначено особливості, за якими треба диференціювати суб'єктів нормотворчості від учасників нормотворчих процедур у сфері оподаткування. Визначено низку критеріїв класифікації нормотворчих процедур з огляду на їх специфіку та багатоаспектність. Усі засади здійснення нормотворчих процедур у сфері оподаткування розділено на дві великі групи та розкрито зміст і особливості дії кожного з принципів, які належать до вказаних груп. правотворчий оподаткування законотворчий

Ключові слова: нормотворчі процедури, оподаткування, правотворча процедура, законотворча процедура, нормотворча процедура, установчий характер, трансформаційний характер, ліквідаційний характер, учасники нормотворчих процедур.

Постановка проблеми. Суспільні реалії зумовлюють необхідність постійного оновлення нормативної основи регулювання суспільних відносин. Такого роду завдання покладається на нормотворчі органи публічної влади, до сфери компетенційних повноважень яких входить конструювання та прийняття нормативно-правових приписів. Нормотворчість є специфічною діяльністю відповідних органів публічної влади та потребує належного процесуального регулювання. Процесуальна діяльність нормотворчих органів здійснюється у формі конкретних нормотворчих процедур. Підвищена перманентність внесення змін до податкового законодавства України свідчить про особливе місце нормотворчих процедур для регулювання суспільних відносин у сфері оподаткування.

Аналіз публікацій, в яких започатковано розв'язання даної проблеми. Дослідження питань, пов'язаних із визначенням специфіки нормотворчих процедур у сфері оподаткування, здійснювалося у наукових працях: О.М. Козиріна, М.П. Кучерявенка, С.Г. Пепеляєва А.В. Реута, О.В. Яковенка та ін. Проте, незважаючи на наявність змістовних наукових здобутків з цієї тематики, багато аспектів залишаються нез'ясованими.

Метою пропонованої статті є проведення поглибленого науково- теоретичного дослідження особливостей та засад, на основі яких здійснюються нормотворчі процедури у сфері оподаткування.

Виклад основного матеріалу. Варто погодитися з думкою В.М. Протасова, який в загальнотеоретичному аспекті класифікує правові процедури на:

а) правотворчі;

б) матеріальні;

в) процесуальні [1, с. 15].

Стосовно ж податкового права, авторитетний вчений-правник М.П. Кучерявенко зазначає, що вищезазначену класифікацію процедур можна застосовувати тільки з належною аргументацією, тобто без механічного перенесення відповідної конструкції на податкові відносини [2].

А.Н. Козирін зазначає, що специфіка нормотворчих процедур у сфері оподаткування дозволяє нам говорити про їх існування як специфічного виду установчо-регламентаційних процедур [3, с. 57]. Для того щоб визначитися з можливістю існування саме специфічних нормотворчих процедур у сфері оподаткування, М.П. Кучерявенко пропонує здійснити розмежування таких понять як "правотворча процедура", "законотворча процедура", "нормотвор- ча процедура". Вчений-правник зазначає, що використання категорії правот- ворчих податкових процедур не вбачається послідовним, оскільки змістовне наповнення даної категорії полягає у глобальному механізмі формування, конструювання нормативно-правових приписів.

У даному випадку під таким конструюванням нормативно-правових приписів не обов'язково слід розуміти прийняття законодавчих актів. М.П. Кучерявенко зазначає, що така категорія як правотворчість стосується усіх джерел права, а отже, застосовувати таку узагальнюючу конструкцію при регулюванні податкових відносин - значить виходити з того, що податково-процесуальна специфіка є характерною як для процедури прийняття нормативно-правових актів (законів) національного характеру, участі в укладенні міжнародних договорів у сфері оподаткування, так і для застосування правових позицій судових органів, які мають прецедентний характер (у випадку розгляду їх у якості джерела податкового права). Тому, коли ведуть мову про правотворчі податкові процедури, під ними, як правило, розуміють все ж таки законотворчі процедури [2].

М.П. Кучерявенко зазначає, що правотворчі процедури характеризуються подвійним змістом. З одного боку, мова йде саме про момент зародження нормативного припису, яким регулюється податковий обов'язок. Фактично, як зазначає автор, ми говоримо про виникнення точки відліку, з якої вбачається за можливе регулювати поведінку учасників податкових відносин. У вищезазначеному контексті правотворчу процедуру можна охарактеризувати як "передпроцедуру", яка породжує процесуальну та матеріальну податкові процедури. З іншого ж боку, відповідні правотворчі процедури здійснюються у вже визначених межах, які безпосередньо регулюють законотворчу діяльність - складання проекту нормативно-правового акта, його обговорення та прийняття.

Таким чином, автор зазначає, що процедура прийняття нормативно- правових актів у сфері оподаткування здійснюється у вже врегульованих формах [2]. В.М. Протасов зауважує, що при характеристиці правотворчих процедур акцент потрібно робити на тому, що під правотворчістю слід розуміти таку ж регульовану правом сферу суспільної діяльності, якій властиві усі атрибути нормативно-правового регулювання (акти реалізації права; юридичні норми, що регламентують правотворчість; юридична відповідальність; правовідносини тощо). В той самий час вчений-правник зазначає, що правотворчість - це не звичайна, урегульована нормами права діяльність, а особливий компонент системи нормативного регулювання, який характеризується за своєю змістовною специфікою [1, с. 31-32].

У контексті вищесказаного важко погодитися з тезою О.М. Козиріна стосовно того, що встановлення загальнообов'язкових платежів у формі нормативно-правового акта є основною нормативною гарантією обов'язковості їх сплати, примусовості їх вилучення [3, с. 57]. Як влучно зазначає М.П. Кучерявенко, податок не є формою нормативно-правового акта, відповідний вид загальнообов'язкового платежу повинен встановлюватися нормативно- правовим актом, очевидно, насамперед, - законодавчим актом (законом). У той самий час, як зазначає автор, низка загальнообов'язкових платежів може вводитися на локальному (місцевому) рівні положеннями органів місцевого самоврядування (місцевих рад) і в такий спосіб реалізовувати приписи податкового законодавства, якими закріплено обов'язковий перелік місцевих податків та зборів і правові механізми їх адміністрування [2].

Потрібно зауважити, що нормотворчі процедури у сфері оподаткування можуть мати установчий, трансформаційний та ліквідаційний характер. Нор- мотворчі процедури установчого характеру направлені на первинні регулювання суспільних відносин у сфері оподаткування. Під первинністю регулювання ми розуміємо конструювання нормативних конструкцій, які мають своїм спрямуванням забезпечити регулювання суспільних відносин, які до цього не були нормативно врегульованими. Підставами такого регулювання виступають прогалини у праві, виникнення нових суспільних відносин, які потребують нормативного впорядкування та формулювання основ їх регламентації, викликана суспільно-політичними та соціально-економічними реаліями необхідність запровадження нових юридичних засобів впорядкування суспільних відносин у сфері оподаткування тощо. Що ж стосується нормотворчих процедур трансформаційного характеру, то за їх посередництвом приймаються публічно-владні акти, якими вносяться зміни до діючих нормативних податково-правових приписів. Такі зміни до податкового законодавства вносяться шляхом прийняття законів про внесення змін до чинного податкового законодавства. В той же самий час вищезазначеними нормативно-правовими актами можуть визнаватися окремі положення, або ж цілі акти, як такі, що втратили чинність, тобто як такі, що фактично ліквідуються. Що ж стосується ліквідації нормативно-правових приписів у сфері оподаткування, то вона здійснюється в рамках нормотворчих процедур ліквідаційного характеру. Дані процедури мають місце в тому випадку, коли певні нормативні приписи в силу суспільних реалій повинні припинити свою дію. Проте слід зазначити, що в даному випадку ми не говоримо про дерегуляційні процеси, адже суспільні правовідносини у сфері оподаткування в силу імперативності підгалузі податкового права є такими, що потребують нормативного регулювання.

Отже, ми в жодному випадку не можемо говорити, що нормотворець шляхом ліквідації того чи іншого припису податкового права ставить собі за мету припинити регулювання у відповідній сфері податкових відносин, тим самим припинити можливість існування таких податкових правовідносин. Податкові відносини у будь-якому випадку є відносинами штучного характеру, тобто такими, що створені за посередництвом публічно-владних актів но- рмотворця. Для них не характерна загальна логіка розвитку суспільних відносин, які спочатку виникають об'єктивно, а вже потім унормовуються нормативно-правовими приписами. Беззаперечним є той факт, що вони виникають у зв'язку із суспільною потребою у їх існуванні, проте, аж ніяк не у зв'язку з їх фактичним, об'єктивним, неунормованим правовими приписами існуванням. У контексті вищесказаного слід також зазначити, що конкретні нормотворчі процедури можуть мати також змішаний характер. Про змішаність нормотворчих процедур у сфері оподаткування ми говоримо в тому випадку, коли в рамках конкретної нормотворчої процедури водночас приймаються нові нормативні приписи та/або вносяться зміни до вже існуючих податково-правових положень та/або ліквідуються окремі нормативні положення податкового законодавства. Такий підхід зумовлений насамперед тим, що за посередництвом публічно-владного акта, який був прийнятий в рамках конкретної нормотворчої процедури, можуть існувати приписи, якими вперше врегульовується певна сфера оподаткування, трансформується алгоритм регулювання вже існуючих відносин або взагалі ліквідуються діючі приписи податкового права.

Вбачається за доцільне зауважити, що ми повинні чітко диференціювати суб'єктів нормотворчості та учасників нормотворчих процедур у сфері оподаткування. Так, ВРУ та місцеві ради є суб'єктами нормотворчості, так як вони безпосередньо приймають публічно-владні акти, якими і встановлюються загальнообов'язкові для їх дотримання податково-правові приписи. Що ж стосується учасників нормотворчих процедур у сфері оподаткування, то вони беруть участь у нормотворчій діяльності опосередковано, шляхом подання законопроектів про внесення змін до податкового законодавства. В учасників відповідних процедур, на відміну від його суб'єктів, немає повноважень на прийняття публічно-владних актів установчого характеру у сфері оподаткування. До учасників нормотворчих процедур у сфері оподаткування ми можемо віднести зокрема КМУ. В той же самий час слід зазначити, що така правова категорія, як "учасники нормотворчих процедур у сфері оподаткування", є ширшою по відношенню до такої податково-правової категорії, як "суб'єкти нормотворчості у сфері оподаткування". Такий підхід зумовлений насамперед тим, що суб'єкти нормотворчих процедур, можуть брати активну участь у розробці, обговоренні податкових приписів, які в подальшому ними приймаються. Таким чином, ми говоримо, що ВРУ та місцеві ради можуть водночас бути як суб'єктами нормотворчості у сфері оподаткування, так і учасниками відповідних нормотворчих процедур. При цьому слід вказати, що в темпоральному розумінні спочатку вищезазначені суб'єкти виступають в якості учасників нормотворчих процедур у сфері оподаткування, а вже потім (в момент прийняття відповідних податково-правових положень) набувають статусу суб'єктів нормотворчості. Що ж стосується усіх інших публічно-владних суб'єктів, то вони можуть бути виключно учасниками нормотворчих процедур у сфері оподаткування, так як не наділені повноваженнями з прийняття публічно-владних актів у податково-правовій сфері.

Нормотвочі процедури, з огляду на їх специфіку та багатоаспектність, можуть бути класифіковані за низкою критеріїв:

- залежно від суб'єкта, який приймає податково-правовий припис, ми розрізняємо:

а) нормотворчість ВРУ;

б) нормотворчість органів місцевого самоврядування;

- залежно від виду податку чи збору, який встановлюється в результаті нормотворчої діяльності суб'єктів відповідних процедур, ми розрізняємо:

а) нормотворчої процедури із встановлення загальнодержавних податків та зборів;

б) нормотворчої процедури із встановлення місцевих податків та зборів;

- залежно від обов'язковості встановлення податку чи збору ми виділяємо:

а) нормотворчі процедури із встановлення обов'язкових податків та зборів;

б) нормотворчі процедури, які спрямовані на встановлення факультативних податків та зборів.

Коли ми говоримо про обов'язкові податки та збори, то під ними ми розуміємо загальнообов'язкові платежі, обов'язковість (імперативність) сплати яких встановлюється в силу прямої вказівки Податкового кодексу України (далі - ПКУ) [4]. До таких податків ми відносимо загальнообов'язкові платежі, закріплені в п. 9.1 ст. 9 ПКУ та п. 10.1 ст. 10 ПКУ (за винятком податку на майно, в частині загальнообов'язкового платежу, відмінного від земельної ділянки). Що ж стосується факультативних податків та зборів, то вони встановлюються на рівні територіальної громади залежно від локальної специфіки. До таких податків та зборів, зокрема, належать податок на майно (в частині податку на майно, відмінне від земельної ділянки), збір за місця паркування транспортних засобів, туристичний збір.

- залежно від характеру приписів, які встановлюються в рамках нормотворчих процедур, ми розрізняємо:

а) нормотворчі процедури з конструювання приписів матеріального характеру;

б) нормотворчі процедури з конструювання приписів процесуального характеру;

в) нормотворчі процедури з конструювання приписів змішаного характеру.

Що ж стосується засад (принципів здійснення) нормотворчих процедур у сфері оподаткування, то їх можна підрозділяти на загальні принципи права та податково-правові принципи. До загальних принципів ми відносимо, зокрема, такі вихідні нормативні положення як принцип верховенства права, принцип законності, принцип процедурності тощо. Коли ж ми говоримо про податково-правові принципи, то їх ми виокремлюємо з-поміж засад податкового законодавства, які знаходять своє нормативне закріплення в рамках приписів ст. 4 ПКУ. Необхідність виділення принципів реалізації нормотворчих процедур у сфері оподаткування з-поміж основних засад податкового законодавства зумовлена тим, що відповідні вихідні положення не знайшли свого окремого системного закріплення в рамках окремої статті ПКУ. В якості податково-правових принципів нормотворчих процедур у сфері оподаткування ми відносимо:

а) принцип рівності усіх платників перед законом, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації (принцип рівності та недискримінації);

б) принцип фіскальної достатності;

в) принцип соціальної справедливості;

г) принцип економічності оподаткування;

д) принцип нейтральності оподаткування;

е) принцип стабільності;

є) принцип рівномірності та зручності сплати загальнообов'язкових платежів;

ж) принцип єдності підходу до встановлення податків та зборів.

У той же самий час слід зазначити, що усі вищевказані принципи не можуть розглядатися нами як виключно вихідні положення нормотвочості у сфері оподаткування, адже в силу свого закріплення в рамках приписів ст. 4 ПКУ [4] вони мають системоутворюючий характер для усієї системи податкового права. Виокремлені нами податково-правові принципи нормотворчих процедур у сфері оподаткування ми пропонуємо розглядати в якості принципів установчого характеру, так як досліджувані нами вихідні положення податкового права визначають засади встановлення загальнообов'язкових платежів та конструювання нормативних приписів у податково-правовій сфері. Єдиним винятком є принцип стабільності, який визначає процесуальний аспект прийняття податкових нормативно-правових положень.

Надалі вбачається за доцільне розглянути змістовне наповнення наведених нами принципів реалізації нормотворчих процедур у сфері оподаткування. Так, коли ми говоримо про загальноправові принципи, які знаходять свою правореалізацію у процесі конструювання нормотворцем податково- правових приписів, особливо нашу увагу привертає принцип процедурності. Змістовне наповнення даного вихідного положення виявляється в тому, що процедурна діяльність учасників та суб'єктів нормотворчості, зокрема, повинна підпорядковуватися процесуальним приписам чинного законодавства. Відповідно до даного принципу нормотворча діяльність у сфері оподаткування повинна бути чітко алгоритмізованою, тобто здійснюватися у руслі, визначеному законодавцем заздалегідь. Вищезазначений принцип також знаходить свій підгалузевий (податково-правовий) прояв у рамках спеціально- податкового процесуального принципу - принципу стабільності. Так, відповідно до нормативних приписів пп. 4.1.9 п. 4.1 ст. 4 ПКУ, зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніше як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила та ставки. Що ж стосується податків та зборів, їх ставок, а також податкових пільг, то вони не можуть змінюватися протягом бюджетного року [4]. Таким чином, ми бачимо, що принцип стабільності встановлює темпоральні вимоги до прийняття нормативних положень, якими вносяться зміни до елементів податків та зборів.

Що ж стосується податково-правових принципів нормотворчих процедур у сфері оподаткування, то вони, як правило, стосуються підходів до встановлення загальнообов'язкових платежів. Ґрунтуються відповідні положення на законах економічного обґрунтування впроваджуваних платежів.

Так, згідно з принципом економічності оподаткування, надходження від встановлюваних за посередництвом нормотворчих процедур податків та зборів не повинно значною мірою перевищувати витрати на адміністрування відповідних загальнообов'язкових платежів. Така логіка законодавця пояснюється тим, що податок являє собою фіскальний платіж, який направлений на формування економічного базису держави. В тому ж випадку, коли витрати на адміністрування податків будуть перевищувати грошові надходження від їх сплати, такі платежі будуть втрачати своє змістовне призначення - забезпечити наповнення дохідної частини відповідних бюджетів. У випадку впровадження податків та зборів, затрати на адміністрування яких перевищували б надходження від них, порушувалася б логіка встановлення таких фіскальних платежів. Також вбачається за доцільне розглянути принцип соціальної справедливості, яким повинен керуватися нормотворець у процесі встановлення загальнообов'язкових платежів. Згідно з даним принципом, податки та збори повинні встановлюватися відповідно до платоспроможності платників податків. Відповідний принцип обмежує нормотворця у можливості встановлення надмірного податкового тягаря для платників податків. Податково- правовим принципом, який має своїм завданням встановити баланс між дохідною та видатковою частинами бюджету, є принцип фіскальної достатності. Відповідно до даного принципу загальнообов'язкові платежі повинні встановлюватися таким чином, щоб забезпечити збалансованість витрат бюджету з його надходженнями. Даний принцип спрямований на забезпечення реалізації такого бюджетно-правового принципу, як принцип збалансованості бюджету.

Висновки