Субъекты аудиторской деятельности

Размещено на http://www.allbest.ru/

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук

Субъекты аудиторской деятельности

12.00.03 - гражданское право; предпринимательское право; семейное право; международное частное право

Марьина А.А.

Москва 2009

Диссертация выполнена на кафедре гражданского права и гражданского процесса Московского государственного индустриального университета.

Научный руководитель

доктор юридических наук, профессор

Гущин Василий Васильевич

Официальные оппоненты

доктор юридических наук, профессор

Власов Анатолий Александрович

кандидат юридических наук

Казьмина Мария Александровна

Ведущая организация РОССИЙСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ ИНСТИТУТ ИНТЕЛЛЕКТУАЛЬНОЙ СОБСТВЕННОСТИ

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. В современный период формирования правового государства и становления рыночной экономики в Российской Федерации, как никогда важно соблюдение конституционного принципа свободы в использовании способностей для предпринимательской и иной, незапрещенной законом экономической деятельности. Особую актуальность приобретает на современном этапе развития экономики свободного рынка продуманное и взвешенное регулирование вопросов осуществления контроля над деятельностью хозяйствующих субъектов с целью защиты прав и законных интересов участников экономических отношений. Подобную цель, наряду с государственным контролем, преследует аудит, который служит, в первую очередь, защите интересов потенциальных инвесторов.

Становление и развитие института аудита в Российской Федерации стало причиной формирования целого блока нормативно-правовых актов в отечественном законодательстве, регулирующего аудиторскую деятельность и определяющего правовое положение ее субъектов. Современной тенденцией развития правового регулирования в этой области является формирование и развитие саморегулирования аудиторов и аудиторских организаций, а также предположительное уменьшение государственного контроля над осуществлением аудиторской деятельности.

Однако, практическое регулирование правового положения субъектов аудиторской деятельности неэффективно без предварительного научно-теоретического определения сущности аудита и аудиторской деятельности, их признаков, дефиниции понятия «субъектов аудиторской деятельности», их прав, обязанностей и ответственности.

Рассмотрение названных выше вопросов имеет особо важное значение для определения особенностей правового положения субъектов аудиторской деятельности, что, в свою очередь, необходимо для выявления практических проблем, возникающих при осуществлении аудиторской деятельности, установления путей дальнейшего развития аудиторской деятельности, как одного из механизмов, способствующему нормальному развитию как конкретных хозяйственных отношений, так и рынка в целом.

Степень теоретической разработанности темы. Анализ современного состояния разработанности вопросов правового положения субъектов аудиторской деятельности показал, что в правовой науке вопросам аудиторской деятельности уделяется все больше внимания, однако, многие аспекты аудиторской деятельности, имеющие дискуссионный характер, носят до конца неоднозначный характер. Например, до настоящего времени не выработан единый подход к определению понятий «аудиторская деятельности», «субъект аудиторской деятельности».

Так же необходимо отметить, что в силу относительно недавнего формирования института саморегулирования аудиторов, практически не исследованы вопросы, за малым исключением, Арзуманова Л.Л. Финансово-правовое регулирование обязательного аудита в Российской Федерации. Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2006. С. 10-11. правового положения саморегулируемых организаций аудиторов, их функции, деятельность, ответственность. Однако некоторые вопросы, касающиеся рассмотрения правового положения субъектов аудиторской деятельности, в той или иной степени затрагивались в диссертационных работах Д.Е. Качановского, Качановский Д.Е. Финансово-правовое регулирование внутреннего аудита в хозяйствующих субъектах. // Дис. … канд. юрид. наук. М., 2004. Тордии И.В. Тордия И.В. Правовое регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации. // Дис. ... канд. юрид. наук, Екатеринбург, 2003. С. 166. и ряда других ученых.

При работе над диссертационным исследованием использовались монографические материалы, научные статьи и работы, касающиеся правового регулирования правового положения субъектов аудиторской деятельности. Теоретической основой настоящей диссертационной работы стали труды как зарубежных специалистов Дж. Робертсона, Дж. Лоббека и А. Аренса, так и отечественных правоведов С.С. Алексеева, В.К. Андреева, В.С. Белых, Л. И. Булгаковой, С.И. Виниченко, Г.А. Гаджиева, А.И. Гапоника, В.В. Гущина, И.В. Ершовой, М. Ивлевой, О.С. Иоффе, П.И. Камышанова, В.В. Лаптева, Л.А. Лунца, В.В. Нитецкого, И.В. Перегудова, В.В. Скобары, И.В. Тордии, Н.И. Химичевой, А. Чиркова, Е.Д.Шешенина и др.

Имеется достаточно большое количество работ, в которых исследованы некоторые особенности правового положения субъектов аудиторской деятельности и их классификация с точки зрения экономической науки. Смолянский А.С. Аудит как инструмент и объект государственного регулирования экономики. // Дис. ... канд. экон. наук. М., 1998; Грекова З.Н. Аудит и экспертная диагностика финансового положения предприятий. // Дис. ... канд. экон. наук. М., 1998; Лукичева А.О. Оценка риска в аудите // Дис. ... канд. экон. наук. С.-Пб., 1999.; Подольский В.И. Классификация аудиторских организаций // Аудиторские ведомости, 2006, N 9. Совершенствование методологии и организация бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита в соответствии с МСФО и МСА : материалы науч.-практ. конф. Всерос. заоч. фин.-экон. ин-та (12 дек. 2006 г.). Секция аудита / под ред. Подольского В.И., М., 2007. Поэтому в диссертации использовались исследования ученых-экономистов Ю.А. Данилевского, П.И. Камышанова, А.А. Терехова и др.

Однако на фоне недавних изменений в законодательство, а именно вступлением в законную силу Федерального закона от 30.12.2008 года № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (далее - Закон «Об аудиторской деятельности») Федеральный закон от 30.12.2008 N 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» // Российская газета, N 267, 31.12.2008., мало затронуты вниманием правоведов особенности статуса аудируемых лиц, аудиторов и аудиторских организаций применительно к современным реалиям и требованиям дальнейшего развития аудиторской деятельности в России.

Таким образом, научная и практическая значимость дальнейшей разработки вопросов аудиторской деятельности, их недостаточная изученность, а также современные проблемы правового регулирования правового положения субъектов аудиторской деятельности предопределили цели и задачи настоящего диссертационного исследования, его объем и предмет, а также структуру работы.

Целью диссертационного исследования является теоретическая систематизация и оценка эффективности современных юридических конструкций, регулирующих правовое положение субъектов аудиторской деятельности, а так же выявление путей совершенствования правовых источников на основе анализа теории и практики аудиторской деятельности и современных тенденций ее развития.

Задачи исследования. Цель диссертационного исследования обусловила постановку следующих задач:

1. рассмотреть правовую природу аудиторской деятельности, сформулировать авторское определение понятия «аудиторская деятельность» и выявить ее специфику как вида предпринимательской деятельности;

2. на основе анализа системы нормативных актов и других источников, регулирующих правовое положение субъектов аудиторской деятельности, установить особенности этих источников и определить сущность договоров, заключаемых при проведении аудита и оказании услуг, ему сопутствующих;

3. провести доктринальное изучение понятия «субъекты аудиторской деятельности», на основе чего сформулировать авторское понятие субъектов аудиторской деятельности и провести их классификацию;

4. в процессе рассмотрения существующих правовых норм сформулировать и обосновать предложения по совершенствованию законодательства, устанавливающего требования к легитимности аудиторов;

5. исследовать специфику правоспособности аудиторских организаций и сформулировать предложения по совершенствованию законодательства, устанавливающего понятие аудиторской организации и требования к ее правовому статусу;

6. выявить особенности, характеризующие правовое положение аудиторов и аудиторских организаций;

7. определить авторское понятие саморегулируемой организации аудиторов и выработать предложения по изменению законодательных требований, предъявляемых к саморегулируемым объединениям аудиторов;

8. установить особенности правового положения аудируемых лиц и других субъектов аудиторской деятельности.

Объектом исследования является правовое положение субъектов аудиторской деятельности.

Предметом исследования является как нормативно-правовая, так и теоретическая база регулирования отношений, складывающихся в области аудиторской деятельности, а именно, вопросы создания (получения статуса), практической деятельности, ответственности аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, саморегулируемых организаций аудиторов, а также особенности правового положения аудируемых лиц.

Методологической основой исследования является комплекс научных методов: общенаучные методы исследования, а также частно-научные методы, такие как метод сравнительного правоведения, метод комплексного анализа, исторический метод, метод технико-юридического анализа.

Научная новизна диссертационного исследования состоит в том, что автором проводится критический анализ имеющихся отечественных и зарубежных концепций и законодательства России, в частности, вступившего в силу с 01.01.2009 года ФЗ «Об аудиторской деятельности» № 307-ФЗ, а также дается их научная оценка, осуществлены формулирование и аргументация авторских решений выявленных проблем в сфере аудиторской деятельности.

Кроме того, автором предложен ряд конкретных изменений действующего законодательства, регулирующего правовое положение субъектов аудиторской деятельности.

ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

1. Автор предлагает рассматривать аудиторскую деятельность в широком и узком смыслах этого понятия.

Аудиторская деятельность в широком смысле представляет собой деятельность юридических лиц (аудиторских организаций, аудируемых лиц), индивидуальных предпринимателей (аудиторов, аудируемых лиц), общественных организаций и государства, в лице уполномоченных органов, осуществляемую как собственно при проведении аудита и оказании услуг, ему сопутствующих, так и деятельность, связанную, с регулированием и контролем над деятельностью аудиторов и аудиторских организаций.

Аудиторская деятельность в узком смысле этого понятия - это профессиональная, предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности аудируемых лиц (организаций и индивидуальных предпринимателей), проводимая в установленных законом случаях с целью выражения мнения в аудиторском заключении о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации (аудиту), а так же оказанию сопутствующих аудиту услуг, то есть услуг, оказываемых аудитором (аудиторской организацией) наряду с проведением аудита и связанных с устранением причин ошибок в ведении бухгалтерского учета и установлением законного и целесообразного режима его составления.

Выявляя специфику аудиторской деятельности в узком смысле данного понятия, автор исходил, в частности, из того, что хотя в определении аудиторской деятельности, которое содержится в ФЗ «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 N 307-ФЗ г., на настоящий момент установлено соотношение понятий «аудит» и «аудиторская деятельность», среди ученых нет единого подхода к определению этих понятий. Так, Булгакова Л.И., следуя логике законодателя, определяет эти понятия как тождественные, Булгакова Л.И. Аудит в России: механизм правового регулирования. М., 2005. С. 8-9 другие ученые, напротив, полагают их различными. См.: Адамс Р. Основы аудита /Пер. с англ. М., 1995. С 6.; Данилевский Ю.А. Аудит: учебное пособие. М. 2000.С. 24; Руф А.Л. Аудит в России. // Аудитор 1998. №8. С.21. Устанавливая сущность аудиторской деятельности, автор обосновывает позицию, согласно которой данные понятия различны.

Законодатель определяет тождественность понятий «аудиторская деятельность» и «аудиторские услуги», и тем самым относит аудиторскую деятельность к деятельности по оказанию услуг (глава 39 ГК РФ). Аналогичного мнения придерживаются Е. А. Пучков, См., например: Пучков Е.А. Правовое регулирование договора возмездного оказания услуг // Дисс…. канд. юрид. наук. М. РГИИС. 2006. А. А. Чирков. Чирков А.А. Гражданско-правовое регулирование деятельности исполнителя (аудитора) по договору об оказании аудиторских услуг. Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Волгоград, 2006. С. 8-9. Однако некоторые специалисты, например, М. Ивлева, считают, что «предоставление данных услуг (проведение аудита) опосредуется в виде гражданского договора, относящегося по своему содержанию к договору подряда». Ивлева М. Договор - основа независимости. // Закон. 1994. № 7. С. 62. Автор полагает, что для аудиторской деятельности в части проведения аудита характерно обязательное составление аудиторского заключения, которое является не столько той внешней формой, в которую облекается информация, содержащая выражение мнения аудитора о бухгалтерском учете и отчетности аудируемого лица, сколько есть непосредственный результат проведения аудита. Без предоставления аудиторского заключения аудируемому лицу нет смысла и в проведении самого аудита. Поэтому, учитывая точку зрения Шерстобитова А.Е, согласно которой «передача информации в том случае, когда ее носитель имеет вещный характер, по существу представляет собой передачу вещи, обладающей специфическим свойством носителя информации», Шерстобитов А.Е. Гражданско-правовое регулирование обязательств по передаче информации. Автореферат канд. Дисс. М., 1980. С.17. автор приходит к выводу о том, что аудиторская деятельность включает в себя как деятельность по оказанию услуг (оказание услуг, сопутствующих аудиту), так и деятельность по совершению работ (проведение аудита).

В целом, спецификой аудиторской деятельности в узком смысле, по мнению автора, являются:

1. аудиторская деятельность носит предпринимательский характер;

2. аудиторская деятельность осуществляется исключительно строго специальными субъектами, установленными законодательством (аудиторами и аудиторскими организациями);

3. аудиторская деятельность включает в себя проведение аудита и оказание сопутствующих аудиту услуг;

4. выполнение аудиторской деятельности направлено на защиту интересов не только аудируемых лиц, но и на защиту интересов третьих лиц, в том числе государства.

2. В итоге рассмотрения источников, регулирующих аудиторскую деятельность, выделены следующие особенности:

1. источники, регулирующие отношения в области аудиторской деятельности, обладают межотраслевым характером;

2. строгое соблюдение требований самих по себе международных актов (в особенности, МСА), хоть и не является прямо установленным требованием внутреннего российского законодательства, однако, является обязательным условием для роста профессионального уровня аудиторов и выхода на международный профессиональный рынок. При этом наблюдается тенденция, выражающаяся в сближении международных норм и норм национального законодательства;

3. договорами, на основании которых осуществляется аудиторская деятельность являются договоры на проведение аудита и договоры на оказание услуг, сопутствующих аудиту. Специфика данных договоров устанавливается в предлагаемых автором определениях:

- договор на проведение аудита - есть соглашение, по которому одна сторона - исполнитель (индивидуальный аудитор или аудиторская организация) обязуется по заказу другой стороны - заказчика, провести проверку бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей (аудируемых лиц), по результатам которой выразить свое мнение о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации, и составить аудиторское заключение, форма, содержание и порядок представления которого определяются федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, а заказчик обязуется оплатить как непосредственно проверку, так и составление заключения. Таким образом, рассматривая вопрос о договорах, которые регулируют права и обязанности сторон при проведении аудита, автор считает невозможным согласится с мнением А.А. Чиркова, определяющего предметом данных договоров - оказание услуг, Чирков А.А. Гражданско-правовое регулирование деятельности исполнителя (аудитора) по договору об оказании аудиторских услуг. Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Волгоград, 2006. С. 8-9. однако, поддерживает точку зрения А.Н. Зевайкиной, предлагающей универсальную формулу договора на проведение аудита вследствие соединения элементов договора возмездного оказания услуг и договора подряда. См.: Зевайкина А.Н. Особенности договора оказания аудиторских услуг. // Аудитор. 2003. № 5.; Зевайкина А.Н. Правовая природа аудиторской деятельности: предпринимательство или финансовый контроль? // Аудитор, 2004, № 4. Другими словами, договоры, предметом которых является проведение аудита, являются по своему характеру смешанными с присущими только им особенностями, вследствие чего, их необходимо выделить в отдельную группу;

- договор на оказание услуг, сопутствующих аудиту - есть соглашение, по которому одна сторона - исполнитель (индивидуальный аудитор или аудиторская организация) обязуется по заказу другой стороны - заказчика оказать услуги по постановке, восстановлению и ведению бухгалтерского учета, составлению бухгалтерской отчетности, налоговому консультированию и другие услуги, связанные с устранением причин ошибок в ведении бухгалтерского учета и установлением законного и целесообразного режима его составления, а заказчик обязуется принять и оплатить их.

3. Предлагается в широком смысле под субъектами аудиторской деятельности понимать физические и юридические лица, их объединения, государство, в лице органов государственной власти, органы местного самоуправления, выступающие в качестве участников правоотношений в области аудиторской деятельности, а именно отношений, возникающих при проведении аудита и оказании услуг, сопутствующих аудиту и других отношений, тесно с ними связанных и урегулированных нормами права в сфере аудиторской деятельности, то есть возникающих при регулировании данного вида деятельности, а именно получении статуса аудитора, аттестации аудиторов, осуществлении контроля в области аудиторской деятельности, договорных отношений.

Под субъектами аудиторской деятельности в узком смысле предлагается понимать лица, вступающие в правоотношения при непосредственном проведении аудита и оказании услуг, сопутствующих аудиту, то есть аудиторов (аудиторские организации) и аудируемых лиц или лиц, которым оказываются услуги, сопутствующие аудиту.

Определяя понятие субъектов аудиторской деятельности, автор исходил из того, что в ФЗ «Об аудиторской деятельности» прямо указываются следующие субъекты аудиторской деятельности: аудиторские организации (статья 3), аудиторы (статья 4), государство в лице уполномоченного федерального органа (статья 15), Совет по аудиторской деятельности при уполномоченном федеральном органе (статья 16), саморегулируемые организации аудиторов (статья 17). Кроме этих субъектов упоминаются так же аудируемые лица. А так же можно назвать и лица, которым оказываются услуги сопутствующие аудиту и лица, заключившие договор оказания аудиторских услуг. При этом, учитывая точку зрения Д.Н. Бахраха, Д.М. Чечот, Л.В. Шестокова, См.: Бахрак Д.Н. Система субъектов советского административного права // Советское государство и право.1986. №2. С.41; Чечот Д.М. Субъективное право и формы его защиты.- Л.: Изд-во ЛГУ, 1968. С. 16; Шестаков А.В. Государственное регулирование предпринимательской деятельности методами финансового контроля. Автореф. дис… док. эконом. наук. М., 2003. С.17. автор приходит к выводу о тождественности понятий «субъекты аудиторской деятельности» и «субъекты правоотношений в области аудиторской деятельности». При этом, не соглашаясь с точкой зрения А.В. Румянцевой, которая выделила 3 группы субъектов в области правоотношений в области аудиторского финансового контроля, Румянцева А.В. Правовое регулирование аудита страховых организаций в Российской Федерации. // Дис. ... канд. юрид. наук. Саратов, 2007. С. 113. автор, в свою очередь, считает логичным рассматривать субъекты аудиторской деятельности в зависимости от функций, ими осуществляемых: государство, в лице исполнительного органа (Министерство финансов РФ), Совет по аудиторской деятельности при уполномоченном федеральном органе, саморегулируемые организации аудиторов, аудиторы, аудиторские организации, аудируемые лица, лица, которым оказываются услуги, сопутствующие аудиту. Так же, в зависимости от цели вступления в данные правоотношения, участников аудиторской деятельности можно классифицировать следующим образом: субъекты, участвующие в правоотношениях, возникающих при проведении аудита или оказании, сопутствующих ему услуг (аудиторские организации и аудиторы, аудируемые лица, лица, которым оказываются услуги, сопутствующие аудиту) и субъекты, регулирующие аудиторскую деятельность (саморегулируемые организации аудиторов, Министерство финансов РФ, Совет по аудиторской деятельности).

Кроме того, проводится классификация и отдельных субъектов аудиторской деятельности. Так, по объему оказываемых услуг, аудиторские организации можно подразделить на «большие», «средние», «малые» и «микроорганизации». Аудируемые лица так же можно подвергнуть классификации по различным основаниям. Например, опираясь на критерий различия в организационно-правовой форме, можно различать аудируемые лица - организации и аудируемые лица - индивидуальные предприниматели. Кроме того, выделяются аудируемые лица, вступающие в отношения в сфере аудиторской деятельности по собственной инициативе и лица, подлежащие в соответствии с законодательством обязательному аудиту.

4. Проанализировав действующее законодательство, регламентирующее правовое положение аудиторов, и перспектив его развития, автор приходит к выводу о необходимости внесения в него ряда изменений, а именно изложения статьи 4 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 N 307-ФЗ в следующей редакции:

«1. Аудитор - физическое лицо, имеющее квалификационный аттестат аудитора и осуществляющее аудиторскую деятельность в качестве работника аудиторской организации или в качестве лица, привлекаемого аудиторской организацией к работе на основании гражданско-правового договора, либо в качестве индивидуального предпринимателя, осуществляющего свою деятельность без образования юридического лица, и являющееся членом одной саморегулируемой организации аудиторов.

2. Квалификационный аттестат аудитора выдается после успешной сдачи квалификационных экзаменов при условии удовлетворения претендентом обязательным требованиям на получение квалификационного аттестата. аудиторский правоспособность законодательный

3. Обязательными требованиями к претендентам на получение квалификационного аттестата аудитора являются:

3.1. наличие высшего экономического и (или) юридического образования полученного в российских учреждениях высшего профессионального образования, имеющих государственную аккредитацию, либо наличие высшего экономического и (или) юридического образования, полученного в образовательном учреждении иностранного государства, и эквивалентного высшему экономическому и (или) юридическому образованию, полученному в российских учреждениях высшего профессионального образования, имеющих государственную аккредитацию;

3.2. наличие стажа непосредственной аудиторской работы под руководством индивидуального аудитора или (и) в аудиторской организации не менее трех лет непосредственно перед сдачей квалификационного экзамена;

3.3. отсутствие неснятой или непогашенной судимости за преступления в сфере экономики или умышленные преступления средней тяжести, тяжкие и особо тяжкие преступления».

5. Предлагается под аудиторской организацией понимать субъекта аудиторской деятельности, представляющего собой коммерческую организацию, созданную в любой организационно-правовой форме, за исключением открытого акционерного общества, унитарного предприятия, обладающую исключительной правоспособностью, осуществляющую аудиторские проверки, а так же оказывающую сопутствующие аудиту услуги и являющеюся членом одной саморегулируемой организации аудиторов. Аудиторская организация обладает исключительной правоспособностью, которая предполагает наличие у юридического лица только таких прав и обязанностей, которые соответствуют целям его деятельности и зафиксированы в его учредительных документах. При этом аудиторская фирма должна изначально удовлетворять требованиям, предъявляемым к ней законодателем. См.: Захаров В.А. Правовое регулирование создания юридических лиц. Автореф. Дисс… канд. юрид. наук. Екатеринбург, 2001. С. 16.

На сегодняшний день автор считает целесообразным внести изменения в законодательство, определяющее условия легитимности аудиторских организаций, а именно изложить статью 3 закона «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 N 307-ФЗ в следующей редакции:

«1. Аудиторская организация - коммерческая организация, имеющая право осуществлять аудиторские проверки и оказывать сопутствующие аудиту услуги, созданная в любой организационно-правовой форме, за исключением открытого акционерного общества, унитарного предприятия.

2. Лицо, исполняющее обязанности единоличного исполнительного органа аудиторской организации, или глава исполнительного органа должно быть аудитором.

3. Аудиторская организация должна иметь в штате не менее 2 аудиторов.

4. Аудиторская организация должна состоять членом в одном саморегулируемом аудиторском объединении

5. Доля уставного (складочного) капитала аудиторской организации, принадлежащая аудиторам и (или) аудиторским организациям, должна быть не менее 51 процента.

6. Аудиторская организация должна иметь правила осуществления внутреннего контроля качества работы».

5. Автор приходит к выводу, что, в целом, специфика правового положения аудитора и аудиторских организаций состоит в следующем:

1. наличие особых изначальных требований к статусу аудиторов и аудиторских организаций;

2. наличие специфики прав и обязанностей аудиторов и аудиторских организаций, заключающаяся, прежде всего, в следовании этическим принципам при исполнении предпринимательских договоров;

3. специфика нормативного регулирования (при редком практическом наступлении) всех видов ответственности (уголовной, административной (дисциплинарное воздействие), гражданско-правовой), предусмотренных для аудиторов и аудиторских организаций за ненадлежащее исполнение предпринимательских обязанностей. См. подробнее: Обухов А.А. Злоупотребление полномочиями частными нотариусами и аудиторами: основания криминализации, проблемы квалификации и дифференциации ответственности. // Дис. … канд. юрид. наук. Нижний Новгород, 2004.; Тордия И.В. Гражданско-правовые санкции за нарушение аудитором (аудиторской организацией) условий договора об оказании аудиторских услуг. // Проблемы юридической ответственности: история и современность. Статьи по итогам Всероссийской научно-практической конференции. Тюмень: Изд-во ТюмГУ, 2004, Ч. 2. С. 132-137.; Фанталова Н.А. Ответственность аудитора и аудиторской организации. // Юридический мир. М.: Юрид. мир ВК, 2000, № 10. С. 31-40.

7. Предлагается саморегулируемой организацией аудиторов (СРО аудиторов) считать основанную на членстве некоммерческую организацию, которая учреждается аудиторами и аудиторскими организациями, осуществляющими аудиторскую деятельность, для обеспечения достойных условий профессиональной деятельности своих членов, защиты интересов как участников СРО, так и их клиентов, в том числе, посредством формирования компенсационного фонда, установления правил и стандартов поведения участников СРО, обеспечивающих их профессиональную эффективную деятельность и соблюдение таких стандартов профессиональной этики, а так же осуществления внешнего контроля качества работы своих членов.

Более того, автор считает, что СРО аудиторов в случае удовлетворения приведенным ниже требованиям должно быть аккредитовано Минфином РФ и автоматически включено в реестр саморегулируемых организаций. При этом, автор полагает необходимым изменить требования, предъявляемые к саморегулируемой организации аудиторов, то есть определить их следующим образом:

1. наличие количества участников СРО аудиторов, установленных уполномоченным государственным органом для территории, на которой находится СРО аудиторов,

2. наличие следующих органов СРО аудиторов с определением их компетенции в уставных документах СРО аудиторов - Собрание (конференция) аудиторов, Исполнительный совет, Президент СРО аудиторов, орган внутреннего контроля и рассмотрения случаев применения ответственности аудиторов,

3. наличие Устава СРО аудиторов и Правил внешнего контроля СРО аудиторов,

4. наличие компенсационного фонда.

8. Автором делается вывод о том, что правовое положение аудируемых лиц мало детализировано законодателем, поэтому их права и обязанности должны быть более конкретизированы в Стандартах аудиторской деятельности, а так же договоре на проведение аудита или договоре на оказание услуг, сопутствующих аудиту.

Отмечается, что деятельность таких субъектов аудиторской деятельности как аудируемые лица, Минфин РФ, Совет по аудиторской деятельности, оказывая определенное влияние на рынок аудиторской деятельности, все-таки подчинена выполнениям целей и задач, достигаемых аудиторами и аудиторскими организациями. Кроме того, устанавливается, что доля государственного регулирования аудиторской деятельности значительно сокращается, государственный контроль Минфина РФ над деятельностью аудиторских организаций (аудиторов) замещается контролем со стороны саморегулируемых организаций.

Теоретическая значимость диссертационного исследования сформулированных в диссертации положений обусловлена новизной и комплексностью исследования проблем правового регулирования правового положения субъектов аудиторской деятельности. Ряд предложений и выводов могут быть использованы в дальнейших научных исследованиях, а также в процессе изучения студентами и лицами, повышающими свою квалификацию, особенностей осуществления аудиторской деятельности.

Практическое значение проведенного исследования состоит в том, что содержащиеся в работе предложения, их аргументация по совершенствованию действующего законодательства и нормативных правовых актов в сфере аудиторской деятельности могут быть использованы органами законодательной власти в процессе совершенствования правового регулирования прав, обязанностей и ответственности аудиторов, аудиторских организаций и других субъектов аудиторской деятельности. Кроме того, с практической точки зрения важность исследования заключается в возможности применения полученных результатов в практической деятельности субъектов аудиторской деятельности.

Апробация результатов исследования.

Основные положения и выводы, содержащиеся в диссертации, были обсуждены на научно-методическом семинаре преподавателей кафедры гражданского права и гражданского процесса Московского государственного индустриального университета (ГОУ), где автор выступил с основными выводами, полученными в результате диссертационного исследования. Кроме того основные выводы нашли отражение в пяти опубликованных научных статьях.

Результаты диссертационного исследования используются в качестве материалов обучения при подготовке и проведении лекций и практических занятий по дисциплине «Гражданское право» в Московском государственном индустриальном университете, а также в индивидуальной работе со студентами и слушателями, повышающими квалификацию, при написании дипломных и выпускных работ.

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ ДИССЕРТАЦИИ

Во Введении обосновывается актуальность темы, новизна, практическая и научная значимость исследования, определяется его объект, предмет и цели, определяются методы исследования и положения, выносимые на защиту.

Первая глава диссертации «Сущность аудиторской деятельности и классификация субъектов аудиторской деятельности», состоящая из трех параграфов, посвящена исследованию теоретических и нормативно-правовых основ аудиторской деятельности в общем и определению понятия субъектов аудиторской деятельности в частности.

В первом параграфе первой главы «Понятие и признаки аудиторской деятельности» анализируются основные элементы рассматриваемого вида деятельности, дается понятие аудита, аудиторской деятельности, услуг, сопутствующих аудиту. В науке существует несколько основных подходов к классификации определений понятия «аудит», См., например: Банковский контроль и аудит. Под ред. Н.В. Фадейкиной. М., 2002. С. 24.; Адамс Р. Основы аудита /Пер. с англ. М., 1995. С 6.; Э.А. Аренс, Дж. К. Лоббск. Аудит. М., Финансы и статистика. 1995. С 7. причем сам аудит, как правило, является объектом рассмотрения нескольких отраслей права, однако, применительно к настоящему исследованию в рамках рассмотрения настоящей работы аудит анализировался только в соотношении с понятием «аудиторской деятельности». Поэтому перед собственно установлением значения понятия «аудита» применительно к осуществлению аудиторской деятельности автор определяет собственную концепцию при подходе к дефиниции данного понятия. Так выделяется аудит в широком смысле этого понятия, финансовый аудит, внешний аудит. При этом автор приходит к выводу о том, что внутренний аудит не является в полном смысле аудитом, и, следовательно, внутренние аудиторы не являются собственно аудиторами, осуществляющими аудиторскую деятельность, как ее понимает законодатель в законе «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 N 307-ФЗ.

Рассматривая аудит, автор определяет, что несмотря на то, что в законе «Об аудиторской деятельности» предметом аудита является финансовая (бухгалтерская) отчетность, а так же учитывая, что определение понятия «финансовой отчетности» закон «О бухгалтерском учете» Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ (ред. от 03.11.2006) «О бухгалтерском учете» // Российская газета, N 228, 28.11.1996. не содержит, и это понятие характерно скорее для международного права и применяемо при определении финансовой деятельности зарубежных хозяйствующих субъектов, а также в целях устранения неточностей в российском законодательстве необходимо четко определить единый предмет проведения аудита, а именно бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность.

Законодатель, определяя, что индивидуальные аудиторы и аудиторские организации не имеют права заниматься иной предпринимательской деятельностью, кроме аудиторской, напрямую не устанавливает аудиторскую деятельность в качестве предпринимательской. При этом некоторые ученые считают аудиторскую деятельность в узком смысле предпринимательской, Арзуманова Л.Л. Финансово-правовое регулирование обязательного аудита в Российской Федерации. Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2006. С. 9. однако, обратной точки зрения придерживаются Кожура Р.В., Кожура Р.В. Аудит: предпринимательство или юридический процесс // Аудиторские ведомости. 1997. №11. С. 33. В.В. Нитецкий. Нитецкий В.В. Правовые основы независимой аудиторской деятельности. //Аудиторские ведомости.1997. №3. С.13. Несомненно, что аудиторская деятельность в узком смысле этого понятия, осуществляемая индивидуальными аудиторами и аудиторскими организациями, является деятельностью предпринимательской, так как обладает всеми признаками последней, а именно: систематичностью и самостоятельностью осуществления деятельности, рисковым характером, направленностью на систематическое получение прибыли и легитимностью.

При этом область аудиторской деятельности можно рассматривать так же и в широком смысле, то есть с позиций всего комплекса правовых отношений, возникающих в связи с ее осуществлением между надлежащими субъектами. Иными словами, функционирование какого-либо субъекта в сфере аудиторской деятельности может включать, в том числе, и осуществление контроля и надзора за проведением аудита и оказанием услуг, сопутствующих аудиту.

В результате исследования, проведенного в настоящем параграфе, приводится авторское определение аудиторской деятельности и выявляется специфика ее осуществления (положение 1).

Во втором параграфе первой главы «Правовое регулирование аудиторской деятельности» содержится анализ законодательства и других источников, регулирующих правовое положение субъектов аудиторской деятельности.

Источники, регулирующие аудиторскую деятельность, обладают рядом специфических особенностей, как то: особый порядок регулирования подзаконными актами, влияние международных актов (МСА, МСФО) и др. При этом автор соглашается с точкой зрения И.В. Тордия о комплексности законодательства об аудиторской деятельности. Тордия И.В. Правовое регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации. // Дис. ... канд. юрид. наук. Екатеринбург, 2003. С. 165.

Отмечается, что регулирование деятельности субъектов в области аудиторской деятельности осуществляется с помощью гражданско-правовых договоров, определяемых законодателем как договоры на оказание аудиторских услуг. Тем не менее, особенностью договора, предметом которого является проведение аудиторской проверки (аудита), заключается в том, что без составления аудиторского заключения и его предоставления заказчику можно говорить о ненадлежащем исполнении обязательства. Следовательно, для договора на проведение аудита характерны как сами услуги, так и непосредственно результат, выраженный в определенной форме. Кроме того, некоторые положения о договоре подряда вполне применимы и к договорам в области аудиторской деятельности (702, 703, 708 ГК РФ). Таким образом, данный вид договора можно отнести к смешанным видам договоров. Поэтому, по мнению автора, целесообразнее было бы назвать рассматриваемый вид договора не договором возмездного оказания услуг, а договором на проведение аудита, который, в свою очередь, наряду с договором на оказание услуг, сопутствующих аудиту, составляет более широкую группу договоров в области аудиторской деятельности (положение 2).

Третий параграф первой главы «Понятие и классификация субъектов аудиторской деятельности» посвящен определению круга лиц, которых можно обозначить как субъекты аудиторской деятельности. Автор, учитывая позицию Ф. Кечекьяна Кечекьян С. Ф. Правоотношения в социалистическом обществе. М.: Издательство АН СССР, 1958. стр. 84., полагает, что лицо становится субъектом аудиторской деятельности, когда оно вступает в правоотношения, возникающие в области аудиторской деятельности.

Автором отмечается, что в законе «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 N 307-ФЗ прямо указываются следующие субъекты аудиторской деятельности: аудиторы, аудиторские организации, государство в лице уполномоченного федерального органа исполнительной власти, Совет по аудиторской деятельности, саморегулируемые объединения аудиторов. Кроме этих субъектов упоминаются так же аудируемые лица, лица, подлежащие обязательному аудиту, лица заключившие договор оказания аудиторских услуг.

Субъекты аудиторской деятельности обладают, наряду с другими, определенными свойствами - легитимностью и характеризуются наличием субъективных прав и субъективных обязанностей, исполнение которых обеспечено возможностью государственного принуждения. Особенностью субъективного права аудитора или аудиторской организации является то, что они вправе отказаться от выполнения своих обязанностей, то есть проведения аудиторской проверки или от выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской отчетности в аудиторском заключении в специфических «этических» случаях, установленных законодательством.

Автором дается понятие субъектов аудиторской деятельности в узком и широком смыслах, проведена классификация субъектов аудиторской деятельности по различным основаниям - в зависимости от функций, ими осуществляемых, по характеру деятельности, и т.д. (положение 3).

Глава вторая «Правовое положение субъектов аудиторской деятельности», состоящая из трех глав, посвящена рассмотрению правового положения основных субъектов аудиторской деятельности и определению рекомендации по усовершенствованию законодательной базы, регулирующей их деятельность.

В первом параграфе второй главы «Правовое положение аудиторов и аудиторских организаций» содержится анализ правового положения индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций. В соответствии с положениями российского законодательства, аудитором является физическое лицо, получившее квалификационный аттестат аудитора и являющееся членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов.

Отличительной чертой деятельности аудиторов является ее соответствие определенным этическим принципам, в частности, принципу независимости их деятельности, поэтому аудитор должен отвечать высоким морально-этическим требованиям и иметь должный уровень подготовки. В связи с этим, проанализировав требования, предъявляемые к аудиторам, автор приходит к выводу об их недостаточности и необходимости внесения изменений в законодательство.

В соответствии с Законом «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 N 307-ФЗ аудиторская организация - коммерческая организация, являющаяся членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов.

В работе доказывается точка зрения, что аудиторская организация обладает не специальной правоспособностью,Тордия И.В. Правовое регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации. // Дис. ... канд. юрид. наук. Екатеринбург, 2003. С. 166.

а исключительной.

Устанавливается, что особенность правового положения аудиторов и аудиторских организаций как субъектов аудиторской деятельности заключается, прежде всего, в том, что на их деятельность оказывают большое влияние этические принципы (независимость, честность и др.) и нормы, указанные как непосредственно в Кодексе Этики аудиторов, так и в других нормативных актах. При этом для аудиторов и аудиторских организаций предусмотрена уголовная, административная и гражданская ответственность. Гражданско-правовая ответственность аудиторов и аудиторских организаций вытекает из нарушений положений, содержащихся в договорах в области аудиторской деятельности. В части возникновения гражданско-правовой ответственности правовые нормы зачастую имеют бланкетный характер. Так, учитывая специфику договоров в области аудиторской деятельности, ответственность по ним может наступать в соответствии с Гражданским кодексом РФ (глава 37 Подряд, глава 39 Возмездное оказание услуг). При этом спецификой ответственности аудиторов и аудиторских организаций является то, что в некоторых случаях законодатель предусмотрел административную (дисциплинарное воздействие) и уголовную ответственность за нарушение аудиторами условий предпринимательского договора.

Лицензирование аудиторской деятельности в соответствии с ФЗ «Об аудиторской деятельности» планируется отменить с 1 января 2010 года. С одной стороны этот шаг повлечет в будущем уменьшение доли бюрократизма при осуществлении аудиторской деятельности, с другой стороны, окажет существенную поддержку развитию института саморегулирования аудиторов. Однако после отмены лицензирования необходимо каким-либо другим способом определить целесообразные требования к легитимности лиц, осуществляющих аудиторскую деятельность, следовательно, необходимо внести в законодательство определенные изменения. (положения 4, 5, 6).

Во втором параграфе второй главы «Правовое положение саморегулируемых организаций аудиторов» рассматриваются предпосылки возникновения, развитие и современное состояние института саморегулирования аудиторов и аудиторских организаций.

Автором отмечается, что саморегулируемые организации аудиторов как субъект аудиторской деятельности, - явление для российской действительности новое, вследствие чего, не достаточно урегулированное нормами права. Поэтому автором предлагается авторское определение понятия СРО аудиторов.

По мнению автора, целесообразно установить принцип объединения аудиторов (аудиторских организаций) по территориальному принципу. Вследствие отсутствия практики существования СРО аудиторов в России, порядок деятельности саморегулируемых организаций, их органы управления законодательством практически не регламентируются. Однако, по мнению автора, порядок управления и требования к учредительным документам СРО аудиторов необходимо закрепить законодательно в целях достижения единообразия в их деятельности на территории всей Российской Федерации. (положение 7).

В третьем параграфе второй главы «Правовое положение иных субъектов аудиторской деятельности» анализируется правовое положение аудируемых лиц (организаций и индивидуальных предпринимателей), функций Министерства Финансов РФ, Совета по аудиторской деятельности как субъектов аудиторской деятельности. В работе отмечено, что по общему правилу аудируемые лица вступают в отношения с аудиторскими организациями (аудиторами) добровольно, т.е. проводят так называемый инициативный аудит, целью которого является проверка бухгалтерского учета, выявление недостатков его ведения, составления отчетности. Однако для некоторых аудируемых лиц действует законодательное правило о проведении обязательного аудита.

Любое аудируемое лицо, вступая в отношения с аудиторской организацией при проведении аудита, начинает нести дополнительные обязанности и пользоваться дополнительными правами, которые обычно указываются в договоре на проведение аудита. Однако перечень основных прав и обязанностей аудируемых лиц содержится в законе «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 N 307-ФЗ и в Правилах (Стандартах) аудиторской деятельности. При этом при определении прав и обязанностей аудиторских организаций и лиц, подлежащих аудиту, необходимо учитывать общие правовые, этические и иные принципы.

Кроме того, особенностью ответственности аудируемых лиц является то, что обязанности и ответственность устанавливается как для «руководства» аудируемого лица, так и для именно аудируемого (юридического) лица как субъекта аудиторской деятельности. При этом порядок применения ответственности к данным субъекта не детализирован, поэтому есть основания полагать, что каждый вид ответственности будет наступать в характерной для нее форме (административная - штраф, гражданско-правовая - возмещение убытков).

Государственный контроль над деятельностью в области аудиторской деятельности осуществляет Министерство Финансов РФ. В работе отмечается, что современное законодательство четко определяет права и обязанности Минфина РФ. Однако действующие принципы рыночной экономики предполагают уменьшение доли контроля государства за деятельностью общественных и экономических институтов и увеличение доли независимого негосударственного контроля, что и наблюдается в настоящий момент. (положение 8).

В заключении диссертации изложены выводы, предложения и рекомендации, сделанные на основе исследования теоретических и практических проблем, связанных с установлением правового статуса субъектов аудиторской деятельности.

ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ АВТОРОМ БЫЛО ОПУБЛИКОВАНЫ СЛЕДУЮЩИЕ РАБОТЫ

1. Шеломанова А.А. Аудиторская деятельность как деятельность предпринимательская // Актуальные проблемы технических, экономических, юридических и социальных наук.: Сборник научных трудов аспирантов и молодых ученых МГИУ Ч. 2 / Под ред. Н.Г. Хохлова. М.: МГИУ, 2005. С. 91-96.

2. Шеломанова А.А. Законодательство в области аудиторской деятельности // Юридические науки. М., 2006. №4. С. 114-118.

3. Шеломанова А.А. Договор в области аудиторской деятельности // Вопросы гуманитарных наук. М., 2006. № 3. С. 216-222.

4. Публикация в журнале, включенном в перечень ВАК: Шеломанова А.А. Саморегулируемые организации в области аудиторской деятельности // Экономика и производство. М., 2006. № 4. С. 59-62.

5. Шеломанова А.А. Понятие и виды правовых отношений в сфере аудиторской деятельности // Современные гуманитарные исследования. М., 2006. № 5. С. 208 - 212.

Размещено на Allbest.ru