Правовое регулирование бухгалтерского учета

- временная определенность фактов хозяйственной деятельности, то есть факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду (и, следовательно, отражаются в бухгалтерском учете), в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами См.: Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учебное пособие. - М., 2011, с. 86..

К формированию учетной политики предъявляются следующие требования:

- полноты, то есть учетная политика должна обеспечивать полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности;

- своевременности, то есть учетная полтика должна обеспечивать своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете, бухгалтерской отчетности;

- осмотрительности, то есть учетная политика должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможным доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов;

- приоритета содержания перед формой, то есть учетная политика должна обеспечивать отражение, в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования;

- непротиворечивости, то есть учетная политика должна обеспечивать тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день, каждого месяца;

- рациональности, то есть учетная политика должна обеспечивать рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации См.: Андросов А.М. Бухгалтерский учет. - М., 2010, с. 65..

Согласно ст. 6 ФЗ «О бухгалтерском учете» экономический субъект обязан вести бухгалтерский учет в соответствии с ФЗ «О бухгалтерском учете», если иное не установлено указанным законом. Бухгалтерский учет ведется непрерывно с даты государственной регистрации до даты прекращения деятельности в результате реорганизации или ликвидации. Однако, некоторые виды коммерческих организаций считаются созданными не с момента их государственной регистрации, а после дополнительного прохождения процедуры постановки на учет в каком-либо специальном реестре, т.е. помимо постановки в Едином государственном реестре юридических лиц, иначе организация не может заниматься своей деятельностью до тех пор, пока не получит лицензию, например, кредитные организации. Следовательно, не совсем корректно устанавливать момент начала ведения бухгалтерского учета с момента государственной регистрации, так как деятельностью заниматься, например, кредитные организации не могут до получения соответствующей лицензии Банка России. В связи с этим, предлагаем изложить ч. 3 ст. 6 ФЗ «О бухгалтерском учете» в следующей редакции: «Бухгалтерский учет ведется непрерывно с даты начала осуществления деятельности (государственной регистрации, либо получения соответствующего разрешения на занятие определенной деятельностью) до даты прекращения деятельности в результате реорганизации или ликвидации».

ФЗ «О бухгалтерском учете» закрепляет ряд субъектов, которые могут не вести бухгалтерский учет. К таким субъектам относятся:

1) индивидуальный предприниматель, лицо, занимающееся частной практикой, - в случае, если в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах они ведут учет доходов или доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения либо физических показателей, характеризующих определенный вид предпринимательской деятельности;

2) находящиеся на территории Российской Федерации филиал, представительство или иное структурное подразделение организации, созданной в соответствии с законодательством иностранного государства, - в случае, если в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах они ведут учет доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения в порядке, установленном указанным законодательством.

А также российским законодательством предусмотрен упрощенный способ ведения бухгалтерского учета, который включает упрощенную бухгалтерскую отчетность, которые вправе применять, следующие субъекты согласно ч. 4 ст. 6 ФЗ «О бухгалтерском учете»:

- субъекты малого предпринимательства;

- некоммерческие организации;

-организации, получившие статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом от 28 сентября 2010 г. (в редакции от 29 июня 2015 г.) «Об инновационном центре «Сколково» Собрание законодательства Российской Федерации, 2010, № 40, ст. 4970; 2015, № 27, ст. 3951..

Упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую отчетность, не применяют следующие экономические субъекты:

-организации, бухгалтерская отчетность которых подлежит обязательному аудиту в соответствии с законодательством Российской Федерации;

- жилищные и жилищно-строительные кооперативы;

-кредитные потребительские кооперативы (включая сельскохозяйственные кредитные потребительские кооперативы);

- микрофинансовые организации;

- организации государственного сектора;

-политические партии, их региональные отделения или иные структурные подразделения;

- коллегии адвокатов;

- адвокатские бюро;

- юридические консультации;

- адвокатские палаты;

- нотариальные палаты;

- некоммерческие организации, включенные в предусмотренный п. 10 ст. 13.1 Федерального закона от 12 января 1996 г. (в редакции от 30 декабря 2015 г.) «О некоммерческих организациях» Собрание законодательства Российской Федерации, 1996, № 3, ст. 145; 2016, № 1 (часть I), ст. 56. реестр некоммерческих организаций, выполняющих функции иностранного агента.

В соответствии со ст. 7 ФЗ «О бухгалтерском учете» предусмотрена организация ведения бухгалтерского учета, которая указывает на то, что руководитель экономического субъекта обязан возложить ведение бухгалтерского учета на главного бухгалтера или иное должностное лицо этого субъекта либо заключить договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета.

При этом, руководитель организации может быть привлечен к административной ответственности за ненадлежащую организацию бухгалтерского учета. В части привлечения к административной ответственности есть разграничения ответственности руководителя и главного бухгалтера. Как указано в Постановлении Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 24 октября 2006 г. № 18 (в редакции от 9 февраля 2012 г.) «О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении Особенной части Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях» Российская газета, 2006, 8 ноября; 2012, 17 февраля., решая вопрос о привлечении должностного лица организации к административной ответственности по статьям 15.5, 15.6 и 15.11 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях от 30 декабря 2001 г. (в редакции от 30 декабря 2015 г.) (далее - КоАП РФ) Собрание законодательства Российской федерации, 2002, № 1 (часть I), ст. 1; 2016, № 1 (часть I), ст. 84., необходимо руководствоваться положениями ФЗ «О бухгалтерском учете», в соответствии с которыми руководитель несет ответственность за надлежащую организацию бухгалтерского учета, а главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера) - за ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности.

При этом руководитель кредитной организации должен возложить обязанность по ведению бухгалтерского учета на главного бухгалтера, а экономический субъект, относящийся к субъектам малого или среднего бизнеса, может возложить обязанность по ведению бухгалтерского учета и на себя. Иными словами, только в экономических субъектах, не относящихся к организациям государственного сектора, которые одновременно относятся к категории субъектов крупного бизнеса, руководитель экономического субъекта должен назначить другое должностное лицо - бухгалтера либо заключить договор об оказании услуг бухгалтерского учета с третьей организацией.

Такое правовое регулирование связано с тем, что экономические субъекты, относящиеся к категории субъектов крупного бизнеса, практически всегда создаются в организационно-правовой форме обществ с ограниченной ответственностью или акционерных обществ (открытого, закрытого типа). Недопустима ситуация, при которой контрольные и распорядительные функции в одной и той же организации сочетаются в одном лице одновременно и с полномочиями по ведению бухгалтерского учета. Такое распределение полномочий внутри хозяйствующего субъекта неизбежно ведет к возникновению конфликта интересов, когда одно и то же лицо в экономическом субъекте принимает решения по распоряжению имуществом юридического лица, совершению иных хозяйственных операций, и оно же ответственно и полномочно фиксировать информацию о своей деятельности в документах бухгалтерского учета и отчетности.

Однако в ФЗ «О бухгалтерском учете» нигде не приведено положения о том, кого следует считать субъектами малого и среднего предпринимательства, а кого субъектами крупного предпринимательства (бизнеса). На сегодняшний день единственным законодательным актом федерального уровня, на который можно сослаться при разрешении данного вопроса, служит Федеральный закон от 24 июля 2007 г. (в редакции от 29 декабря 2015 г.) «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» Российская газета, 2007, 31 июля; 2015, 31 декабря.. Статья 3 указанного закона приводит определение тех категорий хозяйствующих субъектов, которых и следует считать субъектами малого и среднего предпринимательства, а ст. 4 того же закона устанавливает критерии, которым должны соответствовать субъекты малого и среднего предпринимательства. Субъекты малого и среднего предпринимательства - хозяйствующие субъекты (юридические лица и индивидуальные предприниматели), отнесенные в соответствии с условиями, установленными Федеральным законом «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации», к малым предприятиям, в том числе к микропредприятиям, и средним предприятиям.

На основании вышеизложенного, в целях конкретизации субъектов, которые могут возложить обязанность по ведению бухгалтерского учета на себя, предлагаем изложить ч. 3 ст. 7 ФЗ «О бухгалтерском учете» в следующей редакции: «Руководитель экономического субъекта обязан возложить ведение бухгалтерского учета на главного бухгалтера или иное должностное лицо этого субъекта либо заключить договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено настоящей частью. Руководитель кредитной организации обязан возложить ведение бухгалтерского учета на главного бухгалтера. Руководитель экономического субъекта, который в соответствии с настоящим Федеральным законом вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, а также руководитель субъекта среднего предпринимательства, отнесенные в соответствии с Федеральным законом «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации», к малым предприятиям, в том числе к микропредприятиям, и средним предприятиям, за исключением экономических субъектов, указанных в части 5 статьи 6 настоящего Федерального закона, может принять ведение бухгалтерского учета на себя».

Следует отметить, что если бухгалтерский учет ведут сторонние организации или индивидуальные предприниматели, то расходы на эти услуги относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Таким образом, можно придти к выводу, что постановка бухгалтерского учета - это комплекс мер, направленных на установление системы учета, индивидуализированной для конкретного предприятия, а ведение бухгалтерского учета - это обязанность всех зарегистрированных организаций и индивидуальных предпринимателей. Как правило, в это понятие входит также и ведение налогового учета и сдача отчетности. Постановка бухгалтерского учета является неотъемлемой частью хозяйствующего субъекта, а ведение бухгалтерского учета является составной частью постановки бухгалтерского учета, отсюда следует, что оба факта играют особую роль в хозяйственной деятельности.

2.2 Порядок составления бухгалтерской отчетности

Ведение бухгалтерского учета - это обязанность всех зарегистрированных организаций и индивидуальных предпринимателей. Как правило, в это понятие входит также и ведение налогового учета и сдача отчетности. Ведение бухгалтерского учета осуществляется в соответствии с ФЗ «О бухгалтерском учете», а также в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации (далее - НК РФ).

Любая фирма, обязанная вести бухгалтерский учет, должна составлять бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

Состав отчетности и отчетные периоды установлены статьями 14 и 15 ФЗ «О бухгалтерском учете».

На основании данных бухгалтерского учета, в соответствии с установленными законодательством сроками подготавливается бухгалтерская отчетность. Бухгалтерский учет состоит из определенных стадий:

- наблюдение объектов учета и измерение в денежном выражении;

-закрепление в первичных учетных документов результатов наблюдения;

-обработка информации, содержащихся в первичных учетных документах, ее группировка в определенных разрезах и формировании на ее основе регистров бухгалтерского учета;

- формирование на основе сводной информации, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета, бухгалтерской отчетности;

- передача документов внутренней бухгалтерской отчетности ее пользователям См.: Бакаев А.С. Нормативное обеспечение бухгалтерского учета. - М., 2013, с. 64..

В соответствии со ст. 5 ФЗ «О бухгалтерском учете» объектами бухгалтерского учета экономического субъекта являются:

- факты хозяйственной жизни;

- активы;

- обязательства;

- источники финансирования его деятельности;

- доходы;

- расходы;

- иные объекты в случае, если это установлено Федеральными стандартами.

Определения понятий указанных объектов бухгалтерского учета, так или иначе, содержатся в нормативных правовых актах РФ. Например, понятие фактов хозяйственной жизни закреплено в п. 8 ст. 3 ФЗ «О бухгалтерском учете», согласно которому факт хозяйственной жизни - это сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств; понятие обязательства закреплено в ст. 307 ГК РФ, согласно которой в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как то: передать имущество, выполнить работу, оказать услугу, внести вклад в совместную деятельность, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности.

Однако понятие актива в законодательстве нигде не закреплено, выводы о том, что следует считать активами любого экономического субъекта, есть только в теории бухгалтерского учета.

Активы и ранее являлись объектами бухгалтерского учета согласно Федеральному закону от 21 ноября 1996 г. (в редакции от 21 ноября 2011 г.) «О бухгалтерском учете» (утратил силу с 1 января 2013 г.) Собрание законодательства Российской Федерации, 1996, № 48, ст. 5369; 2011, № 49 (ч. 1), ст. 7017., только назывались они «имущество». Актив представляет собой совокупность сведений об имуществе, которое принадлежит организации на каком-либо законном основании. Это не обязательно право собственности на определенное имущество, может быть и другое вещное право на имущество из предусмотренных гражданским законодательством РФ См.: Николаева С.Л. Доходы и расходы организации: практика, теория, перспективы. - М., 2010, с. 73..

Актив представляет собой совокупность имущества, принадлежащего организации. Активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем. В бухгалтерском балансе актив отражает состав и стоимость имущества конкретной организации на определенную дату. Бухгалтерский баланс включает два раздела активов - оборотные и внеоборотные активы. Оборотные активы - это денежные средства, а также такое имущество, которое может быть легко обращено в деньги, т.е. быстро реализовано. Внеоборотные активы составляют имущество с продолжительным сроком использования (более одного года), например долгосрочные финансовые вложения См.: Качалин В.В. Финансовый учет и отчетность в соответствии со стандартами. - М., 2010, с. 63..

Ввиду многообразия определений понятия активов и для полного исключения двоякого толкования данного понятия представляется целесообразным закрепить понятие активов в законодательстве. Именно таким образом возможно исключить возникновение споров, связанных с толкованием понятия активов.

Таким образом, предлагаем дополнить ст. 3 ФЗ «О бухгалтерском учете» пунктом 10) в следующей редакции: «10) актив - это совокупность сведений об имуществе, которое принадлежит экономическому субъекту на основании действующего законодательства Российской Федерации».

Каждый факт хозяйственной жизни организации оформляют первичным учетным документом. Такое требование установлено частью 1 статьи 9 ФЗ «О бухгалтерском учете», который действует с 1 января 2013 года. На основании этих документов бухгалтер делает записи в учете. Поэтому эти документы и называют первичными. С 1 января 2013 года компании не обязаны применять унифицированные формы первичных документов. Их формы должен утверждать руководитель фирмы, по представлению должностного лица, на которого возложена обязанность ведения учета. Фирма может продолжать использовать унифицированные формы первичных документов уже в добровольном порядке.

Формы документов, используемых при безналичных расчетах, утверждены Банком России. Первичные документы можно составлять на бумажном носителе и (или) в электронном виде, с использованием электронной подписи.

Перечень обязательных реквизитов, которые должен содержать первичный документ, установлен ч. 2 ст. 9 ФЗ «О бухгалтерском учете»:

- наименование документа (формы);

- дата составления документа;

- наименование организации, от имени которой составлен документ;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции (в натуральном и (или) денежном выражении с указанием единиц измерения);

- наименование должностей работников, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления и их личные подписи. Кроме подписей этих лиц, необходимо указывать их фамилии и инициалы, либо иные реквизиты, которые помогут их идентифицировать.

Статья 120 НК РФ «отсутствие первичных документов, счетов-фактур или регистров бухгалтерского учета или налогового учета» квалифицирует как «грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения».

Размер штрафа за такое нарушение - 10 000 рублей. Если же такие нарушения совершены неоднократно в разных налоговых периодах, штраф возрастает до 30 000 рублей.

Если же такое нарушение повлекло за собой «занижение налоговой базы», штраф составит 20% от суммы неуплаченного налога, но не менее 40 000 рублей.

Статья 252 НК РФ в качестве расходов понимает обоснованные и документально подтвержденные затраты.

Если же документ, подтверждающий произведенные организацией затраты (например, акт приемки-сдачи выполненных работ), не оформлен или составлен с серьезными нарушениями, налоговая инспекция может не принять такие расходы для целей налогообложения.

Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений. Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна составляться на основе данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета, а также информации, определенной федеральными и отраслевыми стандартами.

Организация (в том числе и организации с иностранными инвестициями) представляет в обязательном порядке квартальную и годовую бухгалтерскую отчетность:

- собственникам (органам, уполномоченным управлять государственным имуществом);

-участникам, учредителям - в соответствии с учредительными документами;

-Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы (в одном экземпляре) См.: Бабаев Ю.А., Комиссарова И.П., Бородин В.А. Бухгалтерский учет: Учебник для студентов вузов. - М., 2012, с. 57..

Представляемая бухгалтерская отчетность прилагается к сопроводительному письму организации, оформленному в установленном порядке и содержащему информацию о составе представляемой бухгалтерской отчетности.

Отчетным периодом для годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности (отчетным годом) является календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно, за исключением случаев создания, реорганизации и ликвидации юридического лица. Первым отчетным годом является период с даты государственной регистрации экономического субъекта по 31 декабря того же календарного года включительно. В случае если государственная регистрация экономического субъекта, за исключением кредитной организации, произведена после 30 сентября, первым отчетным годом является, если иное не установлено экономическим субъектом, период с даты государственной регистрации по 31 декабря календарного года, следующего за годом его государственной регистрации, включительно. Отчетным периодом для промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности является период с 1 января по отчетную дату периода, за который составляется промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность, включительно. Первым отчетным периодом для промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности является период с даты государственной регистрации экономического субъекта по отчетную дату периода, за который составляется промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность, включительно. Датой, на которую составляется бухгалтерская (финансовая) отчетность (отчетной датой), является последний календарный день отчетного периода, за исключением случаев реорганизации и ликвидации юридического лица.

Обязанные составлять бухгалтерскую (финансовую) отчетность экономические субъекты, за исключением организаций государственного сектора и Центрального банка РФ, представляют по одному обязательному экземпляру годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности в орган государственной статистики по месту государственной регистрации, а также обязательный экземпляр составленной годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности представляется не позднее трех месяцев после окончания отчетного периода.

Согласно ч. 2 ст. 18 ФЗ «О бухгалтерском учете» при представлении обязательного экземпляра составленной годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая подлежит обязательному аудиту, аудиторское заключение о ней представляется вместе с такой отчетностью либо не позднее 10 рабочих дней со дня, следующего за датой аудиторского заключения, но не позднее 31 декабря года, следующего за отчетным годом.

Однако, на наш взгляд, заключительная часть (начиная со слов «но не позднее...») этой нормы является лишней. В отечественной практике, как известно, рамки отчетного года предприятий/организаций, за редким исключением, совпадают с календарным годом. Поэтому составление аудиторского заключения по годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности рассматриваемых компаний обычно не выходит за пределы первого полугодия, следующего за отчетным годом. И, таким образом, нет надобности разрешать компаниям представлять аудиторское заключение вплоть до 31 декабря года, следующего за отчетным периодом. В данном случае целесообразно ограничить срок предоставления аудиторского заключения до 30 июня года, следующего за отчетным и изложить ч. 2 ст. 18 ФЗ «О бухгалтерском учете» в следующей редакции: «Обязательный экземпляр составленной годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности представляется не позднее трех месяцев после окончания отчетного периода. При представлении обязательного экземпляра составленной годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая подлежит обязательному аудиту, аудиторское заключение о ней представляется вместе с такой отчетностью либо не позднее 10 рабочих дней со дня, следующего за датой аудиторского заключения, но не позднее 30 июня года, следующего за отчетным годом».

Представляемая годовая бухгалтерская отчетность должна быть утверждена в порядке, установленным учредительными документами.

Датой представления бухгалтерской отчетности для одногородней организации считается день фактической передачи ее по принадлежности, а для иногородней - дата ее отправления, обозначенная в штемпеле почтовой организации. В случаях, когда дата представления отчетности переносится на следующий за ним рабочий день.

Годовая бухгалтерская отчетность организации о результатах хозяйственной деятельности, имущественном и финансовом положении является открытой к публикации заинтересованных пользователей (бирж, покупателей, поставщиков и др.), которые могут знакомиться с годовой бухгалтерской отчетностью и получать ее копии с возмещением расходов на копирование.

Публичность бухгалтерской отчетности заключается в ее опубликовании в газетах и журналах, доступных пользователям бухгалтерской отчетности, либо распространении среди них брошюр, буклетов и других изданий, содержащих бухгалтерскую отчетность, а также в передаче ее территориальным органам статистики по месту регистрации организации.

Публикация бухгалтерской отчетности должна содержать:

-полное наименование общества, включая указание на его организационно-правовую форму;

- отчетную дату и отчетный период;

- валюту и формат представления числовых показателей бухгалтерской отчетности;

- полные наименования должностей лиц, подписавших бухгалтерскую отчетность, их фамилии и инициалы;

-дату утверждения бухгалтерской отчетности общим собранием акционеров (если она не указана в иных документах, публикуемых вместе с бухгалтерской отчетностью);

-место нахождения (полный почтовый адрес, телефон и факс) исполнительного органа общества, в котором заинтересованный пользователь может ознакомиться с бухгалтерской отчетностью и получить ее копию в установленном порядке;

- сведения об органе государственной статистики, в который общество представило обязательный экземпляр бухгалтерской отчетности за отчетный год;

-информацию о результатах аудита, проведенного независимым аудитором (аудиторской фирмой) См.: Бабаев Ю.А., Комиссарова И.П., Бородин В.А. Бухгалтерский учет: Учебник для студентов вузов. - М., 2012, с. 89-90..

Если бухгалтерская отчетность публикуется по сокращенным формам, то публикация должна содержать мнение (оценку) независимого аудитора (аудиторской фирмы) о достоверности бухгалтерской отчетности (с выражением безоговорочного положительного мнения, мнения с оговоркой, отрицательного мнения, отказа от выражения мнения). Если общество публикует бухгалтерскую отчетность полностью, то публикация должна включать полный текст итоговой части аудиторского заключения.

Информация о результатах аудита бухгалтерской отчетности должна также включать полное наименование аудиторской фирмы, вид и номер лицензии на осуществление аудиторской деятельности, дату аудиторского заключения.

Публикация бухгалтерской отчетность производится 1 июня года, следующего за отчетным, если иное не установлено законодательством РФ.

Расходы, связанные с публикацией бухгалтерской отчетности (включая расходы на подготовку, издание и рассылку по почте специальной брошюры (буклета) с бухгалтерской отчетностью общества), включается в себестоимость продукции (работ, услуг) как затраты по управлению производством. Для целей исчисления налога на прибыль данные расходы учитываются в составе расходов на производство и реализацию продукции (работ, услуг), если законодательством РФ на налогоплательщика возложена обязанность осуществлять публикацию своей отчетности.

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» (в редакции от 24 декабря 2010 г.) Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти, 1998, 14 сентября; 2011, 28 марта., в случае наличия у организации дочерних и зависимых обществ эта организация помимо собственного бухгалтерского отчета составляет сводную бухгалтерскую отчетность, включающую показатели отчетов таких обществ. Сводная бухгалтерская отчетность организаций составляется в том случае, если учредительными документами объединений юридических лиц, созданных на добровольных началах организациями (союзов, ассоциаций), предусмотрено ее составление.

Сводная бухгалтерская отчетность - это система показателей, отражающих финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период групп взаимосвязанных организаций См.: Бакаев В.С. Бухгалтерское сообщество и программа реформирова-ния бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет, 2010, № 8, с. 12..

В каких случаях фирма должна пройти аудиторскую проверку в обязательном порядке, сказано в Федеральном законе от 30 декабря 2008 г. (в редакции от 1 декабря 2014 г.) «Об аудиторской деятельности» Собрание законодательства Российской Федерации, 2009, № 1, ст. 15; 2014, № 49 (часть VI), ст. 6912..

По этому закону обязательному аудиту подлежат, в частности:

-организация имеет организационно-правовую форму акционерного общества;

- фирмы, которые получили в предшествующем году выручку (строка 2110 Отчета о прибылях и убытках) свыше 400 000 000 рублей (без учета налога на добавленную стоимость (далее - НДС), акцизов и экспортных пошлин);

- фирмы, у которых сумма активов баланса по состоянию на конец предшествующего года превышает 60 000 000 рублей;

- банки, страховые компании и объединения страховщиков, биржи.

Аудит проводят после оформления годовой отчетности, но до того, как она будет представлена в налоговую инспекцию. В акционерных обществах проверка должна пройти раньше, чем бухгалтерская отчетность будет утверждена общим собранием акционеров.

Согласно ФЗ «О бухгалтерском учете» аудиторское заключение не является формой бухгалтерской отчетности фирмы.

Аудиторское заключение необходимо представлять только в орган государственной статистики по месту государственной регистрации компании.

Если фирма не должна проходить аудит в обязательном порядке, она может пройти проверку по собственному желанию (инициативный аудит).

В обществах с ограниченной ответственностью назначение аудиторской проверки, утверждение аудитора и определение размера оплаты его услуг производится решением общего собрание участников (ст. 33 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. (в редакции от 29 декабря 2015 г.) «Об обществах с ограниченной ответственностью» Собрание законодательства Российской Федерации, 1998, № 7, ст. 785; 2016, № 1 (часть I), ст. 11..

В акционерных обществах это - прерогатива общего собрания акционеров (ст. 48 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. (в редакции от 29 июня 2015 г.) «Об акционерных обществах» Собрание законодательства Российской Федерации, 1996, № 1, ст. 1; 2015, № 27, ст. 4001..

Таким образом, бухгалтерская отчетность подготавливается на основании данных бухгалтерского учета в соответствии с установленными законодательством сроками. Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений. Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна составляться на основе данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета, а также информации, определенной федеральными и отраслевыми стандартами.

Глава 3. Особенности бухгалтерского учета отдельных хозяйствующих субъектов

3.1 Особенности бухгалтерского учета индивидуальных предпринимателей

В настоящее время граждане при занятии предпринимательской деятельностью все больше отходят от создания для этих целей организаций (например, общества с ограниченной ответственностью), и все больше занимаются предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, приобретая статус индивидуального предпринимателя, что дает преимущества при определенных условиях в сфере бухгалтерского учета и налогообложения, что во многом объясняет распространенность занятия предпринимательской деятельностью качестве индивидуального предпринимателя.

Согласно ст. 23 ГК РФ индивидуальным предпринимателем является гражданин, осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

По своим обязательствам индивидуальные предприниматели отвечают всем своим имуществом, на которое может быть обращено взыскание. Это означает, что взыскание по долгам индивидуального предпринимателя может быть наложено и на его личное имущество, и на долю в общем имуществе, не принимающие участия в хозяйственном обороте. Перечень имущества, на которое по обязательствам гражданина, в том числе и индивидуального предпринимателя, не может быть обращено взыскание, содержится в ст. 446 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации от 14 ноября 2002 г. (в редакции от 30 декабря 2015 г.) Собрание законодательства Российской Федерации, 2002, № 46, ст. 4532; 2016, № 1 (часть I), ст. 13.: «Взыскание по исполнительным документам не может быть обращено на следующее имущество, принадлежащее гражданину-должнику на праве собственности:

- жилое помещение (его части), если для гражданина-должника и членов его семьи, совместно проживающих в принадлежащем помещении, оно является единственным пригодным для постоянного проживания помещением, за исключением указанного в настоящем абзаце имущества, если оно является предметом ипотеки и на него в соответствии с законодательством об ипотеке может быть обращено взыскание;

- земельные участки, на которых расположены объекты, указанные в абзаце втором настоящей части, за исключением указанного в настоящем абзаце имущества, если оно является предметом ипотеки и на него в соответствии с законодательством об ипотеке может быть обращено взыскание;

- предметы обычной домашней обстановки и обихода, вещи индивидуального пользования (одежда, обувь и другие), за исключением драгоценностей и других предметов роскоши;

- имущество, необходимое для профессиональных занятий гражданина-должника, за исключением предметов, стоимость которых превышает сто установленных федеральным законом минимальных размеров оплаты труда;

- используемые для целей, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, племенной, молочный и рабочий скот, олени, кролики, птица, пчелы, корма, необходимые для их содержания до выгона на пастбища (выезда на пасеку), а также хозяйственные строения и сооружения, необходимые для их содержания;

- семена, необходимые для очередного посева;

- продукты питания и деньги на общую сумму не менее установленной величины прожиточного минимума самого гражданина-должника и лиц, находящихся на его иждивении;

- топливо, необходимое семье гражданина-должника для приготовления своей ежедневной пищи и отопления в течение отопительного сезона своего жилого помещения;

- средства транспорта и другое необходимое гражданину-должнику в связи с его инвалидностью имущество;

- призы, государственные награды, почетные и памятные знаки, которыми награжден гражданин-должник». Гражданин-предприниматель осуществляет предпринимательскую деятельность своим трудом. Но деятельность индивидуального предпринимателя может осуществляться с применением наемного труда. Особенности регулирования труда граждан, работающих у работодателей - физических лиц, установлены отдельной гл. 48 Трудового кодекса Российской Федерации от 30 декабря 2001 г. (в редакции от 30 декабря 2015 г.) Собрание законодательства Российской Федерации, 2002, № 1 (ч. 1), ст. 3; 2016, № 1 (часть I), ст. 54..

Контроль за кассовой дисциплиной индивидуального предпринимателя осуществляет Федеральная налоговая служба (далее - ФНС). Так же ФНС России обращает внимание, что приоритетное внимание в ходе контроля за применением контрольно-кассовой техники и полноты учета выручки необходимо уделять налогоплательщикам, которые не применяют систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Согласно п. 4.1 Указания Банка России от 11 марта 2014 г. № 3210-У «О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства» (в редакции от 3 февраля 2015 г.) (далее - Указание Банка России) Вестник Банка России, 2014, 28 мая; 2015, 12 марта. индивидуальными предпринимателями, ведущими в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах учет доходов или доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения либо физических показателей, характеризующих определенный вид предпринимательской деятельности, кассовые документы могут не оформляться.

Поскольку индивидуальный предприниматель является лицом физическим, то все имущество принадлежит ему лично и при ведении предпринимательской деятельности не делится в действующем законодательстве на имущество домашнее и имущество предпринимательское.

Кроме того, согласно пункту 4.6 Указания Банка России, если индивидуальные предприниматели в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах ведут учет доходов или доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения либо физических показателей, характеризующих определенный вид предпринимательской деятельности, кассовая книга ими может не вестись.

Неправильно организованный учет может привести к назначению крупных штрафов и начислению пеней за весьма вероятные (при неправильной организации) бухгалтерские ошибки. И вот эти санкции могут затронуть все состояние индивидуального предпринимателя. К тому же, и на это стоит обратить особое внимание, возникшие во время ведения бизнеса долги не аннулируются при закрытии индивидуального предпринимателя. Выплачивать эти долги, так или иначе, придется, потому что, если этого не сделать, - речь может пойти о принудительном их взыскании и даже о возбуждении уголовного дела. Если физическое лицо имеет 3-летнюю задолженность по уплате налогов в сумме более 600 тыс. руб., и это составляет 10% от начислений, подлежащих выплате, его имеют право привлечь к уголовной ответственности согласно ст. 198 Уголовного кодекса Российской Федерации от 13 июня 1996 г. (в редакции от 30 декабря 2015 г.) (далее - УК РФ) Собрание законодательства Российской Федерации, 1996, № 25, ст. 2954; 2016, № 1 (часть I), ст. 61.. Так, Приговором Мирнинского районного суда Республики Саха (Якутия) по делу № 22-2747 от 18.06.2012 г. Приговор Мирнинского районного суда Республики Саха (Якутия) по делу № 22-2747 от 18 июня 2012 г. «Об уклонении от уплаты налогов физического лица» был осужден Киреев Михаил Юрьевич к штрафу в размере 110 000 рублей по ч. 1 ст. 198 УК РФ за уклонение от уплаты налогов с физического лица путем непредставления налоговой декларации, представление которой в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, совершенном в крупном размере.

Еще более жесткие меры могут быть применены к физическим лицам с задолженностями более 1 800 тысяч рублей.

Несмотря на вышеизложенное, положительные стороны у статуса индивидуального предпринимателя тоже есть, и, возможно, они компенсируют неудобства.

Во-первых, даже если штрафы начислены и обязательны к уплате, их размер можно попробовать уменьшить, обратившись в суд. Судьи часто идут навстречу предпринимателям и снижают суммы штрафных санкций, принимая во внимание тяжелую финансовую ситуации индивидуального предпринимателя и его семьи.

Во-вторых, сами размеры штрафов у индивидуального предпринимателя гораздо ниже, чем аналогичные санкции, касающиеся организаций. Разница в размере наказания за бухгалтерские и административные нарушения у индивидуального предпринимателя и юридического лица очень существенна.

Также, существует практика прекращения производства по уголовному делу в связи с деятельным раскаянием обвиняемого. Так, Постановлением Якутского городского суда РС (Я) от 15 января 2013 г. по делу № 2013/03-19 Постановление Якутского городского суда Республики Саха (Якутия) по делу № 2013/03-19 от 15 января 2013 г. «О прекращении в связи с деятельным раскаянием» было прекращено производство по уголовному в отношении В., обвиняемой по ч. 1 ст. 198 УК РФ в связи с ее деятельным раскаянием.

Бухгалтерского учета, в его понимании профессиональными специалистами, у индивидуального предпринимателя нет. То есть он не делает какие-либо бухгалтерские проводки, не составляет балансы и прочие сложные для понимания расчеты.

Но облегченный вариант учета он все же должен вести. В зависимости от того какую систему налогообложения выбрал индивидуальный предприниматель, можно говорить и об особенностях организации учета. Из общих черт, характерных для всех предпринимателей, можно отметить:

Каждый предприниматель обязан вести книгу учета доходов и расходов (кроме индивидуальных предпринимателей, уплачивающих единый налог на вмененный доход (далее - ЕВНД)).

Независимо от хозяйственной активности все индивидуальные предприниматели должны уплачивать фиксированные взносы в Пенсионный Фонд РФ (далее - ПФР).

Ведение бухгалтерского учета индивидуального предпринимателя на обычной системе налогообложения, в сравнении с учетом у прочих индивидуальных предпринимателей, - самое трудоемкое и сложное. Оставаться на этом режиме, а иногда и переходить на него предпринимателей заставляют суровые условия конкуренции. В отраслях, где предложение товара (или услуги) намного превышает спрос, потребители-организации предпочитают иметь дело с полноценным плательщиком НДС. Общая система налогообложения (далее - ОСНО) как раз и предлагает бизнесмену стать таким плательщиком.

Соответственно, индивидуальный предприниматель, применяющий обычную систему налогообложения, должен:

- вести книгу учета доходов и расходов;

- являясь плательщиком НДС, заполнять книги покупок и продаж, выставлять счета-фактуры на товары (или услуги) и в установленных законом случаях регистрировать их в соответствующем журнале.

Если предприниматель нанимает работников, он должен вести кадровый учет.

Этот вариант предусматривает уплату следующих налогов:

- налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) - предприниматель платит 13% с доходов, полученных в результате своей деятельности. Из полученных доходов индивидуальный предприниматель может вычесть расходы, имеющие подтверждение документами; или расходы без такого подтверждения - в размере не более 20% от полученного дохода. Также доход уменьшается на сумму уплаченных налогов, взносов в ПФР и госпошлин, связанных с ведением бизнеса;

- налог на добавленную стоимость в размере 18%;

- фиксированный взнос за себя в ПФР;

- НДФЛ и страховые взносы с заработной платы наемных работников См.: Бакаев А.С. Нормативное обеспечение бухгалтерского учета. - М., 2013, с. 224-225..

Возможно, что в субъекте Российской Федерации установлены местные налоги, уплачивать которые тоже необходимо (налог на имущество, транспортный налог, налог на землю и т. д.).

Отчитываются индивидуальные предприниматели на ОСНО перед налоговой инспекцией:

- по НДС - каждый квартал до 25 числа следующего за ним месяца;

- по НДФЛ - ежегодно до 30 апреля следующего календарного года См.: Соколов Я.В. Бухгалтерский учет и аудит: современная теория и практика: учебник. - М., 2009, с. 28-30..

Одна из самых распространенных в среде индивидуальных предпринимателей учетных систем - упрощенная. Эта система учета оправдывает свое название и отличается простотой и понятностью. Все основные налоги заменяет единый упрощенный налог, и предпринимателю дается право выбрать один из вариантов его расчета. Объекты налогообложения - «доходы» или «доходы минус расходы» - предполагают разные ставки для расчета. В первом случае налог считается как 6% от всех поступивших денежных средств, во втором - как 15% от разницы между средствами, поступившими за проданные товары и оказанные услуги и средствами, затраченными на приобретение этих товаров, на обеспечение условий для оказания оплаченных услуг, а также суммами прочих затрат, свершенных в целях всесторонней организации производства, хранения и сбыта продукции.

Упрощенная система учета предполагает лишь заполнение предпринимателем книги доходов и расходов (далее - КУДиР) и ежегодное представление отчета по установленной форме в налоговую инспекцию. Отчет нужно представить до 31 марта следующего года, а также не забывать ежеквартально до 25 числа уплачивать авансовые платежи по упрощенному налогу.

Патентная система налогообложения (далее - ПСН) может использоваться только узким кругом предпринимателей, чья деятельность попадает в список видов деятельности этой системы, и численность работников которого не превышает 15 человек. При ПСН индивидуальный предприниматель только ведет КУДиР и в два этапа оплачивает определенную сумму налога. Отчетность по патентной системе не предусмотрена.

Если индивидуальный предприниматель привлекает для работы наемных работников, для него обязательны: ведение кадрового учета; уплата всех налогов с их заработной платы; отчетность перед внебюджетными фондами. Фиксированные платежи в ПФР обязательны при обеих системах.

Индивидуальные предприниматели, перешедшие на налогообложение по системе ЕНВД, не обязаны вести даже книгу учета доходов и расходов. Таким индивидуальным предпринимателям в обязанности вменен лишь учет физических показателей, которые характеризуют осуществляемый ими вид деятельности. Бизнесмен на этой системе: предоставляет ежеквартальную отчетность в налоговую инспекцию (до 25 числа следующего за кварталом месяца); уплачивает рассчитанный налог (до 20 числа того же месяца).

Предпринимателям, применяющим единый сельскохозяйственный налог (далее - ЕСХН), не повезло так, как применяющим ЕНВД: им вести книгу доходов и расходов все же придется. Зато налоги на ЕСХН платятся всего два раза в год (25 июля и 31 марта), а годовой отчет в налоговую нужно сдать до 31 марта следующего года.

Фиксированный налог в ПФР для обеих систем остается неизменен. При наличии работников перечислять с их заработной платы налоги и отчитываться перед контролирующими органами придется так же, как и предпринимателям на ОСНО.

Таким образом, бухгалтерского учета, в его понимании профессиональными специалистами, у индивидуального предпринимателя нет. В зависимости от того какую систему налогообложения выбрал индивидуальный предприниматель, можно говорить и об особенностях организации учета. Соответственно, индивидуальный предприниматель, применяющий обычную систему налогообложения, должен вести книгу учета доходов и расходов; являясь плательщиком НДС, заполнять книги покупок и продаж, выставлять счета-фактуры на товары (или услуги) и в установленных законом случаях регистрировать их в соответствующем журнале. Упрощенная система учета предполагает лишь заполнение предпринимателем книги доходов и расходов и ежегодное представление отчета по установленной форме в налоговую инспекцию.

3.2 Особенности бухгалтреского учета финансовых организаций

Финансовые организации, будучи одним из самых важных элементов экономики любого современного государства, оказывают огромное, разностороннее воздействие на жизнедеятельность общества в целом. Они не только обеспечивают аккумуляцию свободных денежных средств и их вовлечение в официальный оборот, но и являются механизмом межотраслевого и межрегионального перераспределения денежного капитала, а также ключевыми элементами расчетного и платежного механизмов хозяйственной системы страны.

Бухгалтерский учет финансовых организаций существенно отличается от учета остальных хозяйствующих субъектов и имеет свои особенности. В последнее время все чаще в отношении кредитных организаций используется специальный термин «банковский учет».

В бухгалтерском учете всех субъектов экономики имеется, правда, и много общего: на всех распространяется действие ФЗ «О бухгалтерском учете», сходны предмет, объекты, ряд элементов метода бухгалтерского учета с определенными особенностями: принцип использования документации, инвентаризация, баланс, двойная запись по счетам; другие элементы -- сами счета и отчетность отличны.

Действуют, соответственно, свои планы счетов бухгалтерского учета и документы, регламентирующие их применение. У банков - утвержденное Центральным банком РФ (далее - ЦБ РФ) «Положение о правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» от 16 июля 2012 г. № 385-П (в редакции от 30 ноября 2015 г.) Вестник Банка России, 2012, 25 сентября; 2015, 25 декабря. с включенным Планом счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях Российской Федерации. Для организаций - в несколько раз меньшие по объему - План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н (в редакции от 8 ноября 2010 г.) «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» Финансовая газета, 2000, № 46-47; 2010, № 52. .

Одна из основных особенностей банковского учета -- использование мемориально-ордерной системы учета, в отличие от журнально-ордерной в организациях, а также другой документации.

Кредитная организация - юридическое лицо, которое для извлечения прибыли как основной цели своей деятельности на основании специального разрешения (лицензии) ЦБ РФ (Банка России) имеет право осуществлять банковские операции, предусмотренные Федеральным законом от 2 декабря 1990 г. (в редакции от 29 декабря 2015 г.) «О банках и банковской деятельности» Собрание законодательства Российской Федерации, 1996, № 6, 492; 2016, № 1 (часть I), ст. 23. . Кредитная организация образуется на основе любой формы собственности как хозяйственное общество.